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Planejamento tributário avançado - Unidade 1 - Introdução aos tributos e tributos estaduais 
 
 
 
Planejamento 
tributário avançado 
 
 
Unidade 1 - Introdução aos tributos e 
tributos estaduais 
 
 
Autora: Marjory Alves Hirata 
Revisora: Tatiane Antonovz 
Planejamento tributário avançado - Unidade 1 - Introdução aos tributos e tributos estaduais 
 
Introdução 
Vamos iniciar os estudos sobre planejamento tributário avançado e, para isso, 
precisamos entender um pouco mais sobre a função do tributo na sociedade. 
O filósofo Jean Jacques Rosseau, na obra “Do Contrato Social”, explica que o Pacto 
Social, ou seja, o acordo coletivo entre todos os cidadãos em prol do bem comum, 
possibilita a formação da sociedade, conforme trecho do livro: 
 
[...] somente a vontade geral tem possibilidade de dirigir as forças do Estado, 
segundo o fim de sua instituição, isto é, o bem comum; pois, se a oposição 
dos interesses particulares tomou necessário o estabelecimento das 
sociedades, foi a conciliação desses mesmos interesses que a tornou 
possível. Eis o que há de comum nesses diferentes interesses fornecedores 
do laço social; e, se não houvesse algum ponto em torno do qual todos os 
interesses se harmonizam, sociedade nenhuma poderia existir. Ora, é 
unicamente à base desse interesse comum que a sociedade deve ser 
governada. 
(ROUSSEAU, J.J. 2002. p. 13-14). 
 
Para que a sociedade possa se sustentar e a máquina pública siga propiciando 
seus elementos básicos mantenedores, como educação e saúde, por exemplo, é 
preciso que os cidadãos abram mão de uma parte de seus recursos em benefício do 
todo. E é exatamente essa a descrição mais simplificada do papel da tributação. É o 
instrumento necessário para a organização da sociedade. 
Por meio dos valores arrecadados pela União, Estados e Municípios é possível 
à administração pública gerir os recursos e empregá-los nos setores necessários à 
continuidade e desenvolvimento local. 
 
 
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Figura 1.1 - Relação Sociedade e Tributos. Fonte: Unsplash 
Assim, qualquer pessoa que realize o chamado “fato gerador” do tributo, ou 
seja, a ação que caracteriza a necessidade de arcar com determinado tributo, gera 
para si uma obrigação principal, muitas vezes acompanhada da respectiva e 
correspondente obrigação acessória. 
Todavia, a realidade, livre de idealismos, aponta a complexidade de nosso 
sistema tributário e a dificuldade de conhecer todos os tributos devidos, aliada ao 
longo tempo para pagá-los. 
 
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Figura 1.2 - Complexidade do Sistema Tributário. Fonte: Unsplash 
 
BOX SAIBA MAIS 
Segundo o relatório “Doing Business”, no ano de 2018, a empresa de médio 
porte brasileira gastou, em média, 1.501 horas com questões tributárias. 
Cheque no site os dados em comparação com a média de outros países. 
 
Nesse cenário, duas conclusões são contundentes: (i) a tributação faz parte 
do dia a dia da empresa; e (ii) um planejamento tributário eficiente é fundamental 
para a economia de tempo e de gastos da empresa, mantendo-a competitiva em 
meio a um mercado voraz e agressivo. 
Vamos então iniciar os estudos e compreender os princípios teóricos que 
norteiam o desenvolvimento de um planejamento tributário. 
 
https://unsplash.com/photos/mcSDtbWXUZU
https://portugues.doingbusiness.org/pt/data/exploretopics/paying-taxes
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1. Federalismo fiscal 
Na introdução da matéria, vimos brevemente a função dos tributos em uma 
federação. Mas, para termos uma noção mais fundamentada de nosso sistema 
tributário, é interessante partirmos de baixo também, observando como ocorrem 
nas esferas menores, isto é, nos contextos estaduais e municipais. 
Essa divisão entre tributos federais, estaduais e municipais decorre do que 
chamamos de Federalismo Fiscal. 
O Brasil é uma “República Federativa”, isso significa que é um país cujo sistema 
de poder é dividido entre entidades autônomas: os Municípios, os Estados e a União 
Federal. E cada um deles detém autonomia, entregue pela Constituição Federal – lei 
maior do País –, para cobrar determinados tributos. 
 
BOX SAIBA MAIS 
Os tributos são o gênero, do qual são espécies os impostos, taxas, 
contribuições, empréstimos compulsórios e contribuições de melhoria. Quer 
entender melhor? Confira o material a seguir: 
https://conube.com.br/blog/tributos-impostos-e-taxas/. 
 
Os impostos podem ser divididos em diferentes tipos de classificação. A mais 
usual os divide em dois grandes grupos, de “impostos diretos e indiretos”. No grupo 
dos impostos diretos, estão aqueles que incidem sobre a renda (como o Imposto 
de Renda, por exemplo) e sobre a propriedade (como o Imposto sobre Predial e 
Territorial Urbana e o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores), por 
exemplo). Já os impostos indiretos incidem sobre operações de prestação de 
serviços, circulação ou produção de mercadorias e produtos, por exemplo o Imposto 
sobre Produtos Industrializados, o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e 
Serviços e o Imposto Sobre Serviços de qualquer natureza. 
https://conube.com.br/blog/tributos-impostos-e-taxas/
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No caso dos impostos indiretos, entende-se que existem dois tipos de 
contribuintes. Os “contribuintes de direito”, ou seja, aqueles que possuem a 
responsabilidade de pagar o tributo; e os “contribuintes de fato”, aqueles que não 
realizam a apuração e recolhimento do imposto, mas que efetivamente suportam o 
impacto financeiro da operação tributada. Mais adiante, estudaremos os impostos 
indiretos: ICMS e ISS. 
 
BOX SAIBA MAIS 
Quer ler mais a respeito das possíveis classificações dos tributos? Veja esses 
sites: http://www.portaltributario.com.br/tributos/classificacao.html e 
https://enotas.com.br/blog/tributos-diretos-e-
indiretos/#:~:text=O%20imposto%20direto%20%C3%A9%20aquele,tributo%20paga
%20e%20a%20renda.&text=A%20grande%20diferen%C3%A7a%20%C3%A9%20qu
e,pode%20ser%20transferido%20para%20terceiros. 
 
1.1. Tributos Estaduais 
Os tributos estaduais são aqueles de competência dos Estados para cobrar e 
arrecadar. A Constituição Federal, no artigo 155, incisos I, II e III, prevê os impostos 
estaduais. São eles: 
- Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD); 
- Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS); e 
- Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA). 
 
Cada Estado possui a sua própria legislação sobre cada um desses impostos. 
Ainda assim, todos devem estar parametrizados de acordo com as regras previstas 
na Lei Maior, a Constituição Federal. 
http://www.portaltributario.com.br/tributos/classificacao.html
https://enotas.com.br/blog/tributos-diretos-e-indiretos/#:~:text=O%20imposto%20direto%20%C3%A9%20aquele,tributo%20paga%20e%20a%20renda.&text=A%20grande%20diferen%C3%A7a%20%C3%A9%20que,pode%20ser%20transferido%20para%20terceiros
https://enotas.com.br/blog/tributos-diretos-e-indiretos/#:~:text=O%20imposto%20direto%20%C3%A9%20aquele,tributo%20paga%20e%20a%20renda.&text=A%20grande%20diferen%C3%A7a%20%C3%A9%20que,pode%20ser%20transferido%20para%20terceiros
https://enotas.com.br/blog/tributos-diretos-e-indiretos/#:~:text=O%20imposto%20direto%20%C3%A9%20aquele,tributo%20paga%20e%20a%20renda.&text=A%20grande%20diferen%C3%A7a%20%C3%A9%20que,pode%20ser%20transferido%20para%20terceiros
https://enotas.com.br/blog/tributos-diretos-e-indiretos/#:~:text=O%20imposto%20direto%20%C3%A9%20aquele,tributo%20paga%20e%20a%20renda.&text=A%20grande%20diferen%C3%A7a%20%C3%A9%20que,pode%20ser%20transferido%20para%20terceirosPlanejamento tributário avançado - Unidade 1 - Introdução aos tributos e tributos estaduais 
 
Além dos impostos, existem outros tipos de tributos, como as Taxas e as 
Contribuições em todas as esferas tributárias (União Federal, Estados e Municípios). 
No entanto, vamos focar neste material nos impostos. 
Vamos abordar cada um desses impostos no decorrer desta unidade e da 
próxima. 
 
BOX SAIBA MAIS 
Cada Estado mantém uma Secretaria da Fazenda - “SEFAZ”, responsável por 
arrecadar os tributos estaduais. Vale a pena conhecer e se familiarizar com 
esses portais, pois muitas obrigações e novidades fiscais são publicadas 
por lá. Confira o portal de São Paulo: https://portal.fazenda.sp.gov.br/ 
 
1.2. Tributos Municipais 
Já os tributos municipais são de competência dos Municípios e as espécies de 
impostos municipais foram listadas no artigo 156, incisos I, II e III da Constituição 
Federal. São os seguintes: 
 
- Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU); 
- Imposto sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI); e 
- Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS). 
 
Cada Município (Cidade) possui suas próprias normas tributárias sobre cada 
um deles, porém, assim como os tributos estaduais, devem estar parametrizados às 
regras gerais previstas na Constituição Federal. 
 
Trataremos dos tributos municipais nas próximas unidades. 
 
https://portal.fazenda.sp.gov.br/
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BOX SAIBA MAIS 
Para entender as regras específicas dos impostos municipais de cada cidade, 
é preciso buscá-las na legislação de cada Município. Para isso, conhecer o site 
da Prefeitura da cidade em que esses impostos são devidos pode ajudar 
bastante na prática. Como exemplo, explore o portal da Prefeitura da cidade 
de São Paulo, na seção da Secretaria da Fazenda, para conhecer mais sobre 
os impostos municipais desta cidade: 
https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/ 
 
2. ICMS - Imposto sobre Circulação de Mercadorias 
e Serviços 
O primeiro imposto que estudaremos é o “Imposto sobre a Circulação de 
Mercadorias e Serviços”, conhecido como “ICMS”, de competência estadual, 
regulamentado pela Lei Complementar (LC) nº 87/1996. 
 
2.1. Regra-matriz do ICMS 
Para compreender melhor a estrutura do tributo, vamos explicá-lo seguindo 
a “regra-matriz de incidência”, que apresenta a análise do tributo conforme a 
hipótese de incidência (contendo os critérios material, espacial e temporal) e o 
consequente (contendo os critérios pessoal e quantitativo). 
Veja a seguir o mapa mental da estrutura da regra-matriz, seguido das 
explicações de cada um de seus elementos: 
 
https://www.prefeitura.sp.gov.br/cidade/secretarias/fazenda/
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Figura 2.1 - Mapa-mental da regra-matriz de incidência tributária 
Fonte: Legislação vigente (Produzido no site “Mindmeister”). 
 
Aplicando a regra-matriz de incidência ao ICMS, obtemos a seguintes 
informações: 
 
Regra-matriz de incidência do ICMS: 
 
Hipótese de Incidência: 
 
- Critério Material/fato gerador (CM): 
- operações de circulação de mercadorias dentro do país, ou vindas de 
fora (ex. vendas ou importação para vendas); ou 
- prestação de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal; ou 
- prestação de serviços de comunicação. 
 
- Critério Temporal (CT): 
- saída da mercadoria do estabelecimento ou a prestação do serviço; 
 
- Critério Espacial (CE): 
- no local em que ocorreu a saída da mercadoria dos bens e serviços e; 
- no caso de operações interestaduais, também no local em que houve 
a entrada de bens ou serviços. 
 
Consequente: 
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- Critério Pessoal (CP): 
- Sujeito Ativo (sa): Estado; 
- Sujeito Passivo (sp): A pessoa que realiza a circulação da mercadoria ou 
que presta os serviços. 
 
- Critério Quantitativo (CQ): 
- Alíquota (al): 
- (i) Varia conforme a operação em questão for realizada dentro 
do Estado (interna) ou fora (interestadual): 
(a) Operação interna: 17% a 19%, a depender do Estado; 
(b) Operação interestadual: 
- 7%: se iniciada no Sul/Sudeste com destino a 
contribuinte do ICMS no Norte, Nordeste, Centro-
Oeste ou no Estado do Espírito Santo; 
- 12%: para as demais operações entre Estados; 
- 4%: No caso de mercadorias importadas 
(Resolução do Senado Federal 13/2012); 
- (ii) Também pode variar conforme o seu código de mercadoria, 
conhecido como “NCM” (Nomenclatura Comum do Mercosul). É 
possível localizá-lo de acordo com o tipo de produto, 
confrontando-o com a tabela do Regulamento do ICMS do 
Estado em que a operação ocorrer; Essa variação ocorre em 
razão da “seletividade” do imposto, ou seja, da intenção do 
Estado de onerar mais produtos supérfluos ou prejudiciais a 
saúde, como por exemplo o cigarro, ou perfumes. 
 
- Base de cálculo (bc): o valor da operação de circulação de mercadoria ou 
o valor da prestação do serviço de comunicação ou de transporte 
interestadual ou intermunicipal. 
 
Assim, entende-se que o ICMS incide no momento em que uma das opções 
do critério material, também chamado de fato gerador, ocorre, ou seja, quando há 
circulação de mercadorias em território nacional ou prestação de serviços de 
comunicação ou de transporte interestadual ou municipal. 
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Também é possível inferir que o percentual incidente varia conforme o Estado 
em que ocorre a operação, se a circulação ou serviço for prestado dentro de um 
mesmo Estado (operação interna). 
A base de cálculo do ICMS é o valor da operação. Neste valor, também 
chamado de valor da mercadoria, já deve estar embutido o ICMS. Assim, a base de 
cálculo do ICMS não vem “pronta”, mas deve ser calculada com o ICMS “por dentro”. 
Veja, um exemplo de apuração da base de cálculo numa operação de venda entre 
lojas paulistas: a alíquota interna do Estado de SP, é de 18% (0,18). Assim, 
considerando uma mercadoria de R$ 820,00, o cálculo da base (bc) com o ICMS 
embutido será: 
bc = R$ 820,00 / (1 - 018) 
bc = R$ 820,00 / 0,82 
bc = R$ 1.000,00 
Assim, o valor constante da Nota Fiscal como o valor do produto será de R$ 
1.000,00, porém, no campo próprio do ICMS será a diferença (R$ 1.000,00 - R$ 
820,00 = R$ 180,00). 
Para constatar a alíquota de ICMS para cada tipo de produto ou serviço, é 
preciso examinar o Regulamento de ICMS do Estado em que a operação ocorre. Se 
for o caso de uma operação interestadual, é necessário examinar ainda a legislação 
do Estado de destino da mercadoria ou serviço. Os sites da Secretaria da Fazenda 
Estadual de cada Estado indicam as informações do imposto. 
É importante lembrar, ainda, que no caso da prestação de serviços, deve-se 
atentar para o tipo, pois o ICMS incide apenas e especificamente sobre serviços de 
comunicação, como por exemplo de telefonia, televisivos ou de internet, e de 
transporte entre Estados ou entre Municípios. Os transportes realizados dentro de 
um Municípios não se sujeitam ao ICMS, mas sim ao ISS, o Imposto Sobre Serviços, 
municipal, que veremos nas próximas unidades. 
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A incidência do imposto sobre operações internas é mais simples, consistindo 
apenas na aplicação da alíquota interna do Estado à base de cálculo (valor da 
operação). 
Já no caso das operações interestaduais, a sistemática de cálculo é diferente. 
Aplica-se o chamado diferencial de alíquota, ou apenas “difal”, que consiste no 
recolhimento da diferença entre a alíquota interna do ICMS do Estado de destino e 
a alíquota interestadual. 
Vejamos dois exemplos para esclarecer a formade cálculo de operações 
interestaduais: 
 
Exemplo 1 - 
Uma empresa situada em Salvador/BA, produz e vende R$ 1.000,00 de uma 
mercadoria para uma loja situada em São Paulo/SP, já incluído o preço do frete e 
custo do IPI e retirados os descontos concedidos. 
Devemos considerar os elementos do caso para inferir as informações fiscais. 
Assim, no caso de operações interestaduais, deve-se analisar o Estado de origem e 
o de destino para identificar a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota 
interestadual da operação. 
Como vimos antes, a alíquota interna de SP costuma ser de 18% (mas 
a depender do produto, pode variar). 
E a alíquota interestadual desta operação, como não se trata de bem 
originado do Sul/Sudeste para um Estado do Norte, Nordeste, Centro-Oeste 
ou para o Estado do Espírito Santo, mas sim o contrário, não será de 7%, mas 
sim de 12%. 
A base de cálculo é o valor da operação: R$ 1.000,00. 
Deste modo, o cálculo do ICMS interestadual é feito da seguinte 
maneira: 
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- ICMS ao Estado de origem/remetente (BA): alíquota interestadual vezes a base 
de cálculo: 12% x R$ 1.000,00 = R$ 120,00. 
- ICMS ao Estado destinatário (SP): alíquota interna do Estado de destino menos 
a alíquota interestadual aplicável = 18% - 12% = 6% 
6% x R$ 1.000,00 = R$ 60,00. 
 
Exemplo 2 - 
Imagine a mesma operação, porém dessa vez partindo de SP para a BA. 
A alíquota interna do ICMS na Bahia, o Estado de destino da operação, 
também é de 18%. 
Já a alíquota interestadual, no caso, será de 7%, pois teve início no Sul/Sudeste, 
com destino a um Estado do Nordeste, Norte, Centro-Oeste ou ao Espírito Santo. 
Assim, o cálculo será: 
- ICMS ao Estado de origem (SP): alíquota interestadual vezes a base de cálculo: 
7% x R$ 1.000,00 = R$ 70,00. 
- ICMS destinado ao Estado de destino (BA): alíquota interna do Estado de 
destino menos a alíquota interestadual aplicável = 18% - 7% = 11% 
11% x R$ 1.000,00 = R$ 110,00. 
 
Percebe-se que, nas operações interestaduais, deve-se atentar para duas 
etapas de tributação: 
(a) a etapa da saída do estabelecimento remetente, quando se deve apurar e 
recolher a alíquota interestadual ao Estado de origem; e 
(b) a etapa de entrada da mercadoria no estabelecimento destinatário, 
quando se aplicará o diferencial de alíquota (difal), subtraindo-se o percentual 
da alíquota interna do Estado destinatário pela alíquota interestadual e 
aplicando sobre a base de cálculo. 
Planejamento tributário avançado - Unidade 1 - Introdução aos tributos e tributos estaduais 
 
Entender que a incidência fiscal nas operações interestaduais ocorre de forma 
separada, nessas duas etapas, é fundamental para a adoção de estratégia das 
empresas. Isso porque é comum que empresas observem apenas o preço de venda 
da mercadoria de fornecedores de outros Estados; sem considerar que, quando 
chegarem ao Estado destinatário, ainda deverão recolher o “difal” do ICMS ao Estado 
destinatário, resultando em carga econômica maior do que a prevista. 
Assim, este cuidado deve ser tomado para evitar que a empresa, ao optar por 
comprar uma mercadoria aparentemente mais barata de outro Estado, acabe 
pagando valor equivalente, ou até maior do que pagaria comprando de fornecedor 
local. 
Nos casos de operações internas, o ICMS incide no momento da saída dos 
bens do estabelecimento comercial. Enquanto que nas operações interestaduais, o 
ICMS incide tanto na saída do estabelecimento comercial, quanto na entrada da 
mercadoria no estabelecimento comprador. Caso o imposto não seja recolhido, 
estará sujeito a sofrer autuação fiscal e ser multado. 
Nas fronteiras dos Estados costumam acontecer fiscalizações surpresa, para 
que agentes fiscais apurem se as mercadorias que estão em trânsito para o Estado 
de destino estão regulares do ponto de vista fiscal, com toda documentação e 
comprovantes. 
Por fim, vejamos um terceiro exemplo de operação interestadual, porém 
agora iniciada fora do país, decorrente de importação para venda, chamado de 
“ICMS importação”: 
 
Exemplo 
Uma empresa situada em São Paulo/SP, adquire R$ 1.000,00 em mercadorias 
de uma empresa situada no México, já com o custos de IPI (imposto sobre produtos 
industrializados), II (imposto de importação), frete, seguro internacional, PIS/COFINS 
e de taxa Siscomex (Taxa Federal, do Sistema de Comércio Exterior, devida no 
Planejamento tributário avançado - Unidade 1 - Introdução aos tributos e tributos estaduais 
 
momento do desembarque dos produtos em solo nacional) embutidos. No caso, a 
empresa adquirente é a própria importadora dos produtos. 
 
1ª ETAPA: 
No momento da entrada do produto no país, chamado de “desembaraço 
aduaneiro”, ou “nacionalização” da mercadoria estrangeira, aplica-se a alíquota 
interna do Estado de destino, no caso do exemplo, SP, de 18% (a depender do 
produto) sobre a base de cálculo (valor da operação, com os custos citados) = 
ICMS = 18% x R% 1.000,00 
ICMS = R$180,00. 
 
2ª ETAPA: 
Porém, suponhamos que os produtos importados pelo estabelecimento 
paulista sejam agora vendidos a uma loja do Estado da Bahia, pelo valor de R$ 
1.500,00. 
Como se trata de produto importado, a alíquota interestadual aplicável não 
será de 7%, como seria no caso de produtos nacionais, mas sim de 4%. 
Assim, calcula-se: 
- ICMS ao Estado de origem (SP): alíquota interestadual (importação) vezes a 
base de cálculo: 4% x R$ 1.500,00 = R$ 60,00. 
- ICMS ao Estado de destino (BA): alíquota interna do Estado de destino menos 
a alíquota interestadual (importação) aplicável = 18% - 4% = 14% 
14% x R$ 1.500,00 = R$ 210,00. 
E assim se calcula o ICMS em operações interestaduais incidente sobre 
produtos importados, em qualquer das etapas da cadeia de vendas. 
 
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Percebe-se, neste caso, uma política fiscal mais onerosa a mercadorias 
importadas, pois a Resolução nº 13/2012, que instituiu a alíquota de 4% para 
produtos importados visou privilegiar o mercado nacional ao invés do estrangeiro. 
Mas atenção: esta alíquota interestadual de 4% não deve ser aplicada a 
produtos importados sem similares nacionais (veja a lista Camex, da Câmara de 
Comércio Exterior), ou produtos importados e posteriormente submetidos à 
processo de industrialização no país, que resulte em conteúdo inferior a 40% de 
componentes importados. 
 
BOX SAIBA MAIS 
É importante entender que a “circulação” mencionada no critério material do 
imposto não diz respeito apenas a circulação “física”, mas à circulação 
“jurídica”, que resulte na transferência de propriedade dos bens. Assim, por 
exemplo, a transferência de materiais de limpeza, para uso interno, de uma 
matriz para suas filiais, não constitui circulação, para fins da incidência do 
ICMS, e, portanto, não se sujeita a este imposto. Para saber mais, confira o 
teor da Súmula 166 do Superior Tribunal de Justiça (STJ): “Não constitui fato 
gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro 
estabelecimento do mesmo contribuinte”. Para ver mais julgados sobre o tema, 
acesse: https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-
sumulas-2010_12_capSumula166.pdf 
 
2.2. Não cumulatividade 
Uma das características mais importantes do ICMS, assim como as 
contribuições ao PIS e à COFINS, tratadas na unidade introdutória da matéria, é o 
seu caráter não-cumulativo, previsto no artigo 155, parágrafo (§) 2º, inciso I da 
Constituição Federal/1988. 
https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2010_12_capSumula166.pdf
https://ww2.stj.jus.br/docs_internet/revista/eletronica/stj-revista-sumulas-2010_12_capSumula166.pdf
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Isso significaque, se analisada uma cadeia de operações de circulação de 
mercadorias, o tributo não incidirá sobre ele mesmo novamente, formando um 
“efeito cascata” que incharia o preço do produto com a tributação em cadeia sobre 
o próprio custo do ICMS. Os tributos não cumulativos permitem o abatimento do 
valor de ICMS da operação anterior, com a nova, por meio da geração de crédito para 
a próxima operação. 
No caso do ICMS, a não-cumulatividade permite que o imposto pago na 
transação anterior seja descontado e compensado na próxima, gerando um crédito 
para a nova operação. É o método chamado de “imposto contra imposto”, diferente 
do método de não-cumulatividade das contribuições ao PIS e à COFINS (cujo método 
é o de “base contra base”). 
Cabe ao contribuinte do imposto, seguindo as normas da legislação estadual 
correspondente, contabilizar os créditos e débitos do ICMS, referentes às entradas 
e saídas de mercadorias e serviços, em sua “conta corrente fiscal”. Essa apuração do 
ICMS é feita por períodos e pode apresentar saldo devedor, quando os débitos de 
ICMS superem os créditos; ou credor, quando os créditos de ICMS superem os 
débitos, hipótese em que o saldo credor será apropriado em sua escrita fiscal e 
transportado para o próximo período de apuração. 
Vejamos, a título exemplificativo, o caso de uma indústria que recolhe R$ 
1.000,00 de ICMS na saída das mercadorias vendidas a uma distribuidora. Na etapa 
seguinte, quando a distribuidora revender as mercadorias à loja, ela não terá de 
recolher o ICMS sobre o que já foi pago, mas apenas aquilo que compuser sua 
margem de lucro agregado. Assim, se, por exemplo, o total do ICMS devido nesta 
etapa fosse de R$ 2.000,00, por conta da não-cumulatividade, o valor efetivamente 
devido será o resultado da subtração do valor de ICMS pago anteriormente, utilizado 
como crédito, de R$ 1.000,00, resultando em R$ 1.000,00 a serem recolhidos. 
Planejamento tributário avançado - Unidade 1 - Introdução aos tributos e tributos estaduais 
 
Veja abaixo, também, o organograma de exemplo de uma cadeia de circulação 
de mercadorias e a incidência do ICMS, para fins ilustrativos: 
 
 
Figura 2.2 - Organograma: Exemplo de aplicação do ICMS em cadeia de vendas. 
Fonte: Elaborado pela autora. 
 
No entanto, nem tudo pode ser utilizado como crédito de ICMS. No caso de 
produtos isentos de ICMS (por meio de lei), ou ainda nos quais não há a incidência do 
imposto, por imunidade (atribuída pela Constituição Federal, como aos livros e 
templos, por exemplo, que são imunes aos impostos e, portanto, sequer incidem em 
operações que os envolva), a operação, isenta ou imune, não apenas não gerará 
crédito para as próximas etapas, como também anulará os créditos das operações 
anteriores. 
Quanto ao tema, vale lembrar, impostos indiretos, como o ICMS, contém 
contribuintes de direito e contribuintes de fato, sendo os primeiros os responsáveis 
pelo recolhimento do tributo e os segundos aqueles que suportam efetivamente o 
ônus financeiro da operação. 
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Assim, por exemplo, o consumidor final que adquire um produto que passou 
por 2 circulações de mercadoria (ex. da indústria para a loja e da loja para ele), não 
sendo ele contribuinte de direito do ICMS e nem revendendo esta mercadoria para 
outra pessoa (o que geraria nova circulação), não poderá gerar ou aproveitar os 
créditos das operações anteriores. Assim, acabará suportando o impacto financeiro 
do imposto adquirido ao longo da cadeia de operações comerciais. 
2.3. Benefícios fiscais de ICMS 
Os Estados também podem conceder benefícios fiscais de ICMS aos 
contribuintes, desde que cumpram os requisitos previstos na Lei Complementar (LC) 
nº 24/1975. Para que seja válido, qualquer benefício concedido pelo Estado por meio 
de lei, deve ser autorizado pelo CONFAZ (Conselho Nacional de Política Fazendária), 
órgão que reúne os representantes da Secretaria da Fazenda de cada Estado. Caso 
não haja autorização do órgão, as empresas os créditos 
Os benefícios podem ser classificados entre fiscais e financeiros. 
Os benefícios fiscais são aqueles concedidos com a finalidade de desenvolver 
econômica e socialmente o Estado concedente por meio de vantagem tributária. 
Como exemplo, podemos citar a concessão legal de crédito presumido para 
compensação em determinadas operações de circulação de mercadoria; a isenção 
temporária do ICMS para novas empresas, sem produção similar no Estado; a 
isenção ou redução do imposto para pequenas e microempresas; a extensão do 
prazo de pagamento (diferimento do imposto); entre outros. 
Já os benefícios financeiros são programas estaduais nos quais o contribuinte 
recolhe o imposto, para depois realizar empréstimos a juros reduzidos, sem correção 
monetária ou com prazos de pagamento estendidos. Um exemplo é o Programa 
Fundap, do Estado do Espírito Santo. 
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3. ICMS-ST: Substituição Tributária 
A Constituição Federal previu no artigo 150, § 7º, a possibilidade de instituição 
por meio de lei do regime da substituição tributária, chamado de “ST”. 
3.1. Regime progressivo e regressivo 
Este regime nada mais é que a imputação da responsabilidade pelo 
recolhimento do tributo devido a uma terceira pessoa que não praticou o fato 
gerador (não realizou o critério material da regra-matriz do imposto), mas que está 
indiretamente vinculado a ele. 
A medida é uma forma de assegurar que o tributo seja recolhido por quem a 
lei entenda que detenha melhores condições para tanto. Assim, por exemplo, é 
muito mais fácil para o Fisco arrecadar o imposto de uma grande empresa, 
distribuidora de refrigerante, do que das milhares de pequenas lojas de esquina que 
os adquiram e revendam. 
Existem dois tipos de substituição tributária: (a) regressiva (ou “para trás”); e a 
(b) progressiva (“ou para frente”). 
No caso da ST regressiva, ou “para trás”, a responsabilidade pelo recolhimento 
do ICMS é atribuída ao adquirente, relativo às operações anteriores. 
Um exemplo claro é o de uma grande fábrica de iogurte, que adquire leite de 
vários pequenos produtores de leite. A lei presume que a fábrica possui mais 
condições de apurar e recolher o tributo que os pequenos produtores de leite. 
Assim, muito embora o ICMS seja devido no momento em que estes pequenos 
produtores de leite vendam o leite à fábrica, a lei atribui a responsabilidade pelo 
recolhimento do imposto à fábrica, que apurará o ICMS e recolherá o imposto em 
lugar dos pequenos produtores. 
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Já na ST progressiva, ou “para frente”, a lei atribui a responsabilidade ao 
vendedor relativamente às operações futuras. Assim, será o valor final da mercadoria 
e não o efetivo valor da venda – já que ainda não se teria esta informação – a base 
de cálculo utilizada para apurar o ICMS. Este “valor futuro” da mercadoria é 
estabelecido pelo Estado a partir da margem de valor agregado, extraída da base 
média ponderada de preços pesquisados, por meio de critérios fixados em lei, ou 
por elementos fornecidos por entidades representativas do setor econômico. 
O exemplo da distribuidora de refrigerantes se aplica a este caso. Outro 
exemplo possível é o da concessionária de veículos, que deve recolher o ICMS ao 
Estado, no lugar dos compradores, antes das vendas ocorrerem. É comum que 
alguns veículos não sejam vendidos, ou que sejam vendidos por valor inferior ao 
valor final da mercadoria, acarretando na necessidade de ajustes. 
No caso de ST progressiva com vendas que não se realizaram, ou que foram 
realizadas em valor menor ao estabelecido e sobre o qual o ICMS foi recolhido, a 
norma e a jurisprudência entendem que há o direito de restituição integral, noprimeiro caso e parcial no segundo. 
Em contrapartida o Fisco também pode exigir a complementação do ICMS 
caso a venda futura ocorra em valor maior ao estabelecido pelo Estado. 
 
QUESTÃO DE MÚLTIPLA ESCOLHA 
Analise as seguintes afirmações: 
(i) Em razão da não-cumulatividade do ICMS qualquer recolhimento do 
imposto gera crédito para compensação em futura operação; 
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(ii) O regime de substituição tributária aplicado ao ICMS implica a transferência 
da responsabilidade pela apuração e recolhimento do imposto a outra pessoa, 
vinculada à operação; 
(iii) Nas operações interestaduais, a alíquota de ICMS interestadual deve ser 
recolhida sobre a base de cálculo ao Estado remetente do produto. 
(iv) As alíquotas de ICMS variam conforme o Estado e independem do tipo de 
produto. 
Assinale abaixo opção que contenha as afirmativas verdadeiras: 
a) I e IV 
b) II e III 
c) I e II 
d) III e IV 
Opção correta b: 
Texto para a resposta correta: 
“Correto. No regime de substituição tributária, quem apura e recolhe o ICMS 
não é a pessoa que praticou o fato gerador (o critério material), mas sim a pessoa 
atribuída por lei, vinculada à operação. Por outro lado, nas operações comerciais 
entre estados, as alíquotas interestaduais do ICMS são recolhidas ao Estado de 
origem. Ao Estado destinatário, será recolhido o resultado da subtração da alíquota 
interestadual de sua alíquota interna multiplicado pela base de cálculo”. 
Texto para respostas incorretas: 
“Incorreto. Nem todos os recolhimentos de ICMS geram crédito. Um exemplo 
é o da venda de produto isento. Além disso, embora seja verdade que as alíquotas 
do ICMS variam conforme o Estado, é necessário saber o tipo de produto, pois, a 
depender de qual seja, pode ter alíquotas maiores ou menores, diante do princípio 
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da seletividade, pelo qual algumas mercadorias recebem incentivo ou desincentivo, 
como por exemplo os cigarros, que possuem alíquota de ICMS maior que o arroz”. 
 
4. IPVA – Imposto sobre a Propriedade de Veículos 
Automotores: 
O IPVA é o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores, de 
competência para cobrar dos Estados. Ele foi criado como substituto da antiga Taxa 
Rodoviária Única (TRU). 
 
Figura 3 - Imposto sobre a propriedade de veículos automotores Fonte: Unplash. 
https://unsplash.com/photos/N7RiDzfF2iw 
 
4.1. Regra-matriz do IPVA 
A regra-matriz do IPVA é a seguinte: 
Regra-matriz de incidência do IPVA: 
 
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Hipótese de Incidência: 
 
- Critério Material/fato gerador (CM): ser proprietário de veículo automotor 
(terrestre). 
 
- Critério Temporal (CT): 
- no dia 1º de janeiro de cada ano (para veículos usados); ou 
- na data de sua primeira aquisição pelo consumidor (para veículos 
novos); ou 
- na data do desembaraço aduaneiro (para veículos importados 
diretamente pelo consumidor). 
 
- Critério Espacial (CE): 
- no local em que o veículo estiver registrado ou licenciado, em que o 
proprietário tenha domicílio ou residência; 
 
Consequente: 
 
- Critério Pessoal (CP): 
- Sujeito Ativo (sa): Estado; 
- Sujeito Passivo (sp): O proprietário do veículo. 
 
- Critério Quantitativo (CQ): 
- Alíquota (al): varia conforme a legislação de cada Estado, podendo variar 
também, em um mesmo Estado, conforme o tipo de veículo e de uso. 
Por exemplo, no Estado de SP, para caminhões utilizados para 
transporte de carga, a alíquota é de 1,5%; já para ônibus, motocicletas 
e tratores é de 2%; para veículos automotores movidos a gás, 
eletricidade ou álcool é de 3%; e para os demais é de 4%. 
 
- Base de cálculo (bc): para veículos novos ou importados é o valor do 
documento fiscal ou da declaração de importação. Já para veículos 
usados, é o valor de mercado previsto na tabela de referência divulgada 
pelo Estado, seguindo os critérios de marca, modelo, espécie e ano de 
fabricação. 
A partir da análise da regra-matriz do IPVA, inferimos que este imposto incide 
sobre veículos automotores terrestres todo 1º de janeiro; ou, no caso de veículos 
novos, no momento em que é adquirido; ou, ainda, para os veículos diretamente 
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importados pelo consumidor, quando o veículo entra no país (no desembaraço 
aduaneiro). 
Também se percebe que a alíquota varia conforme o Estado e pode 
apresentar percentuais diferentes conforme o tipo de veículo e de uso. É preciso 
verificar a legislação do Estado em que o veículo será registrado ou licenciado, pois 
é para este Estado que se recolherá o IPVA e sob as alíquotas da legislação deste 
Estado que o imposto será calculado. 
 
BOX SAIBA MAIS 
Existem discussões judiciais no País sobre o local de tributação do IPVA no 
caso de locadoras e, até a elaboração deste material, o Recurso Extraordinário 
- RE nº 1.016.605, que tramitou no Supremo Tribunal Federal, entendeu que 
as locadoras devem pagar o IPVA nos Estados em que o veículo circula. 
 
No caso do IPVA, não é o contribuinte que apura o tributo, mas sim o Estado, 
que emite e envia a guia do imposto por meio das informações obtidas no Detran 
(Departamento Estadual de Trânsito), para pagamento. 
Uma das obrigações relacionadas a esse imposto é a de comunicar os órgãos 
competentes em até trinta dias do momento da venda do veículo usado, sobre os 
dados do novo proprietário, necessários para a alteração no cadastro de 
contribuintes estadual, sob pena de correr o risco de, caso o novo proprietário não 
recolha o IPVA, ter o débito inscrito em dívida ativa em seu nome. 
Além disso, o novo proprietário passa a ser o responsável pelo pagamento 
dos IPVAs atrasados, não recolhidos pelo antigo proprietário, mais os juros e 
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correções monetárias. Portanto, ao adquirir um veículo usado, esta informação deve 
ser checada. 
Existem previsões de isenção aos contribuintes de IPVA para: (i) máquinas de 
uso agrícola; (ii) veículos ferroviários; (iii) veículos adaptados para pessoas com 
deficiência física, ou para pessoas que, por sua grave condição motora visual, mental 
ou intelectual, precisem que outra pessoa dirija para ela; (iv) veículos usados no 
transporte público de passageiros, como táxis; (v) veículos de utilização de 
diplomatas, quando o país de origem conceda tratamento semelhante; (vi) ônibus e 
micro-ônibus para transporte metropolitano de pessoas; (vii) veículos utilizados para 
construção civil, como empilhadeiras e guindastes; e (viii) veículos com mais de 20 
anos de fabricação. 
No entanto, as isenções devem ser concedidas pelo respectivo Estado em que 
o veículo esteja licenciado. Portanto, é preciso confirmar a instituição da isenção pelo 
estado de interesse. Os sites das Secretarias de Fazenda Estadual costumam 
apresentar tais informações. 
Além dessas isenções, alguns estados possibilitam também a dispensa e 
restituição do pagamento do IPVA, caso o veículo seja furtado, roubado ou sofra 
sinistro. É necessário checar a regulamentação do estado. Em São Paulo, por 
exemplo, o artigo 14 da Lei º 13.296/2008 autoriza a restituição proporcional do 
imposto pago. 
 
 
QUESTÃO DE MÚLTIPLA ESCOLHA 
Analise a seguir as três situações relacionadas ao IPVA e as conecte com a 
solução correta: 
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(i) Na aquisição de um veículo fabricado há 22 anos. o IPVA___ ; 
(ii) Empresa que adquiriu, em julho, um automóvel novo para uso interno. O 
IPVA___; 
(iii) Veículo comprado há 3 anos. O IPVA___; 
a) (i) deve ser recolhido no próximodia 01º de janeiro; (ii) deve ser recolhido em 
setembro; e (iii) deve ser recolhido duas vezes ao ano. 
b) (i) é isento e não deve ser recolhido; (ii) deve ser recolhido no momento do 
licenciamento; e (iii) deve ser recolhido até 01º de janeiro. 
c) (i) pode ser isento, a depender da legislação do Estado em que foi licenciado; 
(ii) deve ser recolhido no momento da aquisição; e (iii) é devido anualmente, a 
partir de 01º de janeiro. 
d) (i) deve ser recolhido no mês seguinte; (ii) não precisa ser recolhido naquele 
ano; e (iii) deve ser recolhido até dezembro. 
Resposta correta: c. 
Texto para a resposta correta: 
~ Correto. Importante atentar que, no item (iii), o critério material é a 
propriedade em 01º de janeiro. No entanto, o pagamento do IPVA deve ocorrer no 
prazo de vencimento previsto na guia elaborada pela Secretaria da Fazenda do 
Estado em que o veículo foi licenciado, enviada ao proprietário do veículo. 
Texto para respostas incorretas: 
@ Incorreto. A isenção deve ser instituída pela Lei do Estado em que o veículo 
foi licenciado. Além disso, o IPVA é devido no momento da aquisição do veículo novo 
e, no caso da propriedade de veículo usado, o imposto é devido a partir do dia 01º 
de janeiro de cada ano. 
 
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Síntese 
Vimos nesta unidade a complexidade do sistema tributário e do tempo gasto 
para apurar e arrecadar os tributos. 
Também entendemos a divisão das entidades federais decorrente do nosso 
sistema de República Federativa, que atribui autonomia aos Municípios, Estados e 
União Federal para cobrar determinados tributos previstos na Constituição Federal. 
Como tratado, o foco desta matéria recairá sobre os impostos estaduais e 
municipais. 
Ao iniciar os estudos sobre os tributos, listamos seus elementos conforme a 
regra-matriz de incidência, para melhor entender a estrutura de cada um deles. 
No caso do ICMS, identificamos a forma como ele deve ser aplicado nas 
operações de circulação de mercadoria e prestação de serviços de comunicação ou 
de transporte interestadual ou intermunicipal. Vimos também a forma de cálculo e 
as particularidades relacionadas a cada tipo de operação, seja ela interna, entre 
Estados ou proveniente de importação. 
Prosseguimos nos estudos analisando a forma legal de atribuição de 
responsabilidade do regime de substituição tributária e seus tipos, regressiva e 
progressiva, apontando suas características e dando exemplos. 
Por fim, tratamos nesta unidade do IPVA, imposto sobre a propriedade de 
veículos, o qual incide todo dia 1º de janeiro, com alíquotas variadas a depender do 
Estado. 
A compreensão destas informações são fundamentais para a elaboração de 
um planejamento eficiente, que leve em conta as particularidade da incidência de 
cada tributo. 
 
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Bibliografia 
BERGAMINI, Adolpho. ICMS: análise de legislação, manifestações de administrações 
tributárias, jurisprudência administrativa e judicial e abordagem de temas de gestão 
tributária - 3. ed. - São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019. -- (Coleção curso de 
tributos indiretos; v. 1) 
 
CONTI, José Maurício. Federalismo Fiscal. Barueri/SP: Manole, 2004. 
 
JESUS, Isabela Bonfá e outros. Manual de Direito e Processo Tributário. 5. ed. 
rev. e atual. - São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019. 
 
Constituição Federal da República Federativa do Brasil, 1988. 
 
Lei Complementar nº 87/1996. 
 
Lei Complementar nº 24/1975. 
 
Lei do Estado de São Paulo de nº 13.296/2008. 
 
Referências Imagéticas: 
 
- Figura 1.1 - Relação Sociedade e Tributos. Fonte: Unplash 
- Figura 1.2 - Complexidade do Sistema Tributário. Fonte: Unplash 
- Figura 2.1 - Mapa-mental da regra-matriz de incidência tributária. Fonte: 
Produzido no site “Mindmeister”. 
- Figura 2.2 - Organograma: Exemplo de aplicação do ICMS em cadeia de 
vendas. Fonte: Produzido no Power Point. 
- Figura 3 - Imposto sobre a propriedade de veículos automotores. Fonte: 
Unplash. 
https://pixabay.com/pt/photos/dinheiro-notas-calculadora-salvar-256312/
https://unsplash.com/photos/mcSDtbWXUZU
https://unsplash.com/photos/N7RiDzfF2iw