LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA 5

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Ementa 
No RE 407190/RS, do Ministro Marco Aurélio, julgado em 27.10.2004, o STF entendeu que 
a retroação benigna em matéria de infrações não pode sofrer limitação temporal por lei 
ordinária como tentou o INSS através da Lei nº 9.528/97 que deu nova redação ao Artigo 
35 da Lei nº 8.212/91. Veja a ementa: 
Tributário. Retroatividade de Lei mais Benéfica. Limitação Temporal. Lei 
Complementar. O Tribunal negou provimento a recurso extraordinário interposto pelo 
Instituto Nacional do Seguro Social – INSS contra acórdão do TRF da 4ª Região que, com 
base no inciso II do art. 106 do CTN, mantivera sentença na parte em que aplicara o art. 35 
da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97, a fatos pretéritos, em razão de a 
mesma prever pena de multa, sobre contribuições sociais em atraso, menos severa que a 
cominada anteriormente, e afastara a incidência da limitação temporal prevista no 
caput do referido art. 35, tendo em conta a declaração, incidenter tantum, de sua 
inconstitucionalidade, pela Corte Especial daquele Tribunal, por ofensa ao inciso III 
do art. 146 da CF (Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 9.528/97: "Art. 35. Para os 
fatos geradores ocorridos a partir de 1º de abril de 1997, sobre as contribuições sociais 
em atraso, arrecadadas pelo INSS, incidirá multa de mora, que não poderá ser relevada, 
nos seguintes termos:"). Salientou-se, inicialmente, o caráter exemplificativo do inciso III 
do art. 146 da CF, que prevê competir à lei complementar estabelecer normas gerais 
sobre matéria de legislação tributária. Entendeu-se estar a multa tributária inserta no 
campo das normas gerais, a qual, por isso, deve ser imposta de forma linear em todo 
território nacional, "não se fazendo com especificidade limitadora geograficamente". 
Concluiu-se que a Lei 8.212/91, ao impor restrição temporal ao benefício de redução 
da multa, acabou por limitar regra da lei complementar (CTN, art. 106, II), violando o 
disposto na alínea b do inciso III do art. 146 da CF. Dessa forma, declarou-se a 
inconstitucionalidade da expressão "para os fatos geradores ocorridos a partir de 1º de 
abril de 1997", constante do caput do art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação dada pela Lei 
9.528/97. 
 
 
 
Sobre o Artigo 108 do CTN 
Nem toda ausência de disposição expressa justifica a aplicação dos métodos de integração 
previstos no art. 108, se a questão for irrelevante, a carência de regulamentação será mero 
espaço ajurídico, insuscetível de preenchimento, porém, se a lacuna caracterizar-se como 
uma incompletude insatisfatória do direito, uma vez que contrária a relevantes valores 
jurídicos, aí assim serão aplicados os métodos de integração previstos no Artigo 108 do 
CTN. 
Pode haver lacunas até no patamar Constitucional. As Constituições brasileiras por 
influência da norte-americana sempre reconheceram esta possibilidade, que hoje está 
expressa no art. 5º § 2º da Constituição Federal. 
Para Ricardo Lobo Torres a enumeração do Artigo 108 não é taxativa. 
Art. 108- I – ANALOGIA – Aplica-se ao caso emergente, para o qual não existe previsão 
legal, a norma estabelecida para hipótese semelhante. 
Art. 108, IV – EQUIDADE – Aristóteles tratou da equidade como correção em sua Ética a 
Nicômaco. O equitativo e o justo têm a mesma natureza. A diferença está em que o 
equitativo é o justo que extrapola ao justo legal, visa a colmatação dos casos singulares 
não previstos em lei cuja falta ou ausência decorre da própria natureza das coisas. Para 
Ricardo Lobo Torres a remissão prevista no art. 172, IV do CTN deveria estar vinculada à 
integração por equidade prevista no inciso IV do art. 108 do CTN. [10] 
Art. 108, § 1º - PROIBIÇÃO DE ANALOGIA GRAVOSA – A proibição da analogia gravosa 
é decorrência direta do princípio da legalidade tributária, art. 150, I da CF. Muito já se disse 
que esta proibição de analogia guarda similitude com o Direito Penal (nullum crimen sine 
lege), porém Tipke lembra que enquanto o Direito Penal procura inibir certas condutas, o 
Direito Tributário se interessa pela realização do fato gerador. 
 
Analogia e normas antielisivas 
O exagero na investigação do abuso de forma jurídica e na declaração de ilicitude da 
elisão podem mascarar o raciocínio analógico. Até mesmo a interpretação teleológica e a 
pesquisa do conteúdo econômico dos fatos podem escamotear o emprego de analogia. 
Ver Artigo 116, parágrafo único CTN, que na verdade não consagra o uso de analogia, 
porquanto tem como referencial o fato gerador ocorrido e previsto em lei, não podendo ser 
aplicado por extensão analógica a outro fato não previsto em lei. 
 
Art. 108, § 2º - PROIBIÇÃO DE EQUIDADE 
O parágrafo em questão há que dialogar (revela uma antinomia) com o Artigo 172, IV que 
prevê a remissão de crédito tributário por consideração de equidade, caso típico segundo 
Ricardo Lobo Torres, de correção por equidade. 
 
Sobre o Artigo 109 do CTN 
A questão da autonomia do Direito Tributário é ponto decisivo dos debates em torno deste 
artigo. Porém, o direito é uno, nenhum ramo do direito é inteiramente autônomo, podendo 
apenas assumir certas peculiaridades próprias das relações jurídicas de cada ramo. 
Para Sacha Calmon Navarro Coelho este artigo visa reprimir o abuso de formas, 
permitindo ao legislador (somente ao legislador!), por exemplo, equiparar a contrato de 
locação, para fins de imposto de renda (em que o aluguel é tributado), um contrato de 
comodato (cessão de uso gratuita), salvo se entre parentes. O artigo quer evitar os 
chamados "negócios jurídicos indiretos", para que o particular não evite a tributação 
dizendo "comodato" onde existe na verdade uma locação. O legislador fiscal não deforma 
o conteúdo e o alcance dos institutos conceitos e formas de direito privado, apenas que 
lhes atribui efeitos fiscais. 
Sacha Calmon defende que mesmo nos dispositivos contra-elisivos (Artigo 116, parágrafo 
único) ou contra-evasivos (Artigo 149, VII e 150, § 4º), deve-se permitir ao contribuinte a 
defesa para que possa provar que os seus objetivos são legais e fidedignos. 
Exemplo: segundo ele não pode haver uma presunção de que o comodato é um contrato 
inoponível à receita federal, pois que visa ocultar a percepção de alugueres (renda 
tributável). Veja-se o caso de um tio de boa-fé que dá em comodato à sua sobrinha do 
interior, um apartamento na capital para que a jovem possa cursar uma universidade. 
Deveria ele pagar IR sobre um aluguel presuntivo sem a chance de provar a sua boa-fé? 
Deverá pagar imposto sobre renda inexistente? 
O direito tributário importa o instituto com a conformação que lhe dá o direito privado, 
sucessão causa mortis, compra e venda, locação, fusão de sociedades são conceitos 
postos no direito privado, porém, por exemplo no direito privado o contrato faz lei entre as 
partes e já no direito tributário as convenções particulares são inoponíveis ao fisco (Artigo. 
23 CTN), ou seja, os efeitos tributários do instituto de direito privado (contrato) são distintos 
de acordo com o ramo do direito a ser aplicado. 
Para Luciano Amaro, o silêncio da lei tributária significa que o instituto foi importado pelo 
direito tributário sem qualquer ressalva. Se o direito tributário quiser determinar alguma 
modificação nos efeitos tributários há que ser feita de modo expresso. 
 
 
Sobre o Artigo 110 do CTN 
Segundo Sacha Calmon Navarro Coelho, o artigo veda que o legislador infraconstitucional 
possa alterar conceitos e institutos de direito privado, com o fito de expandir a sua 
competência tributária prevista no Texto Constitucional. O objetivo é preservar a rigidez do 
sistema na repartição das competências tributárias aos entes da federação. 
Segundo Luciano Amaro, é preceito dirigido ao legislador e não ao intérprete jurídico. É 
matéria tipicamente de definição de competência tributária. Explicitaque o legislador não 
pode expandir o campo de competência tributária que lhe foi atribuído, mediante o artifício 
de ampliar a definição, o conteúdo ou o alcance de institutos de direito privado. 
Se a Constituição fala de mercadoria ao definir a competência dos Estados para exigir o 
ICMS, o conceito de mercadoria há de ser o existente no Direito Comercial, não podendo o 
legislador modificá-lo, sob a pena de admitir-se a alteração da Constituição via lei ordinária. 
Ricardo Lobo Torres indaga se os conceitos de direito privado mantêm o significado 
originário quando se transformam em conceitos constitucionais (?). Ele mesmo mais 
adiante sustenta que a constitucionalização dos conceitos de Direito Privado dá-lhes 
dimensão pluralista e interdisciplinar e lhes esclarece a compreensão. 
Sobre a interpretação do Artigo 110, vale lembrar no STJ o REsp nº 72.204 (21/10/2004), 
cujo relator foi Ministro João Otávio de Noronha, onde ficara assentado que na venda de 
bens salvados de sinistro pelo segurador, decidindo contrariamente Súmula nº 152/STJ 
(Na venda pelo segurador, de bens salvados de sinistros, incide o ICMS). 
não incide o ICMS. Disse o Ministro, 
"Assim, de início, minha posição era aderir a esse entendimento, adotando os mesmos 
fundamentos que o têm sustentado. Todavia, chegou ao meu entendimento que o 
Supremo Tribunal Federal, em Ações Diretas de Inconstitucionalidade, deferiu liminares 
suspendendo as expressões "e a seguradora" das respectivas leis estaduais que, em 
razão de permissão contida nessa expressão, determinavam a incidência do ICMS sobre a 
venda de bens salvados de sinistros operada pelas seguradoras". 
O ministro João Otávio de Noronha entendeu que, diante do posicionamento do Supremo, 
as seguradoras têm razão, ou seja, não há incidência do ICMS. Veja as palavras dele, 
"Tenho que as seguradoras, ao venderem os salvados, fazem-no com o intuito de se 
ressarcirem das despesas das indenizações que são obrigadas a honrar por força do 
contrato. Elas adquirem os salvados quanto houverem de pagar indenização integral em 
razão da perda de pelo menos 75% do valor segurado". 
Para o relator, a Lei nº 6.404/77 e os Decretos Estaduais nº 1.088/77 e 8.050/85 do Estado 
do Rio de Janeiro, ao determinarem a tributação da venda dos bens sub-rogatórios 
salvados de sinistros pelas seguradoras, ofendem os artigos 3º e 110 do Código Tributário 
Nacional. Esse novo entendimento da Seção pode revogar a Súmula 152. Na ocasião, não 
foi feito porque a revogação só pode ser feita com a maioria absoluta dos integrantes da 
Seção, o que não aconteceu. 
Noutro julgado, de 16/11/1994, apreciando questão tributária envolvendo a COFINS das 
cooperativas e os atos cooperador, o Superior Tribunal de Justiça, dentre outras coisas 
fundamentando-se no art. 110 do CTN, decidiu que o conceito de faturamento é de direito 
privado (ou seja: conjunto de faturas emitidas, a soma dos contratos de venda realizados 
no período) não podendo ser alterado para incluir o ato cooperativo que não se enquadra 
 
neste conceito. Ademais, o cooperativismo, por seus princípios de livre adesão e de 
ausência de lucro, existe para facultar o acesso dos menos favorecidos ao mercado, 
máxime pela não tributação da pessoa jurídica nos atos cooperativos, veja, 
COFINS. Cooperativa. Revogação. LC n. 70/1991. (Informativo STJ nº 226) Como já 
firmado por este Superior Tribunal, para efeito de tributação, há que se distinguir os atos 
cooperativos dos não cooperativos. O art. 79 da Lei n. 5.764/1971 determina que os atos 
cooperativos não implicam operação de mercado ou contrato de compra e venda de 
produto ou mercadoria, assim, a revogação do inciso I do art. 6º da LC n. 70/1991 pelo art. 
23, II, a, da MP n. 1.858/1999 (atual art. 93, II, a, da MP n. 2.158-35/2001) em nada altera 
a não incidência da COFINS nesses atos. Note-se que o parágrafo único do art. 79 da Lei 
n. 5.764/1971 não está revogado frente à ausência de qualquer antinomia legal. A própria 
doutrina é uníssona ao afirmar que, pelas peculiaridades inerentes à cooperativa, 
notadamente ao considerá-la representante dos associados, não devem ser tidos por 
receita os valores que nela ingressam decorrentes da conversão de produto (bens ou 
serviços) do associado em dinheiro ou crédito, nas alienações em comum, ou recurso do 
associado que é convertido em bens ou serviços, nas de consumo ou ainda, neste último 
caso, a reconversão em moeda após o fornecimento feito ao associado. Note-se que o 
conceito de faturamento, de Direito Privado, que determina a incidência da COFINS não 
pode ser alterado (art. 110 do CTN), restando ser definido como o conjunto de faturas 
emitidas, a soma dos contratos de venda realizados no período, operação tal que não 
resulta do ato cooperativo. Note-se ser a questão assemelhada à das sociedades civis 
prestadoras de serviço, em que este Superior Tribunal vem se posicionando no sentido de 
que lei ordinária não poderia revogar determinação de lei complementar, levando à 
conclusão de que a revogação trazida pela Lei n. 9.430/1996 não atingiria a isenção 
conferida pela LC n. 70/1991 àquelas sociedades. Por fim, o cooperativismo, por seus 
princípios de livre adesão e de ausência de lucro, existe para facultar o acesso dos menos 
favorecidos ao mercado, notadamente pela não tributação da pessoa jurídica nos atos 
cooperativos, e, se o Fisco desconsiderar esse aspecto social, não haverá mais razão para 
que se associem, pois prevaleceria apenas a duplicação da carga tributária. Com esse 
entendimento, a Seção, ao prosseguir o julgamento, por maioria, deu provimento ao 
especial. Precedentes citados: REsp 543.828-MG, DJ 25/2/2004; AgRg no REsp 385.416-
MG, DJ 4/11/2002; AgRg no REsp 433.341-MG, DJ 2/12/2002; AgRg no REsp 422.741-
MG, DJ 9/9/2002, e AgRg no REsp 429.610-MG, DJ 29/9/2003. REsp 616.219-MG, Rel. 
Min. Luiz Fux, julgado em 27/10/2004. 
 
 
Sobre o Artigo 111 do CTN 
Para Sacha Calmon Navarro Coelho, a interpretação literal não é interpretação mesquinha 
ou meramente gramatical, mas, sim, interpretação estrita sem utilização de interpretação 
extensiva. As exceções devem ser compreendidas com extrema rigidez. 
O elemento literal é absolutamente insuficiente, já o afirmamos. A regra do Artigo 111 há 
de ser entendida, consoante ensina Hugo de Brito Machado, no sentido de que as normas 
reguladoras das matérias ali mencionadas não comportam interpretação ampliativa nem 
integração por equidade. Sendo possível mais de uma interpretação, razoáveis e ajustadas 
aos elementos sistemático e teleológico, deve prevalecer aquela que mais se aproximar do 
elemento literal. 
Para Ricardo Lobo Torres, a interpretação literal é um limite para atividade do intérprete, ou 
seja, tendo por início o texto do direito positivo o intérprete encontra o seu limite no sentido 
possível daquela expressão linguística. Ir além do sentido possível das palavras da lei, é 
adentrar o intérprete no campo da integração e da complementação do direito. O que o 
CTN está no Artigo 111, é impedindo o uso de analogia e equidade ao prescrever a 
interpretação literal para as isenções, homenageando assim o princípio da legalidade. 
Ricardo Lobo Torres, porém, admite que a interpretação literal é vista pela doutrina com o 
sentido de uma interpretação restritiva. 
No julgamento do REsp 251-257 (20/10/2004). IMPORTAÇÃO DE PRODUTOS EM NAVIO 
DE BANDEIRA BRASILEIRA. A relatora, ministra ELIANA CALMON, lembrou que, para 
proteger o transporte marítimo nacional, o Decreto-Lei 666/69 veio instituir uma espécie de 
reserva de mercado para os navios de bandeira brasileira, oferecendo aos seus usuários 
favor fiscal consubstanciado na isenção do IPI. 
Entretanto, afirmou a ministra, não pôde o legislador, mesmo naquela época, esquecer 
uma situação que, passados mais de 30 anos, ainda não se alterou, que é a insuficiência 
de naviosde bandeira nacional. 
"Por isso mesmo, o referido decreto-lei contemplou algumas exceções, dentre elas, a 
utilização de navios estrangeiros sob a forma de afretamento, exigindo o mesmo diploma, 
que a exceção fosse adredemente autorizada, por ser medida excepcional". 
A ministra Eliana Calmon ressaltou que a jurisprudência do STJ é rica em precedentes, 
todos no sentido de só contemplar o benefício para as mercadorias transportadas em 
navios de bandeira brasileira. 
"Entendo que a hipótese não comporta interpretação extensiva por duas razões: primeiro, 
estamos diante de uma norma isencional, a qual deve ter interpretação literal, como 
estabelecido está no artigo 111, I, do CTN; segundo, a utilização de transporte por navio 
afretado é regra do DL 666/69, de caráter excepcional". 
 
 
Sobre o Artigo 112 do CTN 
Para Sacha Calmon Navarro Coelho, este artigo possui uma redação de inspiração 
juspenalista porquanto consagra o in dubio pro contribuinte (interpretação benigna) na 
aplicação das matérias atinentes a infrações e penalidades. 
Ele defende a tese de que este artigo não é antinômico com o Artigo 136 que trata da 
objetividade do ilícito tributário, é que lá se cuida da capitulação do ilícito, e aqui da sua 
interpretação no julgamento pelos órgãos administrativos e judiciais, onde fica patente a 
necessidade da pesquisa do elemento subjetivo. 
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