Conflito de Competência ICMS,ISS,IPI RICARDO LODI

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Os Conflitos de Competência entre o IPI, o ICMS e o ISS 
 
Ricardo Lodi Ribeiro 
Professor Adjunto de Direito Financeiro da UERJ. Doutor em 
Direito pela UGF, Mestre em Direito Tributário pela UCAM. 
Advogado. Ex-Procurador da Fazenda Nacional. Ex-Procurador do 
Estado de São Paulo. 
 
Sumário 
 
I) A Tributação sobre a Circulação de Bens e Serviços na 
Constituição. II) A Competência da União para instituir o 
IPI. III) A Competência do Estado para instituir o ICMS. 
III.1) As Operações Relativas à Circulação de Mercadorias. 
III.2) As Operações Mistas. IV) A Competência do 
Município para instituir o ISS. V) Conclusões. 
 
I) A Tributação sobre a Circulação de Bens e Serviços na 
Constituição 
Com a promulgação da Emenda Constitucional nº 18/65 é introduzida a 
tributação sobre valor agregado no Brasil, a partir da incidência multifásica sobre a 
circulação de bens e serviços nas várias etapas da cadeia econômica. Porém, ao 
contrário do modelo de tributação sobre o valor agregado nascido na França nos anos 
50, e que foi universalmente adotado, que usa a técnica de base por base, em que a base 
de cálculo de cada operação é encontrada pela diferença entre o preço de aquisição do 
bem pelo contribuinte e o de sua venda por ele, no Brasil foi introduzida a sistemática 
do imposto por imposto, onde a base de cálculo é o valor integral de venda do produto 
ou mercadoria, havendo direito de crédito relativo ao valor dos impostos pagos nas 
etapas anteriores da cadeia, de acordo com o princípio da não-cumulatividade. No 
âmbito da Reforma Tributária de 1965, coube à União tributar os produtos 
industrializados, ficando os Estados com a circulação de mercadorias e os Municípios 
com a prestação de serviços. 
A configuração geral é mantida pelas Constituições de 1967 e de 1969. 
Com a Carta de 1988, o ICM é substituído pelo atual ICMS, imposto sobre operações 
relativas à circulação de mercadorias e sobre a prestação de serviços de transporte 
interestadual e intermunicipal e de comunicações. Assim, o constituinte de 1988 
acresceu à circulação de mercadorias, que era objeto do ICM, competências que na CF 
1969 estavam a cargo da União, por meio dos impostos únicos sobre os serviços de 
comunicações (art. 21, VII), serviços de transportes, salvo os intramunicipais (art. 21, 
X), sobre combustíveis, lubrificantes, energia elétrica (art. 21, VIII) e minerais (art. 21, 
IX). Deste modo, passou o ICMS a incidir não só sobre as mercadorias, inclusive 
aquelas que não sofriam incidência do ICM (e sim dos impostos únicos federais), mas 
ainda sobre serviços também retirados da competência única federal. Com a EC nº 
33/2001, passa a incidir também sobre importações, independentemente do bem 
introduzido no País ser ou não uma mercadoria. 
Tal divisão atendeu às peculiaridades do regime federativo brasileiro, 
em que o Município integra a Federação, ao lado da União e dos Estados, o que exigiu 
do legislador constituinte tributário um maior detalhamento no que se refere à 
repartição constitucional das competências tributárias, a fim de evitar a invasão de 
competência por parte de um ente federativo nas materialidades econômicas a serem 
tributadas pelos demais, vicissitude que não só violaria o pacto federativo como 
causaria a fragilização da capacidade contributiva em função de bitributações ou 
pluritributações. 
No cenário desse pacto federativo estabelecido pela Constituição 
Federal, coube à lei complementar, no exercício do seu papel de lei da Federação ou lei 
nacional, dirimir os potenciais conflitos de competência entre União, Estados, Distrito 
Federal e Municípios (artigo 146, I, CF), de modo a resolver as controvérsias 
localizadas nas zonas cinzentas onde as competências atribuídas a mais de um ente 
poderiam se confundir. 1 
Esse papel atribuído à lei complementar não a autoriza, é claro, a 
redesenhar a repartição de competências estabelecidas constitucionalmente, 
 
1 RIBEIRO, Ricardo Lodi. A Segurança Jurídica do Contribuinte – Legalidade, Não-surpresa e Proteção à Confiança Legítima. 
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2008, p. 104. 
estabelecendo uma solução que atribua a determinado ente a tributação que o texto 
constitucional conferiu a outro. 
No que se refere à tributação sobre a circulação de bens e serviços pela 
cadeia econômica existem alguns elementos de interseção entre o IPI e o ICMS, 
gerando bitributações autorizadas constitucionalmente, uma vez que os dois tributos são 
muito parecidos, ambos incidindo sobre a circulação de bens móveis. A distinção é que 
na incidência do imposto federal, a circulação é necessariamente precedida de um 
processo industrial, o que para a tributação pelo imposto estadual não é necessário.2 
Porém, em relação à prestação de serviços, que muitas vezes envolve a 
utilização de bens, não poderá haver a bitributação entre o ISS e os impostos federal e 
estadual, uma vez que a operação não pode se traduzir ao mesmo tempo em circulação 
de bens e prestação de serviços, muito embora os primeiros possam ser meios para a 
prestação dos últimos e vice-versa. Porém, ao usuário, uma só prestação é fornecida. 
Note-se que mesmo nas operações mistas, previstas no artigo 155, §2º, IX, b, CF, há 
duas prestações conexas, mas que podem ser destacadas, uma relativa à prestação de 
serviços, outra referente ao fornecimento de mercadorias. Porém, o IPI, não pode 
conviver com o ISS, pois a transformação de um bem a partir do esforço humano ou se 
traduz em processo industrial ou em prestação de serviços. Não há como prevalecerem 
as duas figuras. 
Na repartição dessas competências tributárias, a Constituição atribuiu 
aos Municípios a tributação dos serviços não compreendidos na competência da União 
e dos Estados. Nesse sentido, no plano da repartição constitucional das competências 
tributárias, é um imposto residual, como salientava Bernardo Ribeiro de Moraes sob a 
égide da Constituição de 1969, que neste ponto teve sua disciplina inalterada pela 
Constituição de 1988: 
“O ISS incide sobre serviços de qualquer natureza, desde que não 
compreendidos na competência tributária da União ou dos Estados. 
Devemos observar que essa natureza residual do tributo municipal deve 
ser encontrada levando-se em conta exclusivamente a discriminação 
 
2 BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura. São Paulo: Dialética, 2009, p. 31. 
constitucional de rendas tributárias, isto é, a redação da partilha de 
competência. Para que determinado serviço não esteja na competência 
tributária do Município, basta que o mesmo esteja apenas previsto no 
campo de competência da União ou dos Estados, pouco importando se o 
titular da competência fiscal legislou a respeito, criando hipóteses de 
incidência. O problema é, pois, meramente constitucional, de 
discriminação de rendas.” 3 
No mesmo sentido, já sob a vigência da Constituição de 1988, o 
posicionamento de Ricardo Lobo Torres, em que resta cristalino que o caráter residual 
da competência atribuída pela Carta Magna atual aos Municípios para a tributação dos 
serviços de qualquer natureza não se limita a não tributação dos serviços de 
comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, mas também significa que 
o ISS não pode incidir sobre os serviços envolvidos com a industrialização no IPI, com 
a circulação de mercadorias no ICMS e com as operações financeiras no IOF: 
 
“No plano negativo, a definição do fato gerador do ISS esbarra no 
conceito de serviço, utilizado por outros impostos estaduais e federais. O 
tributo dos municípios é residual. O seu conceito, conseguintemente,obtém-se por exclusão, depois de fixados os conceitos dos demais 
tributos que, incidindo sobre a circulação e a produção, recaem 
obviamente sobre a parcela de serviço que em tal processo econômico se 
contém. Assim é que o ISS não poderá incidir sobre os serviços 
agregados às operações de circulação de mercadorias, fato gerador do 
IPI; nem sobre os serviços embutidos nas operações de crédito, câmbio, 
ou seguro, fato gerador do IOF; nem sobre o serviço de transporte ou de 
comunicações interlocais, fato gerador do ICMS.” 4 
 
Porém, dada a dificuldade de estabelecer constitucionalmente a 
demarcação das fronteiras de cada um desses impostos, cabe à lei complementar definir 
os serviços que serão tributados (artigo 156, III, CF), em consonância com os fatos 
 
3 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984, p. 101. 
4 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição. Rio 
de Janeiro: Renovar, 2007, p. 359. 
geradores dos outros impostos, também definidos em lei complementar (artigo 146, III, 
a, CF), a partir das materialidades econômicas estabelecidas pelo artigo 153, IV e V e 
pelo artigo 155, II e seu §2º, IX, dirimindo potenciais conflitos de competência entre 
União, Estados e Municípios (artigo 146, I, CF). 
Deste modo, para delimitar a competência municipal na tributação dos 
serviços, é de fundamental importância compreender o traçado constitucional das 
materialidades econômicas atribuídas à União e aos Estados na tributação do IPI e do 
ICMS. No entanto, para o recorte da competência constitucional para tributação dos 
serviços é desnecessária a análise em profundidade da competência da União para 
instituir o IOF, embora esta também limite a competência municipal para exigir o ISS 
no que tange à distinção entre as operações financeiras e a prestação de serviços. Por 
isso, tal distinção será apreciada no exame da competência do imposto municipal. 
 
II) A Competência da União para instituir o IPI 
 
A Constituição Federal de 1988 prevê a competência federal para a 
instituição de impostos sobre produtos industrializados no artigo 153, IV.5 Observe-se 
que, de acordo com a referida regra constitucional, o imposto não incide sobre o 
processo de industrialização em si, mas sobre as operações com produtos 
industrializados. Trata-se, portanto, de um tributo circulatório, o que pressupõe a 
evolução do produto na cadeia industrial, a partir da introdução de qualquer processo de 
industrialização em cada um dos elos desta, independentemente de transferência 
jurídica da sua propriedade. É encontrada na doutrina a exigência de um negócio 
jurídico que transmita a propriedade ou posse do produto para caracterização de uma 
operação sujeita ao IPI.6 Porém, não há necessidade de uma transferência de domínio 
para a caracterização do fato gerador, bastando a circulação econômica revelada pela 
evolução do produto na cadeia produtiva, o que pressupõe a transferência real ou ficta 
da posse a qualquer título (e não da propriedade), do bem para outro estabelecimento, 
da mesma ou da outra empresa, e a realização de processo industrial por cada um 
 
5 “Art. 153 - Compete à União instituir impostos sobre: IV - produtos industrializados;” 
6 Por todos: ATALIBA, Geraldo. “Hipótese de Incidência do IPI”, Estudos e Pareceres em Direito Tributário, São Paulo: Revista 
dos Tribunais, 1978, p. 3. 
desses estabelecimentos.7 
Por outro lado, se o produto for fabricado, mas não sofrer uma operação 
de circulação, por ter sido destruído ou consumido inteiramente pelo industrial na 
fabricação de outro produto, por exemplo, não ocorre o fato gerador do tributo, 
inexistindo autorização constitucional para a exigência. 
A expressão produtos tem a acepção muito ampla, traduzindo-se em 
qualquer bem móvel, seja ele destinado à industrialização, ao comércio, ao consumo de 
pessoas físicas ou jurídicas, ou ainda ao ativo fixo dessas últimas. Já os produtos 
industrializados se diferenciam das mercadorias, pois os primeiros são bens móveis 
que se encontram na disponibilidade de um estabelecimento industrial ou equiparado, 
que se caracteriza como aquele que neles realiza, com habitualidade, processo de 
industrialização. Assim, a Constituição Federal deferiu competência à União para 
instituir IPI sobre a saída dos produtos industrializados dos estabelecimentos industriais 
ou a ele equiparados, que promovem, em relação a eles, processo de industrialização. 
Por sua vez, as mercadorias são bens móveis produzidos ou adquiridos pelo 
estabelecimento industrial ou comercial, respectivamente, com o intuito mercantil. Ou 
seja, para habitual revenda a outro estabelecimento comercial ou ao consumidor final. 
Em princípio, podem incidir o IPI e o ICMS sobre a saída do produto 
industrializado do estabelecimento industrial. Porém, nos casos em que o 
estabelecimento comercial (que não realiza processo de industrialização) dá saída em 
mercadoria não há competência constitucional para a tributação do IPI (apenas do 
ICMS), salvo nos casos em que o comerciante é validamente equiparado com o 
industrial, como ocorre quando este dá saída à mercadoria com destino à 
industrialização. Porém, quando esta mercadoria adentra no estabelecimento do 
consumidor final, que não o adquire para revenda, mas para a utilização em suas 
operações, passa a ser um bem do ativo fixo ou um bem de consumo, dependendo da 
sua natureza e durabilidade. A eventual saída destes, ainda que o estabelecimento seja 
comercial e a transmissão onerosa, não sofrerá a incidência de qualquer imposto, uma 
vez que o produto não tem mais a natureza de mercadoria, já que, no caso, resta ausente 
o requisito da habitualidade. O mesmo fenômeno ocorre quando a pessoa física vende 
os seus bens de consumo. 
 
7 No mesmo sentido: BOTTALLO, Eduardo Domingos. IPI – Princípios e Estrutura, p. 26. Contra, exigindo a transferência da 
propriedade: MELO, José Eduardo Soares de Melo. IPI – Teoria e Prática. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 54. 
Portanto, ainda que o imposto não incida sobre o processo de 
industrialização propriamente, mas sobre a circulação de produtos que foram objeto 
deste, é essencial defini-lo a fim de delimitar aqueles que passaram por estas 
modificações, e que, portanto, serão tributados. O processo de industrialização, 
segundo o parágrafo único do artigo 46 do CTN, comporta qualquer atividade, ainda 
que incompleta, parcial ou intermediária, que provoque no produto a modificação de 
sua natureza, a alteração de sua finalidade ou o seu aperfeiçoamento para o consumo, 
em conceito que, embora definido na lei de normas gerais, decorre da própria 
Constituição Federal. Para ser caracterizada a incidência do imposto nas operações 
internas, não basta que o produto tenha sido industrializado no passado, é preciso que o 
contribuinte do imposto realize operação de industrialização. Assim, quando o 
comerciante vende o bem, não há que se falar em exigência do IPI, mas do ICMS, salvo 
quando esta mercadoria for insumo utilizado na fabricação de produto industrializado, 
quando sofrerá a incidência dos dois impostos, uma vez que o comerciante será 
equiparado ao industrial. 
Por outro lado, há que diferenciar os campos de incidência do IPI e do 
ISS nas operações em que ocorre a modificação da estrutura física de um bem, a partir 
de uma atividade desenvolvida pelo industrial ou prestador, como na industrialização 
por encomenda. Trata-se de prestação de serviço ou industrialização?Embora a resposta à indagação deva levar em consideração os aspectos 
do caso concreto, a Constituição Federal nos oferece algumas certezas derivadas da 
delimitação das competências tributárias. 
Sendo o ISS, como vimos, um imposto residual em relação ao IPI, há 
que afastar as características centrais que levam à exigência do imposto federal, a fim 
de verificar os limites do poder de tributar municipal. 
A primeira característica dos produtos sujeitos ao IPI que deve ser 
afastada para o reconhecimento da tributação pelo ISS reside na generalidade verificada 
no desenvolvimento da atividade.8 Se esta é prestada em escala industrial, modificando 
bens próprios ou de terceiros de forma padronizada, incide o IPI, na modalidade 
beneficiamento de bens, como ocorre na transformação de cabines simples de Pick Ups 
 
8 MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2003, p. 38. 
em cabines duplas, conforme reconheceu o STJ.9 Por outro lado, se atividade é 
customizada, sob encomenda individualizada que especifiquem as características da 
atividade, que as distinguem de todos os outros produtos do mesmo gênero, poderá 
haver prestação de serviços com a incidência do ISS, se presentes os demais requisitos, 
como foi reconhecido pelo STJ na confecção de cartões magnéticos com as cores, 
logomarca e características solicitadas pelo encomendante.10 Neste caso a 
insignificância dos materiais empregados pelo prestador em relação ao que é prestado 
ao usuário - que não adquire um cartão, mas contrata serviços bancários e realiza 
operações financeiras com o cartão, conforme a natureza destas - revela a natureza de 
prestação de serviços. 
A segunda característica do processo industrial que leva à incidência do 
IPI, afastando-se o imposto municipal, é a natureza intermediária do serviço diante da 
essência da prestação fornecida ao usuário se revelar pela comercialização de um 
produto industrializado. Para incidência do ISS, é necessário que, ao revés, os 
materiais fornecidos pelo prestador sejam, como destaca Aires Barreto, meros 
ingredientes, insumos, componentes, elementos integrantes do serviço. 11 
Assim, sendo, é essencial para definição do imposto incidente a pesquisa 
da natureza jurídica da prestação adquirida pelo usuário final, de modo a verificar se o 
esforço humano corresponde à atividade-fim, contratada pelo usuário final, ou uma 
atividade-meio para a industrialização e/ou comercialização de produto ou mercadoria. 
Por essas razões, o STJ decidiu que o ISS não incide sobre a fabricação 
de sacos de papel, ainda que exista impressão gráfica personalizada, mero serviço 
acessório à industrialização12 e nem sobre a aquisição de móveis por encomenda, a 
despeito de a produção ter sido realizada a partir de especificações do usuário. 13 
 
 
9 STJ, 1ª Turma, REsp nº 136.398/RS, Rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJU 15/12/1997 p. 66.269. 
10 STJ, 1ª Turma, REsp nº 817.182/RJ, Rel. Min. Luiz Fux, DJU 08/03/2007 p. 170. Em relação ao tema, vide a Súmula nº 156 do 
STJ: “A prestação de serviços de composição gráfica, personalizada e sob encomenda, ainda que envolva o fornecimento de 
mercadorias está sujeita, apenas, ao ISS.” 
11 BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e na Lei. 3. ed. São Paulo: Dialética, 2009, p. 47-48. 
12 STJ, 2ª Turma, REsp nº 725.246/PE, Rel. Min. Teori Zavascki, DJe 14/11/05, p. 215. 
13 STJ, 2ª Turma, REsp nº 395.633/RS, Min. Eliana Calmon, DJU 17/03/03, p. 212. 
A terceira característica que denota a existência de um processo 
industrial e afasta a incidência do ISS, e que deriva da segunda, é o fornecimento de 
materiais, no todo ou em parte, pelo prestador. A caracterização da prestação de 
serviços onerada pela tributação municipal depende que todo o material que constitua 
objeto essencial da prestação seja fornecido pelo tomador, restando ao prestador apenas 
o esforço humano. Ao contrário, se o prestador fornece, no todo ou em parte, o material 
que será objeto do seu trabalho de modificação da natureza ou finalidade desses bens, 
ou ainda o seu acondicionamento - e não um mero insumo do seu serviço, como ocorre 
com as tintas utilizadas pelas gráficas ou a resina utilizada pelo dentista (vide acima a 
segunda característica necessária à tributação pelo ISS) - , estará realizando processo de 
industrialização, conforme previsto no parágrafo único do artigo 46 do CTN. A 
utilização de materiais exclusivamente fornecidos pelo tomador foi utilizada pelo STJ 
para reconhecer a incidência do ISS e não do IPI e do ICMS sobre o corte, recorte e 
polimento de mármore e granito. 14 A exceção à regra fica por conta da construção civil, 
onde o prestador só é tributado pelos seus serviços, pois tem o direito de deduzir o valor 
dos materiais por ele produzidos, nos termos do artigo 7º da LC nº 116/03. 
A quarta característica do processo de industrialização que afasta a 
prestação de serviço da hipótese de incidência do ISS é a não destinação da atividade ao 
usuário final, mas sim a estabelecimento que realiza a industrialização. Para a 
incidência do imposto municipal, como observa Bernardo Ribeiro de Moraes, os 
serviços são necessariamente prestados ao usuário final, e não ao estabelecimento 
industrial: 
 “O ISS não incide sobre serviços que constituam etapa do ciclo de 
industrialização ou comercialização do produto. Se o acondicionamento, 
ou reacondicionamento for feito em produtos que serão vendidos, haverá 
a incidência do IPI.” 15 
 
 
14 STJ, 2ª Turma, REsp nº 959.258/ES, Rel. Min. Herman Benjami, DJe 27/08/09. No mesmo sentido: STJ, 1ª Turma, REsp nº 
888.852/ES, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 01/12/08. 
15 MORAES, Bernardo. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 360. 
Com base nesse entendimento, o STF considerou não incidir o ISS sobre 
os serviços gráficos inerentes à fabricação de embalagens sob encomenda destinadas ao 
processo de industrialização.16 
Diante de todo o exposto, é lícito concluir que o trabalho desenvolvido 
na industrialização de um bem só poderá ser tributado pelo ISS se cumulativamente: 
a) houver customização na produção do bem, a partir de encomenda do 
cliente; 
b) os materiais empregados forem meros elementos integrantes da 
prestação de serviço caracterizada como atividade-fim e não bens 
destinados à comercialização ou industrialização em relação ao 
objeto da prestação contratada; 
c) os materiais inerentes à operação, que serão transformados pelo 
esforço humano, forem fornecidos exclusivamente pelo tomador; 
d) a prestação for destinada à usuário final. 
 
Assim, na industrialização por encomenda, quando uma empresa 
vendedora monta ou instala máquinas produzidas por ela ou industrializa por 
encomenda a partir de insumos por ela produzidos ou adquiridos não há incidência do 
ISS, sendo a eventual prestação de serviços elemento integrante do processo de 
industrialização.17 
 
III) A Competência do Estado para instituir o ICMS 
 
16 STF, Pleno, ADI MC nº 4.389/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25/05/11. 
17 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 362. 
A Constituição de 1988 estabelece no artigo 155, II e seu §2º, IX18 a 
competência para a instituição do ICMS pelos Estados, agregando àquelas que já eram 
incluídas no ICM, relativas à circulação de mercadorias, outras que pertenciam à União: 
os serviços de comunicações e transportes interestaduais e intermunicipais, bem como a 
circulação de minerais, combustíveis, lubrificantes e energia elétrica. Além disso, a Cartaem vigor resolveu o problema que existia no regime a ela anterior, em relação às 
operações mistas em que há a conexão da prestação de serviços com a venda de 
mercadorias, cujo valor total é tributado pelo ICMS, caso o serviço não esteja na 
competência dos Municípios. Portanto, o ICMS incide sobre: 
a) operações relativas à circulação de mercadorias; 
b) serviços de comunicações; 
c) serviços de transporte interestadual e intermunicipal; 
d) importação de bens; 
e) operações mistas (fornecimento de mercadorias acompanhado da prestação de 
serviços, desde que esta não esteja na competência do Município). 
Em relação ao objeto do presente estudo, há certa conexão entre a 
prestação de serviços e as operações relativas à circulação de mercadorias e o 
fornecimento de mercadorias acompanhado da prestação de serviços, as chamadas 
operações mistas. Por esta razão, serão os dois temas objeto de análise específica, a fim 
de delimitar o campo de abrangência do imposto estadual e verificar o espaço residual 
deixado ao poder de tributar definido no artigo 156, III, CF. Essa tarefa é indispensável 
para os objetivos do presente trabalho, uma vez que o referido dispositivo constitucional 
defere ao Município a competência para tributar os serviços de qualquer natureza não 
compreendidos no artigo 155, II, CF, que define a competência estadual para instituir o 
ICMS. Em razão do maior grau de clareza na distinção constitucional entre a prestação de 
 
18 Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: II - operações relativas à circulação de mercadorias 
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações 
se iniciem no exterior; § 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: erna e a interestadual; IX - incidirá também: a) 
sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual 
do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde 
estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço; b) sobre o valor total da operação, 
quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;” 
serviços de qualquer natureza e a prestação de serviços de transporte interestadual e 
intermunicipal e de comunicações, e mais ainda entre a primeira e a importação de bens, 
deixaremos de analisar neste estudo esses grupos de incidência estadual.19 
 
III.1) Operações Relativas à Circulação de Mercadorias 
Desde o tempo do ICM há polêmicas quanto ao sentido da expressão 
operações relativas à circulação de mercadorias contida na Constituição Federal, 
sendo encontradas três explicações para o fenômeno. 
A primeira corrente defendeu que a saída física da mercadoria seria 
suficiente para caracterização do fato gerador do imposto. Embora sustentada pelo 
Fisco no início da vigência do ICM, não encontrou defensores na doutrina e na 
jurisprudência, que há muito afastou esse entendimento.20 Como bem salientou Aliomar 
Baleeiro, se a mera saída física fosse fato gerador, o furto da mercadoria ensejaria a 
incidência do tributo,21 o que não se coaduna com a norma constitucional que definiu a 
competência para sua cobrança. Hoje se considera que a saída física é mero aspecto 
temporal do fato gerador, mas esta, por si só, não é capaz de assegurar a incidência do 
imposto, sempre subordinada a que esta saída se revele em uma operação de circulação 
de mercadoria. 
A segunda corrente exige a transferência de propriedade da mercadoria 
como requisito da configuração da expressão operação a ensejar uma saída jurídica. 
Encontrou em Geraldo Ataliba e Cleber Giardino22 os seus maiores defensores, sendo 
seguida pela maioria dos autores, até os dias atuais.23 Tal posicionamento serve de 
fundamento para sedimentada jurisprudência de nossos tribunais superiores que exigem 
a circulação jurídica da mercadoria como pressuposto do fato gerador do imposto, 
 
19 Sobre o tema, vide: RIBEIRO, Ricardo Lodi. “O Fato Gerador do ICMS”, Revista Fórum de Direito Tributário nº 52, 2011. 
20 STF, Pleno, ERE nº 75.026, Rel. p/acórdão: Min. Cordeiro Guerra, DJU 05/12/75. 
21 BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. 11. ed., por atualizada por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: 
Forense, 1999, p. 385. 
22 ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cleber. “Núcleo da definição constitucional do fato gerador do ICM”, Revista de Direito 
Tributário, Vol. 25/26, p. 105-106. 
23 BORGES, José Souto Maior. “O Fato Gerador do ICM e os Estabelecimentos Autônomos”, Revista de Direito Administrativo, 
Vol. 103/35; MELO, José Eduardo. ICMS – Teoria e Prática. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 11-13; CARRAZA, Roque 
Antonio. ICMS. São Paulo: Malheiros, 2000, p. 34. 
muito embora deva-se considerar que, nos casos concretos que deram origem aos 
leading cases sobre a matéria,24 não houvesse sequer operação de circulação de 
mercadoria, mas mera saída física. Ou seja, o reconhecimento da transferência de 
propriedade não era elemento essencial para a solução desses casos. No âmbito do 
STF, nos julgados posteriores sobre o tema, houve apenas a reprodução das decisões 
anteriores sem maior discussão sobre a questão.25 A despeito da ampla adesão, pelo 
menos do ponto de vista nominal, doutrinária e jurisprudencial à tese de que a 
incidência do ICMS sobre as operações relativas à circulação de mercadorias depende 
da transmissão da propriedade da mercadoria, é preciso lembrar que a EC nº 18/65, ao 
substituir o antigo Imposto sobre Vendas e Consignações (IVC) pelo Imposto sobre 
Circulação de Mercadorias (ICM) deixou de utilizar institutos do Direito Privado para 
caracterizar o fato gerador do imposto, identificando a circulação econômica, e não a 
jurídica, como elemento definidor para o exercício de competência do imposto 
estadual,26 não sendo lícito interpretar isoladamente as palavras contidas na expressão 
operações relativas à circulação de mercadorias, a fim de dar um conteúdo de 
transmissão de domínio à primeira, desconsiderando a necessária unidade de toda 
expressão, reveladora do sentido real do texto constitucional, mais próximo do 
fenômeno econômico do que do negócio jurídico que o veicula. 
A terceira corrente defende que a operação relativa à circulação de 
mercadoria se revela pela circulação econômica assim entendida a evolução da 
mercadoria na cadeia produtiva, da fonte produtora até o consumidor final, como 
sustentam Ricardo Lobo Torres,27 Hugo de Brito Machado28 e Alcides Jorge Costa.29 
Segundo os defensores dessa corrente, se normalmente a circulação econômica se 
revela pela existência de um negócio jurídico em que há transferência da propriedade 
da mercadoria, como a compra e venda, a sua caracterização não é essencial desde que 
 
24 STF, AI AgR nº 131.941, Rel. Min. Marco Aurélio, DJU 19/04/91, p. 932. Súmula nº 166 do STJ: “Não constitui fato gerador 
do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para um outro estabelecimento do mesmo contribuinte.” 
25 Como por exemplo, os seguintes julgados: STF, 1ª Turma, AI nº 693.714 – AgR/RJ, Rel. Min. Ricardo Lewandowski, DJe 
21/08/09; 2ª Turma, RE nº 593.983 – AgR/MT, Rel. Min. Eros Grau. DJe 29/05/09. 
26 Nesse sentido, a Exposição de Motivos elaborada pela Comissão de Reforma da EC nº 18/65, apud: BALEEIRO, Aliomar. 
Direito Tributário Brasileiro, p. 385-386. 
27 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito ConstitucionalFinanceiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição. Rio 
de Janeiro: Renovar, 2007, p. 244. 
28 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos Fundamentais do ICMS. São Paulo: Dialética, 1997, p. 27. 
29 COSTA, Alcides Jorge. ICM na Constituição e na Lei Complementar. São Paulo: Resenha Tributária, 1978, p. 93. 
haja a circulação econômica, e não uma mera saída física entre estabelecimentos da 
mesma unidade produtiva, como destaca o citado autor cearense: 
“Pode haver circulação sem que tenha havido mudança de propriedade, 
no sentido em que tal expressão é compreendida no denominado Direito 
de propriedade. Para que se configure a circulação basta que a coisa saia 
da posse da unidade econômica em que se encontra, no trajeto da fonte 
ao consumo.”30 
 
Parece-nos que esta é a tese mais correta já que a realidade econômica 
identificada pela Constituição como delimitadora da competência tributária relativa ao 
imposto não foi extraída, como era no IVC, de institutos de direito privado, mas 
diretamente da realidade fática (circulação de mercadorias ao invés de vendas e 
consignações). Aliás, esta é uma característica de todos os impostos criados pela EC nº 
18/65, como o ICM, o IPI, o ISS e o IOF. Porém, vale destacar que não existe 
circulação econômica com a mera saída física da mercadoria para outro 
estabelecimento do mesmo titular, se ainda não foi concluído o processo produtivo 
realizado, mesmo que este seja efetivado por mais de um estabelecimento da mesma 
unidade produtiva, como reconheceu o STF quando considerou não haver circulação 
econômica na saída da cana de açúcar do estabelecimento agrícola produtor, com 
destino ao estabelecimento industrial da mesma empresa.31 No citado caso concreto, a 
legislação estadual considerava o sítio onde se produzia a cana de açúcar um 
estabelecimento autônomo em relação à usina, por meio de ficção jurídica que não tem 
o condão de introduzir um novo elo na cadeia econômica. No julgado, o STF 
considerou que os dois estabelecimentos pertenciam à mesma unidade produtiva, não 
havendo circulação econômica. 
Para o adequado entendimento da questão, há que estabelecer a distinção 
entre estabelecimento, personalidade jurídica e unidade econômica. De acordo com o 
artigo 1.142 do Código Civil, o estabelecimento é o complexo de bens organizado para 
o exercício da empresa, por empresário ou sociedade empresária. É uma universalidade 
de fato desses bens corpóreos ou incorpóreos. O estabelecimento é uma unidade da 
 
30 MACHADO, Hugo de Brito, Aspectos Fundamentais do ICMS, p. 27. 
31 STF, Pleno, RP nº 1.355/PB, Rel. Oscar Corrêa, DJU 10/04/87, p. 6417. 
empresa, pertencendo à sociedade e funcionado como instrumento da sua atuação. 
Cada pessoa jurídica de direito privado pode ter tantos estabelecimentos quantos 
desejar para realizar a sua atividade, não possuindo estes, porém, personalidade jurídica 
própria. A tese da saída física toma por base a transferência da mercadoria de um 
estabelecimento para outro. Do ponto de vista da tese da circulação jurídica exige-se a 
transferência da propriedade entre pessoas jurídicas ou físicas diferentes. Ou seja, 
entre unidades que mantenham personalidades jurídicas diversas. 
Porém, a operação de circulação de mercadorias exige uma circulação 
econômica, com a saída da mercadoria de uma unidade produtiva em determinado elo 
da cadeia econômica para outra que esteja na etapa posterior dessa cadeia. Para haver 
incidência de imposto não precisam ser as duas unidades pertencentes a pessoas 
jurídicas diversas. Assim, se uma mesma sociedade empresária possui uma unidade 
industrial que dá saída em mercadorias para várias empresas distribuidoras, ainda que 
da mesma pessoa jurídica, há incidência do imposto, uma vez que a unidade econômica 
produtora exauriu a sua atividade com a fabricação do bem, colocando-o em circulação 
no mercado, sendo este bem adquirido pelas próprias distribuidoras da fabricante ou por 
terceiros. É verdade que o estabelecimento distribuidor terá direito ao crédito do 
imposto recolhido pelo estabelecimento produtor. 
No entanto, o princípio da autonomia dos estabelecimentos, garantidor 
do maior controle da fiscalização da circulação desses bens, e a necessidade de 
distribuir o imposto e os créditos pelos vários Estados da Federação, justificam a 
tributação nos dois estabelecimentos da mesma empresa, o que é previsto 
expressamente pelo artigo 12, I, da Lei Complementar nº 87/96. No entanto, o 
princípio da autonomia dos estabelecimentos não leva à incidência do imposto na 
transferência de bens entre dois estabelecimentos da mesma unidade produtiva, assim 
entendida como forma organizada de produção no âmbito de um mesmo elo da cadeia 
econômica, como reconhecido no caso da citada decisão do STF, onde a produção de 
cana de açúcar era inteiramente consumida na industrialização pela usina de cana 
(unidade produtiva) a que estava integrada a área de plantio, considerada, por ficção da 
lei estadual, como estabelecimento autônomo. Por outro lado, deve ser reconhecida a 
possibilidade de uma unidade produtiva ter suas atividades fracionadas em mais de um 
estabelecimento, desde que apenas um deles ponha a mercadoria em circulação, 
destinando-se os demais a fornecer elementos ao estabelecimento produtor.32 
Contudo, existem situações em que ocorre a evolução da mercadoria na 
cadeia produtiva, mas não há a sua saída física. Nessas situações, e só nessas, o 
legislador complementar identifica como aspecto temporal do fato gerador a 
transferência do domínio. É o que se dá na transmissão a terceiro de mercadoria 
depositada em armazém-geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente, 
previsto no inciso III do artigo 12 da LC nº 87/96, quando há efetiva circulação de 
mercadoria entre os vários agentes da cadeia produtiva, mas esta não circula 
fisicamente, por estar depositada em armazém-geral ou deposito fechado. O outro caso 
previsto no artigo 12 da LC nº 87/96 em que o aspecto temporal da circulação de 
mercadorias é definido pela transferência de domínio é a transmissão de propriedade de 
mercadoria, ou de título que a represente, quando esta não tiver transitado pelo 
estabelecimento transmitente, nos termos do inciso IV do mesmo dispositivo legal. 
Ocorre, por exemplo, quando a mercadoria é comercializada pelo seu próprio fabricante, 
que a industrializa fora do seu estabelecimento. É que muitas vezes a natureza, o peso 
ou tamanho da mercadoria recomendam que seu processo de industrialização seja 
promovido no estabelecimento do próprio adquirente, sem que, com isso, o bem 
fabricado perca a natureza de mercadoria transmutando-se em prestação de serviços se 
os demais requisitos para a sua caracterização não estiverem presentes, como visto no 
exame do IPI. Nesses casos, onde a industrialização da mercadoria ocorre no 
estabelecimento do seu adquirente, o aspecto temporal do fato gerador do ICMS é a 
transferência da propriedade da mercadoria, e não a saída física. 
Diante de todo o exposto, não importa o negócio jurídico pelo qual se 
promova a circulação econômica, mas sim a evolução da mercadoria na cadeia 
produtiva. Como se viu, as operações de circulação de mercadorias pressupõem uma 
circulação econômica dessa entre duas unidades produtivas. Ou seja, a circulação que 
gera a incidência do ICMS é o impulso que movimenta a mercadoria em cada uma das 
suas fases econômicas, desde a fonte de produção até o consumo, não bastando a mera 
saída física da mercadoria, como ocorre, por exemplo, com uma máquina que sai em 
 
32 Na citada RP nº 1.355, onde se reconheceu a impossibilidade deexigir-se o ICM sobre a transferência da cana produzida ao 
engenho, destacou com propriedade o relator, Min. Oscar Corrêa: “se são estabelecimentos que se integram na mesma unidade 
econômica, como partes indistintas do mesmo processo de produção, e não extrapolam dessa atividade integrada, não há considerá-
los estabelecimentos autônomos para fim de geração de atividade tributada pelo ICM.” 
comodato,33 ou uma obra de arte que sai para uma exposição e depois retorna, ou ainda 
na remessa de produtos para a demonstração.34 Pelas mesmas razões, as alterações 
societárias, como a incorporação, a fusão e a cisão, que envolvem a transferência de 
bens, não só do ativo fixo, mas também do estoque de mercadorias, não sofrem a 
incidência do imposto, pois não envolvem a circulação econômica da mercadoria na 
cadeia produtiva.35 
Porém, não são as operações de circulação de quaisquer bens que 
ensejam a incidência do imposto, mas somente de mercadorias, conceito menos amplo 
do que o de produto. As mercadorias são bens móveis destinados à atividade mercantil, 
o que pressupõe necessariamente a habitualidade, que constitui traço característico da 
configuração desta atividade. Portanto, só incidirá o ICMS sobre a operação com bens 
realizada com habitualidade por comerciante, industrial ou produtor. Se uma pessoa 
física ou jurídica vende, esporadicamente, um bem de consumo ou de seu ativo fixo, 
não incidirá o ICMS, pois não se trata de mercadoria, conforme já decidido pelo STF.36 
Também não incide na incorporação no ativo da empresa de bens de fabricação própria, 
já que não há circulação.37 Hoje a expressão mercadoria não mais se limita aos bens 
corpóreos, englobando ainda a energia elétrica e a aquisição de programas de 
informática por meio de download,38 por exemplo. 
Deste modo, caracterizada a operação como circulação de mercadoria, 
está afastada a incidência do ISS, ainda que existam serviços acessórios à sua 
comercialização, como a montagem pelo próprio vendedor de aparelhos, máquinas ou 
equipamentos no domicílio ou estabelecimento do usuário final, que, por razões de 
transporte, precisaram ter suas peças e partes montadas fora do estabelecimento 
comercial ou industrial, como ocorre com um aparelho de televisão de grande tamanho, 
cuja tela segue em separado da base; de um purificador de água, cujas peças são 
transportadas em separado e montadas na residência do usuário; ou ainda de uma 
 
33 Súmula nº 573 do STF - “Não constitui fato gerador do Imposto de Circulação de Mercadorias a saída física de máquinas, 
utensílios e implementos a título de comodato.” 
34 STJ, 1ª Turma, REsp nº 34.594-0, Rel. Min. César Asfor Rocha, DJU 09/05/94, p. 10.811. 
35 STJ, 1ª Turma, REsp nº 242.721/SC, Rel. p/acórdão: Min. Humberto Gomes de Barros, DJU 17/09/01, p. 112. 
36 STF, 1ª Turma, RE nº 194.300-9/SP, rel. Min. Moreira Alves, DJU de 03/10/97, p. 49.239; e 2ª Turma, RE nº 182.721-1, rel. 
Min. Maurício Corrêa, DJU de 27/02/98, p. 19. 
37 STF, Pleno, RE nº 158.834/SP, Rel. Min. Sepúlveda Pertence, DJU 05/09/03, p. 32. 
38 STF, Pleno, ADIMC nº 1.945/MT, Rel. p/ acórdão: Min. Gilmar Mendes, DJe 14/03/11. Contra: MELO, José Eduardo Soares. 
ICMS – Teoria e Prática, p. 16. 
caldeira industrial, que tem suas partes montadas no estabelecimento industrial 
adquirente. Também incide o ICMS, e não o ISS, quando o próprio vendedor instala ou 
monta a mercadoria por ele vendida, agregando-a ao estabelecimento ou residência do 
usuário, como decidiu o STJ em casos como a venda e instalação de vidros39 e de 
aparelhos de ar-condicionado.40 
Vale ressaltar, por fim, que os critérios apresentados no item II para 
diferenciar a prestação de serviços e o processo de industrialização são, mutatis 
mutandis, também aplicáveis para distanciar a primeira e a circulação de mercadorias. 
Assim, a generalidade e a individualidade da prestação têm sido utilizadas para 
diferenciar o ICMS e o ISS, como fez o STF ao considerar incidente o imposto estadual 
sobre os softwares de prateleira, produzidos em série e comercializados no varejo, e o 
imposto municipal sobre o software encomendado a partir das necessidades individuais 
do cliente.41 Porém, este critério deve ser considerado juntamente com os demais, 
como o papel dos serviços e das mercadorias em relação à natureza da prestação 
contratada pelo usuário, como reconheceu o STJ em decisões já apreciadas, relativas à 
não-incidência do ISS em relação aos serviços acessórios à industrialização na venda de 
móveis por encomenda,42 e na fabricação de sacos de papel com impressão gráfica 
personalizada.43 Também deve ser considerada a utilização exclusiva de materiais 
fornecidos pelo prestador, como fez o STJ quando reconheceu a incidência do ISS e 
não do IPI e do ICMS sobre o corte, recorte e polimento de mármore e granito.44 E 
ainda a destinação ao usuário final, e não à industrialização e comercialização, como o 
STF decidiu quando considerou não incidir o ISS sobre os serviços gráficos inerentes à 
fabricação de embalagens sob encomenda destinadas ao processo de industrialização.45 
 
39 STJ, 1ª Turma, REsp nº 103.282/DF, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJU 31/08/98, p. 15. 
40 STJ, 1ª Turma, REsp nº 6.219/MG, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJU 23/05/94, p. 12.555. 
41 STF, 1ª Turma, REsp nº 176.626/SP, Rel. Min. Sepúlvda Pertence, DJU 11/12/98, p. 10. 
42 STJ, 2ª Turma, REsp nº 395.633/RS, Min. Eliana Calmon, DJU 17/03/03, p. 212 (citado item II.1, parágrafo nº 37 na página 17 
deste trabalho). 
43 STJ, 2ª Turma, REsp nº 725.246/PE, Rel. Min. Teori Zavascki, DJe 14/11/05, p. 215 (citado item II.1, parágrafo nº 36 na página 
16 deste trabalho). 
44 STJ, 2ª Turma, REsp nº 959.258/ES, Rel. Min. Herman Benjami, DJe 27/08/09 (citado item II.1, parágrafo nº 38 na página 18 
deste trabalho). No mesmo sentido: STJ, 1ª Turma, REsp nº 888.852/ES, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 01/12/08. 
45 STF, Pleno, ADI MC nº 4.389/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25/05/11 (citado item II.1, parágrafo nº 41 na página 19 
deste trabalho). 
Não confundir tais situações, em que a prestação de serviços é apenas 
uma das etapas intermediárias do processo produtivo de fabricação e comercialização 
de bem, e por isso não há incidência do ISS, mas do IPI e do ICMS, com as operações 
mistas onde o serviço constitui atividade-fim e é prestado de forma conexa com o 
fornecimento de mercadorias, cuja disciplina é regulada pelo artigo 155, §2º, IX, b, CF, 
a ser examinada no item a seguir. 
 
III.2) Operações Mistas 
O disposto no artigo 155, § 2º, IX, b, da Constituição Federal estabelece 
que o ICMS incidirá também sobre o valor total da operação quando as mercadorias 
forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos 
Municípios. São as chamadas operações mistas. Tal disciplina admite a tributação pelo 
ICMS de outros serviços, que não os de comunicação e de transporte interestadual e 
intermunicipal, desde que não estejam inseridos na competência do Município e sejam 
prestados conjuntamente com o fornecimento de mercadorias. 46 
É que existem situações em há operações conexas de prestação de serviços 
e fornecimento de mercadorias pelo prestador. Se tais atividades conexas são objeto de 
contratações distintas, não há propriamente uma operação mista, devendo o ICMS incidir 
o fornecimento de mercadorias e o ISS sobre a prestação de serviços. Porém, há casos em 
que o próprio legislador complementar pressupõe a necessidade de separar as operações 
conexas entre mercadorias e serviços. É o que ocorre quando a Lista de Serviços ressalva 
a cobrança do ICMS sobre as mercadorias envolvidas na operação,sem prejuízo da 
tributação dos serviços pelo ISS.47 Nestas situações não haverá tributação pelo valor total 
 
46 Contra: BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e na Lei, p. 38-40, para quem a previsão constitucional para a tributação 
pelo ICMS sobre os serviços prestados juntamente com o fornecimento de mercadorias se limita aos serviços de comunicação e de 
transporte interestadual ou intermunicipal. 
47 A lista de serviços atual só prevê essa possibilidade em cinco subitens: a) 7.02 – Execução, por administração, empreitada ou 
subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de 
poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e 
equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, 
que fica sujeito ao ICMS); b) 7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o 
fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao 
ICMS); c) 14.01 – Lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e 
conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes 
da operação, sendo o prestador obrigado a discriminar o valor dos serviços e o das 
mercadorias, para que o Município tribute os primeiros e o Estado os últimos. 
Porém, havendo a previsão do serviço na lista de serviços, sem a expressa 
ressalva sobre a cobrança do ICMS, incidirá ISS sobre o valor total da operação. São as 
operações mistas propriamente ditas, em que não é possível, na visão do legislador 
complementar, distinguir aprioristicamente entre os serviços e os bens, o que poderia 
gerar conflito de competência entre os Estados e os Municípios. Em outros casos, o 
legislador complementar reconhece a prevalência dos serviços, a absorver os materiais 
que constituem insumos à sua prestação. Ou vice-versa. A solução constitucional para 
tais casos é atribuir à lei complementar, a quem compete, por força do artigo 146, I, CF, o 
papel de dirimir o potencial conflito de competência entre os entes federativos, bem como 
o que definir, de acordo com o artigo 156, III, CF, a previsão dos serviços de qualquer 
natureza que serão tributados pelos Municípios, identificando as situações em que a 
prestação de serviços, que guarda uma autonomia econômica e jurídica em relação ao 
fornecimento de bens, constitui a finalidade preponderante da operação, e respeitando os 
limites constitucionais oferecidos pela demarcação das materialidades econômicas do IPI, 
IOF e ICMS. 
Esse papel desempenhado pela lei complementar, como já visto, não 
poderá se traduzir na modificação das competências constitucionalmente deferidas. Deste 
modo, a sua disciplina deverá ser interpretada de acordo com a referida partilha 
constitucional do poder de tributar. 
Por outro lado, a Constituição determina a tributação sobre o valor total da 
operação pelo ICMS se o serviço não estiver na competência dos Municípios, como 
ocorre, por exemplo, no fornecimento de alimentos e bebidas em bares, restaurantes e 
similares (art. 2º, I, LC nº 87/96),48 ou pelo ISS caso esteja inserido nesta, como ocorre 
com o valor da alimentação incluído na diária de hospedagem em hotéis (item 9.01 da 
Lista de Serviços da LC nº 116/03) . 
 
empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS);d) 14.03 – Recondicionamento de motores (exceto peças e partes empregadas, que ficam 
sujeitas ao ICMS); e e) 17.11 – organização de festas e recepções; bufê (exceto o fornecimento de alimentação e bebidas, que fica 
sujeito ao ICMS). 
48 Súmula nº 163 do STJ: “O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e 
estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.” 
Em regra, a lei complementar é a LC nº 116/03, cuja lista anexa define os 
serviços que serão tributados pelo ISS. Assim, em relação aos serviços constantes da lista, 
haverá a tributação pelo ISS sobre o valor total da operação em que haja também o 
fornecimento de mercadorias. Caso o serviço não conste da lista, incidirá o ICMS sobre o 
valor total da operação. É o que se dá, por exemplo, com as atividades-meio, necessárias 
à circulação de mercadorias, como o serviço de garçons, maîtres e cozinheiros em 
restaurantes.49 No entanto, a lei complementar não precisa ser necessariamente a lei de 
normas gerais de ISS, podendo outra norma de mesma hierarquia dispor a respeito, como 
faz a LC nº 87/96 em relação ao exemplo acima, de fornecimento de alimentos e bebidas 
em bares restaurantes e similares. 
Vale ressaltar que a jurisprudência pacífica do STJ tem prestigiado a 
solução preconizada pelo artigo 155, § 2º, IX, b, CF, estabelecendo a incidência do ISS 
sobre o valor total das operações, quando o serviço estiver previsto na LC nº 116/03, e do 
ICMS quando não houver tal previsão, tendo sido reconhecidas pelo Tribunal como 
operações mistas a sofrerem incidência do ISS e não do ICMS a impressão gráfica 
personalizada e por encomenda,50 a elaboração de óculos por encomenda,51 e a preparação 
de medicamentos por farmácias de manipulação,52 onde foi reconhecida a repercussão 
geral da matéria pelo STF.53 
Porém, como se viu no estudo da incidência do ICMS sobre as operações 
de circulação de mercadorias, não são consideradas operações mistas aquelas em que o 
serviço não é prestado ao usuário final, mas constitui atividade-meio à comercialização 
e/ou industrialização de mercadorias, situações em que incide apenas o IPI e o ICMS. 
 
IV) A Competência do Município para instituir o ISS 
 
A EC nº 18/65 extinguiu o imposto sobre indústrias e profissões, 
substituindo-o pelo imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS, da competência 
 
49 STF, 1ª Turma, RE nº 144.795/SP, Rel. Min. Ilmar Galvão, DJU 12/11/93, p. 24.023. 
50 STJ, Primeira Seção, REsp nº 1.092.206/SP, Rel. Min. Teori Zavascki, DJe 23/03/09. 
51 STJ, 1ª Turma, REsp nº 1.102.838/RS, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 17/12/10. 
52 STJ, 1ª Turma, REsp nº 881.035/RS, Rel. Min. Teori Zavascki, DJe 26/03/08; STJ, 2ª Turma, REsp nº 975.105/RS, Rel. Min. 
Herman Benjamin, DJe 09/03/09. 
53 STF, Pleno, RE nº 605.552 RG/RS, Rel. Min. Dias Toffoli, DJe 16/05/11. 
municipal, como o tripé dos serviços na tributação sobre o valor agregado trazida pela 
Reforma Tributária de 1965. E assim continua até hoje, passando sem grandes 
alterações pelas Constituições de 1967, 1969, até chegar a de 1988. 
Foi regulado pelo CTN de 1967 a 1968, quando entrou em vigor o DL nº 
406/68, diploma que cumpriu o papel de lei de normas gerais de ISS até a entrada em 
vigor da Lei Complementar nº 116/03. 
A competência do Município para a instituição do ISS é conferida pelo 
artigo 156, III, CF 54 que admite a instituição do imposto sobre serviços de qualquer 
natureza definidos em lei complementar, desde que não compreendidos na competência 
estadual para tributar o ICMS. Deste modo, não pode incidir sobre os serviços de 
comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal.55 Também não pode incidir 
outras figuras tributárias atribuídas à União e aos Estados como a circulação de 
mercadorias ou de produtos industrializados, as operações financeiras e os serviços 
agregados à operaçãode circulação de mercadorias fora dos limites demarcados 
constitucionalmente,56 sendo, em função da maior vagueza da competência 
constitucional prevista no artigo 156, II, um imposto residual em relação ao ICMS, IPI 
e IOF.57 Daí a necessidade de definir os serviços tributados em lei complementar. 
Em relação ao IPI, como vimos neste estudo deste, haverá incidência do 
ISS quando o serviço empregado na transformação do produto for cumulativamente: 
a) personalizado ou customizado, a partir de encomenda do cliente; 
b) os materiais empregados forem meros elementos integrantes da 
prestação de serviço como atividade-fim, e não bens destinados à 
comercialização ou à industrialização; 
c) os materiais inerentes à operação forem fornecidos exclusivamente 
pelo tomador; 
 
54 “Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre: III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, 
II, definidos em lei complementar;” 
55 No regime constitucional passado, tais serviços já eram excluídos da competência municipal, sendo tributados pela União. 
56 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição, p. 
359. 
57 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição, p. 
359; MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 101. 
d) a prestação for destinada a usuário final. 
 
As operações financeiras tributadas pelo IOF muitas vezes também 
entram em conflito com o ISS, prevalecendo o entendimento que o imposto municipal 
não incide sobre os serviços que se inserirem no conceito de operações financeiras, a 
serem tributados pelo imposto federal. Porém, sobre os serviços que não tenham essa 
natureza, mesmo que prestados por instituições financeiras, como a custódia de valores, 
alugueis de cofres e ordens de pagamento, incide o ISS.58 Embora a lista de serviços 
prevista pela LC nº 56/87 utilizasse o critério subjetivo para dirimir o potencial conflito 
de competência entre o IOF e o ISS, excluindo a incidência deste quando o serviço fosse 
prestado por instituição financeira fiscalizada pelo Banco Central, a Lei Complementar 
nº 116/03 adotou o critério objetivo, mais adequado às competências definidas 
constitucionalmente para os dois impostos, afastando a incidência do imposto municipal 
daqueles serviços que guardam a natureza de operações financeiras, independentemente 
que quem seja o prestador (artigo 2º, III). Esclarece o artigo 2º, III, da LC nº 116/03 
que o ISS não incide sobre o valor intermediado no mercado de títulos e valores 
mobiliários, nem sobre o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos 
moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras. 
Trata-se de uma não-incidência em sentido estrito que o legislador preferiu enunciar 
expressamente para evitar dúvidas, uma vez que tais operações não têm a natureza 
jurídica de serviços, mas de operações financeiras, sejam elas tributadas ou não 
abrangidas pelo campo de incidência do IOF. 
 
 Não nos parece exigir a Constituição uma lista de serviços, mas sim que 
a lei complementar delimite os contornos dos serviços que serão tributados, a fim de 
estabelecer sua distinção em relação à competência do Estado para tributar o ICMS e à 
definição de operações com produtos industrializados e operações financeiras, 
tributadas pela União, searas que muitas vezes se confundem com a prestação de 
serviços.59 E foi assim enquanto o imposto teve o seu fato gerador regulado pelo artigo 
 
58 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição, p. 
371. 
59 No sentido do texto, defendendo a desnecessidade constitucional da Lista de Serviços: MELO, José Eduardo Soares de. ISS – 
Aspectos Teóricos e Práticos, p. 52; BORGES, José Souto Maior. Lei Complementar Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 
71 do CTN. Aliás, esse era expressamente o papel da lei complementar estabelecido 
pelo parágrafo único do artigo 15 da EC nº 18/65,60 como esclareceu o relatório da 
Comissão de Reforma Tributária que elaborou o anteprojeto que deu origem à referida 
emenda.61 
Porém, com a edição do DL nº 406, de 31 de dezembro de 1968, no bojo 
da centralização federativa derivada do endurecimento do regime militar que se seguiu 
à decretação do Ato Institucional nº 5, de 13 de dezembro de 1968, o fato gerador do 
imposto ficou restrito aos serviços previstos em uma lista de serviços, critério que foi 
mantido, já com a redemocratização do país, pela Lei Complementar nº 56/87 e pela 
Lei Complementar nº 116/03, a partir da necessidade de harmonizar a legislação de 
mais de cinco mil municípios brasileiros na definição de que serviços podem ser 
tributados, em face da vagueza da expressão utilizada pela Constituição para atribuir 
competência tributária em relação ao ISS, decorrente da imprestabilidade dos conceitos 
de direito civil para tal desiderato, e à dificuldade de estabelecer uma definição 
genérica de serviços de qualquer natureza que tivesse conteúdo positivo e fosse além 
de mera negação dos fatos geradores dos outros impostos circulatórios. Diante de tal 
opção pelo legislador complementar, não poderá o Município tributar serviços não 
previstos na lista nacional, sob pena de violar a reserva de lei complementar para a 
previsão do fato gerador dos impostos (artigo 146, III, a, CF) e para a definição dos 
serviços tributados (artigo 156, III, CF).62 Nem se pode equiparar a não previsão de 
determinado serviço na lista nacional com a concessão de isenção heterônoma, que não 
se confunde com a definição do fato gerador do tributo e com a determinação dos 
serviços de qualquer natureza em lei complementar.63 Por isso, a lista de serviços é 
 
1975, p. 203; BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e na Lei, p. 40-42; RIBEIRO FILHO, Alexandre da Cunha e 
HENRIQUES, Vera Lucia Ferreira de Mello. O Imposto Sobre Serviços Comentado. Rio de Janeiro: Líber Juris, 1977, p. 63. Em 
sentido contrário, defendendo a necessidade de a lei complementar definir uma lista de serviços: MORAES, Bernardo Ribeiro. 
Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 107; e TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e 
Tributário, Vol. IV- Os Tributos na Constituição, p. 361. 
60 Emenda Constitucional nº 18/65: “Artigo 15. Compete aos Municípios o imposto sobre serviços de qualquer natureza, não 
compreendidos na competência tributária da União e dos Estados. Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecerá critérios para 
distinguir as atividades a que se refere este artigo das previstas no art. 12.” 
61 Comissão de Reforma Tributária. “Segundo Relatório”. In: Reforma Tributária Nacional. Rio de Janeiro: FGV – Comissão de 
Reforma do Ministério da Fazenda, vol. 17, 1966, p. 96. 
62 STF, 1ª Turma, RE nº 96.963/PR, Rel. Min. Alfredo Buzaid, DJU 13/05/83, p. 6.505; STF, 2ª Turma, RE nº 107.844/SP, Rel. 
Min. Cordeiro Guerra, DJU, 07/02/86, p. 938. 
63 STF, 2ª Turma, RE nº 450.342 AgR / RJ, Rel. Min. Celso de Mello, DJe 03/08/2007. 
taxativa, embora comportando a interpretação extensiva em cada um dos seus itens, 
como se verificará abaixo. 
De fato, a conformação da competência constitucional para a tributação 
dos serviços que irá limitar a definição do fato gerador pela lei complementar e pela lei 
municipal não parte da formatação que a lei civil confere ao contrato de prestaçãode 
serviços. Como salientou Bernardo Ribeiro de Moraes, o “conceito de serviço nos vem 
da economia, do trabalho como produto.”64 Por isso, a expressão constitucional 
serviços de qualquer natureza não se esgota em uma obrigação de fazer, englobando 
também a colocação pelo prestador de bens à disposição de outrem, como aliás, 
reconhecia expressamente o artigo 71, §1º do CTN.65 A revogação deste pelo DL nº 
406/68 não promoveu a alteração na configuração constitucional do imposto, o que não 
poderia ser feito por lei complementar de normas gerais como o referido diploma foi 
recepcionado pela CF 69, máxime quando a expressão serviços de qualquer natureza 
manteve-se inalterada no plano constitucional desde a EC nº 18/65 até os dias atuais. 
Como se vê, a alteração da sistemática legal de definição do fato gerador do imposto 
não modificou o seu conteúdo constitucional, tendo apenas promovido a mutação do 
modelo que definia genericamente o alcance da expressão serviços de qualquer 
natureza pela adoção de uma enumeração taxativa de todos os serviços a serem 
tributados. 
 
64 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 98: “Da fato, o trabalho, aplicado à produção, 
pode dar como resultado duas classes de bens: bens materiais, denominados material, produto e mercadoria; e bens imateriais, 
conhecidos como serviços. Serviço, assim, é expressão que abrange qualquer bem imaterial., tanto atividades consideradas de 
“prestação de serviços” (v.g.: atividade do médico, do advogado, do engenheiro, do corretor, etc.) como as demais vendas de bens 
imateriais (v.g.: atividade do locador de bens móveis, do transportador, do albergueiro, do vendedor de bilhete da Loteria Federal, 
etc.).” Contra: BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e na Lei, p. 35, para quem o conceito de prestação de serviços deve ser 
extraído do direito privado. 
65 CTN: “Art. 71. O imposto, de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza tem como fato gerador a 
prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço que não configure, por si só, fato 
gerador de imposto de competência da União ou dos Estados. § 1º Para os efeitos deste artigo, considera-se serviço: I – locação de 
bens móveis;II - locação de espaço em bens imóveis, a título de hospedagem ou para guarda de bens de qualquer natureza. III – 
jogos e diversões públicas. IV – beneficiamento, confecção, lavagem, tingimento, galvanoplastia, reparo, conserto, restauração, 
acondicionamento, recondicionamento e operações similares, quando relacionadas com mercadorias não destinadas à produção 
industrial ou à comercialização. V – execução, por administração ou empreitada, de obras hidráulicas ou de construção civil, 
excluídas as contratadas com a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços 
públicos assim como as respectivas subempreitadas. VI – demais formas de fornecimento de trabalho, com ou sem utilização de 
máquinas, ferramentas ou veículos (Redação dada pelo Ato Complementar nº 34, de 30.1.1967 e alterado pelo Ato Complementar nº 
35, de 28.2.1967). 
Por outro lado, o reconhecimento de uma obrigação de fazer não revela, 
necessariamente, a incidência do ISS, uma vez que os processos de industrialização e 
comercialização também podem envolver, e quase sempre o fazem, elementos 
laborativos. 
Deste modo, não se confundindo com o contrato de prestação de 
serviços previsto na lei civil, a expressão constitucional serviços de qualquer natureza 
envolve o oferecimento de uma utilidade econômica para outrem, a partir da atividade 
imaterial, o que, não raras vezes, envolve a utilização de bens do prestador pelo 
usuário.66 
Embora a jurisprudência do STF tenha sumulado o entendimento de que 
não haveria incidência do ISS sobre a locação de bens móveis, com base na ideia de 
que a incidência do imposto municipal teria como pressuposto uma obrigação de fazer, 
e não uma obrigação de dar,67 vale registrar que nossa Corte Maior, em julgados 
posteriores, vem superando a influência do direito privado sobre a definição de serviços 
de qualquer natureza.68 Em julgamento em que decidiu pela incidência do ISS sobre o 
leasing financeiro, o Plenário do STF, em julgamento relatado pelo Min. Eros Grau, 
com voto vencido apenas do Ministro Marco Aurélio, considerou que a incidência do 
imposto municipal não se restringe às obrigações de fazer, muitas vezes envolvendo um 
dar.69 Na verdade, como ressaltou o Ministro Cezar Peluso na decisão acima referida, a 
complexidade dos negócios desenvolvidos no mundo moderno não mais pode se 
explicar pelas categorias jurídicas definidas pelo direito romano, que classificava as 
obrigações em dar, fazer ou não fazer. Também no julgamento da ADI MC nº 4.389 - 
onde o Tribunal deferiu a medida liminar para fazer uma interpretação conforme a 
Constituição em relação ao item 13.05 da Lista de Serviços anexa à LC nº 116/03, 
 
66 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 98; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de 
Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição, p. 360; BALEEIRO, Aliomar. Direito 
Tributário Brasileiro, p. 497. Contra: DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de Atualização de BALEEIRO, Aliomar. Direito 
Tributário Brasileiro, p. 491; MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos, p. 40 e segs; BARRETO, Aires 
F. O ISS na Constituição e na Lei, p. 42-45. 
67 STF, Súmula Vinculante nº 31: “É inconstitucional a incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza - ISS sobre 
operações de locação de bens móveis.” 
68 Embora o projeto de lei que deu origem à Lei Complementar nº 116/03 previsse a incidência do imposto sobre a locação de bens 
móveis (Item 3.01), o Presidente da República vetou o dispositivo em respeito à posição do STF. Por isso, hoje, 
independentemente de eventual mudança de posição do STF sobre a matéria, não há incidência de ISS sobre a locação de bens 
móveis por falta de previsão em lei complementar, salvo nos casos dos subitens 3.04 e 3.05. 
69 STF, Pleno, RE nº 592.905/SC, Rel. Min. Eros Grau, DJe 05/03/10. 
estabelecendo que a incidência do ISS sobre os serviços de composição gráfica não 
ocorre quando esta é elemento integrante do processo de industrialização e 
comercialização - , o STF, em votação unânime, considerou que as distinções entre as 
obrigações de dar e fazer não se mostram mais suficientes para delimitar o fato gerador 
do ICMS e do ISS.70 
A dinâmica atual parte de uma racionalidade mais complexa, onde a 
incidência do ISS não se confunde com as obrigações de fazer, mas em utilidades 
econômicas oferecidas pelo prestador, a partir da atividade imaterial, podendo envolver 
a disponibilização de bens ao usuário, mas não a circulação econômica destes pelas 
etapas da cadeia produtiva. Porém, tais atividades que podem gerar a incidência do ISS 
não podem ser confundidas com a prestação de serviços de comunicação e de transporte 
interestadual e intermunicipal, com a circulação de mercadorias e de produtos 
industrializados, e nem com as operações financeiras. Nesse sentido, no plano da 
repartição constitucional das competências tributárias, é, como já destacado, um 
imposto residual.71 
Contudo, a despeito da não incidência de outro tributo sobre a operação 
de serviços e da amplitude da expressão serviços de qualquer natureza, há também 
limitações positivas derivadas do dispositivo do artigo 156, III, CF, a saber: 
a) prestação a terceiros: é vedada a tributação de atividades 
prestadas ao próprio contribuinte;sendo um imposto circulatório, envolve a prestação 
de serviços a outrem;72 por isso, não são tributadas também as atividades-meio, pois 
não são prestadas ao usuário, mas traduzem-se em etapas cumpridas pelo prestador a si 
mesmo como requisitos necessários à prestação de serviço a terceiro,73 ou à 
industrialização ou comercialização de bens; 
 
70 STF, Pleno ADI MC nº 4.389/DF, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe 25/05/11. 
71 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV – Os Tributos na Constituição, p. 
359; MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 101. 
72 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 102; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de 
Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV - Os Tributos na Constituição, p. 359-360; DERZI, Misabel Abreu 
Machado. Notas de Atualização de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 491; BARRETO, Aires F. O ISS na 
Constituição e na Lei, p. 29. 
73 BARRETO, Aires. “ISS e IOF: estremação da incidência: descontos como elementos adjetivos”, Revista Dialética de Direito 
Tributário nº163/109. 
b) habitualidade: não incidindo sobre a prestação eventual e 
esporádica;74 
c) onerosidade: a prestação de serviços gratuita constitui mera 
gentileza, irrelevante para o Direito Tributário;75 porém, não há gratuidade na prestação 
de serviço aparentemente sem pagamento, mas subordinado ao cumprimento de 
obrigação pelo usuário ou a utilização de outro serviço paralelo;76 
d) efetividade: não sendo tributado o serviço posto à disposição, mas 
o efetivamente prestado;77 
e) autonomia: deve ser prestado sem subordinação, em nome 
próprio por empresa ou profissional autônomo, e não por empregados, sócios, membros 
de conselhos, pois estes prestam serviços às empresas prestadoras de serviços.78 
 
Cabendo à lei complementar definir os serviços a serem tributados pelos 
Municípios, o artigo 1º do LC nº 116/03 definiu como fato gerador do imposto a 
prestação de serviço constante da lista em anexa, ainda que esta não constitua a 
atividade preponderante do prestador. De fato, não há necessidade de o serviço tributado 
constituir a principal atividade do prestador, que pode se dedicar mais intensamente à 
prestação de outro serviço, ou à industrialização e comercialização de produtos ou 
mercadorias. Contudo, para haver incidência é preciso que o serviço prestado seja a 
atividade-fim, tendo como destinatário o usuário, e não o próprio prestador, como 
ocorre nos serviços-meio, meras etapas, passos ou tarefas intermediárias promovidas 
para o próprio prestador, e não para terceiros, ainda que estes os aproveitem no bojo do 
 
74 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV - Os Tributos na Constituição, p. 
360; DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de Atualização de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 491 
MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 118; 
75 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 121; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de 
Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV - Os Tributos na Constituição, p. 360; DERZI, Misabel Abreu Machado. 
Notas de Atualização de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 491; BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição 
e na Lei, p. 36. 
76 TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV - Os Tributos na Constituição, p. 
360. 
77 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 113 
78 DERZI, Misabel Abreu Machado. Notas de Atualização de BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro, p. 491 
MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 116; BARRETO, Aires F. O ISS na Constituição e 
na Lei,p. 36. 
resultado final,79 como várias vezes reconhecido pelo STJ nos casos de serviço de 
secretária eletrônica no serviço de radiochamada por meio de pager,80 locação de 
aparelhos telefônicos para os serviços de telecomunicação,81 habilitação de aparelhos, 
despertador automático, também acessórios a esses serviços.82 Também não sofrem a 
incidência do ISS os serviços desenvolvidos como atividade-meio para a 
industrialização e/ou circulação de mercadorias, quando não incidirá o imposto 
municipal, como reconheceu o STJ na entrega de gás GLP a domicílio, considerado 
meio para a realização da operação mercantil,83 máxime quando o frete integra a base de 
cálculo do ICMS.84 
Muito se discutiu se a Lista de serviços é exemplificativa ou taxativa.85 
Como sedimentado na doutrina majoritária86 e na jurisprudência do STF,87 a lista é 
taxativa, mas cada um dos seus itens comporta interpretação exemplificativa. Não há 
que se falar aqui em analogia, vedada pelo artigo 108, § 1º do CTN para a incidência 
não prevista em lei, uma vez que não há lacuna legal, mas em interpretação extensiva, 
onde o intérprete extrai de um dos sentidos possíveis oferecidos pela literalidade do 
texto, uma solução hermenêutica menos usual, mas mais adequada ao caso concreto. 
Deste modo, não há possibilidade de agregar novas classes de serviços por analogia. 
Com a edição da LC nº 116/03, a Lista de Serviços, que até então era 
composta somente por itens, passou a comportar também os subitens. Hoje são 40 itens 
formados de 1 a 24 subitens. Nesse novo panorama legal, a incidência é extraída do 
 
79 BARRETO, Aires. “ISS e IOF: estremação da incidência: descontos como elementos adjetivos”, Revista Dialética de Direito 
Tributário 163/109. 
80 STJ, 2ª Turma, REsp nº 848.490/RJ, Rel. Min. Eliana Calomon, DJe 21/10/08. 
81 STJ, 1ª Turma, EDcl nos EDcl no REsp 883254 / MG, Rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 24/08//10. 
82 STJ, 1ª Turma, REsp nº 883.254/MG, Rel. Min. José Delgado, DJU 28/02/08, p. 74. 
83 STJ, 2ª Turma, REsp nº 612.490/MA, Rel. Min. Castro Meira, DJe 04/08/08. 
84 STJ, 1ª Turma, REsp nº 616.041/MA, Rel. Min. José Delgado, DJU 13/09/04, p. 179. 
85 Para acompanhar o histórico dessa discussão: MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p. 
108-111. 
86 MORAES, Bernardo Ribeiro. Doutrina e Prática do Imposto Sobre Serviços, p.111; BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário 
Brasileiro, p. 501; TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário, Vol. IV - Os Tributos na 
Constituição, p. 362; MELO, José Eduardo Soares de. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos, p. 53. Contra, defendendo o caráter 
exemplificativo da lista: BARRETO, Aires. ISS na Constituição e na Lei, p. 115-116; RIBEIRO FILHO, Alexandre da Cunha e 
HENRIQUES, Vera Lucia Ferreira de Mello. O Imposto Sobre Serviços Comentado, p. 63. 
87 STF, 2ª Turma, RE nº 75.952/SP, rel. Min. Thompson Flores, DJU de 02/10/74; STF, 2ª Turma, RE nº 361.829/RJ, Rel. Min. 
Carlos Velloso, DJU 24/02/06, p. 51.. 
subitem,88 restando ao item apenas a função de intitular a relação de vários subitens que 
compõem espécies do seu gênero, a fim de facilitar a consulta da Lista de Serviços e 
orientar a sua adequada interpretação. Tal afirmação torna-se indiscutível quando se 
verifica que o legislador reproduziu a redação do item no subitem, mesmo nos casos 
onde o primeiro é gênero composto por apenas uma espécie. Ou seja, no caso de item 
com apenas um subitem, o legislador considerou ser necessária a reprodução do texto 
daquele neste.89 Se a tributação decorresse do item, seria inútil tal reprodução. No 
entanto, a interpretação dos subitens é realizada de acordo com