Limites Constitucionais à Tributação

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1- INTRODUÇÃO
É inegável que o Estado necessita arrecadar recursos financeiros para sustentar suas atividades, assim como garantir a satisfação do interesse público como sua finalidade precípua, através da imposição de tributos às pessoas que integram a sociedade. Entretanto o pode de tributar do Estado, que é irrenunciável e indelegável, não é absoluto, pois a própria Constituição Federal impões certos limites por meio dos princípios constitucionais tributário e imunidades tributárias.
 
 
2- A ATIVIDADE ESTATAL DE ARRECADAÇÃO DE TRIBUTOS
            Inicialmente, faz-se necessário tecer alguns comentário acerca da atividade arrecadatória do Estado, ou seja, sobre a atividade financeira do Estado. Tal atividade pode ser definida, como “o conjunto de ações do Estado para a obtenção de receitas e realização dos gastos para o atendimento das necessidades públicas[1]”.  É cediço, que os objetivos políticos, sociais econômicos de um Estado só podem ser realizados mediante o ingresso de receitas públicas, isto é, pela arrecadação de tributos (impostos, taxas, contribuições, empréstimos compulsórios e contribuições de melhoria), que constituem o principal item da receita, mas não o único[2].
            Segundo Alberto Deodato, a atividade financeira do Estado “é a procura de meios para satisfazer às necessidades públicas[3]”, no mesmo sentido é o entendimento de Aliomar Baleeiro que afirma que “a atividade financeira consiste em obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensável às necessidades, cuja satisfação o Estado assumiu ou cometeu àqueloutras pessoas de direito público[4]”.
            Neste contexto, é importante fazer a distinção entre ingresso e receita pública. Em linhas gerais, entende-se que qualquer entrada de dinheiro nos cofres públicos, pode-se chamar de entrada ou ingresso[5]. Entretanto, somente a denominação receita pública ao ingresso que se faça de modo permanente ao patrimônio estatal, de modo que não esteja sujeito à condição devolutiva[6]. Em outros termos, conceitua-se receita pública como “a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo[7]”. 
            A título de classificação, pode-se classificar as receitas, quanto ao objeto da invasão patrimonial em receitas extraordinárias (ocorrida em hipótese de anormalidade ou excepcionalidade e possuem caráter temporário, irregular e contingente) e receitas ordinárias (ocorridas com regularidade e periodicidade, possuindo caráter de previsibilidade orçamentária)[8]. 
            Por seu turno as receitas ordinárias se dividem em receitas derivadas e receitas originárias. Eduardo Sabbag ensina que: “quanto às receitas derivadas, o Estado, de modo vinculado (art. 5º, II, CF), e valendo-se do seu poder de império, na execução de atividades que lhe são típicas, fará derivar para os seus cofres uma parcela do patrimônio das pessoas sujeitas à sua jurisdição[9]”. Por outro lado, as receitas originárias, de uma forma geral, são oriundas da “exploração estatal de seus bens e empresas comerciais ou indústrias, à semelhança de particulares, nas atividades de locação, administração ou alienação[10].”
            Portanto, é de se concluir que a atividade financeira do Estado de arrecadação de tributos está vinculada à realização de três necessidades públicas inseridas na ordem jurídica-constitucional, são elas: prestação de serviços públicos, exercício regular do poder de polícia e a intervenção no domínio econômico[11].   
 
3 – DIREITOS FUNDAMENTAIS NO SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
            
Conforme visto no tópico anterior, Estado precisa de receita para desenvolver as atividades relacionadas ao bem comum da coletividade. Entretanto, para desempenhar tal atividade o Estado deve respeitar os preceitos relacionados aos Direitos Fundamentais inseridos no texto constitucional. 
Pode-se conceituar direitos fundamentais como sendo aqueles direitos
Público-subjetivos de pessoas (físicas ou jurídicas), contidas em dispositivos constitucionais e, portanto, que encerram caráter normativo supremo dentro do Estado, tendo como finalidade limitar o exercício do poder estatal em face da liberdade individual[12].  
            Depreendem-se, assim, alguns elementos básicos desta relação, tais como: os sujeitos da relação, isto é, pessoa e Estado; a finalidade destes direitos, ou seja, a limitação do poder estatal para preservar a liberdade individual e; sua posição no sistema jurídico, apresentada pela supremacia constitucional[13]. 
            Em relação ao tema Ingo Wolfgang Sarlet ensina que:
Os direitos fundamentais podem ser conceituados como aquelas posições jurídicas concernentes às pessoas, que, do ponto de vista do direito constitucional positivo, foram, por seu conteúdo e importância (fundamentalidade material), integradas ao texto da Constituição e, portanto, retiradas da esfera de disponibilidade dos poderes constituídos (fundamentalidade formal), bem como as que, pelo seu objeto e significado, possam lhes ser equiparados, tendo, ou não, assento na Constituição formal (aqui consideramos a abertura material consagrada no art. 5º, § 2º, da CF, que prevê o reconhecimento de direitos fundamentais implícitos, decorrentes do regime e dos princípios da Constituição, bem como direitos expressamente positivados em tratados internacionais)[14].
            Desta forma, para que os direitos dos cidadãos sejam respeitados no âmbito tributário, é imprescindível que o sistema tributário nacional esteja em conformidade com os ditames constitucionais. Em outros termos, qualquer disposição normativa para ser válida precisa está de em harmonia com a Constituição Federal, uma vez que os preceitos advindos das normas da Carta Magna são obrigatórios não apenas para as pessoas físicas e jurídicas, mas também para o próprio Estado, de modo que a não observância da Constituição frente à criação de uma norma inferior é considerada inconstitucional[15].
            Diante da linha de raciocínio apresentada, infere-se que a arrecadação estatal não poderá representar a perda de algum direito fundamental, não podendo haver, assim, um antagonismo entre a necessidade de arrecadação do estado e os direitos fundamentais constitucionais do cidadão.
 
4 – O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR
            Nos Estados modernos, o poder de tributar é oriundo do Exercício da soberania Estatal dentro de um território delimitado e exercido sobre uma população, de forma que o poder de tributar compete às pessoas jurídicas de direito publico, os entes políticos[16], tendo em vista que os artigos 145 que garante a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios o poder de instituir tributos e o art. 150 que delimita o poder de tributar da União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios[17].
 
5 – LIMITES AO PODER DE TRIBUTAR DO ESTADO      
            Os tributos são criados de acordo com a competência tributária que a Constituição Federal atribui à União, Estados, Distrito Federal e Município, de modo que é estabelecido parâmetros que tutelam os valores que ela considera relevantes, tais como os direitos e garantias individuais. Sabe-se, assim, que o poder de tributar do Estado não pode ser ilimitado para que não haja violação dos direitos humanos e fundamentais, por isto que a ordem constitucional impões certos limites ao Estado para a realização de tal atividade[18]. Limitações ao poder de tributar é o conjunto dos princípios e normas que disciplinam os balizamentos da competência tributária[19].
Neste prisma, limitação ao poder de tributar consiste em instrumentos que limitam a competência tributária do fisco, isto é, a delimitação do poder tributário do Estado de criar e arrecadar tributos[20]. 
Os limites ao poder de tributar, ou seja, o exercício da competência tributária desdobra-se nos princípios constitucionais tributários e nas imunidades. Diante dos princípios e das demais normas constantes do texto constitucional,pode-se afirmar que são duas as principais características do sistema tributário: I) a rigidez, isto é, a Constituição não fornece ao legislador ordinário a liberdade para desenhar-lhe qualquer traço fundamental, uma vez que ela própria determina o campo de cada uma dessas pessoas dotadas de competência tributária; II) exaustão e complexidade, onde a Constituição estabelece todos os contornos do sistema, pouco relegando à legislação ordinária[21].
Na mesma linha de pensamento Eduardo Sabbag aduz que:
A Constituição Federal impõe limites ao poder de tributar, ou seja, limites à invasão patrimonial tendente à percepção estatal do tributo. Essas limitações advêm, basicamente, dos princípios e das imunidades constitucionais tributárias estão inseridas nos arts. 150, 151, e 152 da Carta Magna[22].
            É de se salientar ainda que o Estado não pode agir na seara tributária sem respeitar o contribuinte, de modo a reduzi-lhe a dignidade, a individualidade e a privacidade. O governo não pode, portanto, sob a justificativa da arrecadação violar a Constitucional, isto é, violar os princípios constitucionais, que são os instrumentos dos Direitos Humano.
A título exemplificativo, faz-se necessário tecer alguns comentários perfunctórios acerca de alguns princípios constitucionais tributário e imunidades tributárias, antes de adentrarmos no princípio do não confisco, o objeto do presente trabalho.
5.1 – Dos Princípios Constitucionais Tributários
            Antes de iniciar a conceituação dos princípios é importante definir o que se entende por princípio. Neste ponto, Celso Antônio Bandeira de Mello ensina que:
Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo. No que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico[23].
            Passemos a análise dos princípios constitucionais tributários.
a) Legalidade
            Este princípio está disciplinado no artigo 5º, inciso II da Constituição Federal, que dispõe que "ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei". Este princípio geral se irradia sobre todos os ramos do direito. Neste dispositivo, contido no rol dos direitos individuais, encontra-se  formulado o conceito da liberdade, de forma  mais ampla possível, ou seja, consiste no poder de fazer tudo o que não ofende a outrem. Estes limites não podem ser estabelecidos senão pela lei[24].
            Em direito tributário o princíio em questão deve ser incondicionalmente obeservado, por se trata de questão relacionada à segurança jurídica do contribuinte, que não pode ser surpreendido pela cobrança de um tributo não instituído e/ou majorado por lei, sem prejuízo das demais garantias que lhe foram dadas pela Magna Carta, sendo previsto no artigo 150, inciso I da Carta Magna ao estabelecer que “sem prejuizos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: I - exigir ou aumentar tributoo sem lei que o estabeleça”. Desta maneira, em regra, os tributos só podem ser criados e/ou majorados por meio de lei ordinária, salvadas as hipóteses que a própria Carta da República determina quando o tributo é criado e/ou majorado por lei complementar (empréstimos compulsórios, aos impostos residuais da união e às contribuições sociais previstas no artigo 195, §4ª da Constituição Federal. Não só os tributos que devem ser criados e/ou majorados por lei ordinária, mas também suas penalidades, conforme determinada artigo 97, incisos V e VI primeira parte do Código Tributário Nacional, bem como as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários artigo 97, segunda parte do mesmo diploma legal[25].
            b) Igualdade Tributária
            Está previsto no art. 150, II da Constituição Federal, que veda que seja instituído “tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos”. Trata, portanto, de reiteração da cláusula pétrea consagrada no caput do art. 5°, que proclama que “Todos são iguais perante a Lei, sem distinção de qualquer natureza[26].”
c) Anterioridade
De acordo com o princípio da anterioridade, nenhum tributo será cobrado no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu e/ou aumentou, conforme assegura o artigo 150, inciso III, alínea “b” da Carta da República. Tal princípio exige, evidentemente, que a lei que cria ou majora um tributo só venha a incidir sobre fatos ocorridos no exercício financeiro subsequente ao de sua entrada em vigor. Visa evitar surpresas para o contribuinte, com a instituição ou a majoração de tributos no curso do exercício financeiro. Graças a este princípio, os destinatários da lei tributária (fisco e contribuintes), conhecendo-a, podem preparar-se para bem cumpri-la[27].
d) Irretroatividade
O art. 150, inciso III, alínea “a” da Constituição elenca o princípio da irretroatividade, de seguinte forma: “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado.” Tal princípio, portanto, complementa o pensamento relativo ao princípio da anterioridade, devendo haver uma análise conjugada dos dispositivos, da qual não pode ocorrer outra conclusão que não a de que a lei que cria ou eleva tributos não pode retroagir para atingir fatos imponíveis ocorridos antes de sua vigência[28].
e) Capacidade Contributiva
De acordo com o § 1° do art. 145, “Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” Nesse particular, importa assinalar que o princípio da capacidade contributiva se limita aos impostos, não tendo abrangência quanto às demais espécies tributárias[29]. Em outras palavras “cada um deve concorrer para com as despesas públicas consoante suas posses e disponibilidades econômicas[30].”
5.2 – Das Imunidades Tributárias
            É uma forma de não-incidência tributária, por força de disposições constitucionais. Os casos previstos na Constituição são: imunidade recíproca entre as várias unidades políticas – União, Estados e Municípios (art. 150, VI); de templos de qualquer culto (art. 150, VI, b); partidos políticos, livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão (art. 150, VI, c e d)[31].
6 – O PRINCÍPIO DO NÃO-CONFISCO
            Conforme dito anteriormente, a atividade tributária é extremamente importante na vida sócio-econômica do Estado, pois é a arrecadação de tributos que irá auxiliar no suporte e no custeio das despesas públicas dos entes federados, representando, assim, meio fundamental para o próprio desenvolvimento e manutenção da nação, quanto viabilizar o respeito aos direitos fundamentais do indivíduo[32]. Entretanto, para que sejam respeitados as garantias e os direitos reconhecidos ao cidadão pela atual Carta Política, faz-se necessário que tal atividade não se faça de maneira exagerada, excessiva e predatória, de modo que não configure uma atividade confiscatória[33].
            Pode-de definir confisco como “o ato de apreender a propriedade em prol do Fisco, sem que seja oferecida ao prejudicado qualquer compensação em troca. Por isso, o confisco apresenta o caráter de penalização, resultante da prática de algum ato contrário à lei[34]”. Mais especificamente no âmbito tributário, pode-sedizer que o confisco é “quando o Estado toma de um indivíduo ou de uma classe além do que lhes dá em troco, verifica-se o desvirtuamento do imposto em confisco[35]”.
            É importante neste ponto do trabalho, mencionar que multa não se confunde com confisco, pois a multa constitui “a reação do direito ao comportamento devido que não tenha sido realizado. Trata-se de uma penalidade cobrada pelo descumprimento de uma obrigação tributária, possuindo nítido caráter punitivo ou sancionador[36]”. Neste sentido, a multa decorre do pode penal do Estado, tendo como principal objetivo resguardar e assegurar a validade da ordem jurídica[37]. 
            A Constituição Federal prevê em seu artigo 150, inciso IV, o Princípio do Não-Confisco Tributário, assim disposto: “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: [...]; IV – Utilizar tributo com efeito de confisco.”
Roque Carrazza afirma que o princípio da não-confiscatoriedade é um limitador do direito que as pessoas políticas têm de expropriar bens privados. A graduação dos impostos deve ser feita de modo a não incidir sobre as fontes produtoras de riquezas ao ponto de secá-las, atingindo a consistência originária das suas fontes de ganho[38].            
Luciano Amaro por seu turno ensina que a transferência da riqueza do contribuinte para o Estado é legítima e não confiscatória até determinado ponto a partir do qual o Estado começa a anular a riqueza privada. Não se trata de um preceito matemático, contudo é um critério informador da atividade do legislador e do Judiciário no sentido de que, tendo em vista o caso concreto, possa ser verificado se determinado tributo invade ou não o território do confisco[39].
Desta forma, pode-se afirmar que o princípio do não-confisco é uma restrição estatal com a finalidade de não permitir que a instituição de tributos não possa ir tão longe a ponto de aniquilar os direitos de liberdade[40].
Não obstante o que foi dito, não há um consenso em relação à idéia de quando o um tributo passa a ter caráter confiscatório, nem a doutrina é pacífica, nem a jurisprudência é uníssona[41]. O que é certo é que o princípio da vedação do confisco tem como destinatários o legislador infraconstitucional que deve obedecer este princípio quando da instituição e do aumento de tributos, assim como o Judiciário, que deve utilizá-lo como parâmetro para decidir quanto ao caráter confiscatório de um tributo[42].