APOSTILA Direito Tributário Procedimento Administrativo Tributario

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PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
CONCEITO E FASES DO PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
Sendo o procedimento administrativo tributário uma espécie do gênero pro​cesso administrativo, adota ele diversos princípios constitucionais pertencentes ao mundo administrativo em geral e em obediência a esses mesmos princípios, deve assegurar condições de ampla defesa ao contribuinte e dispensar tratamento igual aos administrados perante a lei. São eles:
a)	Princípio da Legalidade Objetiva - por este princípio exige-se que o procedimento administrativo seja instaurado com base e para a preser​vação da Lei e, ao mesmo tempo que ampara o particular, serve tam​bém ao interesse público na defesa da norma jurídica objetiva. O embasamento, portanto, será numa norma legal específica para apresen​tar-se com legalidade objetiva, para evitar sua invalidade.
O princípio da legalidade está especificado nos arts. 59, II (ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei), 37 (a administração pública direta, indireta ou fundacional, de qualquer dos poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade ... ) e 84, IV (compete privativamente ao Presidente da República sancionar, promulgar e fazer publicar as leis, bem como expedir decretos e regulamentos para sua fiel execução), todos da Constituição Federal promulgada em 5 de outu​bro de 1988.
b)	Princípio da Oficialidade - o processo administrativo, ao ser iniciado, passa a pertencer ao poder público, a quem compete o seu impulso até decisão final. Se a administração dele se desinteressa, infringe o princípio da oficialidade e seus agentes podem ser responsabilizados em razão dessa omissão. Portanto, mesmo que instaurado por iniciativa do particular, compete a sua movimentação à administração, pelos seus agentes competentes.
Segundo Aurélio Pitanga Seixas Filho (1983:26), o princípio da oficiali​dade, corolário da legalidade objetiva, não tem sido esquecido nas diversas legislações que sistematizaram o procedimento recursal, onde se concede a faculdade de ser revista a ilegalidade do "auto de infração pela autoridade decisória, mesmo na ausência de impugnação do sujei​to passivo, ou no caso de sua intempestividade".
Princípio do Informalismo - por este princípio ficam dispensados ritos sacramentais e formas rígidas para o processo administrativo, principal​mente no que tange aos atos dos particulares. São suficientes "as forma​lidades estritamente necessárias à obtenção da certeza jurídica e à segurança procedimental", como assevera Hely Lopes Meirelles (1 975:19).
	Princípio da Verdade Material - contrasta com o princípio da verdade formal. Enquanto nos processos judiciais o juiz deve ater-se às provas indicadas no devido tempo pelas partes, no processo administrativo a autoridade administrativa pode conhecer de novas provas até o julga​mento final.
Princípio da Garantia de Defesa ou do Devido Processo - decorre do mandamento constitucional do devido processo legal (art. 59, LV, da Constituição Federal), que teve origem no Due Process Of Law do Direi​to Anglo-Norte Americano (Cap. 29 da Magna Carta e Emenda V da Constituição Norte-Americana).
Segundo o jurista Hely Lopes Meirelles (1975:22), por garantia de defesa deve-se entender não só a observância do rito adequado, como a cientificação do processo ao interessado, a oportunidade para contestar a acusação, produzir prova de seu direito, acompanhar os atos da instrução e atualizar-se dos recursos cabíveis.
Ao instituir organismos para julgar controvérsias surgidas entre o fisco e o contribuinte no que diz respeito aos lançamentos tributários realizados e às obri​gações impostas ao sujeito passivo, teve-se em mente prover a administração de uma função nitidamente jurisdicional.
Entretanto, pontos altamente diferenciadores demonstram o contrário; den​tre eles podemos citar a dependência do órgão julgador que ao mesmo tempo parte na lide, o que evita chegar a soluções satisfatórias em muitos casos, outro ponto diferenciador é que a atividade julgadora da administração não coloca ponto final no lítigio, como faz a sentença do judiciário. Isto só ocorre na hipótese de a solução do conflito ser totalmente favorável ao contribuinte.
Sobre se decisão de órgão paritário em favor do contribuinte faz coisa julga​da, e se fosse este o entendimento, se estaria a administração impedida de se so​correr do judiciário, assim se expressou Gilberto de U1hôa Canto (1975:103):
"Nós somos um país peculiar, em que a Constituição distingue três po​deres autônomos. Em poucos países o judiciário é definido como poder au​tônomo. Na França, por exemplo, a constituição intitula o capítulo que trata do judiciario De La Magistrature. É como na nossa Constituição o capítulo dos funcionários públicos. O judiciario já não é um poder autônomo. Então, no nosso sistema, coisa julgada só faz a decisão judicial de que não caiba recurso. Mas isso não encerra a controvérsia. Pode-se dizer, sem usar a ex​pressão 'coisa julgada', em sentido rigoroso, tomando-a apenas em sentido impróprio, que, na forma expressa no citado Decreto Federal n.º 70.235 so​bre o processo administrativo tributário, em certas circunstâncias, a decisão administrativo é final, só pode ser objeto de revisão judicial por iniciativa do contribuinte. Não porque faça coisa julgada, mas porque o decreto diz que tais decisões são terminativas. Então eu acho que o problema é todo ele de direito positivo. Seria impróprio, errado, até porque o conceito de coisa jul​gada está em lei, e está na constituição - quando ela prescreve que a lei não terá efeito retroativo em três casos, um dos quais é desrespeitar, ou desco​nhecer ou superar a coisa julgada - seria errôneo chamar isso de coisa jul​gada. Mas o problema é de direito positivo."
Para Hely Lopes Meireiles (1 975:39), o procedimento administrativo tributá​rio é todo aquele que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédi​to tributário, assim como à fixação do alcance de normas de tributação sobre casos concretos, pelos órgãos competentes tributantes, ou a imposição de penali​dade ao contribuinte. Estão compreendidos neste conceito, pela sua amplitude, todos os procedimentos fiscais, seja o de controle, ou de outorga ou de punição.
O procedimento tributário obedece a cinco fases distintas:
Instauração - que ocorre em razão de ato formal da autoridade competente, que poderá consistir em ato de cientificação do procedimento fiscal, em apreensão de mercadorias, documentos, livros etc.;
Instrução - quando o processo deve ser instruído com elementos que ser​vem de base à quantificação do crédito tributário ou a aprovação de que o contribuinte é acusado e, depois, com prova indicada na defesa;
Defesa - garantia constitucional de todo acusado em processo judicial ou administrativo. É feita através da impugnação da exigência fiscal e determi​na o início da fase litigiosa do procedimento.
Relatório - quando a autoridade preparadora faz um relatório do ocorrido no processo até a fase sob sua jurisdição, encaminhando até a autoridade competente para o julgamento;
Julgamento - que é atribuído a duas instâncias: na primeira a decisão é indi​vidual, na segunda a decisão é colegiada. Pode ocorrer uma instância espe​cial, denominada Câmara Superior de Recursos Especiais, no âmbito federal.
O procedimento administrativo tributário pode ser dividido em procedimen​to administrativo tributário preventivo, procedimento administrativo tributário vo​luntário e procedimento administrativo tributário contencioso.
2.2	PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO PREVENTIVO
Dois são os procedimentos administrativos tributários que chamamos de preventivos: a consulta e a denuncia espontânea.
2.2.1 Consulta (federal, estadual, municipal)
A consulta é o procedimento pelo qual o contribuinte indaga ao fisco sobre sua situação legal diante de determinado fato, de duvidosoentendimento.
Ela pode ser entendida do ponto de vista da União, do ponto de vista dos Estados e do ponto de vista dos Municípios.
A consulta no âmbito federal, caracterizada como forma de procedimento administrativo tributário preventiva, consiste numa petição que o contribuinte es​pontaneamente dirige à autoridade fiscal federal, objetivando dirimir dúvidas quanto ao emprego e à interpretação de dispositivos da legislação tributária apli​cáveis a determinado fato.
A nível dos tributos federais, o Decreto n.º 70.235/72 estabelece os requisi​tos para instauração, procedimento, julgamento e recurso de consulta tributária.
O Decreto n.º 70.235/72 consigna expressamente o processo da consulta, indicando os requisitos para sua instauração, procedimento, julgamento e recur​sos (arts. 46, 47, 54 a 58), bem como relacionando os seus efeitos (arts. 48 a 51) e os casos de ineficácia (art. 52).
Na sistemática do Decreto n.º 70.235/72, têm legitimidade para formular a consulta não só o eventual contribuinte como também os órgãos interessados da Administração Pública e as entidades representativas de categorias econômicas ou profissionais. A norma se refere extensão dos efeitos da consulta aos filiados ou associados das entidades de classe, mas a nós parece que abrange também as unidades da Administração, subordinadas ou vinculadas ao órgão consulente.
O Código Tributário Nacional em seu art. 161 e parágrafos ressalta três dos seus efeitos, declarando que, quando formulada dentro do prazo legal para o re​colhimento do tributo, impede:
a)	a cobrança de juros moratórios;
b)	a imposição de penalidade; ou
c)	a aplicação de medidas de garantia.
A consulta será formulada por escrito e apresentada no órgão da Receita Fe​deral do domicílio do consulente, não podendo nenhum procedimento fiscal (início do contencioso) ser instaurado contra ele, relativamente à espécie consul​tada, até o trigésimo dia subsequente à solução dada.
A consulta será inadmissivel, devendo ser liminarmente repelida (art. 55 do Decreto n.º 70.235/72), sempre que:
a)	tenha sido formulada por quem para ela não tenha titularidade;
b)	não observe as exigências de forma;
c)	quando, sobre seu objeto, já se tiver instaurado procedimento fiscal;
d)	se, em relação ao consulente, outra consulta com o mesmo objeto já houver sido solucionada;
e)	quando para o tema da consulta houver solução em ato administrativo publicado;
f) se o fato, objeto da consulta, constituir crime, contravenção, ou for ob​jeto de definição legal expressa.
Foram estabelecidas as seguintes instâncias para o julgamento do processo de consulta:
a)	Primeira Instância: Superintendentes Regionais da Receita Federal;
b)	Segunda Instância: Coordenador do Sistema de Tributário da Receita Federal;
c)	Instância Única: Coordenador de Tributário da Receita Federal (con​sultas formuladas relativas aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal), formuladas sobre classificação fiscal de mercadoria; pelos órgãos centrais da Administração Pública; e por entidades representativas de categorias profissionais de âmbito nacional.
Os recursos podem ser:
a)	os voluntários, quando perpetuados pelo próprio contribuinte; e
b)	os de ofício, quando pelo Fisco.
Entretanto, não cabe pedido de reconsideração de decisão final proferida no processo de consulta.
A consulta no âmbito estadual varia de Estado para Estado, com base, entre​tanto, na legislação federal.
Ela poderá ser formulada versando sobre a interpretação e aplicação da lei tributária, devendo o consulente demonstrar possuir legítimo interesse. A entida​de representativa de atividade econômica ou profissional pode formular consulta em seu nome, sobre matéria de interesse geral da categorias que representar.
São requisitos necessários à formulação das consultas que deverão ser for​muladas em três vias:
a)	nome e qualificação do consulente;
b)	a matéria de fato e de direito objeto de dúvida; e
c)	declaração quanto à existência ou não de procedimento fiscal contra o consulente.
A consulta será protocolada na repartição fiscal a que estiver vinculado o consulente e, nas capitais, na Consultoria Tributária, devendo ser respondida:
a)	dentro do prazo de 30 dias, contados da data de seu protocolo, quando este se der diretamente na Consultoria Tributária; e
b)	dentro do prazo de 45 dias, contados a partir da data de seu protocolo, quando este se der na repartição fiscal.
A suspensão destes prazos dar-se-á até o atendimento dos pedidos de infor​mações e diligências porventura solicitados pela Consultoria Tributária.
São efeitos da consulta:
a)	suspenderá o curso do prazo para pagamento do imposto, em relação situação sobre a qual for pedida a interpretação da legislação aplicável;
b)	impedirá, até o término do prazo fixado na resposta, o início de qual​quer procedimento fiscal destinado à apuração de infrações relaciona​das com a matéria consultada.
Não produzir efeito a consulta formulada:
a)	sobre fato praticado por estabelecimento em relação ao qual tiver sido lavrado auto de infração, termo de apreensão, termo de início de verifi​cação fiscal ou expedida notificação;
b)	sobre matéria que tiver sido objeto de ato normativo;
c)	sobre matéria que tiver sido objeto de decisão proferida em processo administrativo já findo, de interesse do consulente;
sobre matéria objeto de consulta anteriormente feita pelo consulente e respondida pela Consultoria Tributária;
em desacordo com as normas relativas à consulta.
São efeitos da resposta:
a)	o consulente deverá adotar o entendimento contido na resposta dentro do prazo que esta fixar, não inferior a 15 dias;
b)	o consulente que não proceder em conformidade corn os termos da res​posta ficará sujeito à lavratura de auto de infração e às penalidades apli​cáveis;
c)	a resposta aproveitará exclusivamente ao consulente, nos exatos termos da matéria de fato descrita na consulta.
Entretanto, alguns tributaristas entendem que, se mais de um contribuinte encontrar-se em uma mesma situação de fato, e apenas um deles ingressou com a consulta e obteve correto procedimento a ser efetivado, não pode o outro con​tribuinte, mesmo que não tenha formulado consulta, ser punido pelo Fisco, se procedeu de acordo corn a orientação da Consultoria Tributária dada àquele que ingressou com a consulta. Isto porque a resposta à consulta é exatamente o en​tendimento do Fisco sobre a questão formulada pelo consulente. Concordamos com este entendimento
Das respostas da Consultoria Tributária não caberá recurso ou pedido de re​consideração.
No âmbito municipal, pouco é encontrado sobre o assunto; mas o que importa realmente é que a consulta seja formulada obedecendo fielmente à situação fiscal do consulente e, se for o caso, seja acompanhada de documentos que auxiliem o Fisco na sua função de convencimento e dever de oferecer resposta adequada à situação factual do contribuinte.
2.2.2 Denúncia espontânea
Dentro, ainda, do procedimento administrativo preventivo, encontramos a denúncia espontânea.
A ocorrência da denúncia espontânea dose com base no art. 1 38 do Código Tributário Nacional, que tem a seguinte redação:
"Art. 138. A responsabilidade é excluída pela denuncia espontânea da infração, acompanhada, se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depósito da importância arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de apuração.
Parágrafo único. Não se considera espontânea a denúncia apresentada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fisca​lização, relacionados com a infração.
E também na Súmula 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos, assim descrita: 'A simples confissão da dívida, acompanhada do seu pedido de parce​lamento, não configura denúncia espontânea."
Portanto, é possível excluir a responsabilidade por infrações desde que o contribuinteou o responsável denuncie espontaneamente a infração, pagando o tributo devido atualizado monetariamente, acrescido de juros de mora, ou efe​tuando depósito da importância que for arbitrada pela autoridade administrativo, quando o montante do tributo dependa de apuração, isto antes de qualquer pro​cedimento administrativo referente à infração.
Para Aliomar Baleeiro (1 976:504-505):
"Liberta-se o contribuinte ou o responsável e, ainda mais, repre​sentante de qualquer deles, pela denúncia espontânea da infração acompa​nhada, se couber no caso, do pagamento do tributo e juros moratórios, devendo segurar o Fisco com depósito arbitrado pela autoridade se o quan​tum da obrigação fiscal ainda depender de apuração.
Há nessa hipótese confissão e, ao mesmo tempo, desistência do pro​veito da infração.
A disposição, até certo ponto, equipara-se ao art. 13 do Código Penal: 'O agente que, voluntariamente, desiste da consumação do crime ou impe​de que o resultado se produza, só responde pelos atos já praticados.'
A cláusula 'voluntariamente' do CP é mais benigna do que a 'esponta​neamente' do CTN, que no parágrafo único deste art. 1 38, esclarece só ser espontânea a confissão oferecida antes do início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionada com a. infração.
A contrário sensu, prevalece a exoneração se houve procedimento ou medida no processo sem conexão com a infração: benigna amplianda."
2.3. PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO VOLUNTARIO
2,3,1 Restituição de tributos
Os arts. 165 a 169 do Código Tributário Nacional admitem a restituição do valor do tributo indevidamente pago, qualquer que seja a modalidade de paga​mento.
A restituição do tributo dá margem à restituição, na mesma proporção, dos juros moratórios e multas impostas ao sujeito passivo. O valor restituído devera vir acompanhado de correção monetária, como tem determinado a jurisprudên​cia predominante:
"Comportam transferência do encargo financeiro os tributos cujo fato gerador envolve uma dualidade de sujeitos, ou seja, o fato gerador é uma operação, e cujo contribuinte é pessoa que impulsiona o ciclo econômico, podendo transferir esse encargo para outro participe do mesmo fato gera​dor. A identificação dessa transferência dependerá do exame de fato da operação concretamente realizada (conforme tese de Marco Aurélio Greco, adotada pelo VIII Simpósio Nacional de Direito Tributário, SP, 1983, coor​denado por Ives Gandra da Sliva Martins e relatório de Vittorio Cassone)" (Cassone, 1992:116).
Na prática, a petição deve ser instruída com comprovantes da ocorrência e dirigida à repartição competente. A negativa de devolução do pagamento indevi​do ou a maior pelo Fisco importa em o contribuinte impetrar ação de repetição de indébito.
A Lei n.º 8.383, de 30-12-1991, veio complementar o estatuído no Código Tributário Nacional permitindo, em seu art. 66, ao contribuinte efetuar a compensação, nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, desse valor no recolhimento de importância correspondente a período, dos subsequentes, desde que a compensação seja efetuada entre tributos da mesma espécie.
E, entretanto, facultado ao contribuinte optar pelo pedido de restituição.
A Instrução Normativa n.º 67, de 26-5-1992, regulamentou o caso, determi​nando que dependerá de solicitação à unidade da Receita Federal jurisdicial​mente do domicílio fiscal, do contribuinte, cabendo à projeção local do sistema de arrecadação analisar a procedência do pedido. A compensação somente poderá ser efetuada pelo contribuinte titular do crédito oriundo do recolhimento ou pagamento indevido ou a maior, sendo vedada a transferência deste crédito a ou​tro contribuinte ou a outro estabelecimento.
2,4 PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO CONTENCIOSO
Em sentido genérico, o Procedimento Administrativo Contencioso é todo sistema de prestação jurisdicional destinado a resolver conflitos emergentes da relação entre o contribuinte e o Fisco, dentro do próprio âmbito da Administração Pública.
Ele pode ocorrer no nível federal, estadual ou municipal.
2.4.1 Procedimento administrativo tributário contencioso federal
É regido pelo Decreto n.º 70.235, de 6-3-1972, que rege o processo admi​nistrativo de determinação e exigência dos créditos da União.
2.4.2 Auto de infração e imposição de Multa (AIIM)
A exigência do crédito tributário é formalizada em Auto de infração ou No​tificação de Lançamento, distinto para cada tributo.
A exigência do crédito tributário pode ser formalizada em notificação de lançamento, expedida pelo órgão que administra o tributo, notificação esta que é o documento pelo qual se leva ao conhecimento do sujeito passivo o fato de ele estar obrigado ao cumprimento da exigência fiscal.
Pode também ser formalizada pelo Auto de Infração e Imposição de Multa, lavrado pelo auditor fiscal, cientificando o sujeito passivo ou o seu preposto e do qual deve constar obrigatoriamente:
a)	Qualificação do autuado.
b)	O local, a data e a hora da lavratura.
c)	A descrição do fato.
d)	A disposição legal infringida e a penalidade aplicável.
e)	A determinação da exigência e a intimação para cumpri-la ou impugnção no prazo de trinta dias.
f)	A assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o nú​mero da matrícula.
Um mesmo fato pode ser a causa de mais de uma infração à legislação tributária. Nesses casos, se a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos ele​mentos de convicção, far-se-á um só auto de infração, no local onde se verificar a falta. O auto de infração abrangerá todas as infrações e infratores.
2.4.3 Defesa e julgamento de primeira instância
A impugnação ou defesa da exigência instaura a fase do procedimento. A impugnação, defesa ou reclamação são termos utilizados para designar a peça pela qual o contribuinte se manifesto em desacordo com a exigência formulada, apresentando os argumentos de fato e de direito que entenda invocar a seu favor, dentro do prazo de trinta dias contados da data em que tiver sido lavrado o auto de infração (data em que for feita a intimação da exigência).
O sujeito passivo da obrigação tributária, quando da apresentação da im​pugnação, deve juntar à mesma todos os documentos que julgue importantes a sua fundamentação, pois simples argumentos dificilmente recebem a guarida es​perada.
A impugnação deveria mencionar:
a)	a autoridade julgadora a quem é dirigida;
b)	a qualificação do impugnante;
c)	os motivos de fato e de direito em que se fundamental
d)	as diligências que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem (inquirições, vistorias, arbitramentos, exames de livros fiscais, documentos etc.)
As diligências poderdo ser determinadas pela autoridade preparadora aten​ solicitação do impugnante ou ex offício, e assim ocorrendo atenderá os arts. 17, parágrafo único, 18 e 19 do Decreto n.º 70.235/72, em continuidade.
Se o sujeito passivo não exercer seu direito de impugnar o processo, será declarado revel e a peça terá continuidade, mesmo sem sua presença, permane​cendo no órgão preparador, pelo prazo de trinta dias, para cobrança amigável do crédito tributário.
Esgotado o prazo sem que o crédito tributário tenha sido pago, o órgão pre​parador declarará o sujeito passivo devedor remissão e o processo será encami​nhado à autoridade competente para promover a cobrança executiva, após a inscrição do valor na dívida ativa da Fazenda Pública.
Se, entretanto, dentro do prazo determinado (30 dias) o sujeito passivo não se satisfaz com a decisão proferida pela autoridade de primeira instância, pode recorrer à que lhe é hierarquicamente superior, ou seja, segunda instância, para pleitear a modificação da decisão (Tim, 1972:31-39).
2.4.4 Recurso voluntário
Na fase recursal, o Contencioso Fiscal da União é formadopelos Conselhos de Contribuintes, órgãos colegiados de composição paritária que decidem con​trovérsias sobre tributos federais. Portanto, tanto o recurso voluntário, oferecido pelo contribuinte, quanto o recurso de ofício, interposto pela autoridade adminis​trativa, serão julgados em segunda instância por estes conselhos que não dispõem de competência para julgar em caráter definitiva, cabendo sempre revisão judicial do que decidirem. Não tem sido, entretanto, facultado à Fazenda Pública ingressar em Juízo pleiteando a revisão das decisões dos Conselhos que são finais quando lhes sejam desfavoráveis.
2.4.5 Julgamento de segunda instância
Criados pelo Decreto n.º 20.350, de 31-8-1931, hoje os Conselhos de con​tribuintes são em número de três, possuindo competência em função de espécie tributária.
O Primeiro Conselho de Contribuintes, órgão colegiado judicante direta​mente subordinado ao ministro de Estado, tem por finalidade o julgamento admi​nistrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários de decisões de primeira instância sobre a aplicação da legislação referente ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, adicionais e empréstimos compulsórios a ele vinculados, PIS, Finsocial e Cofins (Portaria n.º 531, de 30-9-1993).
O Primeiro Conselho de Contribuintes tem a seguinte composição: Conse​lho Pleno; 1ª Câmara; 2ª Câmara; 3ª Câmara; 4ª Câmara; 5ª Câmara; 6ª Câmara., 7ª Câmara; e 8ª Câmara. Observada a composição paritária, as Câmaras poderão dividir-se em Turmas, sendo que o Conselho Pleno compõe-se dos Conselheiros integrantes das Câmaras.
Cada Câmara tem oito conselheiros e quatro suplentes, de reconhecida competência e possuidores de conhecimentos especializados em matéria tributá​ria. São eles designados pelo ministro de Estado, com mandato de três anos, po​dendo ser reconduzidos.
Metade dos conselheiros e suplentes é constituída de representantes da Fa​zenda Nacional e a outra metade de representantes dos contribuintes e indicada por entidades de classe de suas categorias econômicas de nível nacional.
Compete às primeiras, terceira, quinta, sétima e oitava Câmaras julgar:
a)	os recursos voluntários relativos à tributação de pessoas jurídicas;
b)	os recursos relativos à tributação de pessoa física e a incidência de im​posto na fonte, quando decorrentes de processos que ensejaram recur​sos voluntários relativos à tributação de pessoas juridicas;
c)	os recursos relativos à exigências da contribuição social sobre o lucro das pessoas juridicas.
Compete às segunda, quarta e sexta Câmaras julgar os recursos relativos a tributário de pessoa fisica e a incidência de imposto na fonte.
Entre outras coisas, compete ao conselho Pleno: dirimir conflitos de compe​tência entre Câmaras, aprovar súmula de jurisprudência do Conselho, transferir temporariamente, competência de uma Câmara para outra.
O Segundo Conselho de contribuintes tem por finalidade o julgamento ad​ministrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários de decisões de pri​meira instância sobre a aplicação da legislação referente:
a)	ao imposto sobre Produtos industrializados, inclusive adicionais e em​préstimos compulsórios a ele vinculados, salvo nos casos de importação e de apreensão de mercadorias estrangeiras encontradas em situação ir​regular;
b)	ao Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro e sobre ope​rações relativos a Títulos e Valores Mobiliários;
c)	ao imposto sobre Propriedade Territorial Rural;
d)	aos tributos estaduais e municipais que competem a União nos territó​rios, aos demais tributos e contribuições federais e empréstimos compul​sórios a eles vinculados, bem como à matéria correlate vinculada à administração tributária não incluída na competência julgadora dos mais Conselhos ou de outros órgãos da administração federal.
O Segundo Conselho de Contribuinte tem a seguinte composição: Conselho Pleno; 1ª Câmara; 2ª Câmara; e 3ª Câmara, que poderão tambérm dividir-se em Turmas.
A composição, competência e funcionamento do Segundo Conselho de Contribuintes são iguais aos do Primeiro Conselho, guardadas, naturalmente, as diferenças relacionadas com os tributos.
O Terceiro Conselho de Contribuintes tem por finalidade o julgamento ad​ministrativo, em segunda instância, dos recursos voluntários de decisões de pri​meira instância sobre a aplicação da legislação referente a:
impostos sobre a importação e a exportação;
imposto sobre produtos industrializados nos casos de importação; e
contribuições, taxas e infrações cambiais relacionadas com a importação e exportação.
Tem ele a seguinte composição: Conselho Pleno; 1ª Câmara; 2ª Câmara e 3ª Câmara, que também pode dividir-se em Turmas.
O Conselho Pleno tem a mesma função dos demais Conselhos e a composi​ção e funcionamento são também iguais aos dos outros Conselhos de Contri​buintes. A competência das Câmaras é o julgamento:
da classificação tarifária de mercadoria estrangeira;
da isenção e redução de impostos de importação e exportação;
da vistoria aduaneira, dano ou avaria, falta ou extravio de mercadoria;
da omissão, incorreção, falta de manifesto ou documento equivalente, bem como falta de volume manifestado;
da infração relativa a fatura comercial e outros documentos tanto na im​portação quanto na exportação;
das contribuições, taxas e infrações cambiais relacionadas com a impor​tação e a exportação.
da infração aduaneira relativa à exportação;
do trânsito aduaneiro e demais regimes especiais (com exceção);
da remessa postal internacional (com exceção);
do valor aduaneiro;
de bagagem;
do imposto sobre Produtos industrializados nos casos de importação; e
todas as outras matérias aduaneiras não especificadas como de compe​tência privativa de outros órgãos, ou de atribuição do Ministro de Estado.
De acordo com o que preceitua o art. 50, da Lei n.º 8.541, de 23-12-1992, não é admitido pedido de reconsideração de julgamento dos Conselhos de Con​tribuintes.
2.4.6 Julgamento em instância especial
Pelo Decreto n.º 83.304, de 28-3-1979, foi criado, no sistema contencioso fiscal, a CÂMARA SUPERIOR DE RECURSOS FISCAIS, instância especial com​posta em colegiado e deliberando em plenário, cujo funcionamento é disciplina​do em regimento interno e aprovado atualmente pela Portaria n.º 540, de 17-6-1992, do ministro da Economia, Fazenda e Planejamento. Este órgão tem competência para julgar recursos especiais interpostos contra decisões proferidas pelas Câmaras dos Conselhos de Contribuintes sobre:
decisão não-unanime de Câmara de Conselho de Contribuintes, quando for contrária à lei ou à evidência da prova dos autos; e
decisão que der à lei tributária interpretação diferente da que lhe tenha dado outra Câmara de Conselho de Contribuintes ou a própria Câmara Superior de Recursos Fiscais.
A Câmara Superior de Recursos Fiscais tem a seguinte composição: o Pleno; a 1ª Turma; a 2ª Turma e a 3ª Turma, sendo que ela será integrada pelo presiden​te e vice-presidente do Primeiro Conselho de Contribuintes, na qualidade de pre​sidente e vice-presidente da Câmara.
2,5 PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO CONTENCIOSO ESTADUAL
O Procedimento Administrativo Contencioso Estadual tem por base o Auto de Infração, a Notificação, a Intimação ou a Petição do contribuinte.
2.5.1 Auto de Infração e Imposição de Multa (AIIM)
Verificada qualquer infração à legislação tributária, será lavrado o Auto de Infração, que é competência privativa dos agentes fiscais de renda.
No Auto de Infração, a autoridade administrativo devera identificar o infrator, descrever a infração com clareza, indicar os dispositivos legais, dados por fringidos e capitular a penalidade.
O Auto de Infração e Imposição de Multa deveri observar os seguintes re​quisitos essenciais:
a)	nome e qualificação do autuado;
b)	o local, a data e a hora da lavratura;
c)	a descrição clara e precisa do fato;
d)	a descrição da disposição legalinfringida;
e)	a exigência a ser cumprida;
f)	a intimação para cumprir a exigência ou impugná-la dentro do prazo le​gal;
g)	a assinatura do autuante e do autuado, quando possível;
h)	a indicação da repartição por onde correrá o processo.
O Auto de Infração deve conter todos os requisitos e elementos necessários ao lançamento para, entre outras coisas, permitir informações seguras ao autuado e elementos para sua defesa.
2.5.2 Defesa e julgamento de primeira instância administrativo
Lavrado o Auto de Infração, o autuado será notificado a pagar o débito fis​cal, com aplicação de desconto, ou apresentar defesa, por escrito, no prazo de trinta dias, durante o qual o processo permanecerá na repartição fiscal a que esti​ver vinculado.
A defesa se reveste de capital importância para o contribuinte, pois, nessa oportunidade, deverá contestar a acusação fiscal, utilizando-se primordialmente de provas, do direito e da jurisprudência.
Em seguida, a fiscalização se manifestará sobre a defesa, devendo contesti​la; assim, o contribuinte terá um conhecimento mais aprofundado da acusação fiscal, porquanto o Fisco terá de resumir as razões da defesa e deverá articular e justificar por que o Auto de Infração é procedente.
É na defesa que se inicia o contraditório. Os argumentos arrolados na defesa deverão ser repetidos, talvez com maior extensão e profundidade, por ocasião da interposição do recurso ordinário. Apresentada ou não a defesa, o processo será encaminhado para julgamento da primeira instância administrativa. Interposta ou não a defesa, a fiscalização irá manifestar-se a respeito.
Proferida a decisão da primeira instância administrativo, terá o autuado prazo de trinta dias para, sob pena de inscrição na dívida ativa, efetuar o recolhi​mento do débito fiscal com aplicação de desconto, ou recorrer à segunda instância Administração.
Interposto o recurso ordinário, será o processo encaminhado à repartição de origem para a opinião fiscal. Após, a manifestação fiscal, o processo será remetid​o tribunal,do para o tribunal fiscal na maioria dos Estados é denominado "Conselho de Con​tribuintes Estaduais"; no Estado de São Paulo é denominado "Tribunal de lmpos​tos e Taxas (TIT)" e foi criado pejo Decreto n.º 7.184, de 5-6-1935, investido na função de "supremo intérprete das leis tributárias do Estado" e com competência de julgar, em última instância administrativo estadual, recursos contra decisões de autoridades fiscais sobre lançamentos e incidência de impostos, taxas e mul​tas.
Tanto o Tribunal de impostos e Taxas (TIT) como os Conselhos Administrati​vos Estaduais são órgãos colegiados e autônomos, com representação paritaria dos Contribuintes e da Fazenda do Estado.
2.5.3 Recurso ordinário
O recurso ordinário será interposto pelo contribuinte, contra as decisões da primeira instância, no prazo de trinta dias. Trata-se de um recurso voluntário e o seu cabimento está subordinado a três pressupostos específicos:
a decisão recorrida deverá ser da primeira instância administrativo com a qual não se conforma;
a decisão deverá versar sobre matéria fiscal inscrita na competências do Tribunal ou Conselho (julgar os recursos de decisões sobre lançamentos e incidência de impostos, taxas e acréscimos adicionais, bem como so​bre legitimidade da aplicação de multas por infração à legislação fiscal do Estado);
o recurso deverá ser interposto dentro de trinta dias contados da comu​nicação da decisão recorrida.
2.5.4	Pedido de reconsideração
Cabe pedido de reconsideração contra decisão não-unanime proferida por qualquer das Câmaras do Tribunal ou Conselho em grau de recurso ordinário.
O pedido de reconsideração pode ser interposto:
a)	pelo contribuinte;
b)	pelo representante fiscal junto ao Tribunal ou Conselho;
c)	pelo chefe ou diretor da repartição fiscal;
d)	pelo delegado tributário.
O contribuinte terá o prazo de dez dias para oferecer contra-razaes, a con​tar da intimação que lhe for feita, se o pedido for elaborado por qualquer das au​toridades fiscais citadas.
Se for o contribuinte a propor o pedido de reconsideração, manifestar-se-á o representante fiscal no prazo de dez dias, contados da vista que lhe for aberta.
2.5.5 Pedido de revisão
Cabe pedido de revisão da decisão proferida em grau de recurso ordinário ou de pedido de reconsideração, quando divergir, no critério de julgamento de outra decisão proferida por qualquer das Câmaras ou pelas Câmaras reunidas.
A maioria dos Conselhos Estaduais não admite o pedido de revisão, assim como a legislação silencia a este respeito, pelo fato de não possuir além de uma Câmara, o que impede a divergência.
Podem interpor o pedido de revisão:
a)	o contribuinte;
b)	o representante fiscal junto ao Tribunal ou Conselho;
c)	o chefe ou diretor da repartição fiscal;
d)	o delegado tributário;
e)	o diretor da secretárias do Tribunal ou Conselho.
A interposição de pedido de revisão contra decisão proferida em grau de re​curso ordinário exclui a possibilidade de posterior interposição de pedido de re​consideração.
2.5.6	Recurso extraordinário dos representantes fiscais
Cabe recurso extraordinário dos Representantes Fiscais em caso de:
Decisão não-unanime quando deixar de acolher totalmente pedido de reconsideração interposto pela Fazenda do Estado.
	Decisão unanime, em recurso ordinário, ou decisão unanime ou não, em pedido de reconsideração, quando contrariar expressa disposição de lei ou a prova dos autos e desde que, em qualquer caso, não caiba pedi​do de revisão.
Interposto o recurso, o contribuinte terá o prazo de dez dias, a contar de in​timação, para oferecer contra-razões.
Há quem sustente ser o processo extraordinário discriminatório, porquanto não se assegura ao contribuinte nenhum recurso com base nos mesmos pressu​postos.
2,5.7 Sustentação oral
O contribuinte poderá sustentar oralmente os seus argumentos, perante o Tribunal ou Conselho, desde que haja protestado, por escrito, dentro do prazo fi​xado para a apresentação de razões ou de contra-razões.
A sustentação oral do recurso se reveste de grande importância, porquanto a viva exposição de detalhes do processo, assim como esclarecimento verbal de particularidades, enseja, de pronto, a todos os juizes, um melhor conhecimento dos mesmos, que só o juiz-relator até então sabia.
É da praxe no Tribunal e nos Conselhos de contribuintes estaduais, depois de proferida a sustentação oral, o juiz-relator retirar o processo de pauta, para proferir o seu julgamento em uma sessão posterior.
Ocorre que algumas vezes, em substituição à sustentação oral, o contribuin​te comparece à sessão, com memorial e pede a sua juntada, acompanhado ou não de documentos. Nesse caso, o juiz-relator, acatando o princípio do contradi​tório, dará vista ao representante fiscal, antes de proferir o seu voto (Campos, 1 991:1, 4, 6 a 8, 10, 12, 17 e 19).
2-5,8 Pedido de vista
As repartições fiscais da Secretaria da Fazenda e os Tribunais de Impostos e Taxas ou Conselhos de Contribuintes Fiscais Estaduais são obrigados a permitir a vista dos processos pelos interessados ou seu representante durante a fluência dos prazos, independentemente de qualquer pedido por escrito.
Estando no Tribunal ou Conselho, o interessado deverá requerer "vist petição dirigida ao presidente do Tribunal e apresentada dentro do prazo sal, nos seguintes casos:
a)	se a repartição se recusar e dar vista do processo espontaneamente;
b)	se o contribuinte estabelecido na Capital do Estado for interessado processo originário do interior; e
c)	se o contribuinte estabelecido no interior do Estado tiver procurado constituido na Capital, o pedido de "vista" suspende o prazo que recomeçará a correr a partir é primeiro dia útil seguinte ao término do prazo para a tomada de vista, que é dá cinco dias, a contar da intimação ou notificação do interessado.
A "vista" dos autos é permitida na própriarepartição, sendo vedada às partes a retirada do processo (Oliveira, 1976:311-312).
2.6	PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO CONTENCIOSO MUNICIPAL
A Lei Orgânica dos Municípios prevê as normas gerais do procedimento administrativo contencioso municipal.
São elas:
nenhum contribuinte será obrigado ao pagamento de qualquer tributo lançado pela Prefeitura, sem prévia notificação. Considera-se notificado o contribuinte que receber o aviso de lançamento no seu domicílio fis​cal. Nos casos de contribuintes corn domicílio fora do Município, consi​derar-se-á notificado com remessa do aviso por via postal registrada;
a lei municipal deverá prever recurso contra o lançamento, assegurado um prazo mínimo de quinze dias a contar da notificação para sua inter​posição;
c)	se a arrecadação justificar, o Município poderá criar órgão colegiado misto composto por servidores designados pela Prefeitura e por contri​buintes indicados por entidades de classe, com competência para deci​dir as reclamações fiscais em grau de recurso;
d)	no Município que não houver o órgão colegiado paritário, os recursos se​rão decididos pelo Prefeito, ouvido o encarregado do setor de finanças.
O Procedimento Contencioso Municipal tem inicio pelo "Auto de infração imposição de Multa", sendo equiparável aos das esferas federal e estadual, podendo ocorrer, também, o termo de início de fiscalização ou qualquer ato escrito lavrado por agente fiscal da Prefeitura.
2.6.1 Defesa ou reclamação
Após lavrado o Auto de Infração, abre-se para o contribuinte o prazo de trinta dias para impugnação, mediante defesa escrita, com a juntada dos documentos necessários à fundamentação das razões, devendo também indicar a au​toridade julgadora, a qualificação do autuado e seu número no Cadastro de Contribuintes Municipais, endereço, descrição das atividades exercidas, período refere o tributo impugnado, e as razões de fato e de direito que funda ​a que se mentam o pedido.
Uma vez oferecida a defesa, o processo é encaminhado ao fiscal autuante, que volta a se manifestar no feito, encaminhando-o a seguir ao seu superior ime​diato. A este compete proferir a decisão de primeira instância administrativo.
2.6.2 Recurso
Do despacho de primeira instância, caberá:
a)	Recurso Voluntário - se a decisão for contrária ao contribuinte e o valor originário for superior a 100 UFM (Unidade Fiscal do Município).
b)	Recurso de Ofício - se a decisão for desfavorável à Fazenda Municipal, no todo ou em parte, respeitando o limite de 100 UFM (Unidade Fiscal do Município).
Na esfera municipal, as reclamações, defesas e recursos não têm efeito sus​pensivo.
2,6.3 Órgão julgador
Compete ao Diretor do Departamento das Rendas Mobiliárias o julgamento dos recursos interpostos contra decisões das autoridades administrativas de primeira instância, cabendo, deste julgamento, recurso dirigido ao Secretário das Fi​nanças, que funciona como última instância (Bastos, 1991:235-236).
EFICACIA E EXECUÇÃO DAS DECISÕES 
Definitivas são as decisões que não podem mais sofrer modificações.
Assim, são definitivas as decisões:
a)	de primeira instância, esgotado o prazo para recurso voluntário, sem que este tenha sido interposto dentro do prazo de trinta dias seguintes ciência, pelo sujeito passivo, da decisão;
b)	de segunda instância de que não caiba recurso ou, se cabível, quando decorrido o prazo de trinta dias sem sua interposição. A não-interposi​ção de recurso pode ser decorrência do não-cabimento de tal expedien​te, ou da falta de interesse da parte que poderia ter recorrido. De qualquer maneira, cabível o recurso e decorrido o prazo que o mesmo deveria ter sido interposto sem que isso aconteça, é definitiva a decisão de segunda instância;
c)	de decisão da instância especial não cabe qualquer espécie de recurso, produzindo, desde logo, sua eficácia.
Serão também definitivas as decisões de primeira instância na parte que não for objeto de recurso voluntário ou não estiver sujeita a recurso de ofício.
PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
Mesmo vencido na fase administrativo do contencioso fiscal, o sujeito passi​vo da obrigação tributária (contribuinte ou responsável) pode impetrar judicial​mente ações para garantia de seus direitos.
Já o sujeito ativo dessa mesma obrigação (o Estado), tendo sido vencido na fase administrativo, não mais pode pleitear o crédito fruto da contenda. Se vence​dor, vai utilizar-se do judiciário para recebê-lo.
Na órbita judicial, a cobrança do crédito tributário é efetuada através de um processo especial denominado de execução fiscal, e para propô-lo a Fazenda Pública necessita antes inscrever seu crédito em livro próprio e anexar à petição inicial do processo uma certidão extraída desse livro, contendo os requisitos rela​cionados no artigo 202, do Código Tributário Nacional.
Os instrumentos de defesa do contribuinte em juízo são a garantia, quando discorda da exigência fiscal da decisão administrativo, de que seus direitos serdo discutidos na área fiscal.
Segundo a ética de Milton Flaks, os instrumentos de defesa do contribuinte em juizo podem ser classificados em individuais, coletivos e misto, como especi​ficados a seguir.
São instrumentos individuais:
a)	embargos à execução fiscal;
b)	mandado de segurança individual;
c)	ação declaratória;
d)	ação anulatória do lançamento fiscal;
e)	ação de restituição do pagamento indevido; ação de consignação em pagamento;
g)	habeas data.
São instrumentos coletivos:
a)	ação civil pública;
b)	ação direta de inconstitucionalidade;
c)	mandado de segurança coletivo.
É instrumento misto:
a)	mandado de injunção, que pode ser individual (CF, art. 5º, n.º LXXI) e coletivo (CF, art. 5º, n.º LXXI cc/n.º XXI) (Flaks, 1992).
Embora esta divisão de Milton Flaks seja das mais elogiosas, entendemos que a por nós proposta seja mais própria para esta obra, pela sua forma mais di​dática.
E o objetivo do Processo judicial Tributário é tornar clara e precisa a vonta​de da lei incidente em cada caso concreto de Direito Tributário submetido à jus​tiça. Tanto o Fisco como o contribuinte têm esse direito em face do permissivo exarado no art. 5º, inciso XXXV, da Constituição.
Para José Manuel de Arruda Alvim (1 971:42-47), a moderna doutrina do processo conceitua a ação como um direito subjetivo, público, disciplinado pelo direito processual.
A sua natureza é abstrata e tem por finalidade primordial a produção de efeitos jurídicos que são obtidos da intervenção do Poder judicário, detentor da jurisdição e por intermédio do processo que é o veículo pelo qual chega-se à Ju​risdição.
A atividade jurisdicional é uma verdadeira resposta à ação, dando pela res​pectiva procedência, se baseada na lei e pela sua improcedência, se não fundada na lei.
Nas ações que sejam julgadas improcedentes, as sentenças são declaratório ​negativas, ou seja, terão declarado, negativamente, a respeito do direito do autor.
Nas que sejam julgadas procedentes, as ações, pelos efeitos que provocam, são assim classificadas:
1º) Ações de conhecimento, onde em sua sentença o juiz, julgando-as procedentes, declarante, lato sensu, o direito das partes e, em particular, declarará qual o direito do autor.
As ações de conhecimento subdividem-se em:
Ação declaratória, à mercê da qual o autor objetiva, com a sentença que a julgue procedente, exclusivamente, obter certeza jurídica. Ex: Ação Declaratória.
b) Ação constitutiva, que tem por finalidades distintas, além de provocar o resultado da certeza jurídica, a criação, a modificação e a extinção de uma situação jurídica. Ex.: Ação Anulatória de Débito Fiscal; Ação de Consignação em Pagamento; e Mandado de Segurança.
c)	Ação condenatória que, a1ém de provocar, em sendo procedente, certeza jurídica, dá ao autor, na sentença condenatória, o próprio título exe​cutório, o qual, por sua vez, o habilitará a promover a ação executória contra o réu, em cujoprocesso, passarão a ser exequente e executado. Ex.: Ação de Repetição de Indébito.
2º)Ações de execução, que dão origem ao processo de execução, em que, na realidade, se objetiva tão-somente a prática de atos materiais destinados à sa​tisfação do direito material, já apurado anteriormente, através do julgamento origi​nado de uma ação condenatória e respectiva sentença condenatória.
3º) Ações cautelares, que têm por objetivo provocar, através de decisão ju​dicial, um efeito de acautelar o direito do autor, que está sendo apreciado à mercê da pendência de uma ação de conhecimento, a qual, enquanto pendente, não permite a prática de qualquer ato executório.
3.1 MEDIDAS PROPOSTAS PELO SUIEITO ATIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3. 1.1 Medida cautelar fiscal
A Lei n.º 8.397, de 6-1-1992, institui medida cautelar fiscal, de natureza pro​cessual. Através dela, a Fazenda Pública tem a intenção de judicialmente obter a indisponibilidade patrimonial dos devedores para com o Fisco, até o limite do valor exigido, frustrando com isso a tentativa de ser lesado o Estado na fase admi​nistrativa ou judicial de cobrança.
Seu fundamento é obter o resultado garantido pelo art. 591, do CPC, que tem a seguinte redação: "o devedor responde, para o cumprimento de suas obri​gações, com todos os seus bens presentes e futuros, salvo as restrições estabeleci​das em lei", sendo considerada em fraude de execução a alienação de bens as hipóteses constantes no art. 593, do mesmo diploma legal, ou seja: "I- quando sobre eles pender ação fundada em direito real; II - quando, ao tempo da alienação ou oneração, corria contra o devedor demanda capaz de reduzi-lo à insolvência; e III - nos demais casos expressos em lei, como por exemplo o constante no § 3º, do art. 672. do CPC.
Esta medida, como qualquer medida cautelar que acompanha a principal,
Poderá ser requerida pelo Sujeito Ativo contra o Sujeito Passivo da obrigação tri​butária quando ele:
a)	sem domicílio certo, intenta ausentar-se ou alienar bens que poss deixar de pagar a obrigação no prazo fixado;
b)	tendo o domicílio certo, ausentar-se ou tentar se ausentar, visando a eli​dir o adimplemento da obrigação;
c)	caindo em insolvência, aliena ou tenta alienar bens que possui; contrai ou tenta contrair dívidas extraordinárias; põe ou tenta pôr seus bens em nome de terceiros ou comete outro ato tendente a frustrar a execução judicial da Dívida Ativa;
d)	notificado pela Fazenda Pública para que proceda ao recolhimento do crédito fiscal vencido, deixa de pagá-lo no prazo legal, salvo se garanti​da a instância em processo administrativo ou judicial;
e)	possuindo bens de raiz, intenta aliená-los, hipotecá-los ou dá-los em an​ticrese, sem ficar com algum ou alguns, livres e desembaraçados, de va​lor igual ou superior à pretensão da Fazenda Pública.
A medida cautelar que será requerida ao juiz competente para a execução judicial da Dívida Ativa da Fazenda Pública indicará em petição devidamente fundamentada:
a)	o juiz a quem é dirigida;
b)	a qualificação e o endereço, se conhecido, do requerido;
c)	as provas que serio produzidas;
d)	o requerimento para citação.
O juiz concederá liminarmente a medida cautelar fiscal, ficando dispensada a Fazenda Pública de justificação prévia e de prestação de caução, cabendo agravo de instrumento do despacho que conceder a liminar.
Não sendo contestado o pedido, presumir-se-ão aceitos pelo requerido como verdadeiros os fatos alegados na inicial pela Fazenda Pública.
No caso de a contestação ser apresentada no prazo legal, designará o juiz a data de realização da audiência de instrução e julgamento, quando nela houver prova a ser produzida.
Quando a medida cautelar for concedida em procedimento preparatório, deverá a Fazenda Pública propor a execução judicial da Dívida Ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigiência se tornar irrecorrível na esfera administrativo.
A medida cautelar fiscal conserva sua eficácia no prazo de sessenta dias e na pendência do processo de execução judicial da Dívida Ativa pode, a qualquer tempo, ser revogada ou modificada. Esta eficácia cessa:
a)	se a Fazenda Pública não propuser a execução judicial da Dívida Ativa no prazo de sessenta dias, contados da data em que a exigência se tor​nar irrecorrível na esfera administrativo;
b)	se não for executada dentro de trinta dias;
c)	se for julgada extinta a execução judicial da Divida Ativa;
d)	se o requerido promover a quitação do débito que está sendo executado.
Da sentença que decretar a medida cautelar fiscal caberá apelação sem efeito suspensivo, salvo se o requerido oferecer garantia na forma desta lei.
Posteriormente, a Instrução Normativa n.º 5, de 19-2-1996, da Secretaria da Receita Federal, dispôs sobre procedimentos a serem adotados para a solicitação à Procuradoria da Fazenda Nacional de Propositura de medida cautelar.
3.1.2 Ação de execução fiscal
A cobrança da dívida ativa da União, dos Estados-membros e dos Municí​pios, além das autarquias, é disciplinada pela Lei n.º 6.830, de 22-9-1980.
Inscrita em livro próprio, de conformidade com o artigo 201 e seguintes do Código Tributário Nacional, dele é extraída a certidão, que é instrumento hábil para ser impetrada pelo poder público, a Ação de Execução Fiscal. É de lembrar que não se trata aqui de uma execução comum, por gozar de certos privilégios conferidos pelo Código Tributário Nacional, que dá caráter preferencial aos débi​tos da Fazenda Pública sobre os demais, exceçào feita aos créditos oriundos da legislação trabalhista.
Como a execução fiscal é arrolada pelo legislador no capítulo das Execu​ções, incorre ela nos mesmos pressupostos destas para que possa ser ajuizada, quais sejam:
-	a presença de um título (executivo) de certificação do direito ou obriga​ção; e
-	a certificação do inadimplemento da obrigação e do seu preciso mon​tante (exigibilidade, certeza e liquidez).
Tendo a certidão regularmente expedida presunção de liquidez e certeza, se vier embutida na petição inicial, a causa estará instruída; se vier em separado, a lei cria a presunção e dela fará parte integrante como se estivesse transcrita.
A execução fiscal deverá ser proposta no fora do domicílio do réu, ou no de sua residência, ou no lugar onde for encontrado.
Na justiça Estadual serão processadas e julgadas as causas no foro do domicílio dos segurados ou beneficiários, quando for parte, instituição de previdência social.
Tratando-se de tributos federais, o juízo competente em primeira instância é a justiça Federal, cabendo a apreciação e o julgamento dos recursos interpostos contra a decisão de primeira instância ao Tribunal Regional Federal. Tratando-se de tributos estaduais e municipais, o juízo competente em primeira instância é o da Justiça Estadual e em segunda Instância, o do Tribunal de justiça.
Nas comarcas do interior, onde não funciona Vara da Justiça Federal, os juizes estaduais são competentes para processar e julgar os executivos fiscais da União e de suas autarquias ajuizadas contra devedores domiciliados nas respecti​vas comarcas.
Das decisões proferidas pelos Tribunais Regionais Federais e pelos tribunais de justiça dos Estados caberá recurso extraordinário para o Supremo Tribunal Fe​deral.
3.1.2.1 Rito processual
A ação de execução fiscal tem início com a petição inicial instruída com a certidão da dívida ativa inscrita, petição esta onde se requer a citação do devedor para imediato pagamento da sua dívida, sob pena de penhora de bens, quantos bastem para cobrir o débito ajuizado e despesas.
Após a distribuição da ação, tem-se o seguinte procedimento:
Inicia-se com o despacho do juiz deferindo ou indeferindo o pedido. Na primeira hipótese, o despacho importa em ordem para: citação do devedor; pe​nhora de bens, se não for paga a dívida e nem garantida a execução por meio de depósito ou fiança; arresto, quando o executado não tiver domicílio ou dele se ocultar;registro da penhora ou do arresto; e avaliação dos bens penhorados ou arrestados. Este despacho, que ordenar a citação, interrompe a prescrição.
O executado será citado para, no prazo de cinco dias, pagar a dívida com juros, multa de mora e demais encargos ou garantir a execução. O devedor tem aí várias opções:
a)	pagar a dívida, extinguindo a execução;
b)	pagar parte da dívida, parcela que julgar incontroversa, garantindo a execução do saldo devedor; ou
c)	oferecer garantia da execução, que poderá ser em dinheiro, fiança ban​cária ou penhora de bens.
Em seguida, o oficial de justiça proceder, a penhora de bens, ou arresto, a fim de garantir a execução. A penhora é feita em tantos bens quantos bastem para o pagamento do principal, juros, correção monetária, custas, verba honorá​ria e demais cominações legais (a penhora de bens terá a seguinte ordem: dinhei​ro, títulos da dívida pública ou de crédito, pedras e metais preciosos, imóveis, navios e aeronaves, veículos, móveis ou semoventes, direitos e ações).
Garantida a execução, o devedor é intimado para embargar a execução dentro do prazo de trinta dias. Isto ocorrendo, o executado oferecerá Embargos do Devedor, considerados ação própria, que prosseguirá no rito ordinário. Caso contrário, a Fazenda Pública manifestar-se-á sobre a garantia da execução, pro​cedendo-se à avaliação dos bens penhorados e sua alienação através de leilão público, sendo a arrematação feita por lance igual ou superior à importância da avaliação. Por final, quita-se a dívida do devedor, devolvendo-lhe o saldo rema​nescente, se houver, adjudicando-se o bem penhorado (Moraes, 1984:903-904).
Entendendo que a nomeação de bens à penhora efetuada pelo executado consiste em óbice ao recebimento dos créditos tributários, o Fisco fez vir à lume, discretamente, no Decreto n.º 612, de 21-7-92, que regulamenta a "Orga​nização e o Custeio da Seguridade Social" em suas Disposições Diversas, o art. 93 e parágrafos, determinando que na execução judicial da Dívida Ativa da União, suas autarquias e fundações públicas, fica facultado ao exequente indicar à penhora a qual será efetivada concomitantemente com a citação inicial do de​vedor, ficando os bens penhorados desde logo indisponíveis.
Das sentenças de primeira instância proferidas em execução de valor igual ou inferior a cinquenta ORTN (Obrigações Reajustáveis do Tesouro Nacional) só se admitir embargos infringentes e de declaração.
3,2 AÇÕES PENAIS
Este item mostra como uma pessoa jurídica pode ser sujeito passivo numa relação jurídico-tributária e como só as pessoas físicas podem ser agentes ou su​jeitos ativos de crimes. Nos crimes tributários em que o prejuízo à Fazenda Pú​blica tem origem em relação jurídica determinada pela existência de tributo devido por pessoa jurídica, o agente será sempre a pessoa física que tenha dado causa ao delito, esteja ela direta ou indiretamente relacionada corn a pessoa jurí​dica autora do ilícito tributário. Pelo ilícito tributário, responderá a pessoa jurídi​ca. Pelo ilícito penal, responderá a pessoa física que tenha levado a jurídica a praticar o ilícito tributário (Fanucchi, 1 976:474-475).
Todos os crimes tributários terão o dolo como elemento integrante. Não existe um que se configure por culpa.
Fábio Fanucchi (1 976:477-478) divide os crimes tributários em:
a)	crimes essencialmente tributários, que são aqueles integrantes principais do Direito Penal Tributário, como sonegação fiscal, descaminho etc.;
b)	crimes tributários por extensão legal, que são os crimes trazidos para o Direito Tributário, por providência do legislador ordinário, como o de apropriação inébita;
c)	crimes circunstancialmente tributários que são aqueles contra a admi​nistração pública e que podem ter origem na violação de normas tribu​tárias, como ocorre com aqueles definidos na Lei n.º 8.137, de 27-12-1990.
No que se refere à competência processual, os crimes tributários poderão ter, como sujeito passivo, qualquer das entidades tributantes internas. Assim, dada a diversidade de órgãos judiciários, é necessário atentar que quando o cri​me for cometido tendo por objeto um tributo da União, competente para julgá-lo será a Justiça Federal. Se, todavia, o tributo objeto do crime for estadual ou muni​cipal, a competência processual será da justiça do Estado a que pertença o tribu​to, ou do Município cujo tributo foi elidido de maneira criminosa.
3.2.1	Crime de sonegação fiscal
É definido pela Lei n.º 4.729, de 14-7-1 965, como consistindo em:
a)	prestar declaração falsa ou omitir, total ou parcialmente, informação que deva ser produzida a agentes das pessoas jurídicas de direito públi​co interno, com a intenção de eximir-se, total ou parcialmente, do paga​mento de tributos, taxas e quaisquer adicionais devidos por lei;
b)	inserir elementos inexatos ou omitir rendimentos ou operações de quai​quer natureza em documentos ou livros exigidos pelas leis fiscais, corn a intenção de exonerar-se do pagamento de títulos devidos à Fazenda Pú​blica;
c)	alterar faturas e quaisquer documentos relativos a operações mercantis com o propósito de fraudar a Fazenda Pública;
fornecer ou emitir documentos gracioso ou alterar despesas, majorando-​as com o objetivo de obter dedução de tributos devidos à Fazenda Pú​blica, sem prejuizo das sanções administrativas cabíveis;
	exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário da paga, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida do imposto sobre a renda como incentivo fiscal.
O conceito de sonegação também está presente no Decreto n.º 87.981, de 23-12-1982 (Regulamento do IPI) em seu artigo 354, com a seguinte redação: Sonegação é toda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária:
a)	da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua na​tureza ou circunstâncias materiais; e
b)	das condições pessoais do contribuinte, suscetíveis de afetar a obriga​ção tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
Este crime também está previsto no artigo 344, §§ 1º, 2º e 3º, do Código Pe​nal, quando trata de contrabando e descaminho.
A Lei n.º 4.357, de 16-7-1964, equipara certas infrações fiscais ao crime de apropriação indébita, definido no artigo 168 do Código Penal.
O Decreto-lei n.º 57.609, de 7-1-1966, disciplina a ação das autoridades ad​ministrativas federais em casos de crimes de sonegação fiscal e de apropriação indébita previstas nas Leis n.ºs 4.729, de 1965, e 4.357, de 1 954.
Pelo art. 34 da Lei n.º 9.249, de 1995, extingue-se a punibilidade deste cri​me se for pago o tributo antes do recebimento da denúncia.
3.2.2 Crime de apropriação indébita de tributos devidos ao fisco
O Código Penal Brasileiro conceitua o crime de apropriação indébita carac​terizando-o pela apropriação de coisa alheia móvel, de que o agente tem a posse ou a detenção (art. 168, CP). O crime de apropriação indébita é aquele que só existe em função da existência de obrigação tributária fraudada, seja pelo sujeito passivo, seja pelos agentes do sujeito ativo da obrigação.
Ele foi introduzido em nossa legislação tributária pela Lei n.º 3.807, de 26-8​1-1960, com a finalidade de obrigar as empresas nacionais e seus dirigentes ao re​colhimento de contribuições previdenciárias.
Em seguida, a Lei n.º 4.357/64 estendeu a mesma penalidade para o Imposto de Renda retido na fonte.
Por fim, o Decreto-lei n.º 326/67 projetou ao não-recoihimento do IPI a mes​rna tipificação penal, complementando a tentativa de extensão do crime configu​rado no art. 1 68 do Código Penal ao Direito Tributário (Martins, 1980:81-82).
3.2.3 Crime de descaminho
Alguns autores têm interpretado como crimes sinônimos o de Descaminho e o de Contrabando. Entretanto, existe juridicamente diferença pagável entre esses dois crimes.
No sentido jurídico, a expressão contrabando quer dizer importaçãoou ex​portação de mercadorias ou gêneros cuja entrada ou saída do Pais é proibida, enquanto o termo descaminho significa fraude no pagamento de impostos e taxas devidas para o mesmo fim (entrada ou saída de mercadorias ou gêneros) (Jesus, 1989:801).
Capitulado no art. 334 do Código Penal, caracteriza-se ele em iludir no todo ou em parte o pagamento de direito ou imposto devido peia entrada, pela saída, ou pelo consumo de mercadoria.
Pela enumeração dos fatos geradores, vê-se que o agente só poderá ser con​tribuinte ou responsivel tributário por impostos de importação, exportação e pro​dutos industrializados, taxas e contribuições incidentes sobre a exportação e a importação. Vítima do crime será o sujeito ativo de obrigações geradas por esses tributos (Fanucchi, 1 976:499).
São fatos geradores equiparados a este crime:
a)	prática de navegação de cabotagem, fora dos casos permitidos em lei;
b)	prática de fato assimilado, em lei especial, a contrabando ou descami​nho;
c)	aquele que vende, expõe à venda, mantém em depósito ou, de qualquer forma, utiliza em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadorias de procedência estrangeira que in​troduziu clandestinamente ou que sabe ser produto de introdução clan​destina no território nacional ou de importação fraudulenta por parte de outrem;
d)	adquire, recebe ou oculta, em proveito próprio ou alheio, no exercício de atividade comercial ou industrial, mercadoria de procedência estran​geira, desacompanhada de documentação legal, ou acompanhada é documentos que sabem ser falsos.
3.2.4 Crimes contra a ordem tributária
A Lei n.º 8.137, de 27-12-1990, definiu os crimes contra a ordem tributárias e fixou as penas a estes aplicáveis.
Os crimes foram assim disciplinados:
1 - Crimes Praticados por Particulares Sujeitos a Pena de Reclusão - Consti​tui crime contra a ordem tributária, suprimir ou reduzir tributo ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
a)	omitir informação ou prestar declaração falsa às autoridades fazendá​rias;
b)	fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omi​tindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
c)	falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qual​quer outro documento relativo à operação tributável;
d)	elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, ou docu​mento equivalente, relativa a venda de mercadoria ou prestação de ser​viço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
II - Crimes Praticados por Particulares Sujeitos a Pena de Detenção - Cons​titui crime da mesma natureza referida ao item anterior:
a)	fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pa​gamento de tributo;
b)	deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obri​gação e que deveria recolher aos cofres públicos;
c)	exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de impos​to ou de contribuição como incentivo fiscal;
d)	deixar de aplicar ou aplicar em desacordo com o estatuído incentivo fis​cal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desen​volvimento;
e)	utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujetto passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
III - Crimes Praticados por Funcionários Públicos - Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Código Penal:
​extraviar livro oficial processo fiscal ou qualquer documento de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente;
patrocinar, direta ou indireta, interesse privado perante administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
IV - Circunstâncias Agravantes - São circunstâncias que podem agravar de 1/3 até a metade as penas nos casos dos incisos I e II acima.
ocasionar grave dano à coletividade; no exercício de suas funções;
ser o crime cometido por servidor público no exercício público no exercício de suas funções;
ser o crime praticado em relação à prestação de serviço de bens essenciais à vida ou à saúde.
V - Agente do Crime - Quem de qualquer modo, inclusive por meio de pessoa jurídica concorre para os crimes definidos neste capítulo, incide nas pessoas a este cominadas, na medida de sua culpalidade.
VI - Ação Penal Pública - Os crimes referidos neste capítulo são de ação penal pública, aplicando-se-lhes o disposto no artigo 1oo do Código Penal. Qualquer pessoa poderá provocar a iniciativa do Ministério Público nos crimes aui descritos, fornecendo-lhe por escrito informações sobre o fato e a autrina, bem como indicando-lhe o tempo, o elementos de convicção.
O art. 14 desta lei, que extinguia a punibilidade dos crimes contra a ordem tributária, na hipótese de o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento de denúncia, foi revogado poelo art. 98 da Lei n.º 8.383, de 30-12-1991. Assim, o contribuinte será punido, mesmo se promover o pagamento do tributo ou contribuição social.
Pelo art. 34 da Lei n.º 9.249, de 26-12-1995, extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27-12-1990, quando o agente promoveu o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia, o que demonstra a indecisão do Fisco.
 
3,3 MEDIDAS PROPOSTAS PELO SUJEITO PASSIVO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA
3,3,1 Embargos à execução
No processo de execução fiscal (Lei n.º 6.830, de 22-9-1980), uma vez ga​rantida a execução, o executado tem o prazo de 30 (trinta) dias para oferecer em​bargos, contados:
a)	do depósito;
b)	da juntada da prova da fiança bancária;
c)	da intimação da penhora.
O executado deve fundar sua defesa em relação às matérias contidas no art. 741 do CPC, ou seja:
a)	falta ou nulidade de citação no processo de conhecimento, se a ação lhe correu à revelia;
b)	inexigibilidade do titulo;
c)	ilegitimidade das partes;
d)	cumulação indevida de execuções;
e)	excessão da execução, ou nulidade desta até a penhora;
f) qualquer causa impeditiva, modificativa ou extintiva da obrigação, como pagamento, novação, compensação com execução aparelhada, transação ou prescrição, desde que supervenientes à sentença;
g)	incompetência do juízo da execução, bem como suspenção ou impedi​mento do juiz.
No prazo dos embargos, o executado deverd alegar toda a matéria útil à de​fesa, requerer provas e juntar aos autos os documentos e rol de testemunhas, até três, ou, a critério do juiz, até o dobro desse limite.
Os embargos constituem-se em ação, requerem preparo e correm em apenso à ação de execução fiscal.
O julgamento dos embargos à execução tem o seguinte efeito:
a)	se procedentes, extingue-se a execução, com o levantamento da garan​tia dada pelo executado, cabendo à Fazenda Pública ressarcir as despe​sas da outra parte;
b)	se improcedentes, prossegue-se com a execução.
3,3.2 Mandado de segurança
Representa o meio adequadopara o contribuinte proteger direito líquido e certo, insurgindo-se, assim, contra atos ilegais praticados com abuso de poder por autoridades fiscais. A concessão de medida liminar e a posterior concessão da própria segurança tem a virtude de suspender a exigibilidade consubstanciada em ato administrativo lavrado pela Fazenda Pública.
Em decorrência dos textos constitucionais, o mestre José Cretélia Junior (1979:56), faz a seguinte síntese:
O Mandado de Segurança no sistema jurídico brasileiro, é conceitua​do como ação civil, de rito sumaríssimo de que pode utilizar-se pessoa físi​ca, jurídica privada, jurídica pública ou qualquer entidade que tenha capacidade processual, para a proteção de direito líquido, certo e incon​testável, não amparado por habeas corpus ou habeas data, ameaçado ou violado por ato ou fato, oriundo de autoridade responsável pela ilegalidade ou abuso de poder."
Mandado vem do latim mandatum ou mandatus, que significa ordem ou de​terminação e 'segurança' tem o sentido de estado em que se encontra seu peri​go, sem dano ou incerteza. Portanto, Mandado de Segurança consiste em remddio constitucional para proteger direito líquido e certo, com moléstia atuan​te ou iminente contra legem.
O prazo para a impetração do mandado de segurança 6 de 120 (cento e vinte) dias, a contar da data, que o interessado tiver ciência oficial do ato a ser impugnado, não se discute nele matérias de fato, só de direito.
3.3.2.1 Juízo competente e partes
O processo de Mandado de Segurança na área tributária, no que se refere ao juízo competente classifica-se sob o critério da lei que a prevê em: Constitui​ção Federal, Constituição estadual, legal federal, legal estadual e, regimental; sob os critérios dos órgãos judiciários em: de grau superior (Supremo Tribunal Fede​ral, Superior Tribunal de justiça, Tribunais Federais Regionais e Tribunais Esta​duais) e de grau inferior ou de primeira instância (juízes federais e juízes estaduais); sob o critério da qualificação da autoridade, em: federal e local; sob o critério da graduação hierárquica da autoridade coatora, dentro de cada esfera federal ou local, com as excesses constitucionais, tal como ocorre com a alusiva ao mandado impetrado pela União contra os governos estaduais cuja competên​cia é do STF.
O impetrante do mandado de segurança é o autor da lição, o titular de direito líquido e certo, vioiado ou ameaçado por ato de autoridade. Se o direito couber a várias pessoas, qualquer delas poderá fazê-lo. 
É o litisconsórcio ativo, em que o prazo para a impetração conta-se para cada coligado, não se beneficiando aquele que decaiu da postulaçào tempestiva dos demais.
O Mandado é requerido contra ato de autoridade, que é o impetrado do mandado de segurança. Ao despachar a inicial, o juiz mandará notificar o coa​tor, a fim de prestar as informações. Procedente o pedido, transmitir-se-á à autori​dade coatora o inteiro teor da sentença. A autoridade coatora é quem, no exercício do poder, agiu abusiva ou ilegalmente (Pacheco, 1977:141-144).
3.3.2.2 O processo
Proposta a ação, deve a petição inicial ser indeferida quando faltar-lhe al​gum requisito essencial ou for inepta; faltar-lhe os pressupostos processuais e quando nào for o caso de mandado de segurança.
A petição inicial deve conter os seguintes requisitos:
a)	apresentar-se em duas vias, contendo cada via os mesmos documentos;
b)	indicar o documento que se encontra em poder da autoridade coatora e solicitou sua exibição;
c)	contendo documento em língua estrangeira, ter a versão em português;
d)	anexar mandato do advogado;
e)	atribuir valor da causa;
f) indicar o juiz ou tribunal a que é dirigida;
g) mencionar os nomes, qualificações e endereços do impetrante e do im​petrado;
h) expor o fato e os fundamentos jurídicos do pedido;
i)	 formular o pedido com suas especificações;
j)	 apontar as provas em que o autor pretende demonstrar a verdade dos fa​tos alegados;
k) mostrar a tempestividade do pedido;
1) revelar a liquidez e certeza do direito ameaçado ou violado;
m) manifestar a ilegalidade ou abuso do ato da autoridade contra a qual in​veste;
 explicitar a não-ocorrência de qualquer impedimento legal.
O impetrante do mandado de segurança é o autor da autor, o titular de di​couber a várias pessoas, qualquer delas poderá fazê-lo.
Não cabe mandado de segurança contra:
a)	ato que caiba recurso administrativo com efeito suspensivo, inde​pendentemente de caução;
b)	ato disciplinará
c)	decisão ou sentença que caiba recurso ou reclamação;
d)	simples orientação administrativo, sem ato concreto da autoridade, cau​sador de lesão a direito;
e)	resposta desfavorável a simples consulta prévia, sem que tenha ocorrido ato violador de direito ou cause temor de violação;
f)	sentença de que pede recurso extraordinário, cujo objeto é, exatamente, o do mandado pleiteado;
g)	liminar concedida em outro mandado de segurança;
h)	auto de infração legítimo que não viole direitos etc.
Se liminarmente o mandado de segurança for indeferido, caberá apelação contra despacho do juiz singular que indeferir o mandado, que segue o procedi​mento previsto no Código de Processo Civil.
3.3.2.3 Liminar
O juíz (no juízo de primeiro grau) ou o relator (nos tribunais) ao receber a ação poderá liminarmente determinar a suspensão do ato que deu causa ao pedi​do, quando:
a)	a sua manutenção puder resultar ineficácia de medida, caso seja deferida;
b)	for relevante o fundamento do pedido.
A liminar consiste numa medida cautelar, revogável a qualquer tempo pelo juiz ou pelo relator.
Na hipótese de não ser revogada, vigorara pelo prazo de noventa dias, a partir de sua efetivação, sendo prorrogável por mais trinta, se necessário.
3.3.2.4 Sentença e recursos
O juiz deve proferir a sentença de mandado de segurança com as informa​ções ou não, mas com o pronunciamento do Ministério Público. Nela o juiz, do mesmo modo que o tribunal, no acórdão, poderá:
a)	não conhecer o mandado, indeferindo-o, sem exame do mérito, nas hi​póteses de inépcia da inicial ou de não se revestir dos elementos essen​ciais, etc.;
b)	julgar a renúncia expresso, do impetrante, se houver;
c)	julgá-lo procedente ou improcedente, examinando o mérito.
Da decisão, negando ou concedendo o mandado, cabe apelação. A sentença concessiva fica sujeita ao duplo grau de Jurisdição. Se o mandado for conce​dido e o presidente do tribunal, que competir o conhecimento do recurso ordenar ao juiz a suspensão da execução da sentença, desse seu ato cabe agravo para o tribunal que presida (Pacheco, 1977:159-170).
3,4 AÇÃO CAUTELAR INOMINADA
Sempre que houver fundado receio de grave lesão a direito subjetivo, o contribuinte poderá intentar uma medida cautelar inominada ou atípica com base nos arts. 798 a 803 do CPC.
Tem o processo cautelar a finalidade de garantir a eficácia da tutela jurisdi​cional de conhecimento ou de execução, objetivando sempre a garantia do pro​cesso principal ao qual guarda certa dependência quanto a seu objeto.
A ação cautelar inominada constitui, pois, medida preparatória de outra ação judicial, podendo-se requerer o depósito para posterior propositura da ação principal.
Dois são os requisitos essenciais para que se admita instauração do proces​so cautelar: o fumus bonijuris e o periculum in mora.
O denominado fumus boni juris ou fumaça de um bom direito" é indício da existência de um direito, aliado ao periculum in mora, que consiste no receio, com fundamento, de que a demora na prestação da tutela jurisdicional, definiti​va, objeto da ação principal, poster ocasionar uma lesão de impossível ou quase impossível reparação ao direito. Entretanto tal ameaça deve ser concreta (Alvim e Pinto, 1991:14-15).
A sentença proferida na medida cautelar não tem nenhuma eficácia consti​tutiva e sim mandamental e declarativa.
A apelação da sentença que concedeu a cautelar só tem efeito