Apostila Direito Tributario PDF

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UNIVERSIDADE FEDERAL DE SANA CATARINA 
 
 
 
 
 
 
CURSO DE GRADUAÇÃO EM DIREITO 
 
 
 
 
 
 
DISC.: DIREITO TRIBUTÁRIO I e II 
 
 
 
 
 
 
 
PROF.DR. UBALDO CESAR BALTHAZAR 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Apresentação 
 
 
 
O objetivo primordial das duas disciplinas é fornecer aos alunos uma vi-
são geral do sistema tributário nacional, seus princípios, regras, institutos e ca-
racterísticas. Serão analisados os principais conceitos ligados à temática pro-
posta. Somente o exame detalhado destes conceitos poderá fornecer aos alu-
nos o subsídio necessário para que os mesmos avancem, de forma indepen-
dente, em seus estudos na esfera tributária. 
Importa assim que se tenha sempre presente a noção de sistema, que 
está ligada a um conjunto de regras, preceitos ou elementos que se dispõe de 
forma coordenada e entre os quais se possa observar alguma relação entre si. 
Diante de tal noção, fica clara a importância de se compreender os principais 
institutos jurídicos tributários que são apresentados nas duas disciplinas: so-
mente depois de desvendar os conceitos nela examinados é que o estudioso 
do direito tributário poderá tornar-se apto para lidar de forma efetiva com as 
normas tributárias. 
Assim sendo, esta é a nossa tarefa: esclarecer os principais conceitos 
doutrinários do Direito Tributário, com a finalidade de proporcionar uma melhor 
compreensão do sistema tributário nacional. 
 
Prof. Ubaldo Cesar Balthazar 
 
 
 
I - O conceito de tributo, suas espécies e classificações 
 
A finalidade desse primeiro capítulo é abordar o conceito de tributo e es-
tudar as suas espécies, bem como analisar as principais classificações doutri-
nárias do gênero tributo. 
Vamos começar esta nossa primeira aula procurando tratar da conceitu-
ação de tributo e suas espécies, de acordo com o sistema constitucional tribu-
tário brasileiro. Iremos também apresentar algumas das classificações dos tri-
butos tradicionalmente estudadas. 
Os tributos são receitas derivadas que o Estado recolhe do patrimônio 
dos indivíduos, baseado no seu poder de império, mas disciplinado por normas 
do Direito Público, que constituem o Direito Tributário. As outras receitas, cha-
madas originárias, provenientes do próprio patrimônio do Estado, nada têm a 
ver com o Direito Tributário, e este direito somente regula as receitas deriva-
das, provenientes da exigência sobre a economia dos particulares que são os 
tributos. Convém, aqui, definir exatamente, para sua melhor compreensão, re-
ceitas originárias e derivadas. 
Receita Originária é aquela que advém da exploração econômica do 
patrimônio público. Exemplos: são receitas voluntárias e contratuais, como pre-
ços públicos, tarifas. Receitas Derivadas são aquelas resultantes do jus impe-
rii, da autoridade impositiva do Estado. 
Toda receita, seja ela originária ou derivada, tem sua origem no patrimô-
nio dos particulares. Quando a receita tem origem nos bens do Estado, na ex-
ploração lucrativa desses bens, ela é chamada originária. Quando, todavia, 
deriva exclusivamente de manifestações patrimoniais dos particulares, onde o 
recolhimento é decorrente de uma exigência do Estado, é derivada. Aqui, nas 
derivadas, se enquadram os tributos objeto de nosso estudo. 
A noção moderna de tributo é fruto de uma longa evolução de hábitos e 
costumes fiscais. O termo tributo indica um sistema de vassalagem, que está 
em sua origem. Era o resultado das exigências do Estado vencedor sobre o 
povo vencido, o qual arcava com as despesas de guerra sofridas pelo vence-
 
 
dor, conforme os critérios estabelecidos por este. A evolução foi longa e lenta, 
como lembra André Neurisse, em seu livro “Histoire de l´Impôt”1. 
Como você viu antes, o tributo é uma receita derivada, isto é, trata-se de 
receita resultante do jus imperii, da autoridade impositiva do Estado. Você pode 
encontrar diferentes conceitos de tributo, na doutrina tributária. Aqui, porém, 
vamos trabalhar com um conceito de direito positivo, isto é, firmado na lei. Nes-
se caso, embora não seja função da lei fixar conceitos2, o Código Tributário 
Nacional, Lei nº 5.172/66, nos fornece um conceito de tributo, dirimindo as con-
trovérsias. Conforme o art.3º, CTN, tributo é: 
“toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se 
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei, e co-
brada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
I.1 - Análise dos Elementos do Conceito de Tributo 
Assim, embora sempre seja de interesse estudar o conceito de tributo 
sob o ponto de vista doutrinário, prevalece o conceito legal. Este, para um me-
lhor entendimento, deve ser analisado em seus diversos aspectos. Para fins 
didáticos, iremos decompor o conceito do CTN, estudando-o destacadamente, 
em seus vários elementos. 
a) O tributo como prestação. 
Tributo é uma prestação. A palavra “prestação”, aqui, tem o sentido de 
um pagamento que é feito pelo sujeito passivo. Cabe notar que uma prestação 
pode ser cumprida à título facultativo, ou negocial, e, nesse sentido, não vai se 
caracterizar como tributo3. 
b) Tributo, prestação compulsória. 
O tributo é uma prestação compulsória. O termo “prestação” foi utilizado 
pelo legislador tão somente para introduzir uma noção fundamental na idéia de 
tributo, que é sua compulsoriedade. O tributo é uma prestação compulsória, diz 
o art.3º, CTN, ou seja, é um pagamento obrigatório. Saiba que o tributo não é 
prestação voluntária. 
 
1 Presses Universaitaires de France, Paris, 1978. 
2 V.Hugo de Brito Machado, Curso de Direito Tributário, SP: Saraiva, 1997, p.39. 
3 Neste sentido, v.Ruy Barbosa Nogueira, Curso de Direito Tributário, SP: Forense, p.161. 
 
 
 
Como bem lembra Hugo de Brito Machado, o tributo é pago em face de 
determinação legal, de imposição do Estado. “Não são tributos as prestações 
de caráter contratual, pois a compulsoriedade constitui sua característica mar-
cante. É da essência do tributo”. O mesmo autor lembra ainda que, embora 
uma prestação contratual seja obrigatória, a obrigatoriedade aqui decorre do 
contrato, nasce diretamente deste, “e só indiretamente deriva da lei”. 
Na prestação tributária, a obrigatoriedade nasce diretamente da lei, sem 
que se interponha qualquer ato de vontade daquele que assume a obrigação4. 
O cumprimento da obrigação tributária independe da vontade do sujeito passi-
vo, “que deve efetivá-la, ainda que contra seu interesse”5. 
c) Tributo, prestação pecuniária. 
O tributo é uma prestação pecuniária. Isso significa que esta prestação 
compulsória deve ser paga em dinheiro. Ataliba, estudando o conceito jurídico-
positivo de tributo, deixa claro que seu termo de referência é o dinheiro. “Não 
se sabe como será no futuro, comenta o autor6. O Estado contemporâneo, po-
rém, exige o pagamento em dinheiro (in pecunia). 
d) Tributo, prestação em moeda ou cujo valor nela se possa ex-
primir. 
O tributo é prestação paga em moeda ou valor que nela se possa expri-
mir. Uma questão que se coloca comumente é saber se o tributo pode ser pago 
em bens outros que não o dinheiro. A doutrina é conflitante, nesse sentido. Ali-
omar Baleeiro, sem se estender muito sobre o assunto, consignou que “em 
princípio, o tributo é decretado e calculado em moeda”7, deixando igualmente 
antever possibilidade jurídica de “formar o substrato de relação de natureza 
fiscal”. 
Fábio Fanucchi admitia, ainda nos anos 1970, a possibilidade de o tribu-
to ser pago até mesmo em bens imóveis. Lembramos que a Lei Complementar 
104, de 10 de janeiro de 2001, acrescentouao art.156, do Código Tributário 
 
4 Hugo de Brito Machado, op.cit., p.40. 
5 Paulo de Barros Carvalho, Curso de Direito Tributário. SP: Saraiva, p.21. 
6 Geraldo Ataliba. Hipótese de Incidência Tributária. SP: RT, p.37. 
7 Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasleiro. SP: RT, p.67. 
 
 
Nacional, o inciso XI, estabelecendo a dação em pagamento em bem imóveis, 
na forma e condições estabelecidas em lei, como modalidade de extinção do 
crédito tributário. Essa forma de extinção do crédito tributário é de difícil execu-
ção. O Superior Tribunal de Justiça vem entendendo que cada ente federativo 
é que deve regular a forma de como implementar o dispositivo8. E os entes fe-
derativos que já editaram leis tratando do assunto tratam o instituto da dação 
em pagamento em bens imóveis como forma de quitação do tributo após a ins-
crição do débito em dívida ativa, evitando com isso a ação de execução, o que 
permite afirmar que não há conflito com o conceito legal do tributo. 
 O Supremo Tribunal Federal tem se manifestado pela inconstitucionali-
dade da dação de pagamento em bens móveis, modalidade não prevista no 
Código Tributário Nacional. 
Dessa forma, a interpretação ainda hoje dominante é a de que a coloca-
ção do CTN significa simplesmente que o tributo pode ser pago em dinheiro, ou 
em outros valores conversíveis em dinheiro, pois o pagamento em bens é es-
tranho à moderna noção da imposição fiscal. Assim, poderia ser pago em che-
que, em títulos da dívida pública, ou em duplicatas. 
e) Tributo, prestação que não constitui sanção de ato ilícito. 
O tributo é prestação que não constitua sanção de ato ilícito. Como vi-
mos, tributo é receita coativa. Estabelecido em lei, uma vez cumpridos os re-
quisitos nela previstos, não há como se escusar do pagamento. Nesse sentido, 
seu conceito aproxima-se do conceito de multa, penalidade aplicada no âmbito 
do Direito Tributário. 
Destes dois institutos, podemos dizer que têm muitas semelhanças, e 
uma distinção fundamental. Se, por um lado, ambos são prestações obrigató-
rias, instituídas em lei, e cobradas mediante o exercício de uma atividade ad-
ministrativa vinculada, por outro lado a multa é exigida em decorrência da práti-
ca de um comportamento ofensivo à lei, ocorrendo, portanto, uma infração à 
lei; o tributo é resultado de um comportamento praticado pelo particular, previs-
to em lei. 
 
8 Ver http://br.vlex.com/vid/50542748. 
 
 
Dito de outra forma, a multa tem como hipótese de incidência um ato ilí-
cito, enquanto que a hipótese de incidência do tributo é um ato lícito. Se al-
guém pratica um ilícito, deixando de pagar o tributo no prazo legal fixado, fere a 
lei, incidindo sobre o infrator outra norma legal, obrigando-o a pagar determina-
da importância ao Estado. 
Se o cidadão adquire um veículo e vai até a repartição de trânsito regis-
trá-lo em seu nome, está praticando um ato lícito, ato jurídico perfeito, mas hi-
pótese de incidência do tributo Imposto sobre a Propriedade de Veículos Auto-
motores (IPVA). É obrigado, portanto, a pagar o imposto, por ter praticado um 
ato perfeitamente lícito, legítimo e legal – ato concretamente ocorrido, corres-
pondendo ao hipoteticamente descrito na norma tributária. 
f) Tributo, prestação instituída em lei 
Andou bem o legislador ao dispor que o tributo é prestação compulsória 
“instituída em lei”. Não se trata aqui de simples repetição de idéias, mas de 
uma reafirmação do princípio constitucional da legalidade, expresso no art.5º, 
II, da Constituição Federal de 1988 – “ninguém é obrigado a fazer ou deixar de 
fazer alguma coisa senão em virtude da lei” – corroborado pelo art.150, I, da 
Carta Maior – “é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Muni-
cípios, exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça”, o qual traduz o 
chamado princípio da legalidade tributária. 
Em outras palavras, embora seja o tributo uma prestação compulsória – 
e a isso ninguém se opõe – quis o legislador do Código Tribunal Nacional dei-
xar bem claro que a sua criação decorre de uma atividade a ser exercida pelo 
Poder Legislativo. Se o Poder Executivo institui ou aumenta tributo por meio de 
ato próprio, não estará ausente aí o elemento da obrigatoriedade, visto ser ele, 
Executivo, um dos poderes da União e, como tal, pode exigir do cidadão, em 
muitas áreas, o cumprimento de obrigações9. 
Chama a atenção, porém, ter a Carta expresso o princípio da legalidade 
tributária exatamente na seção “Das limitações ao Poder de Tributar”. Isso nos 
leva a afirmar que o princípio, na forma como foi elaborado constitucionalmen-
 
9 De notar que o Pode Executivo edita vários atos (decretos, resoluções, portarias) que obrigam o cidadão 
a cumprir suas determinações, embora o poder discricionário exercido pelo Executivo, em tais casos, seja 
ele mesmo limitado pelos princípios gerais do Direito, dentre eles o princípio da legalidade. 
 
 
te, impede que o Poder Executivo possa instituir qualquer tributo. Está o Execu-
tivo limitado em suas funções. Aqui, especificamente, ele não pode instituir ou 
majorar tributos, por ato próprio, seja por medida provisória, seja por meio de 
quaisquer outros atos administrativos. 
Daí que o art.3º, CTN, numa redundância apenas aparente, reza ser o 
tributo uma prestação compulsória instituída em lei. Compulsória, porque criada 
por lei. E só a lei obriga. A lei, ato emanado do Poder Legislativo, no exercício 
de sua função principal, a função legislativa. As exceções previstas na Consti-
tuição Federal (art.150, parágrafo 1º), referem-se apenas ao aumento de tribu-
to. E, como exceções, apenas confirmam a regra geral10. 
g) Tributo, prestação cobrada mediante atividade administrativa 
plenamente vinculada. 
Se, como vimos, o tributo somente pode ser instituído por intermédio de 
lei, ato emanado do Poder Legislativo, e por ele aprovado, a atividade de co-
brança, por outro lado, é atividade privativa do Poder Executivo. Este, pelo 
exercício da chamada atividade vinculada, cobra o tributo, por meio de órgãos 
próprios. Nem o Poder Legislativo nem o Poder Judiciário têm competência 
para cobrar tributos, salvo se receberem autorização, mediante uma delegação 
de competência do Executivo, para fazerem11. O que deve ficar claro é que a 
competência originária, para o exercício de cobrança de tributo, é do Executivo. 
Este somente pode cobrar se, verificada a ocorrência do fato gerador e 
concomitante nascimento de uma obrigação tributária, promover a atividade do 
lançamento tributário, assim entendido o ato administrativo-tributário em que a 
Fazenda Pública constitui o crédito tributário, uma vez verificado terem sido 
praticados os atos previstos em lei como tipificadores do tributo. 
A obrigação tributária nasce com a ocorrência do fato gerador, mas, uma 
vez surgida, ela como que se mantém estática. É necessário um ato adminis-
trativo que venha declará-la existente, para ser objeto então de cobrança. Este 
ato constitui-se na manifestação da atividade prevista no art.142, CTN, onde 
 
10 As exceções são o IPI, os Impostos sobre o Comércio Exterior (importação e exportação), e o IOF 
(imposto sobre operações financeiras). 
11 Conforme o art.7º, CTN, “a competência tributária é indelegável, salvo atribuição da função de arre-
cadar ou fiscalizar tributos (...) conferida por uma pessoa jurídica de direito público à outra...” 
 
 
está enunciado o processo necessário à realização do lançamento tributário. A 
cobrança de tributos, portanto, é feita mediante oexercício de uma atividade 
administrativa plenamente vinculada, realizada por meio do lançamento e co-
brança fiscais. 
Por atividade vinculada, entendemos como aquela “em cujo desempe-
nho a autoridade administrativa não goza de liberdade para apreciar a conveni-
ência nem a oportunidade de agir. A lei não estabelece apenas um fim a ser 
alcançado, a forma a ser observada e a competência da autoridade para agir. 
Estabelece, além disso, o momento, vale dizer, o quando agir e o conteúdo 
mesmo da atividade” (Celso Antônio Bandeira de Melo). Não deixa margem à 
apreciação da autoridade, que fica inteiramente vinculada ao comando norma-
tivo12, isto é, a autoridade administrativa fica presa ao texto da lei, agindo exa-
tamente como esta determina, não podendo dela se afastar, sob pena de ilega-
lidade. 
No dizer de Celso Antonio Bandeira de Melo, atos administrativos da ca-
tegoria dos vinculados “são aqueles que a administração pratica sem margem 
alguma de liberdade para decidir-se, pois a lei previamente tipifica qual o único 
comportamento possível por parte da administração diante da hipótese pré-
figurada em termos objetivos”13. 
A atividade oposta à vinculada é a discricionária. Nesta, a autoridade 
age livremente, “sem que a conduta a seguir lhe tenha sido previamente esta-
belecida por uma regra de direito”14. Agindo discricionariamente, a autoridade 
tem como baliza o direito, seus princípios, suas normas. A atividade discricio-
nária não sem confunde com a arbitrária. Nesse caso, ela age com poder abso-
luto, sem qualquer freio legal. Com liberdade absoluta para agir seu poder ex-
trapola o Direito, tornando-se, pois, uma atividade ilegal, irregular, ditatorial. Um 
ato arbitrário representa uma violação à ordem jurídica. 
Repetindo, portanto, o Código Tributário Nacional (CTN), em seu art.3º, 
define tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo 
 
12 Hugo de B.Machado, op.cit., p.44. 
13 In “Elementos de Direito Administrativo”, SP: RT, 1980, p.59. 
14 Michoud, citado por Caio Tácito, in “Poder vinculado e poder discricionário”, Revista de Direito da 
Procuradoria Geral do Estado da Guanabara, vol.19, págs.1/7 (apud Rosa Júnior, Curso de Direito Finan-
ceiro e Tributário, SP: RT, p.119). 
 
 
valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída 
em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”. 
Embora o art.5º do CTN diga, logo adiante, que os tributos são impostos, 
taxas e contribuições de melhoria, pela definição do art.3º não há como excluir 
da caracterização de tributos, os empréstimos compulsórios e as contribuições 
especiais (também conhecidas como Contribuições Sociais, ou Parafiscais). 
Essa é análise dos elementos do conceito de tributo. Iremos agora clas-
sificá-los, adotando alguns critérios que a moderna doutrina tributária utiliza. 
 
I.2 - Classificação dos Tributos 
Encontramos na doutrina do Direito Tributário várias classificações dos 
tributos, muitas delas importantes do ponto de vista da Ciência das Finanças, 
mas sem maior relevância sob o ponto de vista jurídico-tributário. Não deixa, 
porém, de ser importante seu estudo. 
 
I.2.1 - Classificação quanto à competência fiscal para instituir tributos 
Esta configura um critério político-jurídico. Neste caso, os tributos seriam 
federais (aqueles de competência da União), estaduais (os dos Estados-
membros da Federação), e os Municipais (os dos municípios). Em nosso sis-
tema tributário, os tributos estão discriminados na Constituição Federal da se-
guinte forma: 
A. Tributos da União: 
� Imposto sobre a importação de produtos estrangeiros (art.153, I, 
CF); 
� Imposto sobre a exportação, para o exterior, de produtos nacio-
nais ou nacionalizados (art.153, II, CF); 
� Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza (art.153, 
III, CF); IR 
� Imposto sobre produtos industrializados (art.153, IV, CF); IPI 
 
 
� Imposto sobre operações de crédito, câmbio e seguro, ou relati-
vas a títulos ou valores mobiliários (art.153, V, CF); IOF 
� Imposto sobre a propriedade territorial rural (art.153, VI, CF); 
� Imposto sobre grandes fortunas (art.153, VII, CF); 
� Taxas de polícia e taxas pela prestação de serviços públicos 
(art.145, II, CF); 
� Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas (art.145, 
III, CF); 
� Empréstimo Compulsório (art.148, CF); 
� Contribuições Especiais (art.149, CF). 
 
B. Tributos dos Estados membros e do Distrito Federal: 
� Imposto sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer 
bens ou direitos (art.155, I, CF); ITCMD 
� Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e 
sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de 
comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior 
(art.155, II, CF); 
� Imposto sobre a propriedade de veículos automotores (art.155, III, 
CF); IPVA 
� Taxas de polícia e taxas pela prestação de serviços públicos 
(art.145, II, CF); 
� Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas (art.145, 
III, CF); 
� Contribuições especiais para o custeio de sistemas de previdência 
e assistência social (art.149, § 1º, CF). 
 
 
 
 
 
C. Tributos dos Municípios e do Distrito Federal: 
� Imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (art.156, I, 
CF); IPTU 
� Imposto sobre transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato 
oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física e de direitos reais 
sobre imóveis, exceto garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição 
(art.156, II, CF); 
� Imposto sobre serviços de qualquer natureza, não compreendidos 
no art.155, II, definidos em lei complementar (art.156, III, CF); ISS 
� Taxas de polícia e taxas de prestação de serviços públicos 
(art.145, II, CF); 
� Contribuição de melhoria decorrente de obras públicas (art.145, 
III, CF); 
� Contribuições especiais para custeio de sistema de previdência e 
assistência social (art.149, § 1º, CF). 
 
I. 2.2 - Tributos, quanto à exclusividade da competência fiscal: 
Neste caso, os tributos são classificados em privativos ou comuns. Pri-
vativos são os tributos cuja competência para sua instituição é reservada uni-
camente, privativamente, a uma só pessoa jurídica com poder tributante. Se 
outra pessoa jurídica o instituir, estará invadindo a competência constitucional-
mente reservada à outra, o que configura uma inconstitucionalidade. Os impos-
tos, discriminados na Constituição Federal, são tributos privativos. Os tributos 
comuns são aqueles que, no âmbito de suas respectivas atribuições constituci-
onais quaisquer de entidades tributantes (União, Estados-membros, Distrito 
Federal e Municípios) podem instituir. Neste caso, situam-se as taxas e a Con-
tribuição de melhoria. 
Alguns autores referem-se ainda aos tributos residuais, assim entendi-
dos aqueles que, apesar de não estarem expressamente previstos na Consti-
tuição, podem ser criados por determinado ente tributante. No direito brasileiro, 
temos o previsto no art.154, I, CF, o qual estabelece a chamada competência 
 
 
residual da União para instituir outros impostos, além daqueles previstos na 
Constituição Federal. 
 
I. 2.3 - Classificação quanto às espécies. 
Para alguns autores, a Constituição Federal adotou, neste sentido, a 
chamada classificação tripartida. Tributos são, conforme terminologia constitu-
cional, os impostos, as taxas, e a contribuição de melhoria15. Outros tributaris-
tas, porém, adotando um critério ainda mais formalista, afirmam que são cinco 
as espécies tributárias,acrescentando àquelas três as chamadas Contribuições 
Especiais e o Empréstimo Compulsório. Isso porque a Carta Maior faz referên-
cia igualmente a estas duas espécies, em dispositivos distintos, estabelecendo 
a competência da União para instituir Empréstimo Compulsório (art.148) e Con-
tribuições Especiais (art.149). 
Encontramos na doutrina diferentes opiniões, quanto às espécies de tri-
butos16. Becker, por exemplo, adota a chamada classificação bipartida dos tri-
butos, argumentando que, conforme o critério material da hipótese de incidên-
cia (expressão a qual o CTN denomina fato gerador), os tributos podem ser 
reduzidos a apenas dois: impostos ou taxas17. Filiam-se a essa corrente, entre 
outros, Pontes de Miranda, Alberto Xavier e Francisco Campos. 
Outros defendem a classificação tripartida, entre eles Geraldo Ataliba, 
Paulo de Barros Carvalho, Roque A. Carrazza etc. Esses, contudo, partem do 
mesmo raciocínio de Becker, apenas vislumbrando uma distinção dentre os 
chamados tributos vinculados: a taxa consiste num tributo cujo fato gerador é 
uma atividade estatal diretamente referida ao sujeito passivo, enquanto a Con-
tribuição de melhoria tem como fato gerador uma repercussão da atividade es-
tatal (indiretamente referida ao sujeito passivo). Analisada sob o prisma jurídi-
co-material, trata-se da melhor classificação. 
Alguns autores incluem, equivocadamente, sob o nome genérico de con-
tribuição, a Contribuição de melhoria e as Contribuições Especiais, mantendo, 
 
15 Cf.art.145, CF. 
16 Ver, a propósito, Bernardo Ribeiro de Moraes, “Compêndio de Direito Tributário”, SP: Forense, 1982, 
p.192. 
17 Alfredo Augusto Becker, “Teoria Geral do Direito Tributário”, 1ª.ed., SP: Saraiva, 1972, p.130. 
 
 
portanto, uma classificação ainda tripartida. Como você viu, porém, a Contri-
buição de melhoria possui um desenho constitucional e legal totalmente diverso 
das Contribuições Especiais, com estas não se confundindo. Defendem esta 
forma, entre outros, Rubens Gomes de Souza, Edvaldo Brito e Hamilton Dias 
de Souza. 
Há ainda uma corrente defensora da classificação quadripartida, afir-
mando existirem quatro tributos: impostos, taxas, contribuições de melhoria e 
Contribuições (Miguel Lins, Célio Loureiro etc.). Outra variante desta classifica-
ção enuncia o imposto, a taxa, a contribuição e o empréstimo compulsório. De-
fendem-na Rosa Jr., Fábio Fanucchi e outros. 
Se, do ponto de vista doutrinário não há realmente concordância quanto 
ao número de espécies, sob o ângulo formal constitucional verificamos que são 
cinco os tributos em nosso sistema tributário positivo: impostos, taxas, con-
tribuição de melhoria, contribuições especiais18 e o empréstimo compul-
sório. Defendem esta classificação, entre outros, Hugo de Brito Machado, Cel-
so Ribeiro Bastos, Ives Gandra da Silva Martins, Fábio Leopoldo de Oliveira, 
argumentando justamente com o critério jurídico-formal albergado pela Carta 
de 1988. 
Classificação quanto à natureza jurídica do fato gerador 
O art.4º, CTN, como já vimos antes, estabelece que a natureza jurídica 
específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, 
sendo irrelevante para qualificá-la a denominação e demais características 
formais adotas pela lei, assim como a destinação legal do produto de sua arre-
cadação. Logo, para determinarmos se estamos ou não diante de um tributo, e 
qual espécie de tributo, quando obrigados a entregar determinada importância 
aos cofres públicos, temos que analisar seu fato gerador – qual o ato, ou fato 
que, concretamente ocorrido, fez nascer a obrigação tributária. 
Geraldo Ataliba, em seu clássico “Hipótese de Incidência Tributária”, de-
senvolve com profundidade esta noção, afirmando que o critério jurídico para 
uma classificação jurídica “está na consistência da hipótese de incidência (h.i.), 
 
18 Também denominadas de “contribuições sociais”, ou “parafiscais”. 
 
 
ou seja, no seu aspecto material”19. É a materialidade do conceito do fato, colo-
ca o renomado mestre, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério 
para classificação de espécies tributárias20. 
Conforme a classificação proposta por Geraldo Ataliba, os tributos serão 
vinculados ou não-vinculados. Vinculados, quando a hipótese de incidência 
(fato gerador, na terminologia do CTN) consistir numa atividade estatal ou nu-
ma repercussão desta atividade. Não-vinculados quando a hipótese de inci-
dência consistir num fato ou acontecimento inteiramente indiferente a qualquer 
atividade estatal. Nesse último caso, o fato gerador do tributo será sempre uma 
atividade desenvolvida pelo particular, pessoa física ou jurídica, atividade esta 
com conteúdo econômico. 
Como tributos vinculados, temos as taxas (fato gerador consistente nu-
ma atuação estatal) e a contribuição de melhoria (fato gerador consistente nu-
ma repercussão de uma atividade estatal); como tributos não-vinculados, te-
mos os impostos, cujo fato gerador consiste numa situação independente de 
qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte21. 
No próximo capítulo, iremos aprofundar os conceitos introdutórios que 
foram apresentados neste e em especial a análise minuciosa das espécies do 
gênero tributos – impostos, taxas, contribuições de melhoria, empréstimos 
compulsórios e contribuições sociais. 
 
 
 
 
 
 
 
 
19 Ataliba, op.cit., p.121. 
20 Op.cit., p.129. 
21 Conforme a redação do art.16, CTN. Trata-se de uma definição por exclusão, visto que sabemos que o 
fato gerador do imposto é uma atividade qualquer, definida em lei, praticada pelo particular, e que se 
traduza em ato ou fato jurídico, com conteúdo econômico, que represente um acréscimo no patrimônio do 
sujeito passivo. 
 
 
 
REFERÊNCIAS: 
 
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. SP: RT. 
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributário Brasleiro. SP: RT. 
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário, 1ª.ed., SP: Saraiva, 
1972 
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. SP: Saraiva. 
MACHADO, Hugo de Brito.Curso de Direito Tributário, SP: Saraiva, 1997. 
MELLO, Celso A.Bandeira de. Elementos de Direito Administrativo, SP: RT, 1980. 
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, SP: Forense, 1982. 
NEURISSE, André. Histoire de l´Impôt. Presses Universaitaires de France, Paris, 
1978. 
NOGUEIRA, Ruy Barbosa Nogueira. Curso de Direito Tributário, SP: Forense 
ROSA JUNIOR, Luiz Emgydio. Curso de Direito Financeiro e Tributário, SP: RT, 1982. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
II - Dos Tributos em espécie 
 
Se há uma viva discussão doutrinária quanto às espécies tributárias, tal 
discussão prende-se, evidentemente, a critérios teóricos, materiais. Como dis-
semos antes, sob o aspecto formal, é possível apontar cinco espécies em nos-
so direito tributário positivo, fruto das determinações formais da Constituição 
brasileira. Dessa forma, como vimos, os tributos, em nosso ordenamento, são 
os impostos, a taxas, a Contribuição de melhoria, as Contribuições especiais e 
o Empréstimo Compulsório. 
Neste capítulo, iremos estudar a primeira espécie de tributo, ou seja, os 
impostos. 
II. 1 - Conceito Doutrinário de Imposto 
O imposto é uma das mais antigas imposições que se tem notícia. Vale 
lembrar, porém, que na história do imposto, este aparece secundariamente 
como forma de receita pública. Antes dele, tínhamos os domínios e as regalias 
como fontes principais das entradas do soberano22. Nessesentido, os impostos 
não passavam de um atributo do poder do Príncipe, fundado sobre os direitos 
de regalia exprimindo tal poder23. 
Do ponto de vista do indivíduo que sofria o gravame, este procedia de 
uma “lei odiosa” e não mereceu, nesse sentido, qualquer estudo particular: a 
antiguidade não nos deixou qualquer estudo específico do problema fiscal. O 
imposto não passava de um dos meios, dentro outros, de alimentação do Te-
souro, sendo mesmo subsidiário. “Bodin só o citou, no século XVI, no final de 
sua lista”24. 
Foi apenas gradativamente que essa espécie de tributo foi se firmando 
como um dever de cidadania e como uma prestação jurídica. Sua importância 
como fonte de receita é fundamental no Estado contemporâneo. Mas se por um 
lado a doutrina reconhece sua importância como fonte de recursos para os co-
fres públicos, por outro lado diverge quanto à conceituação do mesmo. 
 
22 Para um estudo histórico do imposto, v.André Neurisse, “L’histoire de l’impôt”, op.cit.; também Ber-
nardo R. de Moraes, op.cit., pp.203 a 210. 
23 Louis Trobatas et all., “Droit Fiscal”, Dalloz, Paris, 1980, pp. 7 a 9. 
24 Idem, p. 8. 
 
 
É Bernardo Ribeiro de Moraes, tributarista paulista, quem aponta o pro-
blema para tal divergência: é que muitos autores preocupam-se em dar uma 
motivação ou justificação econômica, política, financeira ou filosófica ao concei-
to que apresentam. Houvesse uma preocupação unicamente jurídica e seriam 
dirimidos enormemente os conflitos doutrinários. 
A preocupação em analisar o imposto sob o aspecto jurídico é relativa-
mente recente, e está presente em renomados mestres do Direito, os quais se 
voltam para a materialidade do fato gerador da obrigação tributária concernente 
ao tributo ora estudado, procurando dessa forma afastar quaisquer critérios 
não-jurídicos na formulação do conceito. 
Assim, é corrente a noção de imposto como uma prestação pecuniária, 
exigida de forma definitiva pelo Estado dos sujeitos a ele submetidos, sem que 
haja qualquer contraprestação ou reembolso. Embora a finalidade seja coloca-
da como sendo para cobrir as despesas públicas, esta é irrelevante para o 
conceito do tributo, como deixa claro o art.4º do Código Tributário Nacional. 
De acordo com este entendimento, encontramos distintos tributaristas 
que formulam seus conceitos, todos adotando os mesmos elementos básicos. 
Assim, para o professor francês Gaston Jèze, imposto é “aquela prestação pe-
cuniária exigida dos particulares por via de autoridade, à título definitivo e sem 
contrapartida, com o fim de cobrir as obrigações públicas”. 
Giuliani Fonrouge, jurista argentino, diz que “são impostos as prestações 
em dinheiro ou em espécie, exigidas pelo Estado em virtude do poder de impé-
rio, de quem se ache nas situações consideradas pela lei como fatos imponí-
veis25”. Héctor Villegas define imposto como “o tributo exigido pelo Estado da-
queles que se encontram nas situações consideradas pela lei como fatos gera-
dores, sendo esses fatos geradores alheios a toda e qualquer atividade estatal, 
referida ao contribuinte”26. 
No dizer de Amilcar de Araújo Falcão, imposto “é o tributo auferido pelo 
poder público, para atender às necessidades públicas gerais e cujo nascimento 
 
25 In “Derecho Financiero”, Ed.Depalma, 2ª. ed., vol.I, Buenos Aires, 1970, p. 263. 
26 In “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 1ª.ed., Ed.Depalma, Buenos Aires, 1972, p. 
58. 
 
 
se condiciona ao verificar-se de um pressuposto de fato, consistente num ato 
ou fato da vida comum, de conteúdo econômico”27. 
Como podemos observar pela leitura dos conceitos trazidos à colação, o 
fato gerador do imposto consiste num ato praticado pelo particular, ato este 
com conteúdo econômico e que reflita uma capacidade econômica por parte do 
contribuinte. Como coloca Amilcar Falcão, ao distinguir o imposto da taxa, o 
fato gerador do imposto consiste numa ocorrência da vida comum, “não ligada 
diretamente a qualquer atividade específica recebida ou fruída e simplesmente 
reveladora da capacidade contributiva” 28. 
É o que afirma igualmente Hugo de Brito Machado, lembrando que “o fa-
to gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do con-
tribuinte, relacionada ao seu patrimônio, independente do agir do Estado”29. 
 
II.2 - Conceito Legal de Imposto. 
Logo, a idéia de imposto reside na atividade econômica desempenhada 
pelo particular, pessoa física ou jurídica, atividade esta antes normatizada, pré-
configurando uma hipótese legal. Desde que ocorrida no mundo fenomênico, 
concretamente ocorre o chamado fato gerador (fato imponível, na terminologia 
de G.Ataliba), nascendo, portanto, a obrigação tributária de pagar a figura jurí-
dica do imposto. 
O sujeito passivo do imposto não recebe diretamente benefícios por par-
te da Administração pública, quando o paga. Não há o desempenho de uma 
atividade estatal especificamente dirigida ao sujeito da obrigação. Isso fica bas-
tante claro quando lemos o conceito legal de imposto, formulado no art.16 do 
Código Tributário Nacional: “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato ge-
rador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, rela-
tiva ao contribuinte”. 
É possível criticar o conceito expresso no art.16 do CTN, visto a defini-
ção por exclusão (não é taxa) que o mesmo efetua. Vale dizer, o dispositivo 
 
27 Falcão, “Introdução ao Direito Tributário”, Ed.Rio, 1976, p. 127. 
28 Op.cit., p. 129. 
29 Op.cit., p. 202. 
 
 
poderia ter sido mais direto, poderia ter entrado no cerne da questão, estabele-
cendo o fato gerador do imposto como um ato praticado pelo particular, ato es-
te com conteúdo econômico, refletindo uma capacidade econômica por parte 
do sujeito passivo. O legislador elaborou um conceito, evidentemente, sob o 
ângulo do sujeito ativo, o Estado30, por influência de doutrina clássica sobre o 
assunto, derivada principalmente dos trabalhos do professor italiano Antonio 
D.Giannini31. 
II.3 - Elementos Formadores do Imposto 
De toda forma, o conceito legal de imposto, albergado no art.16, CTN, é 
conceito eminentemente jurídico, pois o mesmo utiliza-se de um elemento es-
sencialmente jurídico, que é o fato gerador (hipótese de incidência) da respec-
tiva obrigação tributária, conceito que decorre do disposto no art.4º do Código 
Tributário Nacional. E o fato gerador do imposto tem como característica o fato 
de ser uma atividade ligada à figura do sujeito passivo. Esse é a pessoa obri-
gada ao pagamento do tributo nos precisos termos do art.121, CTN32. 
 Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo 
ou penalidade pecuniária. 
 Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: 
 I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o 
respectivo fato gerador; 
 II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra 
de disposição expressa de lei. 
 Art. 122. Sujeito passivo da obrigação acessória é a pessoa obrigada às prestações que 
constituam o seu objeto. 
Quanto à base de cálculo do imposto, se você considerar que a mesma 
deve ser entendida como uma “perspectiva dimensível da hipótese de incidên-
 
30 Em muitas disposições, o CTN mostra tal faceta, na qual o legislador dispõe regras definidas sob o 
ponto de vista do sujeito ativo da obrigação tributária. O Livro Segundo, Título III, tratando do Crédito 
Tributário, é o melhor exemplodo que ora afirmamos. 
31 Principalmente com seu “Istituzioni di Diritto Tributario” (ed.Giuffrè, Milano, 1948), o Prof.Giannini 
influenciou marcadamente a doutrina brasileira, a começar por Alfredo A.Becker, com seu “Teoria Geral 
do Direito Tributário” (SP, Saraiva, 1962), além dos trabalhos do Prof.Geraldo Ataliba e, por consequên-
cia, a chamada “Escola da PUC/SP” de Direito Tributário, que tanta influência ainda hoje exerce sobre o 
moderno Direito Tributário brasileiro. 
32 Quanto ao equívoco do art.121, CTN, ao afirmar que o sujeito passivo “é a pessoa obrigada ao paga-
mento de tributo e penalidade pecuniária”, ver cap.VII, supra. 
 
 
cia33”, será sempre uma medida do fato gerador. A base de cálculo dessa es-
pécie tributária, portanto, deve constituir-se sempre em uma mensuração da 
atividade exercida pelo sujeito passivo. 
Se o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse de 
imóvel urbano, detido pelo particular, a base de cálculo, para guardar relação 
com a propriedade, deve ser o valor desta propriedade. Se o fato gerador do 
ICMS é a saída da mercadoria do estabelecimento comercial, industrial ou pro-
dutor, a base de cálculo será, inevitavelmente, o valor da operação relativa à 
saída do bem. Esta é uma noção importante, que não passou despercebida 
para Becker34 e firmada pelo Constituinte de outubro de 198835. 
O sujeito ativo da obrigação tributária, em caso de imposto, é, como de-
corre do art.119 (Art. 119. Sujeito ativo da obrigação é a pessoa jurídica de di-
reito público, titular da competência para exigir o seu cumprimento.), CTN, a 
pessoa jurídica de direito público titular da competência de exigir o seu cum-
primento. Como lembra Bernardo Ribeiro de Moraes, a lei definidora do impos-
to “deve apresentar um titular ativo da prestação jurídica, isto é, a pessoa cre-
dora da obrigação tributária”36. A Constituição Federal, ao discriminar os impos-
tos de cada uma das pessoas jurídicas de direito público, sinaliza ao legislador 
ordinário qual deverá ser, em princípio, o sujeito ativo da obrigação tributária de 
pagar imposto. 
O sujeito passivo do imposto será sempre uma pessoa, física ou jurídica, 
que pratica os atos descritos numa hipótese de incidência legal, tipificadora do 
tributo. Como iremos estudar mais adiante, o art.121, CTN, ao tratar do sujeito 
passivo, afirma que este pode ser contribuinte (“quando tenha relação pessoal 
e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador”) ou responsá-
vel (“quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de 
disposição expressa de lei”). 
II.4 - Classificação dos Impostos 
 
33 Cf.G.Ataliba, op.cit. 
34 Ver Becker, op.cit. 
35 Cf.art.145, parágrafo 2º, da Carta de 88: “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”. 
36 Op.cit., p. 216. 
 
 
São várias as classificações dos impostos, algumas com conteúdo jurí-
dico, outras de cunho mais econômico ou financeiro. Observa-se que a doutri-
na tributarista, ultimamente, tem procurado distinguir as classificações, dando 
ênfase àquelas de caráter jurídico, mas não deixando de fazer referência às 
demais. Esta referência é importante para que se possa, pela sua análise, 
compreender melhor as diferenças entre os vários impostos de nosso sistema 
positivo. As classificações mais conhecidas são as seguintes: 
a) Quanto à forma de cálculo 
Os impostos podem ser pessoais ou reais. Pessoais são os impostos cu-
ja base de cálculo considera, para sua formação, aspectos pessoais relativos 
ao contribuinte. Assim, por exemplo, no caso do Imposto de Renda, incidência 
pessoa física (IRPF), o legislador permite que sejam observadas certas condi-
ções próprias do contribuinte como estado civil, número de filhos, despesas 
médicas no exercício etc. A apuração desses dados pode influir na base de 
cálculo (a renda líquida), provocando um imposto menor a pagar. 
Os chamados impostos reais são aqueles em que se desconsideram, na 
formação da base de cálculo, os aspectos pessoais do contribuinte. O imposto 
grava, nesses casos apenas a operação, o negócio realizado pelo contribuinte 
ou considera tão somente o valor do patrimônio do mesmo. É irrelevante, nes-
se caso, saber o estado civil do sujeito passivo, se tem filhos, se exerce uma 
ou mais de uma profissão etc. No dizer de Rubens Gomes de Souza, impostos 
reais são “os impostos lançados em função da matéria tributável, mas sem 
atender às condições pessoais do contribuinte”37. É o caso, aqui, do IPI, ICMS, 
ISS, ITR, IPTU etc. 
 
b) Quanto à possibilidade de repercussão dos tributos 
Os impostos podem ser diretos ou indiretos. Esta classificação também 
é conhecida como Sistema Anglo-Saxão ou classificação segundo o critério 
econômico.38 Conforme a mesma, serão diretos os impostos nos quais o sujeito 
passivo não tem como transferir a responsabilidade pelo pagamento do tributo 
 
37 Op.cit., p.129. 
38 Encontramos outros fundamentos para essa classificação em Bernardo R.de Moraes, op.cit., pp. 221 a 
224. Optamos por expor o sistema anglo saxão por ser o mais difundido entre os autores nacionais. 
 
 
a uma terceira pessoa, arcando ele mesmo com o ônus do tributo. Nesse sen-
tido, o IRPF é direto, pois a pessoa (física) não tem condições transferir a carga 
tributária para um terceiro. Não ocorre o fenômeno conhecido como repercus-
são do tributo. O mesmo acontece com o IPVA. 
O IPTU é direto? Sim, pois o proprietário morador não tem como reper-
cutir a carga do tributo para outra pessoa. Ao argumento segundo o qual em 
casos de locação o locatório, por força do contrato, é quem paga o tributo no 
lugar do proprietário – logo, teríamos aí repercussão do imposto – importa ob-
servar que tal repercussão decorre justamente de um contrato particular, irrele-
vante para o Fisco. Nesse sentido, cabe lembrar o art.123, CTN, o qual dispõe 
que “salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas 
à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fa-
zenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obriga-
ções tributárias correspondentes”. 
 O artigo 123, do Código Tributário Nacional, não deixa qualquer dúvida 
nesse sentido39. Não se trata de uma disposição legal, mas de cláusula contra-
tual. Em caso de não recolhimento do imposto por parte do inquilino, o Fisco 
municipal irá exigir o IPTU do proprietário. Esse poderá apenas ajuizar ação 
regressiva contra seu inquilino para fazer valer a cláusula contratual referida. 
Indiretos são todos os impostos em que o sujeito passivo, em função de 
permissão legal, transfere para outra pessoa o peso do tributo. Neste caso, o 
contribuinte não paga diretamente o imposto à Fazenda Pública, apenas reco-
lhe o valor que lhe foi pago por terceiro, chamado por alguns autores de contri-
buinte de fato, expressão criticada por outros, por sua inexpressividade jurídica. 
Indiretos são, portanto, os impostos em que há repercussão (transferên-
cia) da carga tributária, do contribuinte para uma terceira pessoa, que tanto 
pode ser outro contribuinte, como pode ser o consumidor final do produto ou 
serviço tributado. 
 
39 “Salvo disposição de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo 
pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do 
sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes”. 
 
 
São indiretos: o ICMS, o IPI, os Impostos sobre a Importação e a Expor-
tação, e o antigo IVVC40. Este o era por disposição expressa delei, visto que o 
contribuinte, em caso de posto de abastecimento, arcava com todo o trâmite 
burocrático necessário ao recolhimento, mas cobrava o tributo, embutido no 
preço do combustível, do cliente, consumidor final. 
c) Quanto à fixação de alíquota 
Os impostos são classificados em fixos, proporcionais e progressivos. 
Nesta classificação, vamos distinguir os impostos em função do modo como se 
estabelece o montante do tributo a pagar, “isto é, o critério de fixação do mon-
tante da prestação do imposto, expresso abstratamente na lei... trata-se de 
uma classificação jurídica dos impostos, fundamentada no critério formal dis-
posto em lei, da maneira de calculá-la (aspecto financeiro da hipótese de inci-
dência tributária)”41. 
Fixos são os impostos que são pagos com base num valor certo, pré-
determinado. Não necessidade de aplicação de alíquota percentual sobre a 
renda, o lucro ou o negócio realizado pelo contribuinte. O imposto é exigido já 
devidamente expresso em valor monetário, em dinheiro. Assim, deve o contri-
buinte pagar x reais por mês, quando utilizado o sistema de cálculo do ICMS 
por estimativa, por exemplo. Ou, no caso do Imposto de Importação, os órgãos 
alfandegários estabelecem que o importador deverá recolher tantos reais por 
unidade do produto importado. Por isso os impostos fixos são também denomi-
nados “impostos de quota fixa”. 
Progressivos são os impostos cuja alíquota varia conforme haja variação 
da base de cálculo. Em outros termos, a alíquota aumenta de acordo com o 
aumento da base de cálculo do imposto, havendo uma progressividade de per-
centuais na medida em que a base de cálculo sofre aumento. A alíquota, por-
tanto, é variável em função do valor da matéria tributável. O exemplo típico é o 
 
40 O IVVC - Imposto sobre a Venda a Varejo sobre Combustíveis e Lubrificantes - foi revogado pelo 
art.1º da Emenda Constitucional nº 03/93, tendo sido exigido até 31/12/95, nos termos do art.4º, de referi-
da emenda. 
41 Bernardo R. de Moraes, op.cit., p. 228. 
 
 
do Imposto de Renda, pessoa física42, que apresenta uma tabela de alíquotas 
progressivas43, incidentes sobre diferentes faixas de renda líquida, corrigidas 
anualmente. 
Proporcionais, por fim, são os impostos que possuem uma alíquota per-
centual invariável e uniforme, variando apenas a base de cálculo, isto é, a ma-
téria tributável é que muda. Por isso, o contribuinte recolhe o imposto de forma 
proporcional ao valor da operação que realiza, ou ao lucro líquido apurado em 
determinado período. No dizer de Bernardo R. de Moraes, “a alíquota é cons-
tante e a base de cálculo inconstante”44. 
São proporcionais, por exemplo, o ICMS, o IRPJ, o IPTU etc. O IPI tam-
bém o é, apesar do infindável número de alíquotas aplicáveis. Ocorre que as 
alíquotas deste imposto aplicam-se por grupo de produtos, fazendo com que 
diferentes operações com o mesmo gênero de produto industrializado (matéria 
tributável variável, portanto) sofram a incidência de uma única e invariável alí-
quota. 
c) Quanto à finalidade da tributação 
É costume distinguir os impostos em fiscais ou extrafiscais. Fiscais são 
os impostos cuja única finalidade é de arrecadação de receitas para os cofres 
do Estado, visando à satisfação das necessidades públicas. Extrafiscais, os 
impostos utilizados com fins outros que não a mera obtenção de receita. O Es-
tado deles se serve para intervir no domínio econômico ou social, forçando o 
 
42 Se instituído, o Imposto sobre Grandes Fortunas deverá também adotar o critério da progressividade, 
para melhor observância de princípio da capacidade contributiva nos termos do art.145, parágrafo 2º, 
CF/88. 
43 TABELA DO IRF – VIGENTE A PARTIR DE 01.01.2012 (Lei 12.469/2011) 
Base de Cálculo (R$) Alíquota (%) Parcela a Deduzir do IR (R$) 
Até 1.637,11 - - 
De 1.637,12 até 2.453,50 7,5 122,78 
De 2.453,51 até 3.271,38 15 306,80 
De 3.271,39 até 4.087,65 22,5 552,15 
Acima de 4.087,65 27,5 756,53 
Dedução por dependente: R$ 164,56 (cento e sessenta e quatro reais e cinquenta e seis centavos). 
 
44 Op.cit., p. 229. 
 
 
contribuinte a adotar um determinado comportamento. O objetivo a alcançar 
não é tão somente o aumento de receita, mas a realização de uma determina-
da política econômica ou social. 
Contudo, na área dos impostos é cada vez mais difícil apontar algum cu-
ja finalidade seja apenas fiscal. Os impostos, atualmente, são utilizados comu-
mente com fins extrafiscais45. Como bem lembra Sacha Calmon Navarro Coe-
lho, nenhum tributo é “puro”. Na opinião do tributarista mineiro, “é possível, ho-
je, afirmar a inexistência de tributos exclusivamente fiscais ou tão somente ex-
trafiscais. Todo tributo presta-se a ambas as finalidades, por isso que a extra-
fiscalidade é uma intenção e uma arte que se realizam através deste, qualquer 
que seja ele, inclusive do ICM”46. 
Cabe notar que o antigo Imposto Adicional do Imposto de Renda, esta-
dual, igualmente revogado pela Emenda nº3/93, de finalidade aparentemente 
fiscal, era tributo extrafiscal, na medida em que incidia tão somente sobre os 
lucros e ganhos de capital. O trabalho assalariado, portanto, estava fora do 
campo de incidência do Adicional, o que denota sua característica de extrafis-
calidade. 
Logo, os impostos hoje são extrafiscais. Alguns, com intensidade maior 
ou menor de extrafiscalidade, mas assim o são. Extrafiscais por excelência, 
temos os Impostos sobre o Comércio Exterior (Importação e Exportação), utili-
zados pela União como instrumentos da política econômica exterior. O ICMS, 
imposto estadual, adquiriu características nitidamente extrafiscais com a Carta 
de 1988. Esta estabeleceu alíquotas diferenciadas para o imposto47, reduzindo-
as na incidência sobre produtos essenciais, componentes da chamada “cesta 
básica”. 
Nesta classificação, quanto à finalidade, também são lembrados pela 
doutrina os chamados tributos parafiscais. Estes são os tributos instituídos por 
lei, por uma pessoa jurídica de direito público dotada de competência tributária 
(aptidão para instituir tributos) e cuja arrecadação e fiscalização são entregues 
 
45 Podemos citar o revogado “Imposto sobre vendas a varejo de combustíveis líquidos e gasosos, exceto 
óleo diesel – IVVC”, imposto municipal, como tributo de finalidade meramente fiscal. 
46 In “ICM – Competência Exonerativa”, Ed.Revista dos Tribunais, São Paulo, 1982, p. 6. 
47 Embora já fosse possível distinguir extra-fiscalidade no antigo ICM. V., à propósito, Sacha Calmon 
Navarro Coelho, op.cit., p.2 
 
 
a outra pessoa jurídica, de direito público ou privado, que exerça uma atividade 
de interesse público. Nesse caso, o sujeito ativo deixa de ser o Estado, assu-
mindo outra entidade este papel. Esta, porém, será sujeito ativo apenas no que 
se refere à arrecadação, cobrança e fiscalização do tributo. Não terá a mesma 
qualquer competência para modificar os elementos que compõem o tipo tributá-
rio, pois isso é tarefa da lei. Quanto a esta, o Estado não pode abdicar de sua 
competência, como deixa bem claro o já mencionado art.7º, CTN. 
São exemplos de tributos parafiscais as contribuições corporativas, co-
bradas pelos Conselhos Regionais profissionais, OAB, INSS, sindicatos etc. e 
cuja competência para instituir pertence à União, nos termos do art.149, CF. 
Também a Contribuição para a Seguridade Social, de caráter previdenciário, é 
tributo parafiscal, instituído pela União e cobrado por uma autarquia, o INSS. 
Há, por outro lado, quem afirme não serem os tributos parafiscais verda-
deiros tributos, na medida em que, recolhidos por pessoajurídica outra que não 
um órgão estatal, sua receita não se destina aos cofres públicos, logo não 
atendem ao interesse público. Contudo, o argumento cai por terra ante o dis-
posto no art.4º, CTN, o qual consigna ser a natureza jurídica do tributo deter-
minada pelo fato gerador da respectiva obrigação, sendo irrelevante para quali-
ficá-la, entre outros, “a destinação legal do produto de sua arrecadação”. 
Continuaremos o estudo das espécies tributárias no capítulo seguinte 
com a análise das taxas e contribuição de melhoria. 
. 
 
REFERÊNCIAS: 
 
COELHO, Sacha Calmon Navarro. “ICM – Competência Exonerativa”, Ed.Revista dos 
Tribunais, São Paulo, 1982. 
FALCÃO, Amilcar de Araújo. Introdução ao Direito Tributário, Ed.Rio, 1976 
FONROUGE, Giuliano. “Derecho Financiero, Ed.Depalma, 2ª. ed., vol.I, Buenos Aires, 
1970. 
GIANNINI, Antonio. Istituzioni di Diritto Tributario, ed.Giuffrè, Milano, 1948 
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário, SP: Forense, 1982 
 
 
NEURISSE, André. Histoire de l´Impôt. Presses Universaitaires de France, Paris, 
1978. 
TROTABAS, Louis et all., Droit Fiscal, Dalloz, Paris, 1980. 
VILLEGAS, Hector. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 1ª.ed., 
Ed.Depalma, Buenos Aires, 1972. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
III - Dos tributos em espécie - taxas e contribuição de me-
lhoria 
 
Neste capítulo, vamos continuar a análise de outras duas espécies tribu-
tárias do sistema constitucional tributário brasileiro: a taxa e a contribuição de 
melhoria. 
III. 1 - O Conceito de Taxa 
Como vimos no capítulo anterior, o imposto tem como fato gerador uma 
atividade exercida pelo particular, atividade esta com conteúdo econômico. A 
hipótese de incidência do imposto, portanto, está diretamente ligada a atos, 
fatos ou negócios jurídicos de conteúdo econômico desenvolvidos pelo particu-
lar, pessoa física ou jurídica. Não se trata de qualquer serviço prestado pelo 
Estado, pela Administração Pública. Como bem lembra Luis Trotabas, o impos-
 
 
to “é determinado pelas faculdades contributivas e não por um serviço presta-
do”48. 
Já a taxa é tributo cujo fato gerador está diretamente vinculado a uma 
atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Diz a Constituição Federal, 
em seu art.145, II, que os entes tributantes podem instituir taxas, “em razão do 
exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de servi-
ços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua 
disposição”. Vemos, portanto, que a hipótese de incidência da taxa pode reves-
tir-se de duas modalidades: 
a) exercício do poder de polícia 
b) serviço público efetivamente prestado ou posto à disposição do 
contribuinte 
 
 
Taxa de serviço 
A noção mais corrente de taxa envolve a segunda das modalidades refe-
ridas acima. Chamamos a atenção, porém, para um aspecto importante relativo 
à hipótese de incidência da taxa referente à prestação de serviço público. É 
que o serviço público posto à disposição do contribuinte não se confunde com 
o serviço efetivamente prestado. 
Nesse último aspecto, o contribuinte paga a taxa por receber o serviço, 
divisível e específico, imediatamente. Quando o serviço está à sua disposição, 
o contribuinte, embora não necessariamente dele usufrua, direta e imediata-
mente, é obrigado a pagar o tributo, pelo fato muito simples de ter a Adminis-
tração Pública despendido recursos para oferecê-lo à comunidade, deixá-lo à 
disposição do contribuinte. 
Daí porque não haver a redundância na noção de taxa, estabelecida na 
Constituição Federal e mesmo no Código Tributário Nacional, em seu art.77: 
utilização efetiva ou potencial de serviço público (...) prestado ao contribuinte 
ou posto à sua disposição. Se o serviço é efetivamente prestado ao contribuin-
 
48 Trobatas, op.cit., p. 21 
 
 
te, não há de se falar em utilização potencial. A utilização é concreta, imediata 
e o pagamento, obrigatório, corresponde ao que foi efetivamente recebido. 
Quando o serviço é posto à disposição, a utilização pode ser efetiva ou 
potencial: efetiva, quando o sujeito passivo usufrui do serviço que lhe é presta-
do, que é posto à sua disposição; potencial, quando, sendo o serviço posto à 
sua disposição, ainda assim o sujeito passivo dele não usufrui. 
Em qualquer dos casos, está o contribuinte obrigado a pagar o tributo. 
São duas situações, podemos dizer, aspectos distintos que decorrem da boa 
leitura da noção de taxa no texto constitucional. Mas o que se percebe é que o 
legislador constituinte não quis deixar qualquer dúvida, quanto à obrigatorieda-
de do pagamento. 
O serviço público, para servir de hipótese de incidência de taxa, deve ser 
específico e divisível. O CTN, em seu art.79, II e III, procura discernir tais con-
ceitos, mas o faz de forma complexa: 
 Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se: 
 I - utilizados pelo contribuinte: 
 a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título; 
 b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam postos à sua disposi-
ção mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento; 
 II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas de intervenção, 
de unidade, ou de necessidades públicas; 
 III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por parte de cada um dos 
seus usuários. 
� específicos: seriam os serviços possíveis de serem destacados 
em unidades autônomas de intervenção, de utilidade ou de necessidade públi-
cas; 
� divisíveis: quando suscetíveis de utilização, separadamente, por 
parte de cada um de seus usuários. A crítica de Hugo de Brito Machado é pro-
cedente, quando mostra a tendência do CTN de separar os dois conceitos em 
incisos diferentes. 
 
 
O serviço público, para que possa dar ensejo à instituição de taxa, deve 
ser específico e divisível, no sentido de que deve ser possível medir a parte de 
cada contribuinte na fruição do serviço, sendo assim possível mensurá-lo. Ca-
da contribuinte, nesse sentido, “deverá pagar na medida da utilização”49, razão 
pela qual deve ser o mesmo divisível. 
Específico, pois o serviço não pode ser geral, universal. Na lição de Cel-
so Antonio Bandeira de Mello, o serviço público específico é definido como 
prestação de utilidade material, fruível individualmente pelos administrados, 
sob regime de direito público50. 
Contudo, as duas noções devem vir juntas, como lembra Brito Machado: 
“não obstante estejam tais definições contidas em dispositivos separados, cui-
da-se de duas definições inseparáveis, no sentido de que um serviço não pode 
ser divisível se não for específico”51. E um serviço público específico pressupõe 
que a Administração Pública o presta sabendo quem são os contribuintes que 
irão do mesmo usufruir. Daí que uma Taxa de Serviços de Iluminação Pública, 
por exemplo, é inconstitucional, por ser um serviço genérico, de utilidade coleti-
va, “visando à satisfação do interesse coletivo”52. 
Desta forma, compreendemos agora por que os tribunais brasileiros en-
tenderam que a Taxa de Iluminação Pública (TIP), tal como era desenhada no 
direito tributário municipal brasileiro, era inconstitucional: não somente em fun-
ção de seu fato gerador, mas também devido à sua base de cálculo, a qual le-
vava em consideração o consumo individual de energia verificado no domicílio 
do sujeito passivo. Foi considerada uma afronta ao disposto do art.145, § 2º da 
CF/88: “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”53.Em suma, o fato gerador da taxa de serviço consiste sempre em uma 
prestação de serviços públicos por parte da Administração Pública e, dessa 
forma, sua base de cálculo deve guardar uma relação com a atividade exercida 
 
49 Ataliba, “Hipótese de Incidência Tributária”, cit., p.153. 
50 Cit.por Ataliba, op.cit., p. 153. 
51 Hugo de Brito Machado, op.cit., p.325. 
52 Moraes, op.cit., p.269. 
53 Disposição, aliás, que vamos encontrar igualmente no CTN, art.77, p.u.: “a taxa não pode ter base de 
cálculo ou fato gerador idêntico ao que correspondam a imposto, nem ser calculada em função do capital 
das empresas”. Cabe notar que o texto constitucional, desde a Emenda 18/65, registra a fórmula do atual 
art.145, § 2º. A redação encontrada no CTN data de 30/01/67, tendo sido determinada pelo Ato Comple-
mentar n.34 (ato emanado do Executivo, que legislava como se Poder Legislativo fosse). 
 
 
pela Administração. Como bem coloca Geraldo Ataliba, “se a hipótese de inci-
dência da taxa é só uma atuação estatal, referida a alguém, sua base imponí-
vel é uma dimensão qualquer da própria atividade do Estado: custo, valor ou 
outra grandeza qualquer (da própria atividade)”54. 
Outro aspecto que devemos ressaltar é que o pagamento de uma taxa 
de serviço não é o resultado de uma atividade estatal que tenha resultado em 
alguma vantagem para o contribuinte ou um benefício qualquer. “É irrelevante 
para o direito tributário que a atividade estatal traga algum benefício ou vanta-
gem para o contribuinte da taxa e que por este motivo tenha que providenciar 
uma contraprestação”55. Como veremos adiante, o pagamento por um benefí-
cio resultante de uma atividade estatal vincula-se ao tributo Contribuição de 
melhoria. Quando se tratar de uma atividade realizada pelo próprio contribuinte 
e, estando a mesma prevista em lei como uma hipótese de incidência, como 
vimos, o tributo a pagar é o imposto. 
Taxa de polícia 
Quanto ao exercício do poder de polícia, como hipótese de incidência da 
taxa, importa fixar, em primeiro lugar, a própria noção de “poder de polícia”56. O 
art.78 do Código Tributário Nacional nos dá uma longa definição do que deve-
mos entender pela expressão sob comento: 
“considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, 
limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato 
ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, 
à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao 
exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização 
do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos 
direitos individuais ou coletivos”. 
Dito de forma mais simples, o que o Código Tributário denomina como 
poder de polícia nada mais é que a atividade exercida pela Administração Pú-
 
54 Geraldo Ataliba, op.cit., p.151. 
55 Aurélio Pitanga Seixas Filho, “Taxa – doutrina, prática e jurisprudência, de acordo com a Constituição 
de 1988”, Forense, Rio, 1990, p.3. 
56 Moraes lembra a origem do vocábulo polícia, oriundo do grego politeia, depois transformado, em Ro-
ma, em politia, de onde passou para o português contendo a idéia de “arte de governar os cidadãos ou a 
boa ordem da coisa pública” (op.cit., p.261) 
 
 
blica quando, com fundamento no interesse público, exerce uma fiscalização 
nas atividades do particular, pessoa física ou pessoa jurídica. Essa fiscalização 
objetiva verificar se as atividades do sujeito passivo se adéquam às leis de pos-
turas, sejam federais, estaduais ou municipais. 
O parágrafo único do mesmo artigo dispõe quando se considera regular 
o poder de polícia. De notar, porém, que a referência à regularidade, constante 
do texto de 1969, não foi albergada pela Carta atual. Esta suprimiu o vocábulo 
“regular”, o que não significa que perdeu sentido o disposto no parágrafo men-
cionado. Regular, aqui, não significa habitual, periódico. A atividade da Admi-
nistração Pública, nesse sentido, não necessita de regularidade, não precisa 
ser habitual, para fazer nascer a obrigação tributária específica a esta modali-
dade de taxa. 
Considera-se regular o exercício do poder de polícia, dispõe o art.78, pa-
rágrafo único, CTN, “quando desempenhado pelo órgão competente nos limites 
da lei aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade 
que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio do poder”. Importante 
destacar a expressão “nos limites da lei aplicável”, pois que o exercício do po-
der de polícia por parte da Administração Pública deve ser exercido dentro dos 
limites estabelecidos em lei. 
A lei dispõe como o poder de polícia será exercido, quais os limites que 
deverão ser observados. Se, por um lado, a atividade de polícia (o poder de 
polícia, como quer o CTN) é atividade discricionária, esta, por outro lado, terá o 
ordenamento jurídico positivo como baliza. Aqui, é importante saber que a lei 
fixa os marcos limites para o exercício da atividade a ser exercida pela Admi-
nistração Pública. 
Taxa e Preço Público 
Um aspecto sempre lembrado pela doutrina do Direito Tributário e que 
por vezes leva a equívocos de interpretação, diz respeito à tormentosa questão 
relativa à distinção entre o tributo taxa e os chamados preços públicos57. O 
problema se apresenta em função dos serviços prestados pelo Estado. A inda-
 
57 “Preço é a contraprestação de uma contratual livremente fixada entre partes iguais” (G.Ataliba, hipóte-
se...”, cit., página 162). 
 
 
gação que muitos fazem é a seguinte: quando pagamos ao Estado por um ser-
viço que este nos tenha prestado, quando estamos diante de uma taxa e quan-
do estamos diante de um preço público? 
Hugo de Brito Machado procura deslindar a questão, afirmando que: 
a) se a atividade estatal situar-se no terreno próprio, específico do Estado, a 
receita que a ela se liga é uma taxa; 
b) se a atividade estatal situar-se no ambiente privado, a receita a ela vinculada 
deve ser um preço; 
c) havendo dúvida, pode a lei definir a receita como taxa ou como preço58. 
Afirma então o autor que “se a lei denominou a receita como taxa, vinculou esta 
ao regime jurídico tributário”59, o que significa que tal receita ficará sujeita aos 
princípios constitucionais tributários. 
O mesmo autor fornece um exemplo, buscando mostrar a validade de 
sua colocação. Referindo-se ao serviço de água e esgoto, afirma: “se há norma 
proibindo o atendimento da necessidade de água e esgoto por outro meio que 
não seja o serviço público, a remuneração correspondente é taxa. Se a ordem 
jurídica não proíbe o fornecimento de água em pipas, nem o uso de fossas, 
nem o transporte de dejetos em veículos de empresas especializadas, nem o 
depósito destes em locais para esse fim destinados pelo Poder Público ou 
adequadamente construídos pela iniciativa privada, então a remuneração co-
brada pelo serviço público de fornecimento de água e esgoto é preço públi-
co”60. 
Geraldo Ataliba segue na mesma linha de Brito Machado, dispondo que 
“a taxa é mera forma. Um pagamento juridicamente configura ou preço 
ou a taxa, conforme seu regime jurídico. Tal matéria está no arbítrio puro 
e simples do legislador. Ele, de modo efetivamente arbitrário, dá ou não 
forma de taxa – vale dizer estrutura tributária – ao pagamento. Ele é ab-
solutamente livre para criar uma entidade, como preço ou como taxa. Da 
mesma maneira é livre para transformar qualquer taxa em preço ou 
qualquer preço em taxa (basta-lhe modificar o regime jurídico da relação 
que tem por objeto o pagamento). O que o legisladorvai disciplinar é o 
 
58 “Taxa e Preço Público”, in Temas de Direito Tributário, Ed.RT, São Paulo, 1993, p.175. 
59 Op.cit., p.175. 
60 Idem, p.176. 
 
 
pagamento de uma utilidade. Conforme ele o discipline, estar-se-á dian-
te de taxa ou preço”61. 
Outros autores, porém, discordam desta posição sustentada por Ataliba 
e Brito Machado. Assim, temos o comentário do Prof. Flávio Bauer No-
velli, segundo o qual, ao adotar o critério do regime jurídico escolhido 
pelo legislador como o mais distinto e característico sinal da tributarie-
dade, estaríamos esvaziando a distinção entre taxa e preço de toda 
substância: este critério “findaria por reduzir-se a um expediente mera-
mente formal e arbitrário, o da definição ou qualificação, quando não o 
da simples denominação adotada pela lei”. 
Por outras palavras, completa Novelli, “em tais condições, a só compul-
soriedade se rebaixaria de fato a um critério distintivo quase que puramente 
nominal e, por conseguinte, praticamente inútil”62. 
III. 2 - Origens da Contribuição de melhoria 
Trata-se de tributo previsto pela primeira vez, na legislação constitucio-
nal brasileira, na Carta de 1934. O art.124 desta assim expressava: “provada a 
valorização de imóvel, por motivo de obras públicas, a administração que as 
tiver efetuado poderá cobrar dos beneficiados contribuição de melhoria”. Evi-
dente que não é criação brasileira. 
Geraldo Ataliba, em notável monografia63, nos dá conta das preocupa-
ções do Conselheiro de Estado francês Montalivet, isso em 1807, com o fato de 
o tesouro ter de arcar sozinho com uma despesa que proporcionasse vanta-
gem mais imediata a apenas alguns cidadãos proprietários de imóveis valori-
zados por obra pública. Informa o mestre, na mesma obra, que na Itália há le-
gislação regulando a questão desde 1865. “A obra de retificação do rio Tâmisa, 
com o fim de facilitar a navegação entre Londres e Oxford, colocou a questão: 
como financiar tão vultosos serviços públicos? Não é justo exigir, especialmen-
te dos proprietários das terras valorizadas pelas obras, que concorram para a 
cobertura de seu custo?”64. 
Conforme Ataliba, parece ter sido a obra de retificação do Tâmisa a pri-
meira da história a ser financiada pela contribuição de melhoria: os terrenos 
 
61 Geraldo Ataliba, “Teoria Jurídica da Taxa”, in RDP, n.9, pág.51, cit.por Seixas Filho, op.cit., p.7. 
6262 Flávio Bauer Novelli, “Tarifa Básica de Limpeza Urbana”, publicado na Revista de Direito da Procu-
radoria Geral do Estado do Rio de Janeiro, n.34, pág.360, cit.por Seixas Filho, op.cit., p.6. 
63 “Em Prol das Contribuições de Melhoria”, Ed.Resenha Tributária, São Paulo, 1976, p.12. 
64 Ataliba, op.cit., p.10. 
 
 
ribeirinhos, antes alagados, tinham valor insignificante, já que não eram susce-
tíveis de nenhuma exploração econômica. Com a obra, essas áreas conhece-
ram excepcional valorização (...) surgiu então o duplo problema consubstancia-
do no desafio proposto pelas seguintes questões: 
a) como levantar recursos para tão gigantesca obra? 
b) após a realização, a quem pertenceria essa mais valia, obtida graças ao es-
forço público? 
As sábias respostas dadas pelo gênio inglês foram: 
a) cobrar dos proprietários dos imóveis valorizados uma quantia corresponden-
te à valorização obtida, dado que para ela concorreram, e 
b) atribuir à comunidade, representada pelo Estado, a mais valia surgida em 
razão da obra, realizada pelo próprio Estado. Assim surgiu o embrião do institu-
to jurídico “betterment tax”65. 
III. 3 - A contribuição de melhoria na Constituição Federal 
O art.145, III, da Constituição Federal dispõe que compete à União, aos 
Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir contribuição de melhoria 
“decorrente de obras públicas”. A Constituição de 1967 dispunha, em seu 
art.18, II, que o tributo seria arrecadado “dos proprietários de imóveis valoriza-
dos por obra pública, que terá como limite total a despesa realizada e como 
limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel 
beneficiado”. 
O tributo, previsto inicialmente na Carta de 34, como dissemos antes, 
aparece em todas as Constituições posteriores (com exceção da de 1937), 
embora sofrendo reduções em sua redação, a partir do início dos anos 8066. 
Assim, na Carta de 67, bem como na Emenda n.1/69, eram previstos dois limi-
tes à cobrança da contribuição, como vimos supra: um limite total (o poder pú-
blico não poderia cobrar mais que o que fosse gasto na obra) e um limite indi-
vidual (não poderia ser cobrado mais que a diferença entre o valor do imóvel 
apurado após a obra e o valor do mesmo imóvel antes de iniciada a obra). 
 
65 Idem, p.12. 
66A Emenda Constitucional n.23, de 1º/12/83 (Emenda Passos Porto), revogou a exigência do limite indi-
vidual, enquanto que o constituinte de 88 ceifou a necessidade de observância do limite total. 
 
 
A atual redação aparentemente deixou o administrador público sem pei-
as para instituir o tributo. A hipótese de incidência, conforme o desenho consti-
tucional, parece ser simplesmente a realização de obra pública. Isso tem leva-
do alguns estudiosos a afirmar que basta que a obra pública traga algum bene-
fício aos proprietários de imóveis circundantes para que possa o tributo ser ins-
tituído e cobrado. Contudo, como bem coloca Paulo de Barros Carvalho, con-
tribuição de melhoria não é taxa. 
Esta pressupõe um serviço público ou o exercício do poder de polícia. A 
contribuição de melhoria leva em conta a realização de obra pública que, uma 
vez concretizada, determine a valorização dos imóveis circunvizinhos. 
A efetivação da obra pública por si só não é suficiente. Impõe-se um fa-
tor exógeno que, acrescentado à atuação do Estado, complemente a descrição 
factual67. Esse fator exógeno, a que se refere Carvalho, é a valorização imobili-
ária, condição necessária à instituição do tributo. Obra pública que resulte des-
valorização do imóvel do particular não pode ensejar a criação de contribuição 
de melhoria. Isso é descartado pela própria substância do instituto, cuja deno-
minação (contribuição de melhoria) denota a necessidade de verificação de um 
plus no patrimônio imobiliário do contribuinte para a fundamentação do tributo. 
Na correta colocação de Luciano Amaro, “não obstante o laconismo do 
Texto Constitucional de 1988, que prevê a contribuição de melhoria “decorrente 
da obra pública” (art.145, III), parece evidente que a contribuição de melhoria 
só cabe se da obra decorrer valorização (ou melhoria) para a propriedade imo-
biliária do contribuinte. Aquilo que “decorre da obra pública” não é a contribui-
ção, mas sim a melhoria; e é essa melhoria (gerada pela obra) que lastreia a 
contribuição68. 
 
67 V., por ex., Paulo de Barros Carvalho, op.cit., p.34. 
68 Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 1ª ed., Saraiva, São Paulo, 1997, p.47. O STF confirma 
este entendimento: “CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. VALORIZAÇÃO IMOBILIÁRIA. CF/67. 
ART. 18, II, COM A REDAÇÃO DA EC N. 23/83, CF/88, ART. 145, III. Sem valorização imobiliária, 
decorrente de obra pública, não há contribuição de melhoria, porque a hipótese de incidência desta é a 
valorização.” (STF, RE 114.069/SP, 2ª Turma, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 15/04/1994) 
- “CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO DE INSTRUMEN-
TO. CONTRIBUIÇÃO DE MELHORIA. FATO GERADOR: QUANTUM DA VALORIZAÇÃO IMO-
BILIÁRIA. PRECEDENTES. 1. Esta Corte consolidou o entendimento no sentido de que a contribuição 
de melhoria incide sobre o quantum da valorização imobiliária. Precedentes.