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1 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Contabilidade é a ciência que estuda, registra e controla o patrimônio. “Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação, de controle e de registro relativas à administração econômica.” (1º Congresso Brasileiro de Contabilistas). “A contabilidade é uma ciência que permite, através de suas técnicas, manter um controle permanente do Patrimônio da empresa.” (Osni Moura Ribeiro). “A contabilidade, na qualidade de ciência aplicada, com metodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de qualquer ente, seja este pessoa física, entidade de finalidades não lucrativas, empresa, seja mesmo pessoa de Direito Público, tais como Estado, Município, União, autarquia etc.” (Equipe da USP) Portanto podemos observar que existem diversas definições quanto a contabilidade, onde todos afirmam que a contabilidade é um ciência, mas uma ciência por qual motivo? Na verdade por dois motivos, um por ter um objeto de estudo e outro por ter técnicas próprias para estudar, controlar, registrar, interpretar e analisar este objeto OBJETO O objeto da contabilidade é o patrimônio das entidades econômico administrativas. OBJETIVO O objetivo da contabilidade é permitir o estudo e o controle dos fatos decorrentes da gestão do patrimônio das entidades econômico administrativas. FINALIDADE A principal finalidade da contabilidade, que também deve ser entendido como seu principal objetivo, é permitir a obtenção de informações econômicas e financeiras acerca da entidade. As informações de natureza econômica compreendem, principalmente, os fluxos de receitas e de despesas, que geram lucros ou prejuízos, e as variações no patrimônio da entidade. As informações de natureza financeira abrangem principalmente os fluxos de caixa e do capital de giro. EXERCÍCIO SOCIAL Exercício Social é o período determinado para no final se apurar o resultado econômico correspondente É no período onde as Receitas, Despesas e Custos são registrados e acumulados e no final serão confrontados para a determinação do Lucro ou Prejuízo. De acordo com a Lei 6.404/76: TÉCNICAS CONTÁBEIS São técnicas contábeis: Escrituração, Demonstrações Contábeis, Auditoria e Análise de Balanço. Escrituração – É o registro sistemático, em livros próprios, de todos os fatos administrativos que modifiquem o patrimônio. Registros estes efetuados a partir de documentos idôneos como contas, recibos de aluguel, notas fiscais etc... A escrituração inicia-se pelo livro DIÁRIO. Não se pode escriturar nada nos livros contábeis sem que documentos idôneos comprovem que aquilo que está sendo registrado é verdadeiro. Demonstrações contábeis – São extratos gráficos de situações estáticas do patrimônio ou parte específica do patrimônio relativo a determinado lapso de tempo. Auditoria – Técnica especializada da contabilidade que consiste em verificar através de métodos próprios, a confiabilidade das informações pela verificação da lisura, idoneidade e veracidade dos registros. Análise de Balanço – É a técnica especializada da contabilidade que busca, através de índices de análise em Demonstrações Contábeis de períodos consecutivos, verificar o desempenho operacional e situação de solvência da empresa. 2 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - balanço patrimonial; II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III - demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) § 6° A companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de caixa. (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007). Art. 186. A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: § 2º A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia. A Lei das Sociedades Anônimas (Lei no 6.404/1976) define, em seu artigo 176, que a Diretoria da empresa fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, um conjunto de demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício. A Lei no 11.638/2007 introduziu alterações no texto da Lei no 6.404/76, principalmente adaptando os padrões contábeis brasileiros aos padrões internacionais dispostos pelos IFRS - International Financial Reporting Standards. -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 3 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE EXERCÍCIOS 01) Uma das alterações importantes foi no conjunto de Demonstrações Financeiras, que passa a ser adotado com a seguinte composição: (A) Balanço Patrimonial; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (Mutações do Patrimônio Líquido); Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Notas Explicativas. (B) Balanço Patrimonial; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (Mutações do Patrimônio Líquido); Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do Valor Adicionado, exclusivamente para companhias abertas e Notas Explicativas. (C) Balanço Patrimonial; Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (Mutações do Patrimônio Líquido); Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do Valor Adicionado, exclusivamente para companhias abertas; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Notas Explicativas. (D) Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração do Valor Adicionado, exclusivamente para companhias abertas; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Notas Explicativas. (E) Balanço Patrimonial; Demonstração do Resultado do Exercício; Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Notas Explicativas. 02) Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as demonstrações financeiras que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício. Assinale a opção que apresenta todas as demonstrações financeiras exigidas para uma companhia de capital fechado com patrimônio líquido, na data do balanço, de R$ 2.000.000,00. (A) Balanço Patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração das mutações do patrimônio líquido, demonstração dos fluxos de caixa e demonstração do valor adicionado, (B) Balanço Patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, demonstração dos fluxos de caixa. (C) Balanço Patrimonial, demonstraçãodo resultado do exercício e demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados. (D) Balanço Patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração dos lucros e prejuízos acumulados, demonstração dos fluxos de caixa e demonstração do valor adicionado. (E) Balanço Patrimonial, demonstração do resultado do exercício, demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, demonstração das origens e aplicações de recursos. 03) Como se denomina a demonstração que encerra a sequência dos procedimentos contábeis, apresentando de forma ordenada os três elementos componentes do patrimônio: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido? (A) Demonstração do Patrimônio Líquido. (B) Balanço Patrimonial. (C) Demonstração dos Fluxos de Caixa. (D) Balancete de Verificação. (E) Demonstração do Resultado do Exercício. 4 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE PATRIMÔNIO Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações, de uma pessoa física ou jurídica, avaliado em moeda. Bens – São coisas capazes de satisfazer as necessidades humanas e suscetíveis de avaliação econômica. Sob o ponto de vista contábil, Bem é tudo aquilo que a empresa possui para usar, consumir ou trocar. Direitos – Valores a receber de terceiros por vendas, empréstimos, etc... Obrigações – Valores a pagar a terceiros por compras, empréstimos, etc... 5 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- EQUAÇÃO PATRIMONIAL ATIVO (BENS E DIREITOS) - PASSIVO (OBRIGAÇÕES) = SITUAÇÃO LÍQUIDA 1ª ATIVO MAIOR QUE O PASSIVO (SITUAÇÃO NORMAL) Neste caso a situação líquida chama-se: Situação Líquida Ativa, Positiva, Superavitária, Favorável, Riqueza Patrimonial, Normal. 2ª - ATIVO MENOR QUE O PASSIVO Neste caso a situação líquida chama-se: Situação Líquida Passiva, Negativa, Deficitária, Desfavorável, Passivo a Descoberto 3ª - ATIVO IGUAL AO PASSIVO Neste caso o Ativo é inteiramente absorvido pelas Obrigações e a Situação Líquida é inexistente, tecnicamente chamada Situação Líquida Nula ou Compensada. 4ª - ATIVO IGUAL A SITUAÇÃO LÍQUIDA Neste caso não há obrigações, a Situação Líquida é Positiva. 5ª - SITUAÇÃO LÍQUIDA IGUAL AO PASSIVO Neste caso, não há Ativo, apenas Obrigações, a Situação Líquida é Negativa OBS.: SITUAÇÃO LÍQUIDA PATRIMONIAL IMPOSSÍVEL - SITUAÇÃO LÍQUIDA MAIOR QUE O ATIVO. -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 6 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE EXERCÍCIOS 01) Num dado momento, seja A o valor do ativo, P do passivo e PL o valor do patrimônio líquido de uma entidade. Sejam as equações: I) A – P = PL II) P = A- PL III) A+ PL = P IV) A – P – PL =0 Assinale a alternativa correta: a) Apenas as equações II e III são equivalentes b) As equações I e III são equivalentes c) Apenas as equações I e IV são equivalentes d) Apenas as equações I, II e IV são equivalentes 02) A partir dos dados abaixo, elabore o Balanço Patrimonial: R$ Imóveis ...............................................100.000 Instalações ........................................... 10.000 Móveis e Utensílios ................................ 5.000 Veículos ............................................... 14.000 Caixa ...................................................... 5.000 Bancos Conta Movimento .................... 63.000 Estoques de Mercadorias ...................... 50.000 Clientes ..................................................10.000 Promissórias a pagar ............................... 8.000 Fornecedores .........................................30.000 Bancos Conta Empréstimo ..................100.000 Salários a Pagar .................................... 28.000 Impostos a Pagar .................................. 40.000 Duplicatas a Pagar ................................ 39.000 Resposta: -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 7 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE PATRIMÔNIO LÍQUIDO Patrimônio Líquido é o Grupo que juntamente com os bens, direitos e obrigações, igual a, completa a equação patrimonial. É a parte do patrimônio que pertence aos sócios. É o capital próprio do(s) titular(es), formado pelo capital inicial, nominal, subscrito, integralizado mais reservas e mais ou menos, respectivamente, lucro ou prejuízo. No gráfico é colocado sempre do lado direito, devendo ser somado (ou subtraído) das obrigações de modo a igualar os elementos positivos (ativo), com os elementos negativos (passivo). Patrimônio Líquido é composto pelos seguintes elementos: Capital Reservas FORMAÇÃO DO PATRIMÔNIO Para se constituir uma empresa é necessário que se tenha, inicialmente, um Capital. Quando a empresa está sendo constituída, a palavra Capital é usada para representar o conjunto de elementos que o proprietário da empresa possui para iniciar as suas atividade. O capital inicial pode ser composto por quaisquer bens ou direitos como: dinheiro, móveis, veículos, imóveis, promissórias a receber etc. Capital Social ou Subscrito ou Nominal corresponde ao valor total de ações subscritas no Estatuto da empresa. É composto por duas partes: Capital a Integralizar ou a Realizar corresponde ao valor com que cada acionista se compromete a contribuir (integralizar) para formação do capital social. É a dívida do acionista diante da própria sociedade. Capital Realizado corresponde à entrega, por parte dos acionistas, de dinheiro ou quaisquer bens ou direitos suscetíveis de avaliação em dinheiro para pagamento de suas ações subscritas e não integralizadas. PATRIMÔNIO LÍQUIDO: Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. Portanto na constituição do capital o valor subscrito poderá estar todo integralizado ou não. Suponhamos que uma pessoa deseje iniciar suas atividade (abrir uma loja) e possua 5.000 em dinheiro e um caminhão no valor de 60.000. Neste caso, seu capital inicial será de 65.000, sendo: Dinheiro 5.000 Veículos 60.000 Total do capital 65.000 8 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Agora vamos supor que esta mesma pessoa deseje iniciar suas atividades com 100.000, mas no ato da constituição do capital ele só dispõe de parte do capital, 50.000 em dinheiro, neste caso teríamos a seguinte demonstração do seu patrimônio: Uma companhia constituiu um capital no valor de R$ 1.000.000,00, totalmente integralizado no ato da subscrição do seguinte modo: R$ 500.000 em dinheiro R$ 300.000 em mercadorias R$ 200.000 em móveis e utensílios 9 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE EMISSÃO DE DUPLICATAS: Quem emite a duplicata é o credor, portanto emissão de duplicatas representa um direito, ou seja, duplicatas a receber; ACEITE DE DUPLICATAS: Quem aceita a duplicata é o devedor, portanto aceite de duplicatas representa uma obrigação, ou seja, duplicatas a pagar; EMISSÃO DE PROMISSÓRIAS: Quem emite a promissória é o devedor, portanto emissão de promissórias representa uma obrigação, queé representado no patrimônio por promissórias a pagar; ACEITE DE PROMISSÓRIAS: Quem aceita a promissória é o credor, portanto aceite de promissórias representa um direito, representado no patrimônio como promissórias a receber. -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- EXERCÍCIOS: 01) Considerando os valores seguintes, marque a opção incorreta: Mercadorias .......................................................................19.000 Salário a pagar.......................................................................11.000 Móveis e utensílio ................................................................ 20.000 Encargos sociais a recolher ................................................... 3.000 Caixa .................................................................................... 9.000 Banco .................................................................................. 10.000 Duplicatas a pagar ................................................................ 40.000 Financiamento ..................................................................... 22.000 Estoque Material de expediente ............................................ 5.000 Veículos ................................................................................ 6.000 a) o capital de terceiros é igual a 76.000 b) a situação líquida é deficitária c) os recursos aplicados totalizam 69.000 d) o capital total a disposição da empresa vale 76.000 e) o passivo a descoberto vale 7.000 02) O Patrimônio da empresa XMW de capital fechado é constituído (em R$) por: Máquinas - 600,00; Nota Promissória de sua emissão - 500,00; Duplicatas de seu aceite - 1.500,00; Fornecedores - 400,00; Estoques - 3.000,00; Bancos - 200,00; Caixa - 100,00. Sabendo-se que o lucros acumulados correspondem a 20% do capital de terceiros, determinar o valor do Capital Social: a) R$ 1.500,00; b) R$ 3.900,00; c) R$ 1.020,00; d) R$ 480,00; e) R$ 2.400,00 -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 10 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE CONCEITO DE CONTAS Vários são os conceitos apresentados para contas: É o nome técnico que identifica os elementos patrimoniais (bens, direitos, obrigações e P.L.) e de resultado (despesa e receita). Conta é a representação gráfica dos débitos e créditos que qualifica os componentes patrimoniais Conta é um título que identifica um componente do patrimônio ou de resultado Conta é um termo técnico utilizado pela contabilidade para registrar as ocorrências que envolvem o Patrimônio, as Receitas e as Despesas. Existem três Escolas Doutrinárias quanto a divisão de grupos de contas: Teoria Patrimonialista Patrimoniais: contas representativas de bens, direitos, obrigações e contas do P.L; Resultado: despesa e receita. Teoria Materialista Integrais: bens, direitos e obrigações; Diferenciais: P.L. receita e despesa. Teoria Personalista Contas do Agente Consignatário – bens; Contas do Agente do Correspondente – direitos e obrigações; Contas do Proprietário – Patrimônio Líquido e suas variações, despesas e receitas. -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- EXERCÍCIOS 01) Assinale a opção que completa corretamente as lacunas da sentença abaixo. Ao longo dos anos, existiram várias escolas que se especializaram nos estudos contábeis, especialmente na teoria das contas. A respeito desse assunto, pode-se afirmar que a teoria __________ subdivide as contas em contas _________ e contas__________. (A) Personalista/ dos Agentes Consignatários/ dos Agentes Proprietários (B) Personalista/ dos Agentes Consignatários/ dos Agentes Correspondentes (C) Materialista/ Integrais/ Diferenciais (D) Patrimonialista/ Patrimoniais/ Diferenciais (E) Materialista/ Materiais/ Integrais -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 11 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE BALANCETES e RAZONETES RECEITAS 100.000 (-) DESPESAS (60.000) = LUCRO 40.000 RECEITAS 60.000 (-) DESPESAS (100.000) = PREJUÍZO 40.000 RAZONETE 12 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE SALDO DIFERENÇA ENTRE DÉBITOS E CRÉDITOS NUMA CONTA DEVEDORA - > + DÉBITO (-) CRÉDITO CREDORA - > + CRÉDITO (-) DÉBITO -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 13 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE EXERCÍCIOS Em relação à regra de registros de aumentos e de diminuições das contas de Patrimônio Líquido, é INCORRETO afirmar que: (A) os aumentos são registrados por débitos e as diminuições por créditos. (B) as receitas obtidas, por aumentarem o Patrimônio Líquido, deverão ser creditadas em contas de receita. (C) as despesas incorridas, por diminuírem o Patrimônio Líquido, deverão ser debitadas em contas de despesa. (D) uma despesa é, portanto, elemento que diminui o resultado e, consequentemente, o Patrimônio Líquido. (E) uma receita é elemento que aumenta o resultado e o Patrimônio Líquido, por decorrência. 02) No sistema contábil abaixo apresentado só faltou anotar as despesas incorridas no período. Todavia, considerando as regras do método das partidas dobradas, podemos calcular o valor dessas despesas. Componentes valores Capital R$ 1.300,00 Receitas R$ 1.000,00 Dívidas R$ 1.800,00 Dinheiro R$ 1.100,00 Clientes R$ 1.200,00 Fornecedores R$ 1.350,00 14 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Prejuízos Anteriores R$ 400,00 Máquinas R$ 1.950,00 Com base nos elementos apresentados, pode-se afirmar que o valor das despesas foi a) R$ 200,00 b) R$ 400,00 c) R$ 800,00 d) R$ 1.200,00 e) R$ 1.400,00 03) Em um balancete de verificação, o somatório dos saldos devedores foi de 452.000,00 UM. As contas retificadores do ativo e do passivo, constantes do citado balancete, somaram respectivamente 204.000,00 UM e 31.000,00 UM. Com base nesses elementos, é correto deduzir que, no balanço patrimonial daquele exercício, o total do ativo foi de: a) 248.000,00 UM b) 217.000,00 UM c) 421.000,00 UM d) 458.000,00 UM e) 452.000,00 UM 04) Analise os dados abaixo: CONTAS SALDO CAIXA 10.000,00 DEPRECIAÇÃO ACUMULADA 1.000,00 TÍTULO A PAGAR 85.000,00 SALÁRIOS 1.800,00 BANCO CONTA MOVIMENTO 77.000,00 RECEITA DE SERVIÇOS 10.000,00 MÁQUINAS E EQUIPAMENTES 19.000,00 DESPESAS COM ENERGIA ELÉTRICA 700,00 SALÁRIOS A PAGAR 2.600,00 CAPITAL SUBSCRITO 150.000,00 PROVISÃO PARA DEVEDORES DUVIDOSOS 600,00 CAPITAL A INTEGRALIZAR 20.000,00 DUPLICATAS DESCONTADAS 10.000,00 PROVISÃO PARA FGTS 800,00 DESCONTOS CONCEDIDOS 1.500,00 IMÓVEIS 100.000,00 DUPLICATAS A RECEBER 30.000,00 15 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE De acordo com as informações acima relacionadas, o saldo apurado no final do balancete é (A)R$ 520.000,00 (B) R$ 261.500,00 (C) R$ 260.000,00 (D)R$ 248.500,00 (E) R$ 238.500,00-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- RECEITAS Receitas são variações positivas do patrimônio Líquido. Entre outras formas, tem origem nas vendas de mercadorias (empresa comercial) de produtos (empresa industrial) os serviços (empresa prestadora de serviço). 16 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE ... ATIVO- RECEITA ...PASSIVO-DEPESA ... A VENCER OU ... AAPROPRIAR DESPESA ANTECIPADA OU RECEITA ANTECIPADA ALUGUÉIS PASSIVOS DESPESA A VENCER ANTECIPADA ALUGUÉIS ATIVOS RECEITA A VENCER ANTECIPADA EXERCÍCIOS 01) Em relação ao registro de operações decorrentes do Regime de Competência de Exercícios, é correto afirmar que se uma empresa (A) obteve uma receita, mas ainda não recebeu em dinheiro e tampouco foi feito qualquer registro contábil, debita-se uma conta de Passivo e credita-se uma conta de Receita. (B) incorreu numa despesa ainda não paga em dinheiro, e se nenhum registro contábil foi realizado, debita- se uma conta de Receita e credita-se uma conta de Passivo. (C) obteve uma receita, mas ainda não recebeu em dinheiro e tampouco foi feito qualquer registro contábil, debita-se uma conta de Ativo e credita-se uma conta de Receita. (D) incorreu numa despesa ainda não paga em dinheiro, e se nenhum registro contábil foi realizado, debita- se uma conta de Despesa e credita-se uma conta de Ativo. (E) obteve uma receita, mas ainda não recebeu em dinheiro e tampouco foi feito qualquer registro contábil, debita-se uma conta de Ativo e credita-se uma conta de Despesa. 02) Analise os dados abaixo e responda a questão. 17 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Elaborada referida peça contábil de acordo com a solicitação, foi constatado o fechamento do balancete com o seguinte saldo total: a) R$ 537.600,00 b) R$ 268.800,00 c) R$ 223.300,00 d) R$ 233.300,00 e) R$ 134.400,00 Calculando..... RECETIA DE SERVIÇO 14.400 (-) SALÁRIOS (1.600) (-) DESPESA DE TRANSPORTE (700) = lucro 12.100 18 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE a) Inicio de suas atividades comerciais com um Capital de $ 500.000 em dinheiro: b) Compras à vista (em dinheiro) de Móveis e Utensílios $ 50.000 c) Compra de um imóvel a prazo, mediante um financiamento bancário, no valor de $ 200.000 d) recebimento de 300.000 por serviços prestados e) compra de material de expediente, para estoque, à vista no valor de 40.000 f) serviços prestados no valor de 100.000, a serem recebidos em 60 dias g) pagamento em dinheiro das seguintes despesas: salário 100.000 água, luz e telefone 60.000 propaganda e publicidade 40.000 h) retirada de 10.000 do estoque, em material de expediente, para consumo na administração i) contratação de seguro para as instalações, no valor de 24.000, pago em dinheiro no ato da contratação 19 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE 20 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE RECEITA DE SERVIÇO------------------------------------- (-) DESPESA DE MATERIAL DE EXPEDIENTE--------- (-) DESPESA DE ÁGUA, LUZ E TELEFONE------------- (-) DESPESA DE PROGANDA----------------------------- (-) DESPESA DE SALÁRIO--------------------------------- = LUCRO LÍQUIDO 21 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Qual o grupo de contas que começa cada período contábil com saldo nulo, como se a conta ainda não tivesse sido movimentada? (A)Do Ativo. (B)De Resultado. (C)Do Passivo. (D)Patrimoniais. (E)De Investimentos. -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 22 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Art. 176. Ao fim de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: I - balanço patrimonial; II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; III - demonstração do resultado do exercício; e IV – demonstração dos fluxos de caixa; e (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) V – se companhia aberta, demonstração do valor adicionado. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte; Disponibilidades: representam bens numerários em poder da empresa, logo podemos entender que são valores utilizáveis como meio de pagamento. Exemplo: Caixa, enquanto os bens numerários permanecerem no cofre da empresa; Banco Conta Movimento, bens numerários depositados em conta corrente; Aplicações Financeiras de Liquidez Imediata, aplicações financeiras que podem ser movimentadas livremente sem prazo de resgate; Numerários em Trânsito, representam remessas de valores entre contas bancárias, desde que o valor seja conhecido na data do balanço. 23 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Direitos Realizáveis no Curso do Exercício Seguinte: São direitos a curto prazo, onde a realização financeira se dará até o término do exercício social seguinte ao do fechamento do Balanço Patrimonial. Entretanto é importante ressaltar que os direitos realizáveis, no sentido jurídico, compreendem os direitos reais e pessoais. Direitos pessoais são créditos a receber com pessoas física ou jurídica, como duplicatas a receber de um cliente, já os direitos reais compreendem o direito sobre a coisa própria, bens que serão realizados no exercício seguinte, como por exemplo: os estoques 01.01.2014 ATUAL 31.12.2014 01.01.2015 SEGUINTE 31.12.2015 01.01.2016 31.12.2016 Data do Balanço Patrimonial: 31.12.X1 Duplicatas a receber 100.000, data da realização financeira: 30.12.X 2 Duplicatas a receber 500.000, data da realização financeira: 5/02/X3 Portanto no Balanço Patrimonial, em 31.12. X1, teremos: ATIVO Circulante (AC) Duplicatas a receber 100.000, a realização financeira será no curso do exercício social seguinte Não circulante (ANC) Realizável a longo prazo Duplicatas a receber 500.000, uma vez que a realização financeira ultrapassa o término do exercício social seguinte. Obs: Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo terá por base o prazo desse ciclo. Despesas do Exercício Seguinte: são despesas antecipadas, cujos os fatos geradores incorrerão até o término do exercício social subseqüente. De acordo com o princípio da competência, as despesas pagas dentro do exercício mas que pertençam ao exercíciosubseqüente devem ser registradas no ativo circulante, e apropriação para o resultado do exercício ocorrerá a medida que o fato gerador desta despesa vai incorrendo. Exemplo: Em 18.12.2009, a Cia Botafogo fez um seguro para suas instalações, pagando um valor de $ 24.000 para uma vigência de 12 meses, tendo início em 01.01.2010. No exercício de 2009 o fato gerador da despesa de seguros ainda não incorreu, portanto o valor de 24.000, deverá ser apresentado no ativo circulante como prêmios de seguros a vencer 24 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO Instrumentos Financeiros Art. 183. No balanço, os elementos do ativo serão avaliados segundo os seguintes critérios: I - as aplicações em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e títulos de créditos, classificados no ativo circulante ou no realizável a longo prazo: (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) a) pelo seu valor justo, quando se tratar de aplicações destinadas à negociação ou disponíveis para venda; e (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) b) pelo valor de custo de aquisição ou valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior, no caso das demais aplicações e os direitos e títulos de crédito; (Incluída pela Lei nº 11.638,de 2007) CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO DO ATIVO – ESTOQUES II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias-primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; D despesa com provisão para ajuste ao valor de mercado C provisão para ajuste ao valor de mercado 150 ATIVO ESTOQUE 3.000 (-) PROVISÃO PARA AJUSTE AO VALOR DE MERCADO (150) VALOR LÍQUIDO 2.850 25 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE EXERCÍCIOS 1) A legislação das Sociedades Anônimas, com a nova redação dada pela Lei no 11.638/2007, determina que os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias- primas, produtos em fabricação e bens em almoxarifado, sejam avaliados: (A) ao valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros, quando houver a hipótese de valor interno menor que valor externo. (B) pelo valor líquido dos títulos, ajustado pelas variações monetárias que se caracterizem como permanentes na época de apuração do balanço. (C) pelo custo de aquisição menos provisão para reconhecimento de perdas permanentes. (D) pelo custo de fabricação, deduzidos de amortização, quando o valor for pago antecipadamente. (E) pelo custo de aquisição ou produção, deduzido de provisão para ajustá-lo ao valor de mercado, quando este for inferior. 2) Admita que uma Sociedade Anônima fizesse aplicações temporárias em instrumentos financeiros com a intenção de resgate nas respectivas datas de vencimento. Tais aplicações devem ser avaliadas pelo (A) seu valor justo. (B) valor original, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização, quando este for inferior. (C) valor original, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização. (D) custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para redução do custo de aquisição ao valor de mercado, quando este for inferior. (E) custo de aquisição, deduzido de provisão para atender às perdas prováveis na realização do seu valor, ou para ajuste do custo de aquisição ao valor de mercado. 3) A Comercial N S/A apresentou as seguintes informações retiradas do seu razão, antes do levantamento do balanço do exercício social, findo em 31 de dezembro de 2011. Ações em Tesouraria 300,00 Fornecedores 1.100,00 Banco conta Empréstimo 1.000,00 Máquinas de Uso 1.500,00 Capital Realizado 6.000,00 Mercadorias 3.000,00 Capital subscrito 10.000,00 Provisão para Contingência 700,00 Depreciação Acumulada 200,00 Provisão para Perda de Estoque 400,00 Duplicatas a Receber 7.500,00 Reserva Legal 900,00 Duplicatas Descontadas 2.000,00 Considerando única e exclusivamente as informações recebidas e a boa técnica da elaboração do Balanço Patrimonial, de acordo com as normas e a legislação societária vigente, o total do Ativo Circulante apurado, no Balanço levantado em 31 de dezembro de 2011, em reais, é (A) 7.400,00 (B) 8.100,00 (C) 8.500,00 (D) 9.100,00 (E) 10.100,00 -X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X-X- 26 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia; Direitos Realizáveis após o Exercício Seguinte: São direitos cuja realização financeira se dará após o término do exercício subsequente; - Os direitos derivados de negócios não usuais com sócios, acionistas, diretores, proprietários, coligadas e controladas deverão ser apresentados no balanço patrimonial no ativo não circulante realizável a longo prazo, independente do prazo de realização financeira do mesmo. - De acordo com o art. 183, inciso VIII e art. 184, inciso III, os direitos e as obrigações a longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais quando houver efeito relevante. Exemplo: Duplicatas a receber a longo prazo 100.000, supondo que há 10.000 de juros embutidos no saldo das duplicatas. A empresa XAVECO S/A, que atua no ramo de venda de tecidos, realizou no ano de 2004 as seguintes operações, em reais, com vencimento para 2005: Venda de tecidos para uma coligada, NF nº 356, no valor de 34.600,00; Venda de um caminhão no valor de 21.000,00 e de tecidos no valor de 5.400,00 para um diretor; Venda de uma máquina do imobilizado no valor de 2.300,00 para um empregado; 27 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Adiantamentos a empregados no valor de 11.000,00 e a diretores no valor de 4.000,00, tudo em 20 de dezembro de 2004; No Balanço de 31/12/2004, a classificação de tais valores, em reais, deve ser feita da seguinte forma: a) 78.300,00 no Ativo Circulante b) 18.700,00 no Ativo Circulante e 59.600,00 no Ativo não circulante Realizável a Longo Prazo; c) 53.300,00 no Ativo Circulante e 25.000 no Ativo não circulante Realizável a Longo Prazo; d) 13.300,00 no Ativo Circulante e 65.000,00 no Ativo não circulante Realizável a Longo Prazo; e) 11.000,00 no Ativo Circulante e 67.300,00 no Ativo não circulante Realizável a Longo Prazo; III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutençãoda atividade da companhia ou da empresa; São bens e direitos que não são usados nas atividades da empresa e que não podem ser classificados em outros grupos e subgrupos do ativo, como obras de arte, ações em outras empresas e imóveis de renda (destinados à locação). •No subgrupo Investimentos do Ativo Não Circulante devem ser classificadas as participações societárias permanentes, assim entendidas as importâncias aplicadas na aquisição de ações e outros títulos de participação societária, com a intenção de mantê-las em caráter permanente, seja para se obter o controle societário, seja por interesses econômicos, entre eles, como fonte permanente de renda •Essa intenção será manifestada no momento em que se adquire a participação, mediante sua inclusão no subgrupo de investimentos (caso haja interesse de permanência) ou registro no ativo circulante (não havendo esse interesse). •Será, no entanto, presumida a intenção de permanência sempre que o valor registrado no ativo circulante não for alienado até a data do balanço do período-base seguinte àquele em que tiver sido adquirido o respectivo direito. Uma entidade apresentou, em 31.12.2010, os seguintes saldos de contas: 28 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE No Balanço Patrimonial, o saldo do grupo Investimentos do Ativo Não Circulante é igual a: a) R$21.300,00. b) R$23.000,00. c) R$24.000,00. d) R$26.300,00. •IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 11.638,de 2007) Diferentemente do investimento, são bens materiais duráveis que serão utilizados no desenvolvimento das atividades da entidade em mais de um exercício social. Exemplo:máquinas, equipamentos, imóveis de uso, móveis e utensílios, ferramentas, computadores, veículos, terrenos, instalações, equipamentos de computadores (hardwares), obras em andamento etc Os direitos classificados no imobilizado serão avaliados pelo custo de aquisição, deduzidos do saldo da respectiva conta de depreciação. Os itens do ativo são registrados no imobilizado sempre quando for provável que os benefícios econômicos a eles associados sejam auferidos pela entidade, e o seu valor possa ser mensurável com total segurança. O reconhecimento inicial é feito pelo valor histórico, assim como todos os custos necessários para deixar esse ativo em condições de funcionamento, deduzido da depreciação e da perda do valor recuperável (impermanttest). O ativo deve ser reconhecido da seguinte forma: Preço de aquisição (+) imposto não recuperável sobre a compra (-) descontos e abatimentos (+) juros sobre empréstimos, incorridos durante o período de construção de um ativo imobilizado. (+) custos diretamente atribuídos ao ativo para coloca-lo em condições de funcionar (instalação do bem) = valor do item reconhecido no ativo 29 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Segundo a Lei 6,404/1976, os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens são classificados como Ativo (A)Circulante. (B)Não Circulante Realizável a Longo Prazo. (C)Não Circulante Investimentos. (D)Não Circulante Imobilizado. (E)Não Circulante Intangível ANÁLISE DE RECUPERABILIDADE O teste de recuperabilidade, também conhecido como impairmenttest, tem por objetivo apresentar um ativo pelo seu valor líquido de realização, evitar de maneira prudente que esse ativo não seja evidenciado por um valor maior que o valor recuperável, seja por venda ou por uso. A perda de impairment é reconhecida, no resultado do exercício, quando o valor contábil de um ativo excede seu valor recuperável. Valor Recuperável= valor justo – custos destinados à venda Valor de Uso= valor presente do fluxo de caixa futuro estimado que será gerado pelo uso contínuo de um ativo A) Valor contábil da máquina: Máquinas 400.000 (-) depreciação acumulada (80.000) = valor contábil 320.000 Supondo que as despesas e custos destinados à venda do ativo sejam de 20.000 e o valor justo na sua venda seja de 300.000. Pelo valor líquido de venda Valor justo 300.000 (-) despesas (20.000) = valor líquido de venda (valor recuperável) 280.000 Caso a empresa não vendesse o imobilizado e continuasse utilizando-o no processo produtivo, seria capaz de produzir; 1º ano 2.000 unidades 2º ano 2.000 unidades 3º ano 2.000 unidades 4º ano 2.000 unidades 5º ano 2.000 unidades = total 10.000 unidades 30 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE O preço de venda do produto = R$ 100,00 Custos de produção e despesas destinadas à venda = R$ 70,00 A) Pelo uso: Receita de produção = 10.000 unidades X 100,00 = 1.000.000 (-) custos de produção = 10.000 unidades X 70,00 = (700.000) = fluxo de caixa futuro líquido = 300.000 Valor liquido de realização = 320.000 – 280.000 = 40.000 Valor de uso = 320.000 – 300.000 = 20.000 Logo como o fluxo de caixa futuro é maior que o valor de venda ( 300.000 - 280.000) o valor do impairment será de 20.000 Lançamento: D despesa com perdas com desvalorização de ativo(resultado) 20.000 C provisão para perdas com desvalorização de ativo(retificadora do ativo) 20.000 Dados extraídos do Balancete de Verificação levantado em 31.12.2009 pela Cia. Mamoré S.A., em reais: Contas Caixa 800,00 Reserva legal 12.500,00 Custo das mercadorias vendidas 150.000,00 Estoque de mercadorias 11.000,00 Marcas, direitos e patentes industriais 22.100,00 Bancos 11.300,00 Duplicatas a receber 29.500,00 Veículos 18.000,00 Empréstimos a pagar 35.000,00 Provisão p/créditos de liquidação duvidosa 1.500,00 Capital 100.000,00 Ferramentas 2.700,00 Depreciações acumuladas 61.500,00 Venda de mercadorias218.000,00 Reserva de capital 25.000,00 Contas Móveis e utensílios 6.000,00 Fornecedores 87.500,00 Despesas gerais 4.500,00 Despesa de energia elétrica 2.000,00 Duplicatas a pagar 7.000,00 Máquinas e equipamentos 7.000,00 Salários e encargos a pagar 11.100,00 Impostos a pagar 800,00 Instalações 13.300,00 Benfeitorias em propriedades arrendadas 11.600,00 31 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Equipamentos de processamento de dados 3.100,00 Obras de arte 88.900,00 Terrenos 155.800,00 Despesa de salários e encargos 21.100,00 Despesa de água 1.200,00 Considerando-se exclusivamente as informações acima, o total do Ativo Imobilizado apurado no Balanço Patrimonial levantado com base neste Balancete alcança o valor, em reais, de (A) 144.400,00 (B) 156.000,00 (C) 178.100,00 (D) 241.800,00 (E) 244.900,00 • V – no INTANGÍVEL: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusiveo fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) • Resulta de direitos contratuais que tem por objeto bens imateriais, que serão utilizados no desenvolvimento das atividades da entidade em mais de um exercício social, como marcas, patentes, fundo de comércio, concessões obtidas, direitos de exploração de minérios ou florestas, softwares etc. Um ativo intangível deve ser reconhecido se for provável que os benefícios econômicos futuros atribuíveis ao ativo serão recebidos pela entidade e o custo do ativo puder ser mensurado com segurança. Todos os custos de pesquisa são registrados como despesas na demonstração do resultado quando incorridos, já os custos de desenvolvimento são ativados desde que for confirmada a viabilidade técnica e comercial do produto ou serviço. Isso significa que a entidade tem a intenção de completar o ativo intangível para venda ou uso e tem como demonstrar que esse ativo irá gerar benefícios econômicos futuros. Resumindo, um item será intangível quando atender esses três requisitos cumulativamente, ser identificável, controlável e gerador de benefícios econômicos futuros. Por exemplo, um cursinho está sendo vendido. Junto dele há uma lista de 1.000 alunos que a entidade considera como clientela fiel. Essa clientela será considerada intangível? Analisemos. É identificável? Sim! São 1.000 alunos. Gera benefícios econômicos futuros? Sim! Gera receitas para a empresa, por meio do pagamento de mensalidades e matrículas. 32 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE É controlável? Não! Logo não podemos considerar como intangível Em 2009, o Laboratório Drogal S.A. adquiriu por R$ 100.000,00 um projeto de pesquisa e desenvolvimento de um novo medicamento, com a firme expectativa de geração de benefícios futuros para o laboratório. Adquirido o projeto, o laboratório realizou, ainda no exercício de 2009, na fase da pesquisa, os gastos incorridos no período, relativos ao novo medicamento: • Obtenção de novos conhecimentos - R$ 40.000,00 • Busca de alternativas de processamento - R$ 20.000,00 • Avaliação e seleção das alternativas de processamento - R$ 10.000,00 No Balanço Patrimonial, encerrado em dezembro/09, considerando exclusivamente as informações recebidas e as determinações vigentes, o valor deste ativo intangível, em reais, é (A) 100.000,00 (B) 140.000,00 (C) 160.000,00 (D) 170.000,00 A diminuição do valor dos elementos dos ativos imobilizado e intangível será registrada periodicamente nas contas de: a) depreciação, quando corresponder à perda do valor dos direitos que têm por objeto bens físicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência; b) amortização, quando corresponder à perda do valor do capital aplicado na aquisição de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existência ou exercício de duração limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilização por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exaustão, quando corresponder à perda do valor, decorrente da sua exploração, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa exploração. 33 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE •PASSIVO • Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009). • As obrigações cujo o prazo de vencimento ocorra até o término do exercício social seguinte ao do fechamento do balanço patrimonial, deverão ser classificadas no passivo circulante, caso ultrapasse esse prazo serão consideradas obrigações a longo prazo, logo classificadas no balanço como passivo não circulante. •Resultados de Exercícios Futuros • Art. 299-B O saldo existente no resultado de exercícios futuros em 31 de dezembro de 2008 deverá ser classificado para o passivo não circulante em conta representativa de receita diferida. (MP 249/08) • São receitas antecipadas, onde o recebimento ocorre antes da realização do fato gerador da receita. De acordo com o princípio da competência as receitas somente deverão ser levadas ao resultado do exercício caso estejam realizadas dentro do exercício social •Entretanto, cabe ressaltar, que serão consideradas como resultados de exercícios futuros as receitas antecipadas, deduzidas de seus respectivos custos e despesas, mas não sujeitas a devolução de bens ou serviços. •PATRIMÔNIO LÍQUIDO O Patrimônio Líquido é formado pelo grupo de contas que registra o valor contábil pertencente aos acionistas ou quotistas. •A partir de 01.01.2008, por força da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, a divisão do patrimônio líquido será realizada da seguinte maneira: a) Capital Social b) Reservas de Capital c) Ajustes de Avaliação Patrimonial d) Reservas de Lucros e) Ações em Tesouraria f) Prejuízos Acumulados. 34 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE • Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por dedução, a parcela ainda não realizada. • O Capital Social corresponde o montante subscrito no estatuto da empresa, logo é o valor que os sócios se comprometem a investir na empresa. • A parcela não realizada corresponde parte do capital que ainda não está integralizado no ativo, ou seja, os sócios ainda não entregaram à empresa, portanto representado no patrimônio pela conta capital a realizar. Exemplo: •Cia Botafogo constitui um capital, no valor de 500.000, sendo integralizados no ato, em dinheiro, 250.000, ficando o restante a ser integralizado futuramente. CAPITAL SUBSCRITO 500.000 (montante subscrito) (-) CAPITAL A REALIZAR (250.000) (parcela não realizada) = CAPITAL SOCIAL 250.000 •§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de debêntures ou partes beneficiárias; Corresponde o montante que ultrapassar o capital no momento da integralização. O capital social, no estatuto, é divido em número de ações em virtude desse motivo as mesmas possuem valor nominal, o ágio é exatamente o valor pago pelo subscritor acima do valor nominal das ações. Exemplo: •Foram emitidos 100.000 ações com os valores nominais de 10,00 cada, adquiridas pelos acionistas por 15,00. 35 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE •o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; •São títulos de créditos negociáveis, sem valor nominal, emitidas por companhias fechadas, que dão aos titulares a participarem, no máximo em 10%, no lucro da empresa e por um período máximo de 10 anos, e quando não resgatadas no período máximo da sua emissão, serão convertidas em ações da companhia. •A reserva de capital corresponde o valor da venda destes títulos. Exemplo: •Alienação de partes beneficiárias no valor de 100.000 •Bônus para subscrição são títulos negociáveis, emitidos por sociedades anônimas, dentro do limite paraaumento do capital autorizado previsto no estatuto da empresa, e que dão aos seus titulares o direito de subscreverem novas ações. •A reserva de capital corresponde o valor da venda desses títulos. Exemplo: •Venda de bônus para subscrição no valor de 100.000 § 3° Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários. 36 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Supondo que uma Cia avalie um imóvel adquirido por $ 100.000, a valor justo por $ 150.000. BALANÇO ANTES DA AVALIAÇÃO BALANÇO APÓS A AVALIAÇÃO § 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela apropriação de lucros da companhia. Corresponde parte do lucro que permanecerá no patrimônio líquido. A princípio todo o resultado do exercício deve ser distribuído aos acionistas da empresa, a não ser que existam fortes razões para não fazê- lo, como a constituições de algumas reservas de lucro. Exemplo: Lucro líquido do exercício 100.000 Reserva de lucro 5% 5% X 100.000 = 5000, portanto a empresa constituirá uma reserva de lucro no valor de 5.000 o restante deverá ser distribuído aos acionistas sobre a forma de dividendos. BALANÇO ANTES DA DISTRIBUIÇÃO DO RESULTADO O EXERCÍCIO CONSTITUIÇÃO DA RESERVA DE LUCRO DE 5.000 37 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE PROVISIÃO DOS DIVIDENDOS A SEREM PAGOS Os lucros ou prejuízos representam resultados acumulados obtidos, que foram retidos sem finalidade específica (quando lucros) ou estão à espera de absorção futura (quando prejuízos). Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta não poderá mais ser credor. Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária. Observese que a obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações. Essa conta continuará nos planos de contas, e seu uso continuará a ser feito para receber o resultado do exercício, as reversões de determinadas reservas, os ajustes de exercícios anteriores, para distribuir os resultados nas suas várias formas e destinar valores para reservas de lucros Desta forma, para as sociedades por ações, o saldo respectivo deverá ser composto apenas pelos eventuais prejuízos acumulados (saldo devedor), não absorvidos pelas demais reservas. Entretanto, para as demais sociedades (como as limitadas, exceto aquelas consideradas de grande porte e sujeitas à Lei 6.404/1976), a conta lucros acumulados poderá continuar apresentando saldo nos balanços encerrados a partir de 31.12.2008, conforme se desprende do item 115 da CT 03 - Esclarecimentos sobre as Demonstrações Contábeis de 2008, aprovado pela Resolução CFC 1.157/2009, adiante reproduzido: "A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral ordinária." § 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos aplicados na sua aquisição. 38 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Portanto as ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como retificadoras das reservas. São ações representativas do capital de empresa adquiridas pela própria entidade e mantidas em tesouraria, de acordo com a lei das S/A, no limite do saldo das reservas, exceto a reserva legal. Exemplo: A Cia Botafogo adquiriu ações próprias, no valor de 50.000, a serem mantidas em tesouraria. BALANÇO ANTES DA AQUISIÇÃO BALANÇO APÓS A AQUISIÇÃO As informações a seguir foram retiradas do livro-razão da companhia antes da elaboração do Balanço Patrimonial. Ações em tesouraria 950,00 Ajustes patrimoniais (saldo credor) 500,00 Capital Social 5.000,00 Provisão para contingências 350,00 Reserva Legal 650,00 Retenção de Lucros 50,00 Considerando exclusivamente as informações acima, após a elaboração do balanço patrimonial, o total do patrimônio líquido, em reais, é (A) 5.200,00 (B) 5.250,00 (C) 5.650,00 (D) 5.700,00 (E) 7.150,00 Analise atentamente os seguintes elementos: 39 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE I - contribuição do subscritor de ações que ultrapassa o valor nominal; II - prêmio recebido na emissão de debêntures; III - produto da alienação de bônus de subscrição; IV- produto da alienação de partes beneficiárias; V - subvenções para investimentos Nos termos da Lei no 6.404/76, com a nova redação dada pela Lei no 11.638/07, são reservas de capital APENAS os itens (A) II e III (B) II e IV (C) I, II e V (D)I, III e IV (E) I, III e V Escriture no livro Diário, os seguintes fatos administrativos: A) Abertura de uma Conta Movimento no Banco do Brasil, com depósito inicial, em dinheiro, de R$ 50.000,00, referente a integralização do capital subscrito. B) Retirada de R$ 2.000.00 do nosso banco, para formação do Caixa. C) Compra de Mercadorias, a prazo, no valor de R$ 12.000,00 c/ aceite de duplicatas D) Pagamento de Despesas de aluguéis no valor de R$ 800,00, em dinheiro. E) Venda de Mercadorias a prazo, com emissão de Duplicatas, no valor de R$ 2.000,00, pelo preço de custo F) Compra de lápis, borracha e impressos, para uso imediato no escritório, no valor de R$ 80,00, pagamento em cheque G) Compra de Mercadorias a vista, no valor de R$ 1.500,00 com pagamento em cheque. H) Recebimento de R$ 3.000,00 em dinheiro, referente a serviços prestados. I) Empréstimo, em cheque, a sócio, no valor de R$ 3.000,00. J) Pagamento, em dinheiro, de Impostos a Prefeitura, relativos ao trimestre em curso, no valor de R$ 300,00 K) Compra de Apartamento, no valor de R$ 100.000,00 com sinal em cheque de 25% e o restante por 05 (cinco) Notas Promissórias, de R$ 15.000,00 cada, vencíveis de 60 em 60 dias. L) Pagamento de duplicatas no valor de 10.000 com juros de 10%. M) Pagamento de duplicatas no valor de 50.000 com desconto de 10%. N) Recebimento de duplicatas no valor de R$ 5.000,00 com juros de 10%. O) Recebimento de duplicatas no valor de 20.000 com desconto de 10% LIVRO DIÁRIO a) --------------Banco conta movimento --------------Capital Social --------------------- b) --------------Caixa --------------Banco conta movimento-------------------------- c) --------------Estoque de Mercadorias --------------Duplicatas a pagar--------------------------------- d) --------------Aluguéis passivos 40 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE --------------caixa -------------------------------------------------e) --------------Duplicatas a receber ----------------------------- Estoque de mercadorias ----------- f) -------------Despesa de material de expediente ------------Banco conta movimento----------------------------- g) ------------Estoque de mercadorias ------------Banco conta movimento --------------------------- h)-------------Caixa -------------Receita de Serviços ---------------------------------- i) --------------Empréstimo a Sócio --------------Banco conta movimento--------------------------- j) --------------Despesa com impostos --------------caixa -------------------------------------------------- k) -------------Imóveis ---------------------------------------------- ------------ Banco conta movimento -------------------------- ------------Promissórias a pagar-------------------------------- l) -------------duplicatas a pagar---------------------------------- -------------juros passivos--------------------------------------- ----- -------------caixa -------------------------------------------- m) -----------duplicatas a pagar ---------------------------------- -----------descontos obtidos---------------------------------- ------------- -- --------caixa---------- ------------------------------ n) ------------caixa------------------------------------------------- ----------juros ativos-------------------------------------------- ---------duplicatas a receber------------------------------------- o) --------------caixa----------------------------------------------- ---------------descontos concedidos-------------------------- ----------------duplicatas a receber------------------------------ Atos administrativos são que ocorrem na empresa e que não provocam alterações no Patrimônio. 41 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE São exemplos: Contratação de empregados, seguros, fiança em favor de terceiros etc. Por não provocarem modificações no Patrimônio, os Atos Administrativos não precisam ser contabilizados. Entretanto, alguns deles, considerados relevantes e cujos efeitos possam se traduzir em modificações no Patrimônio da entidade (modificações futuras), poderão ser contabilizados através das Contas de Compensação ou Extra Patrimoniais. A Lei 6.404/76 não contempla a adoção de contas de compensação, entretanto os atos administrativos relevantes devem ser informados em notas explicativas. Em decorrência da Norma Brasileira de Contabilidade nº 712 de 17/12/1985, aprovada pela Resolução do Conselho Fiscal de Contabilidade os atos de relevantes devem ser contabilizados em contas de compensação. FATOS ADMINISTRATIVOS São aqueles que provocam modificações no patrimônio, sendo, portanto, objeto de contabilização através das Contas Patrimoniais ou das Contas de Resultado, podendo ou não alterar o Patrimônio Líquido. Podem ser classificados em três grupos: Permutativos, qualitativos ou compensativos: representam permutas (trocas) entre elementos Ativos, Passivos ou entre ambos simultaneamente, sem provocar variações no Patrimônio Líquido. Modificativos ou quantitativos: provocam variações (modificações) no Patrimônio Líquido. Mistos ou Composto: envolvem, ao mesmo tempo, um Fato Permutativo e um Fato Modificativo. FATOS PERMUTATIVOS São aqueles que não alteram o valor do patrimônio líquido, pois representam apenas permutações entre elementos patrimoniais. FATOS MODIFICATIVOS DIMINUTIVOS São aqueles que diminuem o valor do patrimônio líquido. Existem duas modalidades: 42 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE AUMENTATIVOS São aqueles que aumentam a situação líquida patrimonial MISTOS (OU COMPOSTOS) DIMINUTIVOS AUMENTATIVOS 43 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE 1) Analise os seguintes eventos ocorridos em uma empresa: Pagamento de despesa de energia elétrica Compras de mercadorias à vista Recebimento de R$ 1.000, referente a receitas de aluguéis Pagamento de uma duplicata com desconto Assinatura de contrato para compra de mercadorias Com relação a esses acontecimentos, temos: a) 3 Atos Administrativos e 2 Fatos Administrativos b) 4 Atos Administrativos e 2 Fatos Administrativos c)1 Ato Administrativo, 2 Fatos Modificativos e 2 Fatos Mistos d) 1 Ato Administrativo, 1 Fato Permutativo, 1 Fato Misto e 2 Fatos Modificativos Em relação aos atos e fatos administrativos, analise as afirmativas abaixo. I - Atos administrativos são os que provocam alterações nos elementos do Patrimônio ou do Resultado, portanto, interessam à contabilidade. II - Fatos Permutativos são os que não provocam alterações no valor do Patrimônio Líquido, mas podem modificar a composição dos demais elementos patrimoniais. III- Fatos mistos são os que provocam alterações no valor do Patrimônio Líquido, provocando aumento ou redução de valor idêntico no Passivo Exigível ou no ativo. IV - Distribuição de lucros aos sócios e acionistas é um exemplo de Fato Modificativo Diminutivo. Assinale a opção correta. (A)Apenas as afirmativas III e IV são verdadeiras. (B) Apenas as afirmativas I, II e III são verdadeiras. (C) Apenas as afirmativas II e IV são verdadeiras. (D)Apenas as afirmativas II e III são verdadeiras. (E) Apenas as afirmativas II, III e IV são verdadeiras. 44 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE – CLASSIFICAÇÃO DOS LIVROS DE ESCRITURAÇÃO Quanto à utilidade a) Principais – Utilizado para o registro de todos os eventos do dia a dia da entidade, como ocorre com os livros Diário e Razão b) Auxiliares – Utilizados para o registro de eventos específicos, como os livros Caixa, Conta Correntes, Registro de Duplicatas, além de todos os livros fiscais que podem servir de suporte para a escrituração do Diário. Quanto à natureza a) Cronológico – aqueles em que os registros são efetuados obedecendo à rigorosa ordem cronológica de dia, mês e ano. Há livros cuja escrituração obedece a uma ordem cronológica rigorosa, como livro Diário; outros obedecem a uma ordem cronológica secundária, como todos os demais livros que, embora sistemáticos, têm seus eventos registrados por ordem de data b) Sistemáticos – livros destinados ao registro de eventos da mesma natureza, como todos os livros de escrituração, com exceção do livro Diário. Os fatos são registrados por espécie (por tipo de conta), e não por ordem cronológica. Quanto à finalidade a) Obrigatórios – exigidos pela legislação comercial, tributária e societária b) Facultativos – livros que as entidades utilizam sem que haja exigência legal. 45 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE LIVROS DIÁRIO, RAZÃO, CAIXA E CONTA-CORRENTES 3.1 – Livro Diário É um livro obrigatório pela legislação comercial e pela legislação tributária para as entidades tributadas pelo lucro real. Apesar das entidades tributadas pelo lucro presumido estar dispensadas, pela legislação do imposto de renda, da manutenção deste livro, essa dispensa não desobriga a sua escrituração para os efeitos da legislação empresarial. Por ser Obrigatório, o Diário está sujeito a formalidades legais extrínsecas e intrínsecas. Ranco nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendase transporte para as margens. Formalidades extrínsecas (externas) : Termos de Abertura e encerramento, que devem ser transcritos na primeira e na última página do livro Diário, respectivamente. Esses termos são colocados na época da abertura dos livros. Registro na Junta Comercial (Deptº Nacional de Registro de Comércio) ou Cartório de Registro Civil das Pessoas Jurídicas. ( para empresas e empresas ou instituições que pratiquem atos de natureza comercial ou de natureza civil, respectivamente) Páginas numeradas, em seqüência, tipograficamente. Formalidades intrínsecas (internas) Escrituração completa em idioma e moeda nacionais, em forma mercantil, com individualização e clareza Escrituração em ordem cronológica de dia, mês e ano, sem intervalos em branco Obs: A empresa pode, alternativamente, substituir o livro Diário por fichas (contínuas, em forma de sanfona, soltas ou avulsas) porém ainda terá que cumprir os requisitos intrínsecos previstos na lei comercial e fiscal e adotar o livro próprio para transcrição das Demonstrações Contábeis. É o livro mais importante sob o ponto de vista legal. Livro Razão O Razão é um livro de grande utilidade para a Contabilidade pois registra o movimento de todas as contas. É o resumo do livro Diário. O livro Razão passou a ser obrigatório, pela legislação fiscal, a partir de 1991, para as empresas tributadas pelo Lucro Real (Leis 8218 e 8383/91 – Imposto de Renda). Na Contabilidade moderna o Razão é escriturado em fichas, devendo os registros ser individualizados, obedecendo a ordem cronológica das operações. É o livro mais importante sob o ponto de vista contábil. Livro Contas-Correntes O Contas-Correntes é o livro auxiliar do Razão. Serve para controlar as contas que representam Direitos e Obrigações para a empresa, isto é, controla cliente por cliente, fornecedor por fornecedor. Livro Caixa O Caixa também é um livro auxiliar. Nele são registrados todos os fatos administrativos que envolvem entradas e saídas de dinheiro. O Caixa deverá ser escriturado diariamente. A empresa pode substituir o livro Caixa, pela Ficha Movimento do Caixa. 46 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE ERROS DE ESCRITURAÇÃO NOS LIVROS / SOLUÇÕES Erros de redação Nos erros de redação (histórico), quando constatados antes de encerrado o lançamento, basta utilizar um termo adequado como: digo, ou melhor etc. Exemplo: Rio de janeiro, 28 de outubro de 19.. Móveis e Utensílios a Caixa Nota Fiscal nº 001, referente a compra de um automóvel, Digo, uma mesa...................................................150 Móveis e utensílios a Caixa Nota Fiscal nº 001, referente a compra de um automóvel...150 Estornando temos: Caixa a Móveis e Utensílios Estorno do nosso lançamento referente a compra de uma Mesa, conforme N.F 001, em ___/___/___ . ..150 Em seguida lançamos corretamente, como se ainda não o tivéssemos feito. Lançamento correto: : Móveis e utensílios a Caixa Nota Fiscal nº 001, referente a compra de uma mesa,... .150 Borrões, rasuras, registros nas entrelinhas, saltos de linhas ou de página Caixa a Banco – R$ 110.000,00 Ressalva: Por engano lançamos a importância de R$ 110.000,00, enquanto o valor do correto do Cheque era de R$ 100.000,00, que por ora fica Rasurado. Rio de Janeiro, 05 de fevereiro de 2003. Cláudio Leite Dir. Financeiro Valores lançados a maior Exemplo: Caixa a Banco c/ movimento Nossa retirada para reforço de caixa..............................10.000 Supondo que a retirada, na realidade, foi de R$ 1.000,00 a correção poderá ser feita de duas maneiras: •Estornar apenas a diferença: •Estornar o lançamento inteiro (anulando-o) e lançar novamente a importância correta. Valor lançado.............................................. R$ 10.000,00 Valor que deveria ser lançado...................... R$ 1.000,00 Diferença a maior.........................................R$ 9.000,00 47 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Vamos corrigir essa diferença com um lançamento retificativo: Banco c/ movimento a Caixa Estorno de parte do lançamento efetuado a maior em ___/___/___ Referente a nossa retirada para reforço de caixa....................................9.000 Valores lançados a menor Exemplo: Impostos a Caixa Pago imposto predial referente a ..................................................390 O valor correto do imposto é R$ 890. Esse erro também pode ser corrigido de duas maneiras: a) Estornar o lançamento e lançar novamente. b) Efetuar um lançamento complementar: Valor do imposto pago................................................R$ 890 Valor do imposto lançado...........................................R$ 390 Valor a lançar..............................................................R$ 500 Lançamento Complementar: : Impostos a Caixa Complemento do lançamento efetuado a menor em ___/__/__ Referente a pagamento de imposto predial referente a ..................500 – Troca de uma conta por outra Exemplo: Moveis e Utensílios a Caixa Compra de um automóvel conforme N.F ..............................20.000 Observe que a conta a ser debitada seria Veículos, porém lançamos, erradamente, Móveis e Utensílios. A correção pode ser feita de duas maneiras: a) Estornar e lançar novamente b) Estornar somente a Conta Móveis e Utensílios e debitar a conta Veículos: Veículos a Móveis e Utensílios Transferência que se processa da 2ª para a 1ª conta, tendo em vista Lançamento indevido em ...referente a compra de ...confe. NF ......20.000 Inversão de Contas Exemplo: Caixa a Veículos Compra de um automóvel...................................30.000 Note que a conta debitada deveria ser Veículos e não Caixa. Nesse Caso a correção pode ser feita de duas maneiras: a) Estornar e lançar corretamente. b) Inverter as contas e lançar a importância duas vezes: Veículos a Caixa Estorno do lançamento de ___/___/___ referente a compra.....30.000 Compra de um automóvel conforme N.F......................................30.000 60.000 48 APOSTILA DE CONTABILIDADE GERAL PROFESSOR CLAUDIO LEITE Omissão de lançamentos A omissão de lançamento se dá quando, por esquecimento, o lançamento não foi efetuado na época oportuna. Para corrigir, basta efetivar o lançamento no dia que verificou-se a omissão, mencionado no histórico o motivo e a data correta do evento. Quando a omissão implicar em falta de recolhimento de impostos, a empresa deverá providenciar os respectivos recolhimentos, espontaneamente, acrescidos dos encargos correspondentes. Lançamento em duplicata Ocorre quando o registra-se duas vezes o mesmo fato administrativo. Quando observado o lançamento em duplicata, basta que se proceda ao estorno de um dos lançamentos duplicados. CONTABILIZAÇÃO DE FATOS NA FASE INICIAL Na constituição do Capital, dois momentos precisam ficar bem definidos: a) Constituição ou Subscrição do Capital – É momento em que o titular ou sócio decide sobre a fundação da entidade, valor do capital e sua composição (em dinheiro ou em diversos valores ativos), bem como a forma com que esse capital será entregue para a entidade (de uma só vez ou em parcelas). Quando se tratar de empresa individual, este momento praticamente se confunde com o momento da realização do capital; tratando-se de sociedade,
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