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IMPOSTOS EM ESPÉCIE
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1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 1 IMPOSTOS EM ESPÉCIE 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 2 Sumário IMPOSTOS EM ESPÉCIE ................................................................... 5 1 - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO. ...................................... 5 1.1 - IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO ......................................... 5 1.1.1 - FATO GERADOR .................................................................... 6 1.1.2 - BASE DE CÁLCULO ................................................................ 9 1.1.3 - OUTROS IMPOSTOS ............................................................. 10 1.1.4 - ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTAS .................................................. 11 1.1.5 - CONTRIBUINTE ................................................................... 12 1.2 - IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO. ............................................ 16 1.2.1 – FATO GERADOR .................................................................. 17 1.2.2 - BASE DE CÁLCULO ............................................................... 18 1.2.3 – ALÍQUOTAS ........................................................................ 18 1.2.4 – CONTRIBUINTE ................................................................... 19 1.2.5 – JURISPRUDÊNCIA ................................................................ 19 1.3 - IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. ................................................................................... 20 1.3.1 – FATO GERADOR .................................................................. 21 1.3.2 – BASE DE CÁLCULO .............................................................. 27 1.3.3 – ALÍQUOTAS ........................................................................ 31 1.4 - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS ..................... 33 1.4.1 - SELETIVIDADE .................................................................... 33 1.4.2 - ENTRADAS ONERADAS E SAÍDAS NÃO ONERADAS .................. 34 1.4.3 - ENTRADAS NÃO ONERADAS E SAÍDAS ONERADAS .................. 36 1.4.4 – BENS DE CAPITAL ............................................................... 37 1.4.5 – FATO GERADOR .................................................................. 38 1.4.6 – CONTRIBUINTES ................................................................. 39 1.4.7 – BASE DE CÁLCULO .............................................................. 39 1.4.8 – ALÍQUOTAS ........................................................................ 40 1.5 - IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES FINANCEIRAS. ............................ 40 1.5.1 – FATO GERADOR .................................................................. 41 1.5.2 – BASE DE CÁLCULO .............................................................. 42 1.5.4 – SÚMULAS ........................................................................... 42 1.6 - IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL. ............. 43 1.6.1 – FATO GERADOR .................................................................. 44 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 3 1.6.2 – BASE DE CÁLCULO .............................................................. 45 1.6.3 – CONTRIBUINTES ................................................................. 45 1.6.4 – ALÍQUOTAS ........................................................................ 46 1.7 – IMPOSTO SOBRE GRANDES FORTUNAS .................................... 47 2 - IMPOSTOS ESTADUAIS .............................................................. 47 2.1 – IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E DOAÇÕES ..... 47 2.1.1 – FATO GERADOR .................................................................. 47 2.1.2 – COMPETÊNCIA .................................................................... 48 2.1.3 - ALÍQUOTAS ........................................................................ 48 2.1.4 – CONTRIBUINTES ................................................................. 49 2.1.5 – SÚMULAS ........................................................................... 49 2.2– IMPOSTO A CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS ........... 50 2.2.1– FONTES .............................................................................. 50 2.2.3 LANÇAMENTO ........................................................................ 54 2.2.4 CONTRIBUINTES E RESPONSÁVEIS .......................................... 54 2.2.5 – BASE DE CÁLCULO .............................................................. 55 2.2.6 – SITUAÇÕES ESPECÍFICAS .................................................... 58 2.2.6 – IMUNIDADES ...................................................................... 64 2.2.8 – NÃO CUMULATIVIDADE ........................................................ 67 2.2.9 – BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS ............................ 70 2.2.10 – ICMS NA IMPORTAÇÃO ...................................................... 70 2.3 – IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES 71 2.3.1– FONTES .............................................................................. 71 2.3.2 – FATO GERADOR .................................................................. 71 2.3.3 LANÇAMENTO ........................................................................ 72 2.3.4 CONTRIBUINTES E RESPONSÁVEIS .......................................... 72 2.3.5 – DA BASE DE CÁLCULO ......................................................... 72 2.3.6 – DAS ALÍQUOTAS ................................................................. 72 3 - IMPOSTOS MUNICIPAIS ............................................................. 72 3.1 - IMPOSTO SOBRE A TRANSMISSÃO DE BENS IMÓVEIS POR ATO ONEROSO INTER VIVOS .................................................................. 73 3.1.1 – FONTES ............................................................................. 73 3.1.2 – CARACTERÍSTICAS BÁSICAS ................................................ 75 3.1.3 – LANÇAMENTO ..................................................................... 75 3.1.4 – FATO GERADOR .................................................................. 76 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 4 3.1.5 – SITUAÇÕES ESPECÍFICAS .................................................... 77 3.1.6 – IMUNIDADE ........................................................................ 78 3.1.7 – SUJEITOS........................................................................... 79 3.1.8 – BASE DE CÁLCULO .............................................................. 79 3.1.9 – ALÍQUOTAS ........................................................................ 79 3.1.10 – SÚMULAS ......................................................................... 79 3.2 - IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO – IPTU ................... 80 3.2.1 – CARACTERÍSTICAS BÁSICAS ................................................ 81 3.2.2 – LANÇAMENTO ..................................................................... 82 3.2.3 – FATO GERADOR .................................................................. 83 3.2.4 – SUJEITOS........................................................................... 84 3.2.5 – BASE DE CÁLCULO ..............................................................86 3.2.6 – PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL ......................................... 87 3.2.7– SÚMULAS ............................................................................ 87 3.3 - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS .................................................... 88 3.3.1– FONTES .............................................................................. 88 3.3.2 – CARACTERÍSTICAS BÁSICAS ................................................ 89 3.3.3 – LANÇAMENTO ..................................................................... 91 3.3.4 – FATO GERADOR .................................................................. 91 3.3.5 – OPERAÇÕES MISTAS ........................................................... 93 3.3.6 – SITUAÇÕES ESPECÍFICAS .................................................... 94 3.3.7 – SUJEITOS........................................................................... 98 3.3.8 – BASE DE CÁLCULO ............................................................ 101 3.3.9 – SÚMULAS ......................................................................... 102 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 5 IMPOSTOS EM ESPÉCIE Antes de iniciar o estudo dos impostos em espécie é necessário saber que a definição dos elementos essenciais dos impostos constitui reserva de lei complementar. Art. 146. Cabe à lei complementar:... III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 1 - IMPOSTOS DE COMPETÊNCIA DA UNIÃO. Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: I - importação de produtos estrangeiros; II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; III - renda e proventos de qualquer natureza; IV - produtos industrializados; V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar. 1.1 - IMPOSTO SOBRE A IMPORTAÇÃO Fundamento: CF, 153, I Norma Geral: CTN, 19 a 22 Norma Específica: DL 37/66 (recepcionada com status de lei ordinária) A competência tributária relativa ao Imposto de Importação foi outorgada à União nos termos art. 153, I da CF, cabendo relembrar que constitui exceção aos princípios da anterioridade (CF, 150, III, b e c) e da legalidade (CF, 150, I). Suas normas gerais encontram-se nos artigos 19 a 22 do CTN. O imposto foi instituído pelo DL 37/66 (ainda em vigor) e o Regulamento Aduaneiro está veiculado pelo Decreto 4.543/02. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 6 1.1.1 - FATO GERADOR Art. 19. O imposto, de competência da União, sobre a importação de produtos estrangeiros tem como fato gerador a entrada destes no território nacional. Seu fato gerador é a entrada de produto produzido fora do território nacional, entendendo-se por produto qualquer bem independentemente de sua destinação (matéria prima, mercadoria ou destinada ao consumo). O DL 37/66 usa o termo “mercadoria” que deve ser entendido como “produto” para se ajustar ao texto constitucional. Cabe dizer que essa entrada deve ter por objetivo a agregação do produto à economia nacional, o que afasta dessa tributação as mercadorias em trânsito1. O Regulamento Aduaneiro deixa claro que a entrada em território nacional de que trata o art. 19 do CTN é o território aduaneiro: Art. 72. O fato gerador do imposto de importação é a entrada de mercadoria estrangeira no território aduaneiro. “...o Regulamento Aduaneiro adota um conceito administrativo considerando território aduaneiro aquele sobre o qual a Aduana tem jurisdição. Esse conceito abrange apenas o território geográfico, excluído o que, por extraterritorialidade, é considerado território pátrio.”2 Hugo de Brito Machado3 adverte que não se deve confundir a ocorrência do fato gerador com sua formalização (documentação). Por uma questão de praticabilidade, em decorrência de uma ficção, para fins de fixação da legislação aplicável, o momento de ocorrência do fato restou definido pela lei. II FG FG ocorrência entrada registro da DI II Considera-se ocorrido fato gerador na data do registro da declaração de importação para fins de despacho aduaneiro junto à autoridade alfandegária, nos termos do Decreto-Lei 37/66, verbis: 1Exemplos: entrada de carros de turista, de obras de arte para exposição temporária. 2 (Souza, 1998) 3 (Machado, 1997) 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 7 Art. 23. Quando se tratar de mercadoria despachada para consumo, considera-se ocorrido o fato gerador na data do registro, na repartição aduaneira, da declaração a que se refere o art. 44. (...) Art. 44. Toda mercadoria procedente do exterior por qualquer via, destinada a consumo ou a outro regime, sujeita ou não ao pagamento do imposto, deverá ser submetida a despacho aduaneiro, que será processado com base em declaração apresentada à repartição aduaneira no prazo e na forma prescritos em regulamento. “O despacho aduaneiro tem por finalidade verificar a exatidão dos dados declarados pelo exportador ou importador em relação à mercadoria exportada ou importada, aos documentos apresentados e à legislação vigente, com vistas ao desembaraço. Em virtude do desembaraço é autorizada a saída da mercadoria para o exterior, no caso de exportação, ou a entrega da mercadoria ao importador, no caso de importação. O despacho aduaneiro é processado com base em declaração formulada pelo exportador ou importador. Com base nas informações prestadas, são calculados os tributos porventura devidos e efetuados os controles administrativos e o controle cambial das operações de comércio exterior.”4 Para fins tributários, a operação de importação começa com o registro da declaração de importação (DI) no SISCOMEX (Sistema Integrado de Comércio Exterior). Com base nessas informações, três órgãos analisam, em tempo real, as informações relativas à operação. São eles: Importação Secretaria de Comércio Exterior Secretaria da Receita Federal Banco Central documentação tributos moedas Importação É também na data de registro da declaração que o Imposto de Importação deve ser pago por meio eletrônico (débito em conta), valendo, para fins de apuração do valor devido, a legislação vigente nessa data. 4 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 8 Despacho comumespecial comércio indústria consumo produtos em trânsito admissão temporária drawback Zona Franca Duty Free Despacho Nas hipóteses de admissão temporária os produtos entram no território nacional não para ser integrados à economia interna. Ocorre a suspensão dos tributos incidentes até que ocorra a volta à origem. Ex: carros e equipamentos da Fórmula 1. Drawback é uma forma de incentivar as exportações. Os insumos a serem aplicados em produto destinado à exportação são importados com suspensão dos tributos. Ex: placa-mãe de computador nacional destinado à exportação.As indústrias localizadas em Zona Franca podem importar insumos com isenção de Imposto de Importação e Imposto sobre Produtos industrializados. As chamadas lojas Duty Free tem por objetivo manter a moeda estrangeira no território nacional (gasta-se aqui ao invés de gastar fora do país) e para tanto comercializa produtos importados sem qualquer tributação. Para fins de caracterização do fato gerador, o DL 37/66 em seu art. 1º. dispõe que: § 1º - Para fins de incidência do imposto, considerar-se-á também estrangeira a mercadoria nacional ou nacionalizada exportada, que retornar ao País, salvo se: a) enviada em consignação e não vendida no prazo autorizado; b) devolvida por motivo de defeito técnico, para reparo ou substituição; c) por motivo de modificações na sistemática de importação por parte do país importador; d) por motivo de guerra ou calamidade pública; e) por outros fatores alheios à vontade do exportador. § 2º - Para efeito de ocorrência do fato gerador, considerar- se-á entrada no Território Nacional a mercadoria que constar como tendo sido importada e cuja falta venha a ser apurada pela autoridade aduaneira. § 3º - Para fins de aplicação do disposto no § 2º deste artigo, o regulamento poderá estabelecer percentuais de tolerância para a falta apurada na importação de granéis que, por sua natureza ou condições de manuseio na descarga, estejam sujeitos à quebra ou decréscimo de quantidade ou peso. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 9 § 4o O imposto não incide sobre mercadoria estrangeira: I - I – destruída sob controle aduaneiro, sem ônus para a Fazenda Nacional, antes de desembaraçada; II - em trânsito aduaneiro de passagem, acidentalmente destruída; ou III - que tenha sido objeto de pena de perdimento, exceto na hipótese em que não seja localizada, tenha sido consumida ou revendida. Em regra, a mercadoria nacional já exportada que retorne ao país é considerada estrangeira para fins de incidência do imposto de importação, observadas as exceções trazidas no DL 37/66. O § 2º faz presunção da importação de mercadoria que conste como importada e cuja falta seja apurada. Se assim não fosse, precário seria o controle aduaneiro. Imagine que tenham saído de determinado país com destino ao Brasil, 1000 placas de computador. Quando da realização do despacho aduaneiro, a autoridade constatasse a existência de apenas 500. Não é muito difícil imaginar que as 500 placas faltantes tentam sido desembarcadas por caminhos transversos. Por outro lado, em se tratando de mercadoria a granel (milho, soja, minério e outros) é natural a existência de diferença entre a quantidade tida como importada e a mercadoria efetivamente descarregada; é a chamada “quebra”. Essa diferença pode resultar, em outros fatores, do próprio processo de descarga (certa quantidade ficou no porão da embarcação, por exemplo). Como já visto, é considerada importada a mercadoria que entre no país com objetivo de integrada à economia nacional. No entanto, pode acontecer de a mercadoria estrangeira estar de passagem pelo país, sem a ele se destinar. Imagine, como exemplo, que o produto, produzido no Paraguai, venha a ser exportado através do porto de Santos. Nessa hipótese, o produto ingressará no país mas não com objetivo de aqui permanecer, está realmente de passagem , ou seja, em trânsito. Essa passagem ocorrerá sob o controle da autoridade aduaneira e recebe o nome de “trânsito aduaneiro”. Art.73 - O regime de trânsito é o que permite o transporte de mercadoria sob controle aduaneiro, de um ponto a outro do território aduaneiro, com suspensão de tributos. Parágrafo único. Aplica-se, igualmente, o regime de trânsito ao transporte de mercadoria destinada ao exterior. 1.1.2 - BASE DE CÁLCULO Art. 20. A base de cálculo do imposto é: 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 10 I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da importação, em uma venda em condições de livre concorrência, para entrega no porto ou lugar de entrada do produto no País; III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação. A alíquota do Imposto de Importação pode ter natureza ad valorem ou específica. A alíquota ad valorem incide sobre o valor da importação. Nessa hipótese, a base de cálculo é o valor aduaneiro, não importando o valor atribuído ao negócio jurídico realizado. “O valor aduaneiro das mercadorias importadas significa o valor das mercadorias para fins de incidência de direitos aduaneiros ad valorem sobre mercadorias importadas. Na maioria das vezes, o valor aduaneiro da mercadoria é encontrado a partir do seu valor FOB (Free on Board), acrescido dos valores do frete e seguro internacionais, convertendo- se esses valores para Reais, por meio da taxa de câmbio do dia do registro da importação. O Imposto de Importação é calculado pela aplicação das alíquotas fixadas na Tarifa Externa Comum do Mercosul (TEC) sobre o valor aduaneiro.”5 Tratando-se de aplicação de alíquota específica, a lei fixa um valor por determinada unidade considerada (Ex: R$ 0,20/maço de 20 cigarros). Nessa hipótese, a base de cálculo a considerar será a quantidade importada sem importar o valor do produto tributado. Sendo a base de cálculo expressa em moeda estrangeira, a conversão em moeda nacional se dá pela cotação do câmbio vigente na data da ocorrência do fato gerador, ou seja, data do registro da guia de importação, em virtude da observância do art. 143 do CTN. 1.1.3 - OUTROS IMPOSTOS Como forma de proteger a indústria nacional, as operações de importação são oneradas com a imposição de impostos internos tais como o IPI e o ICMS. Na importação, a base de cálculo do IPI equivale à soma do valor aduaneiro e do valor do imposto de importação. Valor da Mercadoria 100,00 Frete 5,00 Seguro 2,00 5 http://www4.receita.fazenda.gov.br/simulador/glossario.html 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 11 Valor Aduaneiro 107,00 II 10,70 Base de Cálculo do IPI 117,70 Para o ICMS, a base de cálculo é determinada pelo disposto na LC 87/96: Art. 13. A base de cálculo do imposto é: ... a) o valor da mercadoria ou bem constante dos documentos de importação, observado o disposto no art. 14; b) imposto de importação; c) imposto sobre produtos industrializados; d) imposto sobre operações de câmbio; e) quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras; Valor da Mercadoria 100,00 Frete 5,00 Seguro 2,00 Valor Aduaneiro 107,00 II 10,70 Base de Cálculo do IPI 117,70 IPI 11,77 Taxas Siscomex 0,53 Contribuições 5,00 Base de Cálculo ICMS 135,00 1.1.4 - ALTERAÇÃO DE ALÍQUOTAS Art. 21. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-lo aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. O art. 21 do CTN traz condições para o Imposto de Importação cumpra sua função extrafiscal, servindo de elemento que visa à consecução dos objetivos traçados na política cambial e fazer face às necessidades decorrentes daregulação econômica. Verifica-se que o art. 21 do CTN autoriza que o Executivo altere, não só as alíquotas como também as bases de cálculo desse imposto. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 12 A Constituição, no § 1º. do art. 153, somente faculta ao Executivo a alteração de alíquotas do Imposto de Importação, sendo silente quanto à alteração de base de cálculo. À míngua de suporte constitucional é de se concluir que a autorização contida no art. 21 do CTN para que o Executivo venha a alterar bases de cálculo do Imposto de Importação não foi recepcionada pela Constituição de 88. Note que a Constituição facultou ao Poder Executivo alterar as alíquotas do II e essa faculdade, normalmente, é exercida por meio de decretos. No entanto, o STF6 reconheceu a possibilidade de Resolução da CAMEX – Câmara de Comércio Exterior alterar tais alíquotas. 1.1.5 - CONTRIBUINTE Art. 22. Contribuinte do imposto é: I - o importador ou quem a lei a ele equiparar; II - o arrematante de produtos apreendidos ou abandonados São equiparados a contribuinte do Imposto sobre Importação (DL 37/66): Art. 31. É contribuinte do imposto: I - o importador, assim considerada qualquer pessoa que promova a entrada de mercadoria estrangeira no Território Nacional; II - o destinatário de remessa postal internacional indicado pelo respectivo remetente; III - o adquirente de mercadoria entrepostada. São responsáveis (DL 37/66): Art. 32. É responsável pelo imposto: I - o transportador, quando transportar mercadoria procedente do exterior ou sob controle aduaneiro, inclusive em percurso interno; II - o depositário, assim considerada qualquer pessoa incumbida da custódia de mercadoria sob controle aduaneiro. Parágrafo único. É responsável solidário: I - o adquirente ou cessionário de mercadoria beneficiada com isenção ou redução do imposto; II - o representante, no País, do transportador estrangeiro; III - o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora. 6 RE 570.680 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 13 O lançamento ocorre, em regra, por homologação. 1.1.6 – JURISPRUDÊNCIA Erro de fato e retificação de lançamento Determinada indústria farmacêutica importou substância X que regularmente despachada, foi tributada pelo Imposto de Importação à alíquota hipotética de 10%, sendo certo que os tributos incidentes foram regularmente recolhidos. Passados mais de dois anos, a Receita Federal, em virtude de nova classificação tarifária, notificou o importador do lançamento complementar baseado na alegação de que houve erro de classificação quando despacho aduaneiro. Na verdade a alíquota incidente do II era de 20% motivo pelo qual se fez novo lançamento. O importador resistiu alegando a impossibilidade de alteração de critério jurídico nos termos do art. 146 do CTN: Art. 146. A modificação introduzida, de ofício ou em consequência de decisão administrativa ou judicial, nos critérios jurídicos adotados pela autoridade administrativa no exercício do lançamento somente pode ser efetivada, em relação a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente à sua introdução. Aqui, a Receita Federal alterou critério jurídico adotado, ou seja, inicialmente classificou o produto importado de uma forma e, depois, alterou essa classificação com consequente majoração do tributo. Do voto do Min. Luiz Fux temos a explicação do ocorrido: “Com efeito, consoante se observa houve erro quanto à classificação tarifária da mercadoria desembaraçada cujas características constavam da Declaração de Importação. A mercadoria restou conferida pelo Agente Fiscal, com suas características específicas, que a identificava para fins da classificação tarifária, e aquela autoridade, ratificou a identificação física contida na Declaração de Importação. Concluída, a conferência aduaneira, sem impugnação de qualquer espécie, foi o produto desembaraçado e entregue a importador, após pagos os tributos correspondentes. Consequentemente, deve se presumir que a classificação tarifária indicada na Declaração de Importação estava consoante o enquadramento damercadoria na tarifa legal.” O STJ entendeu que essa é uma hipótese de erro de direito, ou seja, erro na aplicação do direito e essa hipótese não autoriza a revisão do lançamento, a teor do disposto do art. 146 do CTN. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 14 Para a jurisprudência, a alteração de lançamento por erro na aplicação do direito equivale a estabelecer novos critérios jurídicos e sua aplicação retroativa encontra impedimento no art. 146 do CTN. No voto, faz-se ainda alusão à aplicação da Súmula 227 do TFR: O Acórdão ficou assim ementado: “Ementa - TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. MANDADO DE SEGURANÇA. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. AUTUAÇÃO POSTERIOR. REVISÃO DE LANÇAMENTO. ERRO DE DIREITO. SÚMULA 227/TRF. PRECEDENTES. 1. "A mudança de critério jurídico adotado pelo fisco não autoriza a revisão do lançamento" (Súmula 227 do TFR). 2. A revisão de lançamento do imposto, diante de erro de classificação operada pelo Fisco aceitando as declarações do importador, quando do desembaraço aduaneiro, constitui-se em mudança de critério jurídico, vedada pelo CTN. 3. O lançamento suplementar resta, portanto, incabível quando motivado por erro de direito. ...”7 Arrematação de mercadoria entrepostada ENTREPOSTO ADUANEIRO é o regime especial que permite, nas operações de importação e exportação, o depósito de mercadorias, em local determinado, com suspensão do pagamento de tributos e sob o controle fiscal. Na importação, a mercadoria admitida no regime poderá ser nacionalizada pelo importador, consignatário ou adquirente e, em seu nome, despachada para consumo ou exportada. Imagine que você seja importador tratores agrícolas. Para aproveitar uma promoção especial que reduz em muito preço, você deve importar, de uma única vez, 100 tratores. No entanto, você não tem mercado interno imediato para vender esses 100 tratores. Assim, você importa em regime de ENTREPOSTO ADUANEIRO, ou seja, os tratores são remetidos para o Brasil e ficam estocados sob rigoroso controle fiscal. À medida da necessidade, você nacionaliza (efetua o despacho aduaneiro) dos trataores, recolhendo os tributos devidos e tendo a mercadoria liberada. Enquanto entrepostada a mercadoria ainda não está nacionalizada. 7 REsp 1.112.702 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 15 IMPORTAÇÃO ENTREPOSTO ADUANEIRO DESPACHO ADUANEIRO LIBERAÇÃO DO PRODUTO VENDA NO MERCADO INTERNO Pois bem! Determinada pessoa adquiriu em leilão judicial, cerca de 90.000 sacas de arroz importadas sob o regime de entreposto aduaneiro, pelo valor de R$ 750.000,00. Ao recolher o imposto de importação devido, o fez tendo por base o valor da arrematação, tendo por arrimo o art. 20, III do CTN: Art. 20. A base de cálculo do imposto é:... III - quando se trate de produto apreendido ou abandonado, levado a leilão, o preço da arrematação. No entanto, a União exigiu que o imposto fosse pagotendo por base o valor aduaneiro, ou seja, cerca de R$ 1.700.000,00. Note que a aplicação do inciso III ocorre em relação a “...apreendido ou abandonado.”. Do relatório desse recurso temos que: “A situação apresentada pela recorrente em nada se assemelha, para fins de analogia, com a hipótese contemplada na lei tributária a que se busca equiparação, pois: a) não se trata de leilão realizado pela autoridade aduaneira, mas pelo Poder Judiciário; e b) não se cuida de mercadoria abandonada ou objeto de pena de perdimento, mas de mercadoria penhorada em ação de execução.”8 Não se tratando de mercadoria apreendida e levada a leilão (administrativo), aplica-se o inciso I do art. 20 do CTN, ou seja, a base de cálculo do II será o valor aduaneiro. O acórdão ficou assim ementado: TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. BASE DE CÁLCULO. ARREMATAÇÃO DE BEM PENHORADO PELO PODER JUDICIÁRIO. VALOR ADUANEIRO. ART. 20, III, DO CTN (VALOR DA ARREMATAÇÃO). INAPLICABILIDADE. ...2. Regra geral, nos casos em que a alíquota for ad valorem (art. 20, II, do CTN, art. 2º, II, do DL 37⁄66, alterado pelo Decreto 2.472⁄88, e 89, II, do Regulamento Aduaneiro) a base de cálculo do imposto de importação corresponde ao preço real da mercadoria, que deve ser apurado pela autoridade aduaneira em 8 Relatório no REsp 1.089.289 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 16 conformidade com o art. VII do Acordo Geral sobre Tarifas Aduaneiras e Comércio (GATT). 3. A utilização do preço da arrematação como base de cálculo do imposto de importação restringe-se aos leilões promovidos pela autoridade aduaneira nos quais são alienados os bens abandonados e aqueles que sofrem apreensão liminar para posterior imposição de pena de perdimento (art. 20, III, do CTN e art. 63 do Decreto-Lei 37⁄66). 4. A situação apresentada pela recorrente em nada se assemelha, para fins de analogia, com a hipótese contemplada na lei tributária a que se busca equiparação, pois: a) não se trata de leilão realizado pela autoridade aduaneira, mas pelo Poder Judiciário; e b) não se cuida de mercadoria abandonada ou objeto de pena de perdimento, mas de mercadoria penhorada em ação de execução. 5. No caso dos autos não se verifica o proibido emprego de analogia pelo Fisco para cobrança de tributo a maior (art. 108, § 1º, do CTN), haja vista que a base de cálculo utilizada na hipótese dos autos (valor aduaneiro) encontra respaldo na legislação de regência. 6. O argumento da recorrente para justificar a equiparação da penhora à apreensão regulada pela lei tributária em comento, de que não é possível a utilização do valor aduaneiro, uma vez que ela é "mera arrematante de mercadoria em hasta pública", "totalmente alheia à transação comercial efetuada entre importador e exportador", encerra, em verdade, pedido de interpretação da lei tributária mediante juízo de equidade, o que é vedado para fins de dispensa (ou redução) do imposto devido, nos termos do art. 108, § 2º, do CTN.... 1.2 - IMPOSTO SOBRE A EXPORTAÇÃO. Fundamento: CF, 153, II Norma Geral: CTN, 23 a 28 Norma Específica: DL 37/66 (recepcionada com status de lei ordinária) Previsto no art. 153, II da Constituição, constitui exceção ao princípio da legalidade conforme § 1o do mesmo artigo, ou seja, é permitido que o Executivo, através de decreto, altere as alíquotas deste imposto, sendo, por essa forma, vedada a alteração de sua base de cálculo. As normas gerais estão previstas nos artigos 23 a 28 do CTN, sendo regulamentados no Decreto-Lei 1.578/77 que dispõe sobre os elementos do tributo. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 17 Tal Decreto-Lei foi recepcionado pela nova ordem constitucional e sofreu diversas alterações entre as quais, devemos citar as introduzidas pela lei 9.716/98 e MP 2.158-35/2001. Pela similaridade da matéria tributada, o art. 8o. do DL 1.578/77 assim dispõe: Art. 8º No que couber, aplicar-se-á, subsidiariamente, ao Imposto sobre a Exportação a legislação relativa ao Imposto sobre a Importação. 1.2.1 – FATO GERADOR O fato gerador está disposto no art. 23 do CTN: Art. 23. O imposto, de competência da União, sobre a exportação, para o estrangeiro, de produtos nacionais ou nacionalizados tem como fato gerador a saída destes do território nacional. É interessante notar que a expressão “...exportação, para o estrangeiro...” afasta a hipótese de cobrança de impostos quando os produtos vão de um Estado para outro ou mesmo de um Município para outro. No entanto, a remessa de produtos para a Zona Franca de Manaus equivale à exportação: Decreto-Lei 288/67 Art. 4º A exportação de mercadorias de origem nacional para consumo ou industrialização na Zona Franca de Manaus, ou reexportação para o estrangeiro, será para todos os efeitos fiscais, constantes da legislação em vigor, equivalente a uma exportação brasileira para o estrangeiro. Produtos nacionais são aqueles produzidos em território nacional e os nacionalizados são os produtos, em regra, estrangeiros, que entraram no país através de um processo regular de importação. Art. 212. O imposto de exportação incide sobre mercadoria nacional ou nacionalizada destinada ao exterior. § 1º Considera-se nacionalizada a mercadoria estrangeira importada a título definitivo. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 18 PRODUTO ESTRANGEIRO IMPORTAÇÃO PRODUTO NACIONALIZADO EXPORTAÇÃO INCIDE II INCIDE IE NACIONALIZAÇÃO O fato gerador ocorre na data de expedição da guia de exportação. 1.2.2 - BASE DE CÁLCULO O art. 24 do CTN cuida da base de cálculo nos termos seguintes: Art. 24. A base de cálculo do imposto é: I - quando a alíquota seja específica, a unidade de medida adotada pela lei tributária; II - quando a alíquota seja ad valorem, o preço normal que o produto, ou seu similar, alcançaria, ao tempo da exportação, em uma venda em condições de livre concorrência. Parágrafo único. Para os efeitos do inciso II, considera-se a entrega como efetuada no porto ou lugar da saída do produto, deduzidos os tributos diretamente incidentes sobre a operação de exportação e, nas vendas efetuadas a prazo superior aos correntes no mercado internacional, o custo do financiamento. Art. 25. A lei pode adotar como base de cálculo a parcela do valor ou do preço, referidos no artigo anterior, excedente de valor básico, fixado de acordo com os critérios e dentro dos limites por ela estabelecidos. Art. 26. O Poder Executivo pode, nas condições e nos limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas ou as bases de cálculo do imposto, a fim de ajustá-los aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. 1.2.3 – ALÍQUOTAS Os limites a serem observados quando da alteração de alíquotas previstas no art. 26 do CTN estão dispostos no DL 1.578/77: Art. 3o A alíquota do imposto é de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 19 Parágrafo único. Em caso de elevação, a alíquota do imposto não poderá ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. Noteque a alteração das alíquotas está limitada às necessidades dos “...objetivos da política cambial e do comércio exterior.” 1.2.4 – CONTRIBUINTE O Contribuinte está definido no art. 27 do CTN: Art. 27. Contribuinte do imposto é o exportador ou quem a lei a ele equiparar. Os equiparados estão no art. 5o. do DL 1.578/77: Art. 5º O contribuinte do imposto é o exportador, assim considerado qualquer pessoa que promova a saída do produto do território nacional. Art. 28. A receita líquida do imposto destina-se à formação de reservas monetárias, na forma da lei. Por força do disposto no inciso IV do art. 167 da Constituição que proíbe a afetação da receita dos impostos, o art. 28 do CTN não foi recepcionado pelo novo texto constitucional. 1.2.5 – JURISPRUDÊNCIA MAJORAÇÃO DE ALÍQUOTA E FINALIDADE EXTRAFISCAL A União majorou a alíquota do imposto de exportação de armas e munições para países da América do Sul e Caribe para 150%. O decreto-lei 1.578 (com a redação que lhe deu a lei 9.716) assim dispôs: Art. 3o A alíquota do imposto é de trinta por cento, facultado ao Poder Executivo reduzi-la ou aumentá-la, para atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior. Parágrafo único. Em caso de elevação, a alíquota do imposto não poderá ser superior a cinco vezes o percentual fixado neste artigo. Determinado fabricante foi ao Judiciário buscar a invalidação desse aumento alegando que seu objetivo não tinha por objetivo “...atender aos objetivos da política cambial e do comércio exterior.” 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 20 A União alegou que a majoração tinha por objetivo evitar que armas brasileiras exportadas para esses países em condições fiscais favoráveis retornassem ao país pela via ilegal do contrabando, sendo essa uma política que atende não só aos objetivos da política cambial mas também de segurança nacional. Vale lembrar que as armas para exportação estavam imunes ao IPI e com alíquota zero para o IE. O STJ sintetizou seu entendimento nos seguintes termos: “...a majoração da alíquota foi motivada de maneira adequada. O Executivo indicou que a pesada tributação das exportações das armas e dos armamentos (150%) visa a combater o contrabando consistente no retorno dos produtos para o Brasil. Trata-se de sólida argumentação não apenas atinente à política de comércio exterior, como também à Segurança Pública. ...”9 1.3 - IMPOSTO SOBRE A RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. O Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza está assim previsto na Constituição: Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...) § 2º O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei; Os conceitos dos critérios apresentados no inciso I do § 2o. devem ser esclarecidos, senão vejamos: 1 -Generalidade: deve atingir todos os contribuintes que venham a praticar o fato gerador do tributo; 2 -Universalidade: deve incidir sobre as espécies de rendimentos, diz respeito à extensão da base de cálculo, impede a diferenciação de rendas. O IR é dotado de extraterritorialidade, ou seja, até em homenagem ao princípio da universalidade, não importa o local no qual foi obtida a disponibilidade da renda ou dos outros proventos. 9 REsp 614.890 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 21 3 - Progressividade: a alíquota deve aumentar na medida em que aumenta a base de cálculo. No campo legal, o IRPF tem arrimo, entre outras, nas leis 7.713/98 e 9.250/95; o IRPJ nas leis 8.981/95 e 9.430/96, ambos regulados pelo Decreto 3.000/99. 1.3.1 – FATO GERADOR Os fatos geradores estão previstos no art. 43 do CTN, verbis: Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica: I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. § 1º A incidência do imposto independe da denominação da receita ou do rendimento, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepção. § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. Exemplos de renda: Comprar um caminhão para prestar serviços: inversão de capital Trabalhar como motorista de caminhão empregado: trabalho Comprar um caminhão para prestar serviços e dirigir o veículo: combinação de inversão de capital e trabalho. Os proventos de qualquer natureza estão associados a uma riqueza nova. Só se pode dizer da ocorrência de acréscimo patrimonial se se comparar a equação patrimonial de uma pessoa em dois momentos diversos. Seja uma pessoa que possui um patrimônio assim composto num momento P1: Imóvel 60,00 Veículo 20,00 Dinheiro em espécie 20,00 Total 100,00 Essa pessoa vende o veículo por R$ 20,00 e recebe em dinheiro. A nova composição de seu patrimônio no momento P2 é: 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 22 Imóvel 60,00 Veículo 0,00 Dinheiro em espécie 40,00 Total 100,00 Entre os momentos P1 e P2 não houve acréscimo patrimonial. Houve somente uma transmutação na composição do patrimônio, ou seja, os R$ 20,00 antes representados por um veículo agora estão representados por dinheiro. Não há que se falar em ocorrência de fato gerador. Agora imagine que o veículo tenha sido vendido por R$ 30,00. A composição do patrimônio em P3 será: Imóvel 60,00 Veículo 0,00 Dinheiro em espécie 50,00 Total 110,00 A operação de venda do veículo por R$ 30,00 implicou um acréscimo patrimonial de R$ 10,00. Nesta hipótese ocorreu o fato gerador do IR. SITUAÇÕES ESPECÍFICAS JETOM Nominou-se JETOM o valor recebido pelos parlamentares que comparecem às sessões extraordinárias. O STJ entendeu que tais verbas tem natureza indenizatória e por não implicar riqueza nova, não constituem fato gerador do IR. “Ementa - ... No que toca à natureza da ajuda de custo parlamentar recebida pelo comparecimento a sessões legislativas extraordinárias, todavia, este Sodalício manifestou-se outrora tratar-se de indenização, em face da recomposição patrimonial que ostenta. Dessarte, não configura hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do Código Tributário Nacional, sobretudo pelo reconhecimento expresso no Texto Constitucional da natureza indenizatória da verba percebida pelo parlamentar em função de comparecimento a sessões legislativas extraordinárias (art. 57, § 7º, CF⁄88). ...”10 INDENIZAÇÃO POR DANO MORAL 10 REsp 672.723⁄CE 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 23 Que o dano somente moral é indenizável não há qualquer dúvida. Assunto que já alimentou muita discussão é saber se o valor recebidoa esse título é (ou não é) fato gerador do IR. Podemos afirmar que o patrimônio é o conjunto de bens e direitos, deduzidas as obrigações de uma determina da pessoa. Então compõe esse patrimônio direitos de diversas naturezas, inclusive aqueles direitos relativos à honra pessoal, por exemplo. Seja o patrimônio de um determinado indivíduo assim representado.] PATRIMÔNIO Ao impor a alguém um dano de natureza moral, desfalcamos seu patrimônio no que se refere ao seu direito à honra pessoal. O patrimônio em questão fica desfalcado. PATRIMÔNIO DANO MORAL O tema que animou a discussão diz da impossibilidade se quantificar o dano eminentemente moral, daí a corrente que dizia que qualquer valor recebido a esse título haveria de implicar acréscimo patrimonial e, por consequência, ser fato gerador do IR. A solução vem com o reconhecimento da força da coisa julgada, o seja, o magistrado, atribuiu valor a algo que, a princípio, não tinha valor quantificado. Suponha que o valor do dano moral seja equivalente a R$ 100,00. PATRIMÔNIO DANO MORAL R$ 100,00 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 24 Assim, ao acrescer o valor de R$ 100,00 ao patrimônio desfalcado, retorna- se ao status quo ante, sem a geração de riqueza nova. PATRIMÔNIO O entendimento do STJ pode ser assim sintetizado: “Ementa - ... Não há como equiparar indenizações com renda, esta entendida como o fruto oriundo do capital e/ou do trabalho, tampouco com proventos, estes tidos como os demais acréscimos patrimoniais, uma vez que a indenização torna o patrimônio lesado indene11, mas não maior do que era antes da ofensa ao direito. Não verificada a hipótese de incidência do imposto de renda previsto no art. 43 do CTN. Reconhecida a alegada não- incidência do tributo em debate sobre as verbas da reparação de danos morais, por sua natureza indenizatória, não há falar em rendimento tributável, ...”12 Sepultando a discussão, o STJ editou a seguinte súmula: STJ-498 Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais. PLANO DE DEMISSÃO VOLUNTÁRIA (PDV) O Min. Luiz Fux assim definiu o PDV: “Os Programas de Demissão Voluntária - PDV consubstanciam uma oferta pública para a realização de um negócio jurídico, qual seja a resilição ou distrato do contrato de trabalho no caso das relações regidas pela CLT, ou a exoneração, no caso dos servidores estatutários. O núcleo das condutas jurídicas relevantes aponta para a existência de um acordo de vontades para por fim à relação empregatícia, razão pela qual inexiste margem para o exercício de liberalidades por parte do empregador”13 Aderindo ao PDV, o trabalhador abre mão de seu emprego (ou cargo) e, em troca, para que possa sobreviver, recebe o valor pactuado. A questão é saber se o valor recebido é (ou não é) fato gerador do IR. 11 que não sofreu perda, dano; livre de prejuízo 12 REsp 402035 13 REsp 940.759 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 25 Não decorre de trabalho pois trabalho não haverá mais, descabendo imaginar ser hipótese de inversão de capital. "De salário não se trata, pois, muito embora corresponda à importância fornecida diretamente ao trabalhador pelo empregador em decorrência do contrato de trabalho, referido valor não é pago de forma continuada (habitual), nem em função da contraprestação do trabalho, ou da disponibilidade do trabalhador ou das interrupções contratuais, não se enquadra, portanto, na definição doutrinária de salário. Poder-se-ia imaginar, então, trata-se de um tipo especial de salário, tal como o prêmio ou a gratificação. Prêmio é o pagamento feito para agraciar o empregado por este ter implementado certas condições anteriormente estabelecidas, ou seja, depende de o empregado pessoalmente esforçar-se para atingir determinadas metas pré-fixadas. O prêmio só terá natureza jurídica de salário quando for habitual, o que não ocorre na hipótese do valor pago a título de PDV. A gratificação, por seu turno, depende da vontade do empregador (e não do esforço do trabalhador) e é paga com o intuito de demonstrar o reconhecimento daquele para o trabalho do empregado, se não for ajustada e não houver habitualidade no pagamento, a gratificação não será considerada verba salarial. Como se vê, já que não se trata de salário ante a ausência de habitualidade, trata-se, necessariamente, de verdadeira verba indenizatória, paga em uma única ocasião, com o objetivo de recompor ao patrimônio do trabalhador os prejuízos que este terá em razão da perda do emprego. (Minharro, Erotilde, in "Plano de Demissão Voluntária", Revista LTr., vol. 67, nº 11, novembro 2003, São Paulo: LTr, 2003)”14 Concluindo; “7. A indenização pactuada no PDV diverge do conceito de renda e proventos, por representar reconstituição do patrimônio do empregado, para que este possa se manter sem emprego, até que consiga recolocação no mercado de trabalho. 8. Deveras, tributar a verba paga por adesão ao PDV representa avançar sobre o mínimo vital garantido ao trabalhador desempregado, situação que fere o princípio da capacidade contributiva.”15 Então, os valores recebidos em virtude adesão a PDV não constituem fato gerador do IR. STJ-215 A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda. MOMENTO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR 14 REsp 940.759 15 REsp 940.759 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 26 O fato gerador do IR é classificado como COMPLEXIVO pois é constituído por uma série de eventos ocorridos durante um exercício financeiro, assim entendido o prazo de 1º. de janeiro e 31 de dezembro de um mesmo ano. É necessário fixar uma data para a ocorrência do fato gerador para que se possa determinar a legislação tributária a ser aplicada (nos termos do art. 144 do CTN) e o STF já fixou essa data em 31.12 de cada ano. Art. 43. ... § 2º Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. RECEBIMENTO DE VALORES ACUMULADOS Há situações em que um determinado rendimento que deveria ter sido pago ao longo de determinado período é pago de uma única vez e um exemplo é o caso de verbas recebidas em reclamações trabalhistas. Vamos considerar a seguinte tabela progressiva do IRPF: Base de cálculo mensal em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do imposto em R$ Até 1.499,15 - - De 1.499,16 até 2.246,75 7,5 112,43 De 2.246,76 até 2.995,70 15,0 280,94 De 2.995,71 até 3.743,19 22,5 505,62 Acima de 3.743,19 27,5 692,78 Vamos imaginar que determinada pessoa tenha um rendimento mensal de R$ 3.000,00. Sua retenção de IR na fonte, por mês, é de R$ 169,38. Por força de ação trabalhista, seu empregador foi condenado a pagar o valor de R$ 1.000,00 mensais a título de horas extras sonegadas, pelo prazo de 48 meses, resultando numa condenação de R$ 48.000,00. Se esses valores relativos a horas extras tivessem sido pagos mês a mês (rendimento mensal de R$ 4.000,00), a retenção de IR seria de R$ 407,22. A diferençade retenção seria de R$ 237,84 por mês. Ao longo de 48 meses, o valor de IR retido seria de R$ 11.416,32 (R$ 237,84 x 48). No entanto, se esse valor fosse pago de uma única vez, a tributação das horas extras seria de R$ 13.162,84. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 27 O resultado é prejudicial ao contribuinte e esse prejuízo se agrava ainda mais se os rendimentos estiverem sujeitos às faixas iniciais de tributação. A lei 7.713/88, em seu art. 12 assim dispôs: “No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos,...” A questão da constitucionalidade dessa lei ainda se encontra em julgamento16 no STF (RE 614406). No voto do Min. Marco Aurélio restou consignado que essa de forma de tributa afronta o princípio da capacidade contributiva e impõe dupla penalidade ao contribuinte. O Parecer PGFN/CRJ/nº 2.331/2010 suspendeu os efeitos do Ato Declaratório PGFN nº 1, de 27 de março de 2009, que considerava que o cálculo do imposto sobre a renda incidente sobre rendimentos pagos acumuladamente deveria ser realizado levando-se em consideração as tabelas e alíquotas das épocas próprias a que se referiram tais rendimentos, devendo o cálculo ser mensal e não global. 1.3.2 – BASE DE CÁLCULO Art. 44. A base de cálculo do imposto é o montante, real, arbitrado ou presumido, da renda ou dos proventos tributáveis. Para a Pessoa Física, a definição está na lei 7.713/88: Art. 3º O imposto incidirá sobre o rendimento bruto, sem qualquer dedução, ressalvado o disposto nos arts. 9º a 14 desta Lei. § 1º Constituem rendimento bruto todo o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, os alimentos e pensões percebidos em dinheiro, e ainda os proventos de qualquer natureza, assim também entendidos os acréscimos patrimoniais não correspondentes aos rendimentos declarados. § 2º Integrará o rendimento bruto, como ganho de capital, o resultado da soma dos ganhos auferidos no mês, decorrentes de alienação de bens ou direitos de qualquer natureza, considerando-se como ganho a diferença positiva entre o valor de transmissão do bem ou direito e o respectivo custo de aquisição corrigido monetariamente, observado o disposto nos arts. 15 a 22 desta Lei. 16 Em 21/12/2012 estava concluso. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 28 § 3º Na apuração do ganho de capital serão consideradas as operações que importem alienação, a qualquer título, de bens ou direitos ou cessão ou promessa de cessão de direitos à sua aquisição, tais como as realizadas por compra e venda, permuta, adjudicação, desapropriação, dação em pagamento, doação, procuração em causa própria, promessa de compra e venda, cessão de direitos ou promessa de cessão de direitos e contratos afins. § 4º A tributação independe da denominação dos rendimentos, títulos ou direitos, da localização, condição jurídica ou nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda, e da forma de percepção das rendas ou proventos, bastando, para a incidência do imposto, o benefício do contribuinte por qualquer forma e a qualquer título A Pessoa Jurídica deverá optar por uma das diversas formas de apuração da base de cálculo (regime de apuração do imposto de renda), sendo vedada a modificação dessa opção ao longo do exercício. LUCRO REAL De acordo com o art. 247 do RIR/9917, lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação fiscal. RIR/99 Art. 247. Lucro real é o lucro líquido do período de apuração ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas por este Decreto § 1º A determinação do lucro real será precedida da apuração do lucro líquido de cada período de apuração com observância das disposições das leis comerciais. ... Art. 248. O lucro líquido do período de apuração é a soma algébrica do lucro operacional (Capítulo V), dos resultados não operacionais (Capítulo VII), e das participações, e deverá ser determinado com observância dos preceitos da lei comercial . Então, para se chegar ao LUCRO REAL, parte do lucro líquido, fazendo os acréscimos e deduções previstos nos artigos 249 e 250 do RIR, observada a legislação pertinente. É o regime ordinário de apuração da base de cálculo do IR e é obrigatório para os seguintes contribuintes: 17 Regulamento do Imposto de Renda – Decreto 3.000/99 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 29 Lei 9.718... Art. 14. Estão obrigadas à apuração do lucro real as pessoas jurídicas: I - cuja receita total, no ano-calendário anterior seja superior ao limite de R$ 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou proporcional ao número de meses do período, quando inferior a 12 (doze) meses; II - cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras de títulos, valores mobiliários e câmbio, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização e entidades de previdência privada aberta; III - que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do exterior; IV - que, autorizadas pela legislação tributária, usufruam de benefícios fiscais relativos à isenção ou redução do imposto; V - que, no decorrer do ano-calendário, tenham efetuado pagamento mensal pelo regime de estimativa, na forma do art. 2° da Lei n° 9.430, de 1996; VI - que explorem as atividades de prestação cumulativa e contínua de serviços de assessoria creditícia, mercadológica, gestão de crédito, seleção e riscos, administração de contas a pagar e a receber, compras de direitos creditórios resultantes de vendas mercantis a prazo ou de prestação de serviços (factoring). VII - que explorem as atividades de securitização de créditos imobiliários, financeiros e do agronegócio. A apuração por meio do lucro real tem vantagens tais como evitar o pagamento de imposto maior que o realmente devido (daí seu nome), possibilitar a compensação de prejuízos e a opção de alguns incentivos fiscais. Por outro lado exige uma estrutura administrativa bastante complexa de modo a permitir a correta escrituração de diversos livros e documentos. LUCRO PRESUMIDO Como o próprio nome diz, presume que parte do faturamento (de 1,6% a 32%) seja lucro, simplificando assim a escrituração contábil dos optantes por essa modalidade de apuração. Lei 9.718... Art. 13. A pessoa jurídica cuja receita bruta total, no ano- calendário anterior, tenha sido igual ou inferior a R$ 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 30 48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais), ou a R$ 4.000.000,00 (quatro milhões de reais) multiplicado pelo número de meses de atividade do ano-calendário anterior, quando inferior a 12 (doze) meses, poderá optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido. § 1° A opção pela tributação com base no lucro presumido será definitiva em relação a todoo ano-calendário. Talvez sua maior vantagem seja a manutenção de estrutura administrativa simplificada para sua escrituração. Por outro lado, não permite a compensação de prejuízos já que a cada faturamento há a presunção (daí o nome) de parte dele ser lucro. LUCRO ARBITRADO Trata-se de uma forma excepcional de apuração da base de cálculo e ao contrário do que muitos imaginam, não se trata de uma forma de punição. Lei 8.891/95... Art. 47. O lucro da pessoa jurídica será arbitrado quando: I - o contribuinte, obrigado à tributação com base no lucro real ou submetido ao regime de tributação de que trata o Decreto-Lei nº 2.397, de 1987, não mantiver escrituração na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de elaborar as demonstrações financeiras exigidas pela legislação fiscal; II - a escrituração a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes indícios de fraude ou contiver vícios, erros ou deficiências que a tornem imprestável para: a) identificar a efetiva movimentação financeira, inclusive bancária; ou b) determinar o lucro real. III - o contribuinte deixar de apresentar à autoridade tributária os livros e documentos da escrituração comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hipótese de que trata o art. 45, parágrafo único; IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributação com base no lucro presumido; V - o comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixar de cumprir o disposto no § 1º do art. 76 da Lei nº 3.470, de 28 de novembro de 1958; VI - (Revogado pela Lei nº 9.718, de 1998) VII - o contribuinte não mantiver, em boa ordem e segundo as normas contábeis recomendadas, livro Razão ou fichas utilizados para resumir e totalizar, por conta ou subconta, os lançamentos efetuados no Diário. VIII – o contribuinte não escriturar ou deixar de apresentar à autoridade tributária os livros ou registros auxiliares de que trata o § 2o do art. 177 da Lei no 6.404, de 15 de 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 31 dezembro de 1976, e § 2o do art. 8o do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de dezembro de 1977. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) A apuração é trimestral (fato gerador no último dia de cada trimestre civil), podendo o contribuinte que optar pela apuração pelo lucro real também optar pela apuração anual (fato gerador em 31/12) com antecipações mensais. 1.3.3 – ALÍQUOTAS Sujeito à progressividade, o IR terá suas alíquotas dependentes da base de cálculo, ou seja, quando cresce a base cresce a alíquota. Base de cálculo anual18 em R$ Alíquota % Parcela a deduzir do imposto em R$ Até 18.799,32 - - De 18.799,33 até 28.174,20 7,5 1.409,95 De 28.174,21 até 37.566,12 15,0 3.523,01 De 37.566,13 até 46.939,56 22,5 6.340,47 Acima de 46.939,56 27,5 8.687,45 Para as pessoas jurídicas optantes pelo lucro real: Lei 9.430... Art. 2º A pessoa jurídica sujeita a tributação com base no lucro real poderá optar pelo pagamento do imposto, em cada mês, determinado sobre base de cálculo estimada, mediante a aplicação, sobre a receita bruta auferida mensalmente, dos percentuais de que trata o art. 15 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, observado o disposto nos §§ 1º e 2º do art. 29 e nos arts. 30 a 32, 34 e 35 da Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, com as alterações da Lei nº 9.065, de 20 de junho de 1995. § 1o O imposto a ser pago mensalmente na forma deste artigo será determinado mediante a aplicação, sobre a base de cálculo, da alíquota de quinze por cento. § 2o A parcela da base de cálculo, apurada mensalmente, que exceder a R$ 20.000,00 (vinte mil reais) ficará sujeita à incidência de adicional de imposto de renda à alíquota de dez por cento. 1.3.4 – CONTRIBUINTES 18 2011/2012 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 32 CTN... Art. 45. Contribuinte do imposto é o titular da disponibilidade a que se refere o artigo 43, sem prejuízo de atribuir a lei essa condição ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. Parágrafo único. A lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam. 1.3.5 - SÚMULAS STF-587 Incide imposto de renda sobre o pagamento de serviços técnicos contratados no exterior e prestados no Brasil. STF-586 Incide imposto de renda sobre os juros remetidos para o exterior, com base em contrato de mútuo. STJ-498 Não incide imposto de renda sobre a indenização por danos morais. STJ-463 Incide imposto de renda sobre os valores percebidos a título de indenização por horas extraordinárias trabalhadas, ainda que decorrentes de acordo coletivo. STJ-386 São isentas de imposto de renda as indenizações de férias proporcionais e o respectivo adicional. STJ-215 A indenização recebida pela adesão a programa de incentivo à demissão voluntária não está sujeita à incidência do imposto de renda STJ-136 O pagamento de licença-prêmio não gozada por necessidade do serviço não está sujeito ao imposto de renda. STJ-125 O pagamento de férias não gozadas por necessidade do serviço não está sujeito a incidência do imposto de renda. 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 33 1.4 - IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS O IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI) tem base constitucional no inciso IV do art. 153, foi instituído pela lei 4.502/64 (alterações posteriores) e regulamentado pelo decreto 4.544/02, alterado pelo decreto 4.859/03 que aprovou a Tabela de Incidência do IPI (TIPI). O IPI incide nas operações em que houve processo de industrialização, não incidindo, por exemplo, nas operações simplesmente comerciais em que não haja atividade de industrialização (o comerciante que vende um produto industrializado não estará sujeito ao pagamento de IPI). A Constituição Federal traz critérios específicos a serem necessariamente observados na instituição e exigência do IPI, assim, passemos à análise detalhada do artigo 153, § 3º, em seus incisos: 1.4.1 - SELETIVIDADE § 3º O imposto previsto no inciso IV: I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; A seletividade, técnica de tributação que atende ao princípio da capacidade contributiva consiste em tributar de forma diferenciada, conforme a essencialidade do produto tributado. Não se confunde com a progressividade e tributa de forma branda produtos de uso essencial (ex: alimentos) e tributa de forma mais rigorosa os produtos considerados supérfluos (ex: cigarro, perfumes, bebidas). O critério de que seja supérfluo ou essencial está ligado a uma vida digna e não aos interesses pessoais de alguém. O inciso II do artigo anteriormente citado, trata da não-cumulatividade: II - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação com o montante cobrado nas anteriores; A técnica da não-cumulatividade aplicada ao IPI impede a oneração excessiva da atividade produtividade, de forma que somente onera a parcela da produção à medida que a mesma ocorre. Em termos simples, através de um sistema de débitos e créditos não se paga imposto sobre imposto. Note-se que o creditamento independe do pagamento dos impostos devidos nas operações anteriores (... com omontante cobrado). Vamos imaginar a fabricação de uma cadeira escolar cujos componentes, de forma simplificada, sejam os seguintes: Estrutura tubular; 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 34 Espumados para assento e encosto; Tecido para revestimento; Apoio em madeira; Material de fixação. O fabricante da cadeira resolve comprar os insumos no mercado e assim, com base nas notas fiscais recebidas, temos a seguinte escrituração: Insumo Valor Alíquota IPI Valor IPI Estrutura 40,00 10% 4,00 Espumados 30,00 20% 6,00 Tecido 20,00 15% 3,00 Apoio 10,00 0% 0,00 Fixação 5,00 20% 1,00 Total 105,00 14,00 Em síntese, os insumos custaram o valor de R$ 105,00 e, em todas as operações anteriores de produção desses insumos já foram cobrados R$ 14,00 a título de IPI. Em virtude da norma de não cumulatividade, o fabricante, ao apurar o IPI relativo a essa cadeira deverá descontar esse valor já recolhido de IPI. Pronta a cadeira, será ela vendida seja a seguinte escrituração: Produto Valor Alíquota IPI Valor IPI Cadeira 250,00 10% 25,00 Considerando esta única operação temos a seguinte apuração do valor devido de IPI: Produto Crédito Débito A recolher Cadeira 14,00 25,00 11,00 Nas operações cujas entradas são desoneradas pelo IPI (repare que o apoio tem alíquota zero), o sujeito passivo não escriturar qualquer crédito. “A expressão utilizada pelo constituinte originário – montante “cobrado” na operação anterior – afasta a possibilidade de admitir-se o crédito de IPI nas operações de que se trata, visto que nada teria sido “cobrado” na operação de entrada de insumos isentos, não tributados ou sujeito à alíquota zero.”19 1.4.2 - ENTRADAS ONERADAS E SAÍDAS NÃO ONERADAS 19 RE 372.005 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 35 Imagine que a cadeira escolar em questão tivesse sua saída desonerada pelo IPI, por exemplo, tributada à alíquota zero. Teríamos a seguinte escrituração: Produto Valor Alíquota IPI Valor IPI Cadeira 250,00 0% 0% Considerando esta única operação temos a seguinte apuração do valor devido de IPI: Produto Crédito Débito A recolher Cadeira 14,00 0,00 0,00 Muito embora o fabricante nada tivesse a recolher, o ônus da incidência do IPI nas operações anteriores haveria de repercutir sobre ele, quando, na verdade, o IPI foi estruturado de forma a ter sua repercussão financeira a recair sobre o adquirente final. Nessa hipótese, o adquirente final não sofreria a repercussão da incidência do IPI, posto que inexistente (alíquota zero) e, por sua vez, tal repercussão financeira recairia sobre o fabricante. Nas operações com entradas oneradas e saídas não oneradas pelo IPI, “O direito à manutenção e ao aproveitamento de créditos de IPI relativos a aquisições tributadas de insumos utilizados na industrialização e produtos desonerados do imposto depende de expressa previsão em lei....”20 Por sua vez, o art. 11 da lei 9.779/99 assim dispôs: Art. 11. O saldo credor do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI, acumulado em cada trimestre- calendário, decorrente de aquisição de matéria-prima, produto intermediário e material de embalagem, aplicados na industrialização, inclusive de produto isento ou tributado à alíquota zero, que o contribuinte não puder compensar com o IPI devido na saída de outros produtos, poderá ser utilizado de conformidade com o disposto nos arts. 73 e 74 da Lei nº 9.430, de 1996, observadas normas expedidas pela Secretaria da Receita Federal - SRF, do Ministério da Fazenda Em situações como essa, o crédito tomado em operações de saída não onerada (R$ 14,00) será levado a compensação em outras operações com saída tributada. Por exemplo: Produto Crédito Débito 20 RE 475.551 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 36 Cadeira (saída não onerada) 14,00 0,00 Outros móveis (saída onerada) 10,00 25,00 Total 24,00 25,00 A recolher 1,00 Quanto ao efeito temporal da lei 9.779/99 há entendimento divergente entre o STJ e o STF: O STJ entendeu que o direito ao crédito decorre da própria norma de não cumulatividade e que a lei em tela somente teria trazido uma forma de aproveitar eventuais créditos. Vale dizer que para o STJ21 o direito ao crédito existe desde antes da edição da lei 9.779/99. Por outro lado, para o STF22, somente podem ser objeto de crédito aqueles posteriores à vigência da lei 9.779/99. Vejamos, na sequencia, o inciso III: III - não incidirá sobre produtos industrializados destinados ao exterior. Trata o inciso III de uma forma de imunidade, de maneira a não promover a “exportação” de impostos. Imagine agora que a cadeira tenha sido exportada, ou seja, a imunidade do IPI quando da exportação. Produto Crédito Débito A recolher Cadeira 14,00 0,00 0,00 1.4.3 - ENTRADAS NÃO ONERADAS E SAÍDAS ONERADAS Imagine agora que todos os insumos da cadeira sejam desonerados pelo IPI mas a cadeira pronta seja tributada à alíquota de 10%. Produto Crédito Débito A recolher Cadeira 0,00 25,00 25,00 Note que o IPI incidirá sobre o total do valor de venda da cadeira, sem a possibilidade de qualquer redução. No entanto, é possível que algum valor de IPI já tenha sido recolhido antes de tais insumos terem sido adquiridos pelos fornecedores dos insumos. Em síntese, diz-se de ofensa à norma da não-cumulatividade. 21 REsp 435.783 22 RE 460.785 1ª. Etapa do Exame de Ordem Direito Tributário ABR/2013 Prof. Dalmiro Camanducaia 37 Insumos de insumos Insumos da cadeira Cadeira Adquirente INCIDÊNCIA DE IPI NÃO INCIDÊNCIA INCIDÊNCIA DO IPI Em operações como esta, o STF entende não ser possível qualquer creditamento, ou seja, o IPI há de incidir sobre o valor total da operação de saída sem qualquer redução. Colhe-se do voto do Min. Marco Aurélio: “... Consoante dispõe o inciso I do § 3º do artigo 153 da Carta Federal, o IPI é seletivo. Vale dizer sobre a possibilidade de haver alíquotas diferentes considerados não só os diversos insumos como também a variedade de produtos. Eis a essência do caráter seletivo. Ora, uma vez adquirido o insumo mediante incidência do tributo com certa alíquota, o creditamento faz-se ante o que realmente recolhido. A saída final do produto gera novo cálculo e, então, como já ocorreu o creditamento quanto ao que recolhido na aquisição do insumo, a incidência da alíquota dá-se sobre o preço, o valor total. Não se comunicam as operações a serem realizadas, deixando- se de individualizar insumos e produtos. Se não fosse assim, o pandemônio escritural se instalaria. É que o sistema consagrador do princípio da não- cumulatividade, presente quer o IPI, quer o ICMS, implica crédito e débito em conta única. O raciocínio desenvolvido no tocante ao que se denomina crédito do IPI presumido, já condenado sob o ângulo da alíquota zero ou da não-tributação - e, por coerência, também deve sê-lo da isenção -, considerada a entrada de insumo, resulta em subversão do sistema nacional de cobrança do tributo, partindo-se para a adoção do critério referente ao valor agregado.”23 1.4.4 – BENS DE CAPITAL
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