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Contabilidades Avaçadas I Autor: Juliana Leite Kirchner Tema 05 Investimentos em Companhias do Exterior: Coligadas, Controladas, suas Equiparadas e Controladas no Exterior seç ões Tema 05 Investimentos em Companhias do Exterior: Coligadas, Controladas, suas Equiparadas e Controladas no Exterior Como citar este material: KIRCHNER, Juliana Leite. Contabilidade Avançada I: Consolidação das Demonstrações Contábeis/Financeiras. Caderno de Atividades. Valinhos: Anhanguera Educacional, 2014. SeçõesSeções Tema 05 Investimentos em Companhias do Exterior: Coligadas, Controladas, suas Equiparadas e Controladas no Exterior 5 CONTEÚDOSEHABILIDADES Conteúdo Nessa aula você estudará: • Procedimentos de avaliação e mensuração dos investimentos societários no exterior. • Contabilização da conta Investimentos no Exterior. • Uniformidade dos critérios contábeis. • Consolidação das Demonstrações Contábeis em sociedades controladas no exterior. • Conversão das Demonstrações Contábeis em moeda estrangeira para moeda nacional. Introdução ao Estudo da Disciplina Caro(a) aluno(a). Este Caderno de Atividades foi elaborado com base no livro Contabilidade Avançada, dos autores José Hernandez Perez Junior e Luís Martins de Oliveira, editora Atlas, 2012. Roteiro de Estudo: Juliana Leite Kirchner Contabilidade Avançada 6 CONTEÚDOSEHABILIDADES Investimentos em Companhias do Exterior: Coligadas, Controladas, suas Equiparadas e Controladas no Exterior Os investimentos societários em empresas situadas no exterior implicam investimentos em moeda funcional, que é diferente da moeda funcional utilizada pela sociedade investidora no país em que se situa. Moeda funcional, que pode ser identificada mediante os critérios estabelecidos pelo Pronunciamento Técnico CPC 2, em seus itens 11 a 16, é denominada, em conformidade a Iudicíbus et al. (2010, p. 208), “a moeda do ambiente econômico principal no qual a entidade opera e servirá como parâmetro para os procedimentos de mensuração das transações e eventos econômicos da entidade”. Deste modo, perfaz-se essencial analisar a avaliação de investimentos societários em companhias situadas no exterior e, logo, que utilizam moeda funcional diversa da utilizada no Brasil. Habilidades Ao final, você deverá ser capaz de responder as seguintes questões: • Quais são os procedimentos de avaliação e mensuração dos investimentos societários no exterior? • Como ocorre a contabilização da conta Investimentos no Exterior? • Qual a importância da uniformização das Demonstrações Contábeis e seus critérios? • Qual a necessidade de Consolidação das Demonstrações Contábeis em sociedades controladas no exterior? • Como ocorre a conversão das Demonstrações Contábeis em moeda estrangeira para a moeda nacional? LEITURAOBRIGATÓRIA 7 LEITURAOBRIGATÓRIA A Instrução Normativa n. 247/1996, emitida pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM), em seu artigo 1o, estabelece que os investimentos permanentes realizados em companhias coligadas e controladas situadas no exterior devem ser avaliados tal como ocorre com os investimentos em companhias situadas no país. Como o Método da Equivalência Patrimonial é adotado para a avaliação dos investimentos efetivados em companhias nacionais, esse Método também deve ser aplicado à avaliação de investimentos realizados em companhias coligadas e controladas do exterior, desde que atendidos seus requisitos necessários, para que haja sua correta adoção e aplicação. Deste modo, as empresas que possuem investimentos permanentes, mediante a forma de participação societária, em companhias do exterior, para a correta contabilização de tais investimentos, devem adotar o Método de Equivalência Patrimonial em relação às suas coligadas e controladas. Para elas, são aplicáveis todos os requisitos inerentes ao Método de Equivalência Patrimonial e à avaliação de investimentos no país e que são aplicáveis às empresas nacionais, notadamente a condição ou a intenção de permanência do investimento, e não que seja intenção meramente especulativa ou temporária, para que assim os investimentos sejam considerados permanentes. Destaca-se que os mesmos requisitos exigíveis para a aplicação do Método de Equivalência Patrimonial são, também, aplicáveis aos investimentos em sociedades controladas ou coligadas no exterior. No que concerne a tais empresas que possuem investimentos no exterior, é preciso observar, ainda, alguns aspectos importantes, como a adoção de critérios contábeis uniformes, a inclusão das controladas no exterior na Consolidação de Demonstrações Contábeis, a adequada conversão dos elementos constantes nas demonstrações financeiras para a moeda nacional e a observância das disposições legais no que concerne à remessa de lucros. Reconhecimento e Mensuração de Investimentos Societários no Exterior que são Passíveis de Avaliação pelo Método de Equivalência Patrimonial A Lei das Sociedades Anônimas e as normas reguladoras emitidas pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) estabelecem quais são os investimentos passíveis de avaliação 8 por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial. Essas normas também devem ser aplicáveis aos investimentos em empresas situadas no exterior, para se determinar se são passíveis de avaliação por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial. Assim, as participações societárias em coligadas, controladas ou controladas em conjunto situadas no exterior devem ser avaliadas pelo Método de Equivalência Patrimonial. A Sociedade Investidora deve verificar, primeiramente, quais são os investimentos realizados em sociedade situada no exterior passíveis de avaliação pelo Método da Equivalência Patrimonial. Para ser possível a avaliação de investimentos societários no exterior por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial, a sociedade investidora deve: a) Verificar se há investimentos em filiais, agências, dependências ou sucursais situadas no exterior. Deve-se observar que as filiais, agências, dependências ou sucursais situadas no exterior, conforme disposição legislativa, adquirem personalidade jurídica própria, e, deste modo, constituem-se como subsidiária integral da empresa brasileira, o que permite a avaliação pelo Método de Equivalência Patrimonial. Porém, de modo contrário, caso não adquiram independência jurídica, seus ativos, passivos e resultados devem ser integrados à contabilização realizada pela matriz no Brasil, como ocorre com qualquer outra filial, agência, dependência ou sucursal situadas no país. b) Ajustar as Demonstrações Contábeis da sociedade investida para as normas contábeis da sociedade investidora: elaborar as Demonstrações Contábeis da sociedade investida na moeda funcional vigente no país em que se situa, no entanto, em conformidade às normas e aos procedimentos contábeis adotados pelo país que situa a sociedade investidora, e, após, converter as Demonstrações Contábeis da sociedade investida para a moeda funcional da sociedade investidora. c) Reconhecer, na Demonstração Contábil elaborada em consonância ao item “b”, o resultado da sociedade investida por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial. d) Reconhecer, em uma conta específica no Patrimônio Líquido, os ganhos e as perdas cambiais no investimento. e) E, caso seja um investimento em Sociedade Controlada, deve a sociedade investidora consolidar as Demonstrações Contábeis da Sociedade Investida. LEITURAOBRIGATÓRIA 9 Tratamento Contábil da Conta Investimentos no Exterior Os investimentos em companhias do exterior, mediante a forma de participação societária, devem atentar para os mesmos critérios de registro contábil aplicáveis aos investimentos, medianteparticipação societária em companhias sediadas no próprio país. Deve-se adotar, quando presentes os requisitos necessários, notadamente a condição ou intenção de permanência do investimento para que seja considerado permanente o Método de Equivalência Patrimonial. Assim, os investimentos devem ser ajustados ao valor do Patrimônio Líquido na contabilidade da empresa investidora que se situa no Brasil, de modo a reconhecer sua participação nos resultados das empresas investidas situadas no exterior, à medida que são gerados em conformidade ao Regime de Competência. No entanto, por mais que se adotem os mesmos critérios de contabilização aplicáveis aos investimentos em participações societárias de sociedades situadas no país, a contabilização dos investimentos em companhias situadas no exterior deve atentar para algumas particularidades: Registro do Resultado da Equivalência Patrimonial na Investidora O resultado obtido mediante a aplicação do Método de Equivalência Patrimonial deve ser registrado nos registros contábeis da investidora mediante o desdobramento em duas contas, ou seja, no Resultado e em seu Patrimônio Líquido. No Resultado, deve contar o efetivo resultado obtido pela sociedade investida, devidamente convertido. No Patrimônio Líquido, deve constar o resultado com o intuito de alocar ao seu resultado no futuro, e inerente às variações cambiais tratadas em conta especial no Patrimônio Líquido das demonstrações convertidas da sociedade investida. Aplicação do Método da Equivalência Patrimonial Em se tratando de Investimentos em companhias controladas ou coligadas situadas no exterior, a aplicação do Método de Equivalência Patrimonial para a determinação do valor LEITURAOBRIGATÓRIA 10 patrimonial do Investimento ocorre da mesma forma que o Método aplicado aos Investimentos em companhias situadas no país. Conforme já foi estudado, para se determinar o valor patrimonial do Investimento, deve-se aplicar a porcentagem de participação da sociedade investidora na sociedade investida sobre o Patrimônio Líquido da sociedade controlada ou coligada, porém, desde que já convertido em moeda nacional e devidamente ajustado aos critérios contábeis adotados pela sociedade investidora no país. Ainda, o resultado obtido por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial deve ser reconhecido diretamente no resultado do período. Relativamente aos resultados não realizados, deve a sociedade investidora ajustar o Patrimônio Líquido da sociedade investida no exterior. No entanto, apenas quanto aos resultados não realizados decorrentes de transações realizadas pela sociedade investida com a sociedade investidora, suas coligadas e suas controladas. E, por fim, o ajuste da equivalência patrimonial remete ao ajuste que deve ser feito decorrente da comparação realizada entre o valor final versus o valor contábil do investimento. Esse ajuste, que deve corresponder a ganhos ou perdas efetivos, deve ser feito na conta de Investimento, de modo que tenha como contrapartida a conta de Resultado do Exercício. Uniformidade de Critérios Contábeis Para todo investimento avaliado pelo Método da Equivalência Patrimonial, há a necessidade de uniformização das demonstrações contábeis, pois estas serão utilizadas como base para a aplicação do método de equivalência patrimonial e o cálculo do valor patrimonial do investimento. Relativamente à necessidade de uniformidade dos critérios contábeis adotados nas demonstrações contábeis da sociedade controlada ou coligada, Oliveira e Perez Junior (2010, p. 189) afirmam que é fator fundamental que as demonstrações contábeis da coligada ou controlada que servirão de base aos ajustes da conta de investimentos ou à consolidação sejam elaboradas com uniformidade de critérios em relação aos princípios contábeis do Brasil que são adotados pela investidora. De fato, poderá acontecer de tais empresas no exterior adotarem, em suas demonstrações contábeis oficiais, critérios que atendam a requisitos legais ou fiscais dos respectivos países e apresentarem divergências que provoquem distorções de efeitos relevantes, em relação aos princípios contábeis vigentes no Brasil. LEITURAOBRIGATÓRIA 11 No entanto, em se tratando de investimentos em sociedades controladas e coligadas situadas no exterior, o problema a ser analisado é que tais sociedades elaboram sua contabilização em conformidade à moeda vigente no país em que operam, em conformidade às práticas contábeis e à legislação comercial e fiscal em vigor nesse país, o que dificulta a uniformização de critérios contábeis, já que há a necessidade de que tais sociedades coligadas e controladas no exterior disponham de demonstrações contábeis expressas em reais e que sejam elaboradas em conformidade aos critérios contábeis que guardem uniformidade com os critérios praticados no Brasil. Deste modo, em conformidade a Iudicíbus et al. (2010, p. 204), as Demonstrações Contábeis das sociedades investidas situadas no exterior devem ser elaboradas e apuradas em conformidade às práticas contábeis brasileiras e, assim, devem apresentar critérios contábeis uniformes em relação aos critérios contábeis adotados pela sociedade investidora no país. Portanto, o recomendável é que sejam realizados ajustes extracontábeis às Demonstrações Contábeis apresentadas pelas sociedades coligadas e controladas situadas no exterior, de modo a uniformizar os princípios contábeis. No entanto, tais ajustes somente devem ser realizados relativamente às diferenças que podem resultar em reflexos significativos, já que tais ajustes geram efeitos no Imposto de Renda aplicáveis às empresas estrangeiras. O ajuste das Demonstrações Contábeis da sociedade investida em conformidade às normas contábeis aplicáveis à sociedade investidora é de fundamental importância, pois as informações contábeis produzidas tanto pela investida quanto pela investidora devem basear- se em iguais critérios contábeis, mantendo a uniformidade de procedimentos e permitindo que seja realizada comparabilidade e adequação da consolidação das Demonstrações Contábeis. Demonstrações Contábeis Consolidadas O artigo 21 da Instrução Normativa n. 247/1996, emitida pela Comissão de Valores Mobiliários, estabelece que a sociedade investidora que possui investimento em participação societária permanente em sociedades controladas situadas no exterior deve elaborar e divulgar as Demonstrações Contábeis consolidadas. Neste sentido, Iudicíbus et al. (2010, p. 202) afirma que “a Consolidação de Balanços, quando elaborada, deve abranger também as controladas no exterior”. LEITURAOBRIGATÓRIA 12 Entende-se por sociedades controladas situadas no exterior, em conformidade à disposição do artigo 3o, da Instrução Normativa n. 247/1996, emitida pela Comissão de Valores Mobiliários, as filiais, as agências, as sucursais, as dependências ou escritórios de representação no exterior, quando o ativo e o passivo não se encontram incluídos na contabilidade da sociedade investidora. Em conformidade às normas internacionais, em sociedades controladas, é obrigatória a realização de Demonstrações Contábeis consolidadas, pois o IASB não reconhece a existência de Balanço Individual de entidade que detenha sociedade controlada. Ainda, os princípios de consolidação exigem que as Demonstrações Contábeis encontrem-se expressas em uma única moeda. Conversão das Demonstrações Contábeis de outras Moedas para a Moeda Nacional A contabilização, por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial, deve ser eviden- ciada em moeda nacional. Moeda nacional, ou moeda funcional, em conformidade ao Pronunciamento Técnico n. 2, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), denominado Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis, estabeleceque “moeda funcional é a moeda no ambiente econômico principal no qual a entidade opera”. As empresas sediadas no país e que possuem investimentos em sociedades situadas no exterior devem, necessariamente, dispor de Demonstrações Contábeis das sociedades coligadas e controladas situadas no exterior, mas com informações expressas em moeda nacional, bem como devem atentar para que tais Demonstrações Contábeis estejam elaboradas em conformidade aos critérios contábeis que guardem uniformidade com aqueles praticados no Brasil. No entanto, tais requisitos nem sempre são de fácil atendimento, tendo em vista que essas sociedades investidas, pelo fato de situarem-se no exterior, elaboram e desenvolvem toda sua contabilização, bem como suas Demonstrações Contábeis em conformidade às normas e à legislação do País em se situam, sendo tais informações expressas na moeda utilizada nesse País. LEITURAOBRIGATÓRIA 13 Deste modo, é necessário o estabelecimento de critérios que devem ser adotados no tratamento contábil de Investimentos no Exterior e na Conversão das Demonstrações Contábeis de outras Moedas para a Moeda Nacional, tendo em vista que é necessário que as Demonstrações Contábeis da sociedade controlada sejam convertidas da moeda estrangeira para o real, mediante a utilização de técnicas de conversão. Neste sentido, o Pronunciamento Técnico CPC n. 2, denominado “Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis”, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis, dispõe os requisitos que a sociedade investidora deve observar sobre a conversão das Demonstrações Contábeis de sociedade coligada ou controlada sediada no exterior para a moeda de apresentação das Demonstrações Contábeis no Brasil, para fins de realização do cálculo do Método da Equivalência Patrimonial. Perda de Influência Significativa sobre uma Coligada e Perda de Controle sobre uma Controlada Conforme você estudou anteriormente, a caracterização de controle e de influência significativa é requisito primordial para a aplicação do Método de Equivalência Patrimonial. No entanto, caso ocorra a perda de influência significativa sobre uma sociedade coligada e a perda de controle sobre uma sociedade controlada, isso acarretará alterações na natureza do investimento, tendo em vista que se caracterizam como eventos econômicos. Porém, como se caracterizam como eventos economicamente similares, devem ser contabilizados de forma similar. Neste sentido, Iudicíbus et al. (2010, p. 204) ressalta que a orientação contábil aplicável à perda de controle de uma sociedade controlada foi estendida à perda de influência significativa de eventos e transações de uma coligada. IMPORTANTE! Ao se estudar os Investimentos em Sociedades Coligadas e Sociedades Controladas no Exterior, deve-se analisar o Pronunciamento n. 2, denominado “Efeitos nas Mudanças das Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis”, emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). O referido Pronunciamento define como devem se dar a ocorrência e o registro de transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas Demonstrações Contábeis de uma sociedade localizada no Brasil, como devem ser registradas as variações cambiais dos ativos e passivos em moeda estrangeira e como é possível converter as Demonstrações Contábeis de uma entidade de uma moeda para outra, destacando o processo de convergência das normas contábeis brasileiras para as normas internacionais de contabilidade. LEITURAOBRIGATÓRIA 14 Quer saber mais sobre o assunto? Então: Sites Acesse o texto do Pronunciamento Técnico CPC n. 2, que dispõe sobre Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pdf/CPC02.pdf>. Acesso em: 02 jan. 2014. Mediante leitura fácil e didática, você terá acesso ao Pronunciamento Técnico emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Técnicos, o qual trata, especificamente, como devem se dar a ocorrência e o registro de transações em moeda estrangeira e operações no exterior nas Demonstrações Contábeis de uma sociedade localizada no Brasil, como devem ser registradas as variações cambiais dos ativos e passivos em moeda estrangeira e como é possível converter as Demonstrações Contábeis de uma entidade de uma moeda para outra, destacando o processo de convergência das normas contábeis brasileiras para as normas internacionais de contabilidade. Acesse o texto da Instrução Normativa n. 247/1996, emitida pela Comissão de Valores Mobiliários. Disponível em: <http://www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=icvm247>. Acesso em: 02 jan. 2014. Em seu artigo 1o, estabelece que os investimentos permanentes realizados em companhias coligadas e controladas situadas no exterior devem ser avaliados tal como ocorre com os investimentos em companhias situadas no país. Acesse o site Portal de Contabilidade. Disponível em: <http://www.portaldecontabilidade. com.br/>. Acesso em: 02 jan. 2014. Trata-se de um portal contábil e jurídico de conteúdo essencial e eficaz para o estudo e o entendimento da Ciência Contábil, em todas as suas dimensões, pois aborda diferentes temáticas por diversos ângulos. LINKSIMPORTANTES 15 Acesse o artigo Investimentos em Coligadas e Controladas, de Alex Pereira, Caroline Suélen, Edilaine Aparecida, Fabrício Oscar e Rhafaella de Morais. Disponível em: <ht tp : / /www. j jve loso.com/docenc ia /Arqu ivos /ContabIn termediar ia /Apres_ Investimentos_3P_1S10b.pdf>. Acesso em: 02 jan. 2014. Esse artigo ampliará seus conhecimentos sobre os conceitos de investimento, investimentos em coligadas e controladas, influência significativa, entre outros conceitos importantes. Vídeos Assista ao vídeo Canal IFRS 10 – Investimentos, elaborado pelo Conselho Regional de Con- tabilidade de São Paulo. Disponível em: <http://www.youtube.com/watch?v=jRr8vaa4Hgs>. Acesso em: 02 jan. 2014. O vídeo, com participação de José Hernandez Perez Júnior, demonstra como deve ser feito o investimento em empresas controladas e coligadas, tópico da Seção 14 do CPC PMEs; trata também da avaliação pelo Método da Equivalência Patrimonial e evidencia como deve ser feita a divulgação das informações, entre outros pontos importantes. LINKSIMPORTANTES Instruções: Este é o momento de você finalmente exercitar seu aprendizado por meio da resolução das questões deste Caderno de Atividades. Lembre-se de que, para responder às questões, você precisará assistir às teleaulas, ler o Livro-Texto, refletir e pesquisar mais sobre os temas relativos a esta disciplina. É de fundamental importância a realização dessas atividades, tendo em vista que permitem que você reflita e aprimore seus conhecimentos, bem como permitem a organização de seu aprendizado. AGORAÉASUAVEZ 16 Questão 1: Se o investidor possui direta ou indireta- mente, no caso de controlada, 20% ou mais do poder de voto, indica-se que ele possui influência significativa. Discorra acerca da influência significativa. Questão 2: Considere o seguinte caso hipotético: Suponha que o capital seja de 1.000 ações, sendo 334 ações ordinárias (ON) e 666 preferenciais (PN). Neste caso, o investidor com 50% das ordinárias mais uma, ou seja, com 168 ações, tem o controle acionário, o que representa menos de 17% do capital total. A descrição se refere a um exemplo de: a) Controlada. b) Downstream. c) Coligada. d) Compartilhamento. e) Just in Time. Questão 3: Em circunstâncias que determinem situa- ções que configurem a existência de per- das já previstas mas não contabilizadas pelas coligadas ou controladas, deve ser constituída uma provisão para perdas em Investimentos. Sobre este assunto, a Ins- trução CVM 247/96, em seu artigo 12, inci- so II, estabelece como perdas potenciais:a) Responsabilidade formal ou operacio- nal para cobertura de passivo a desco- berto e tendência de perecimento de in- vestimento. b) Tendência de perecimento do investi- mento e elevado risco de paralisação de operações de coligadas e controladas. c) Eventos que resultarem em perdas não provisionadas pelas coligadas ou contro- ladas em suas demonstrações contábeis. d) Elevado risco de paralisação de ope- rações de coligadas e controladas e res- ponsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto. e) Perdas decorrentes de sinistros já ocorridas e ainda não registradas conta- bilmente pela controlada ou coligada. AGORAÉASUAVEZ Leia cuidadosamente os enunciados e atente-se para o que está sendo pedido e para o modo de resolução de cada questão. 17 Questão 4: De acordo com a Instrução n. 247/1996 da CVM, consideram-se as participações so- cietárias equiparadas às coligadas quando uma sociedade participa da outra: a) Com 5% ou mais do capital votante e mais de 20% do Exigível a Longo Prazo, sem, entretanto, ocorrer dependência fi- nanceira. b) Com 5% do capital votante sem, entre- tanto, controlá-la, independentemente da participação total do capital da investida. c) Com 10% ou mais do capital total da investida, sem, entretanto, controlá-la, independentemente da participação total no Exigível da investida. d) Com 10% ou mais do capital votante exercendo o controle econômico e admi- nistrativo, independentemente da partici- pação total do capital da investida. e) Com 10% ou mais do capital votante, sem, entretanto, controlá-la, independen- temente da participação total do capital da investida. Questão 5: De acordo com a Instrução CVM n. 247/1996, para a determinação do cálculo do valor do investimento e o respectivo cál- culo da equivalência patrimonial não são excluídos: a) Os prejuízos decorrentes de transa- ções com a investidora, coligadas e con- troladas. b) Os resultados obtidos em transações realizadas com controladas indiretas e coligadas equiparadas. c) Todos os resultados apurados em ven- da de imobilizados e transferência de re- alizáveis ocorrida entre controladas, coli- gadas e a investidora. d) Os lucros apurados em operações de venda de imobilizados das empresas coli- gadas efetivas para a investidora. e) Quaisquer resultados obtidos em tran- sações efetuadas entre investidora, coli- gadas e controladas. Questão 6: Complete: O método da Equivalência Patrimonial reco- nhece, na investidora, as alterações ocorri- das nas empresas investidas quando estas afetarem: __________________________ Questão 7: A empresa Dona S/A possui capital social formado por 2 milhões de ações. A empre- sa Sócia S/A possui 30% desse capital e avalia o investimento pelo Método da Equi- valência Patrimonial. No fim do exercício AGORAÉASUAVEZ 18 social, a empresa Dona S/A, tendo apura- do lucro líquido de R$ 300.000,00, resolveu contabilizar a distribuição de dividendos calculados em 40% desse lucro. Demons- tre como o contador, ao ser comunicado deste fato, promoveu o lançamento no Di- ário da empresa Sócia S/A para registrar o dividendo. Questão 8: Em um investimento avaliado pelo Método da Equivalência Patrimonial, a constituição da Reserva de Reavaliação de Ativo Imobi- lizado na investida origina que lançamento na investidora? Questão 9: Considere a ocorrência de eventos aleató- rios, em empresas controladas, que tragam como consequência uma diminuição ines- perada dos ativos da investida, tornando o valor total desse item patrimonial inferior ao somatório das obrigações para com tercei- ros e identificando-se, ainda, a responsabi- lidade formal da controladora, na cobertura do passivo a descoberto de sua controlada. Qual seria o procedimento contábil a ser efetuado pela controladora? Questão 10: A caracterização de controle e de influên- cia significativa é requisito primordial para a aplicação do Método de Equivalência Pa- trimonial. No entanto, caso ocorra a perda de influência significativa sobre uma socie- dade coligada e a perda de controle sobre uma sociedade controlada, isso acarretará alterações na natureza do investimento, tendo em vista que se caracterizam como eventos econômicos. Porém, como se ca- racterizam como eventos economicamen- te similares, devem ser contabilizados de forma similar. O que ocorre, contabilmente, na hipótese de perda da influência signifi- cativa e da perda de controle? AGORAÉASUAVEZ 19 FINALIZANDO Neste tema, você aprendeu que os investimentos em participações societárias de caráter permanente podem ser avaliados, em conformidade à Lei n. 6404/1976 (Lei das Sociedades por Ações), por intermédio de dois métodos: o Método de Custo, que avalia os investimentos societários por intermédio do custo de aquisição, deduzidas as perdas estimadas permanentes, e o Método de Equivalência Patrimonial, que mensura os investimentos realizados pelas sociedades investidoras em suas investidas no momento em que os resultados são gerados, e não no momento de distribuição de dividendos ou de alienação. Por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial, em conformidade à Lei n. 11.638/2007 e à Lei n. 6404/1976, são avaliados os investimentos em controladas, em coligadas (considerando que a sociedade investidora apresenta sobre a sociedade investida uma influência significativa na administração ou participação com 20% ou mais do capital votante) e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo (Joint Ventures) ou que estejam sob controle comum. Deste modo, as avaliações permanentes em outras sociedades são sempre avaliadas por intermédio do Método de Equivalência Patrimonial, e não há previsão de avaliação desses investimentos pelo Método de Custo. O Método de Equivalência Patrimonial deve ser aplicado tanto para sociedades investidas situadas no Brasil quanto para sociedades investidas situadas no exterior. Os investimentos societários em empresas situadas no exterior implicam investimentos em moeda funcional, que é diferente da moeda funcional utilizada pela sociedade investidora no país em que se situa. A Instrução Normativa n. 247/1996, emitida pela Comissão de Valores Mobiliários, em seu artigo 1o, estabelece que os investimentos permanentes realizados em companhias coligadas e controladas situadas no exterior devem ser avaliados tal como ocorre com os investimentos em companhias situadas no país. Como o Método da Equivalência Patrimonial é adotado para a avaliação dos investimentos efetivados em companhias nacionais, esse Método também deve ser aplicado à avaliação de investimentos realizados em companhias 20 coligadas e controladas do exterior, desde que atendidos seus requisitos necessários, para que haja sua correta adoção e aplicação. Deste modo, as empresas que possuem investimentos permanentes, mediante a forma de participação societária, em companhias do exterior, para a correta contabilização de tais investimentos, devem adotar o Método de Equivalência Patrimonial em relação às suas coligadas e controladas. Para elas, são aplicáveis todos os requisitos inerentes ao Método de Equivalência Patrimonial e à avaliação de investimentos no país e que são aplicáveis às empresas nacionais, notadamente a condição ou a intenção de permanência do investimento, e não com intenção meramente especulativa ou temporária, para que assim os investimentos sejam considerados permanentes. Caro aluno, agora que o conteúdo dessa aula foi concluído, não se esqueça de acessar sua ATPS e verificar a etapa que deverá ser realizada. Bons estudos! FINALIZANDO REFERÊNCIAS ALMEIDA, M. C. Contabilidade Avançada. São Paulo: Atlas, 2007. BRASIL. Lei n. 6.404/1976. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>.Acesso em: 02 jan. de 2014. _______. Lei n. 10.406/2002 (Novo Código Civil). Disponível em: <http://www.planalto. gov.br>. Acesso em: 02 jan. de 2014. _______. Lei n. 11.638/2007. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 02 jan. de 2014. _______. Lei n. 11.491/2009. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 02 jan. de 2014. _______. Regulamento do Imposto de Renda - RIR/1999. <http://www.planalto.gov.br>. Acesso em: 02 jan. de 2014. 21 _______. Instruções Normativas da Receita Federal. Disponível em: <http://www.receita. fazenda.gov.br>. Acesso em: 02 jan. de 2014. _______. Instruções da Comissão de Valores Mobiliários – CVM. Disponíveis em: <http:// www.cvm.gov.br>. Acesso em: 02 jan. de 2014. _______. Pronunciamentos do Comitê de Pronunciamento Contábeis – CPC. Disponível em: <http://www.cpc.org.br/pronunciamentos>. Acesso em: 02 jan. de 2014. DELFINO, Angelita. Avaliação de Investimentos pelo Método da Equivalência Patrimonial: um estudo comparativo da aplicação das normas brasileiras, norte-americanas e interna- cionais. Disponível em: <http://www.unifin.com.br/Content/arquivos/20111006155419.pdf>. Acesso em: 02 jan. 2014. FIPECAFI – FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUÁRIAS E FI- NANCEIRAS. Manual de Contabilidade das sociedades por ações: aplicável também às demais sociedades. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. _______. Suplemento do Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações: aplicável também às demais sociedades. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2007. KIRCHNER, Juliana Leite et. al. Educação sem fronteiras, 7: Ciências Contábeis. Vali- nhos: Anhanguera Publicações, 2012. MARION, J. C.; REIS, A. C. de R. (Coords.). Mudanças nas demonstrações contábeis. São Paulo: Saraiva, 2003. MARION, José Carlos. Contabilidade Empresarial. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2003. MARTIS, Eliseu; IUDICIBUS, Sérgio et al. Manual de Contabilidade Societária: aplicável a todas as sociedades - Fipecafi. São Paulo: Atlas, 2011. NEVES, S.; VICECONTI, P. E. V. Contabilidade avançada e análise das demonstrações financeiras. 13. ed. São Paulo: Frase, 2004. OLIVEIRA, Luis Martins; PEREZ Junior, José Hernadez. Contabilidade Avançada: texto e testes com as respostas. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2010. _______. Conversão de Demonstrações Contábeis. 7. ed. São Paulo: Atlas, 2009. OLIVEIRA, Alexandre M. S. et al. Contabilidade Internacional. São Paulo: Atlas, 2008. REFERÊNCIAS 22 OLIVEIRA, Gustavo Pedro. Contabilidade Tributária. 2. ed. São Paulo: Saraiva, 2008. RIBEIRO, Osni Moura. Contabilidade Avançada. 2. ed. São Paula: Saraiva, 2009. SCHIMDT, P.; SANTOS, J. L.; FERNANDES, L. A. Contabilidade Avançada: Aspectos Societários e Tributários. São Paulo: Atlas, 2008. _______. Contabilidade Internacional: Equivalência Patrimonial. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2006. ZANETTE, M. et al. Educação sem fronteiras: Ciências Contábeis. Campo Grande: Uni- derp Interativa, 2011. REFERÊNCIAS Coligada: entidade, incluindo aquela não constituída na forma de sociedade, sobre a qual o investidor tem influência significativa e que não é nem controlada nem participa em empreendimento controlado em conjunto (Joint Venture). Combinação de Negócios: união de entidades ou negócios separados produzindo demonstrações contábeis de uma única entidade que reporta. Operação ou outro evento por meio do qual um adquirente obtém o controle de um ou mais negócios, independentemente da forma jurídica da operação. Controlada: entidade, incluindo aquela sem personalidade jurídica, tal como uma associação, controlada por outra entidade (conhecida como controladora). Controladora: entidade que possui uma ou mais controladas. CPC – Comitê de Pronunciamentos Contábeis: criado pela Resolução CFC n. 1.055/05, o CPC tem como objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações desta natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização GLOSSÁRIO 23 e à uniformização de seu processo de produção, levando sempre em consideração a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais. Investimentos: recursos aplicados em participações em outras sociedades e em direitos de qualquer natureza que não se destinam à manutenção da atividade da empresa. O conceito principal é que a empresa não deve usar os bens nas suas atividades rotineiras; ações, patentes, obras de arte, imóveis destinados ao arrendamento, imóveis não utilizados. Normas Internacionais de Contabilidade: normas e interpretações adotadas pela Junta Internacional de Normas Contábeis (IASB). Tais normas englobam as Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS), as Normas Internacionais de Contabilidade (IAS) e as interpretações desenvolvidas pelo Comitê de Interpretações das Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRIC) ou pelo antigo Comitê Permanente de Interpretações (SIC). GLOSSÁRIO Questão 1 Resposta: É o poder de participar nas decisões financeiras e operacionais da investida, sem controlar de forma individual ou conjunta essas políticas. Questão 2 Resposta: A Justificativa: Controlada é a entidade, incluindo aquela sem personalidade jurídica, tal como uma associação, controlada por outra entidade (conhecida como controladora). Já a Controladora caracteriza a entidade que possui uma ou mais controladas. Questão 3 Resposta: E GABARITO 24 Justificativa: Artigo 12 da Instrução CVM 247, de 27 de março de 1996 DAS PERDAS PERMANENTES EM INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Art. 12 - A investidora deverá constituir provisão para cobertura de: I - perdas efetivas, em virtude de: a) - eventos que resultarem em perdas não provisionadas pelas coligadas e controladas em suas demonstrações contábeis; ou b) responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto. II - perdas potenciais, estimadas em virtude de: a) tendência de perecimento do investimento; b) elevado risco de paralisação de operações de coligadas e controladas; c) eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contábil do investimento ou do montante de créditos contra as coligadas e controladas; ou d) cobertura de garantias, avais, fianças, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e controladas, referentes a obrigações vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade de pagamentos pela controlada ou coligada. Parágrafo 1º Independentemente do disposto na letra “b” do inciso I, deve ser constituída ainda provisão para perdas, quando existir passivo a descoberto e houver intenção manifesta da investidora em manter o seu apoio financeiro à investida. Parágrafo 2º A provisão para perdas deverá ser apresentada no ativo permanente por dedução e até o limite do valor contábil do investimento a que se referir, sendo o excedente apresentado em conta específica no passivo. Questão 4 Resposta: E Justificativa: Artigos 2º e 3º da Instrução CVM 247, de 27 de março de 1996 GABARITO 25 GABARITO DAS COLIGADAS E CONTROLADAS Art. 2º Consideram-se coligadas as sociedades quando uma participa com 10% (dez por cento) ou mais do capital social da outra, sem controlá-la. Parágrafo Único. Equiparam-se às coligadas, para os fins desta Instrução: a) as sociedades quando uma participa indiretamente com 10% (dez por cento) ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la; b) as sociedades quando uma participa diretamente com 10% (dez por cento) ou mais do capital votante da outra, sem controlá-la, independentemente do percentual da participação no capital total. Art. 3º Considera-se controlada, para os fins desta Instrução: I - sociedade na qual ainvestidora, diretamente ou indiretamente, seja titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente: a) preponderância nas deliberações sociais; e b) o poder de eleger ou destituir a maioria dos administradores. II - filial, agência, sucursal, dependência ou escritório de representação no exterior, sempre que os respectivos ativos e passivos não estejam incluídos na contabilidade da investidora, por força de normatização específica; e III - sociedade na qual os direitos permanentes de sócio, previstos nas alíneas “a” e “b” do inciso I deste artigo estejam sob controle comum ou sejam exercidos mediante a existência de acordo de votos, independentemente do seu percentual de participação no capital votante. Parágrafo Único. Considera-se, ainda, controlada a subsidiária integral, tendo a investidora como única acionista. Questão 5 Resposta: A Justificativa: Artigo 9º da Instrução CVM 247, de 27 de março de 1996 26 Art. 9º O valor do investimento, pelo método da equivalência patrimonial, será obtido mediante o seguinte cálculo: I - aplicando-se a percentagem de participação no capital social sobre o valor do patrimônio líquido da coligada e da controlada; e II - subtraindo-se, do montante referido no inciso I, os lucros não realizados, conforme definido no parágrafo 1º deste artigo, líquidos dos efeitos fiscais. Parágrafo 1º Para os efeitos do inciso II deste artigo, serão considerados lucros não realizados aqueles decorrentes de negócios com a investidora ou com outras coligadas e controladas, quando: a) o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da investidora; ou b) o lucro estiver incluído no resultado de uma coligada e controlada e correspondido por inclusão no custo de aquisição de ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras coligadas e controladas. Parágrafo 2º Os prejuízos decorrentes de transações com a investidora, coligadas e controladas não devem ser eliminados no cálculo da equivalência patrimonial. Parágrafo 3º Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negócios que tenham gerado, simultânea e integralmente, efeitos opostos nas contas de resultado das coligadas e controladas, não serão excluídos para fins de cálculo do valor do investimento. Questão 6 Resposta: O Patrimônio Líquido das empresas investidas. Questão 7 Resposta: Sócia: Ativo Permanente: Investimento em Dona --- 30% do PL GABARITO 27 GABARITO Dos 300.000 apurados como lucro, a empresa Sócia tem direito a 30%. Sócia: Ativo Permanente: Investimento em Dona --- 30% do PL + “30% x 300.000 = 90.000” Lançamento a ser realizado na investidora: D – Investimentos Permanentes C – Receita da Equivalência Patrimonial – 90.000 40% do lucro foi distribuído como dividendos. Logo: Lançamento a ser realizado na investidora (Sócia): D – Dividendos a Receber – “40% x 30% x 300.000” = “40% x 90.000” = 36.000 C – Investimentos Permanentes – 36.000 Logo: Dividendos a Receber a Investimentos Permanentes a Ações da Empresa Dona S/A pelo valor que cabe como acionista R$ 36.000,00 Questão 8 Resposta: Débito de “Ativo Permanente - Investimentos” subgrupo “Investimentos Avaliados pela Equivalência Patrimonial” e crédito no “Patrimônio Líquido”, subgrupo “Reserva de Reavaliação de Coligadas e Controladas”. D – Investimentos – Ativo Permanente C – Reserva de Reavaliação em Coligadas e Controladas – Patrimônio Líquido 28 Questão 9 Resposta: Provisionar as perdas com investimento até o limite do valor contábil do investimento; o valor excedente a esse limite deverá ser registrado no passivo em conta específica, mesmo que para efeitos fiscais essa provisão seja indedutível. Artigo 12 da Instrução CVM 247, de 27 de março de 1996 DAS PERDAS PERMANENTES EM INVESTIMENTOS AVALIADOS PELO MÉTODO DA EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL Art. 12 - A investidora deverá constituir provisão para cobertura de: I - perdas efetivas, em virtude de: a) - eventos que resultarem em perdas não provisionadas pelas coligadas e controladas em suas demonstrações contábeis; ou b) responsabilidade formal ou operacional para cobertura de passivo a descoberto. II - perdas potenciais, estimadas em virtude de: a) tendência de perecimento do investimento; b) elevado risco de paralisação de operações de coligadas e controladas; c) eventos que possam prever perda parcial ou total do valor contábil do investimento ou do montante de créditos contra as coligadas e controladas; ou d) cobertura de garantias, avais, fianças, hipotecas ou penhor concedidos, em favor de coligadas e controladas, referentes a obrigações vencidas ou vincendas quando caracterizada a incapacidade de pagamentos pela controlada ou coligada. Parágrafo 1º Independentemente do disposto na letra “b” do inciso I, deve ser constituída ainda provisão para perdas, quando existir passivo a descoberto e houver intenção manifesta da investidora em manter o seu apoio financeiro à investida. Parágrafo 2º A provisão para perdas deverá ser apresentada no ativo permanente por dedução e até o limite do valor contábil do investimento a que se referir, sendo o excedente apresentado em conta específica no passivo. GABARITO 29 Questão 10 Resposta: A orientação contábil aplicável à perda de controle de uma sociedade controlada foi estendida à perda de influência significativa de eventos e transações de uma coligada. a) Perda de Influência Significativa: ao ocorrer a perda de influência significativa sobre uma sociedade coligada situada no exterior, essa sociedade deixa de ser coligada. Assim, na data da perda de influência significativa, deve a sociedade investidora, que perdeu a influência significativa, mensurar o investimento remanescente como um instrumento financeiro, não aplicando mais o Método de Equivalência Patrimonial, e sim o Valor Justo. Neste sentido, Iudícibus et al. (2010, p. 205) afirma que “a participação que restou, como não confere influência significativa ao investidor, deve ser tratada contabilmente como um ativo financeiro”. b) Perda de Controle: ao ocorrer a perda de controle integral sobre uma sociedade controlada situada no exterior, caso reste alguma participação societária remanescente sobre a sociedade que anteriormente era controlada, deve-se esta participação societária ser avaliada ao Valor Justo na data em que o controle foi perdido, e não mais pelo Método da Equivalência Patrimonial. Após, o tratamento contábil que irá persistir entre a sociedade investidora controladora e a sociedade investida controlada irá depender da relação que permanecerá entre ambas. No caso de perda de influência significativa ou no caso de perda de controle, a participação societária remanescente, se houver, deverá ser avaliada a Valor Justo, na data em que a influência significativa ou o controle for perdido. GABARITO
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