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CONTABILIDADE 
DO SETOR PÚBLICO
UNIDADE 3
Objetivos de aprendizagem: Nesta unidade de estudos, vamos estudar o 
que são regimes contábeis, apresentando quais os tipos de regimes existentes 
conforme o Conselho Federal de Contabilidade, e assim explicar como os 
regimes contábeis são utilizados, em especial, na contabilidade aplicada ao 
setor público. Também os subsistemas de informações na contabilidade 
aplicada ao setor público, compreendendo assim o patrimônio público e as 
alterações, inclusões obrigatórias e facultativas das demonstrações contábeis 
aos entes públicos, conforme as normas de padrões internacionais. de 
compreendermos de que forma esses fatores o influenciam.
Carla Patricia Rodrigues Ramos
Unidade 3
REGIMES, SISTEMAS E 
DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Vamos tratar do conceito de regimes contábeis e dos sistemas 
contábeis, assim como a sua classificação, principalmente frisando qual 
a mudança nesse tópico com relação às novas normas de contabilidade 
aplicadas ao setor público.
Seção 1 | Regimes e Sistema Contábil
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Outra mudança importante são os chamados subsistemas de 
informações, veremos que o correto a dizer, a partir de agora, é assim e 
não mais sistemas, as demonstrações contábeis de cada subsistema de 
informações do setor público com as suas particularidades.
Seção 2 | Subsistemas De Informações Contábeis E Suas 
Demonstrações
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Introdução à unidade
Você já ouviu falar que vamos estudar a contabilidade pública?
Pois bem, o termo correto atualmente, segundo os profissionais da Secretaria do 
Tesouro Nacional – STN é Contabilidade Aplicada ao Setor Público, pois a primeira 
terminologia dá a entender que é uma ciência diferente e isso não procede. A 
contabilidade aplicada ao setor público trata-se da mesma ciência, apenas tendo 
algumas particularidades inerentes ao campo governamental.
Assim como a contabilidade empresarial sofreu modificações com normas 
internacionais, a contabilidade aplicada ao setor público também teve inovações e 
várias delas irão ser tratadas nesta unidade estudo e na unidade seguinte.
Você, aluno, já deve ter ouvido falar que a Contabilidade aplicada ao Setor Público 
utiliza registro contábil misto para seus registros contábeis.
Outro aspecto que vamos tratar, quanto a esse ponto, é a Lei de 1964 que estava 
tratando do orçamento público e não do patrimônio, que é o objeto de estudo 
da contabilidade, conforme a Teoria da Contabilidade e deve obediência em seus 
registros ao regime de competência. 
Estudaremos a respeito dos subsistemas de informações que estão descritos nas 
Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, bem como vamos 
entender quais as informações que são tratadas e apresentadas em cada um dos 
subsistemas existentes.
Ainda veremos quanto à escrituração contábil, como deve ser realizada e qual 
demonstração que será elaborada a partir de cada subsistema de informação.
Você percebeu como essa unidade está interessante, com pontos fundamentais e 
chave das atualizações devido aos padrões internacionais de contabilidade.
Vamos ao nosso estudo.
Boa leitura a todos!
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Seção 1
Regimes e Sistema Contábil
A contabilidade aplicada ao setor público brasileiro estrutura-se basicamente 
nas seguintes leis e normas:
a) Nas normas internacionais de contabilidade 
aplicadas ao setor público, emitidas pelo 
Internacional Public Sector Accounting 
Standards Boards (IPSASB), da Federação 
Internacional dos Contadores (IFAC).
b) Nas normas brasileiras de contabilidade 
emitidas pelo Conselho Federal de 
Contabilidade (CFC).
c) Na Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964.
d) Na Lei Complementar nº 101, de 4 de maio 
de 2000. (SLOMSKI, 2013).
No trajeto de seus estudos contábeis, você já sabe da existência dos chamados 
regimes contábeis e sua classificação. Bem como, que existem também os 
sistemas contábeis, pois só assim tem como controlar e transformar os atos e fatos 
em informações e tudo isso através da escrituração.
Aqui, então, o nosso objetivo é verificar como esses regimes e sistema contábil 
funcionam na contabilidade aplicada ao setor público.
1 Regimes contábeis
Regime contábil define-se como um sistema de escrituração contábil. 
Pressupõe-se, portanto, que os regimes contábeis de escrituração foram 
considerados úteis pelos profissionais contábeis, de tal sorte que o seu uso seja 
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constante e até obrigatório. Tudo isso tem por objetivo orientar o entendimento 
de alguns artigos da Lei n º 4.320/64. 
Então, primeiramente, atenção ao art. 34. “O exercício financeiro coincidirá 
com o ano civil” (BRASIL, 1964). Exercício financeiro é o período em que se 
executa o orçamento, é o período de tempo o qual se exercem todas as atividades 
administrativas e financeiras relativas à execução do orçamento.
Cumpre ainda mencionar, que o artigo citado atende ao texto constitucional 
que estabelece que a lei complementar disporá sobre o exercício financeiro.
Os regimes contábeis são normas que norteiam a realização dos lançamentos 
e os registros dos acontecimentos patrimoniais.
São eles que nos dizem quando e como realizar os registros que são os 
lançamentos contábeis, quando reconhecemos uma receita ou uma despesa.
Existem dois tipos de regimes contábeis, são eles: o regime de caixa e o regime de 
competência. Vamos então verificar e entender um pouco mais de cada um deles? 
1.1 Regime de caixa
Para o regime de caixa devemos nos focar na ocorrência do pagamento, se 
despesa, ou do recebimento, se uma receita, ou seja, o momento da movimentação 
dos recursos na empresa, não importando a que período se refere à ocorrência do 
fato. Então, quando acontece a movimentação na conta caixa, seja uma entrada 
ou uma saída de recursos, realizamos o registro do acontecimento.
1.2 Regime de competência
Já para o regime de competência, diferentemente do que determina o regime de 
caixa, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período 
em que ocorrerem, sempre no período que se correlacionarem, independentemente 
de recebimento ou pagamento. Então, para esse regime não importa se houve 
movimentação dos recursos e sim se houve a ocorrência do fato gerador.
Pelo regime de competência, toda receita e toda despesa do exercício 
pertencem ao próprio exercício, embora já empenhadas, uma vez terminada 
a vigência do orçamento, passam para o exercício seguinte, afim de serem 
arrecadadas ou pagas, entretanto, continuam a pertencer ao orçamento que lhes 
deu origem, ou seja, pertencem ao exercício anterior.
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1.3 Regime contábil aplicado à administração pública
Na contabilidade aplicada ao setor público, até o momento, se utiliza do artigo 
35 da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), em que afirma que pertence ao exercício 
financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas, 
mas ninguém se atentava de que o capítulo se referia ao orçamento e não era o 
capítulo voltado à contabilidade.
Assim, a “contabilidade aplicada ao setor público mantém um processo que 
deve obedecer ao dispositivo legal do regime de caixa para a receita orçamentária”, 
em obediência ao dispositivo constante na Lei nº 4.320/1964 art. 35 (BRASIL, 1964). 
Pertencem ao exercício financeiro: I- as receitas nele arrecadadas; II- as despesas 
nele legalmente empenhadas.
No entanto, há de se destacar que o art. 35 se refere ao enfoque orçamentário 
e não ao enfoquepatrimonial da citada lei. Assim, para contabilidade patrimonial, 
quando falamos em regimes contábeis, obrigatoriamente tratamos de regime 
de competência, assim como trabalhamos na contabilidade empresarial, pois o 
reconhecimento da receita, sob o enfoque patrimonial, deverá obediência aos 
princípios de contabilidade para reconhecimento da variação ativa que ocorre no 
patrimônio e sua contrapartida de ingresso em disponibilidades.
Uma coisa é você trabalhar com o orçamento e outra é se relacionar com o 
patrimônio da entidade. São partes totalmente distintas.
2 Princípios de contabilidade
Os princípios de contabilidade são normas gerais delimitadoras da aplicação da 
Ciência Contábil. Se não existissem os princípios, cada empresa ou cada entidade 
poderia simplesmente adotar a forma de registrar os fatos contábeis como ela bem 
entendesse, tornando impossível a correta mensuração da riqueza patrimonial e 
entendimento das demonstrações contábeis, necessário à defesa dos interesses 
da coletividade, dos particulares e dos próprios sócios e acionistas. 
Os princípios devem possuir três características: ser  útil, resultando em 
informações significativas e valiosas aos usuários das demonstrações contábeis, 
ser objetivos, não deixando que as informações resultantes sofram influência por 
interpretações diferentes, ser praticáveis. 
Conforme a nova contabilidade aplicada ao setor público, não falamos mais 
em mutações patrimoniais, mas sim quando falamos em receitas sob o enfoque 
patrimonial, estamos tratando de variação patrimonial aumentativa, Grupo 4 do 
novo Plano de Contas Padrão. Assim como quando falamos em despesa sob o 
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enfoque patrimonial, estamos tratando de variação patrimonial diminutiva, Grupo 
3 do Plano de Contas Padrão. Sendo os lançamentos das receitas e despesas 
regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio da 
Resolução CFC nº 750/1993 e 1.282/2010 que trata de sua atualização.
As resoluções do CFC, citadas anteriormente, tratam da observância obrigatória 
pelo profissional contábil, quando de sua atividade, aos princípios de contabilidade 
existentes, conforme art. 1º, § 1º da Resolução nº 750/1993:
Art. 1º  - Constituem PRINCÍPIOS DE 
CONTABILIDADE os enunciados por esta 
Resolução.
§ 1º A observância dos Princípios de Contabilidade 
é obrigatória no exercício da profissão e constitui 
condição de legitimidade das Normas Brasileiras 
de Contabilidade. (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 1993).
Na contabilidade do setor governamental até então não ocorria a obediência 
a determinados princípios, seguindo fielmente somente a Lei nº 4.320/64 que 
estatui regras gerais a respeito do orçamento, assim regula o orçamento público. 
A contabilidade aplicada ao setor público é um ramo da ciência contábil e, 
portanto, faz parte desta ciência e assim também deve obediência aos princípios 
de contabilidade, que evidenciam a base da doutrina e das normas.
Na Resolução do CFC nº 750/1993 e atualizada pela Resolução CFC nº 
1282/2010, no art. 3º, cita os Princípios de Contabilidade que devem ser obedecidos 
por todos os profissionais ou instituições contábeis, como segue:
Art. 3º São Princípios de Contabilidade: 
I) o da ENTIDADE;
II) o da CONTINUIDADE;
III) o da OPORTUNIDADE;
IV) o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL;
V) o da COMPETÊNCIA; e
o da PRUDÊNCIA. (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 1993).
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Então, agora vamos ver rapidamente cada um deles:
Princípio da entidade: neste princípio há o entendimento de que o Patrimônio, 
sendo objeto de estudo e controle, deve ser diferenciado do patrimônio particular dos 
sócios, portanto, os patrimônios não misturam a pessoa jurídica com a pessoa física. 
Princípio da continuidade: este princípio parte do pressuposto de que a entidade 
continuará em atividade no futuro e que ela não apresenta data de encerramento 
das suas atividades e comercialização.
Princípio da oportunidade: o foco é a mensuração das informações e os 
componentes patrimoniais, devendo essas informações ser íntegras e tempestivas, 
ou seja, devem ser completas e em tempo hábil para a sua utilização, para que 
assim tenham relevância.
Princípio do registro pelo valor original: este princípio determina que os 
componentes do patrimônio devem ser inicialmente registrados pelos valores 
originais das transações, expressos em moeda nacional, ou seja, pelo valor de 
aquisição. Existem bases para mensuração desses patrimônios, sendo elas:
I) Custo histórico: aqui os ativos devem ser registrados pelos 
valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de 
caixa ou pelo valor justo dos recursos que são entregues para 
adquiri-los na data da aquisição. Já os passivos são “registrados 
pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da 
obrigação ou, em algumas circunstâncias, pelos valores em caixa 
ou equivalentes de caixa, os quais serão necessários para liquidar 
o passivo no curso normal das operações”; (BRASIL, 1964).
II) Variação do custo histórico: os ativos e passivos após terem 
sidos inseridos no patrimônio da entidade pode sofrer variações 
decorrentes de algumas situações, são elas:
a. Custo corrente: há o reconhecimento dos ativos pelos 
valores em caixa ou equivalentes de caixa, os quais teriam de ser 
pagos se esses ativos fossem adquiridos na data ou no período 
das demonstrações contábeis. Enquanto os passivos devem 
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ser “reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de 
caixa, não descontados, que seriam necessários para liquidar a 
obrigação na data ou no período das demonstrações contábeis” 
(BRASIL, 1964).
b. Valor realizável: aqui temos os ativos registrados pelos valores 
em caixa ou equivalentes de caixa, valores estes que poderiam 
ser obtidos pela venda em uma forma ordenada. Quanto aos 
passivos são registrados pelos “valores em caixa e equivalentes 
de caixa, não descontados, valores estes que se espera que 
seriam pagos para liquidar as obrigações no curso normal das 
atividades da entidade” (BRASIL, 1964).
c. Valor presente: “Os ativos são mantidos pelo valor presente, 
descontado do fluxo futuro de entrada líquida de caixa que se 
espera seja gerado pelo item no curso normal das operações 
da entidade. Os passivos são mantidos pelo valor presente, 
descontado do fluxo futuro de saída líquida de caixa que se 
espera seja necessário para liquidar o passivo no curso normal 
das operações da entidade” (BRASIL, 1964).
d. Valor justo: “é o valor que tem um ativo em sua troca, ou que 
um passivo pode ser liquidado” ou pago (BRASIL, 1964).
e. Atualização monetária: conforme surgem “alterações no 
poder aquisitivo da moeda nacional, essas alterações devem ser 
reconhecidas através de registros contábeis nos componentes 
patrimoniais” (BRASIL, 1964).
Princípio da competência: este princípio determina que os registros e os efeitos 
das transações e qualquer outro evento ligado ao fato, sejam reconhecidos nos 
períodos em que aconteceram, independentemente se houve o recebimento ou 
pagamento, para que assim se tenha a possibilidade de confrontação de receitas 
e de despesas correlatas.
Princípio da prudência: “determina que seja adotado menor valor para os 
componentes do ATIVO e maior para os do PASSIVO, sempre que surgirem 
hipóteses igualmente válidas para a quantificação das mutações patrimoniais que 
alterem o patrimônio líquido” (BRASIL, 1964).
Esse princípio pressupõe a “precaução 
no exercício dos julgamentos quanto às 
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3 Sistema contábil
Sistema é toda uma estrutura para transmitir claramente, e da melhor forma possível, 
para se analisar todos os pontos importantes do ente relacionado com os registros.Atualmente, existem a Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor 
Público - NBC T 16 e especificamente a NBC T 16.2 trata do patrimônio e sistemas 
contábeis e em seu tópico 10 tem a seguinte definição de sistemas:
estimativas em certas condições de incerteza, 
no sentido de que ativos e receitas não sejam 
superestimados e que passivos e despesas 
não sejam subestimados, atribuindo maior 
confiabilidade ao processo de mensuração e 
apresentação dos componentes patrimoniais” 
(BRASIL, 1964).
10. O sistema contábil representa a estrutura de 
informações sobre identificação, mensuração, 
avaliação, registro, controle e evidenciação 
dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio 
público, com o objetivo de orientar e suprir o 
processo de decisão, a prestação de contas e a 
instrumentalização do controle social (CONSELHO 
FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008a).
A contabilidade aplicada ao setor público é organizada na forma de sistema 
de informações, existindo subsistemas, cada um com as suas especificidades e 
convergem para o produto final, que é a informação sobre o patrimônio público.
Até as alterações da contabilidade aplicada ao setor público falávamos que esta 
contabilidade era composta de sistema orçamentário, sistema financeiro, sistema 
patrimonial e o sistema compensado. 
No sistema orçamentário, como o seu nome já demonstra, visualizávamos 
desde a inscrição e o registo da Lei Orçamentária Anual, a LOA e todas as suas 
alterações, realizações de receitas, de despesas, as aberturas de créditos adicionais, 
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sejam os suplementares, especiais ou extraordinários. É uma transcrição de tudo 
que acontece e que envolva o orçamento do ente público.
No sistema financeiro era evidenciada toda a movimentação financeira do 
ente público, tal como caixa, bancos, assim como tudo que dizia respeito ao 
extraorçamentário, sejam receitas ou despesas temporárias, ou melhor, aquelas 
que não pertencem realmente ao ente público e em um momento oportuno 
serão repassados a quem pertencem de direito. Mas também são evidenciadas as 
receitas e as despesas orçamentárias, mas aqui é somente na fase de execução 
do próprio orçamento, não registrando a parte referente à autorização legislativa.
Quando falamos em sistema patrimonial, é o registro do patrimônio do ente 
público, demonstrando os bens, direitos e obrigações, assim como estamos 
acostumados a ver na contabilidade empresarial. Além de também evidenciar a 
execução orçamentária do ente público.
Um ponto em comum que podemos perceber nos três sistemas, que até então, 
existia na contabilidade pública, é que em todos os sistemas apresentados temos a 
execução orçamentária registrada.
Já o sistema compensado, não existe grandes diferenças do entendimento 
que temos na contabilidade empresarial, de que é uma forma de controle. Mas 
aqui registramos também atos da administração pública, tais como: registro de 
contratos, convênios, adiantamentos a terceiros, fianças, garantias etc.
Agora, a grande mudança que temos na contabilidade pública, pois a partir da 
NBC T 16.2 não falamos mais em sistemas contábeis e sim em subsistemas, porque 
o entendimento é de que o sistema contábil é subdividido de forma que venha 
a explicar de forma clara, e a atender a todas as indagações dos usuários. Desta 
forma surgiram os subsistemas contábeis que na contabilidade são o subsistema 
orçamentário, subsistema patrimonial, subsistema compensado e subsistema de 
custos. Notem que não existe mais o sistema financeiro.
O sistema contábil, composto pelos subsistemas orçamentário e financeiro-
patrimonial (porque as informações financeiras, atualmente, estão inseridas no subsistema 
de informações patrimoniais) estrutura a base para o registro contábil integrado de uma 
contabilidade orçamentária, tal como obriga a Lei nº 4.320/64 em seu art. 85:
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão 
organizados de forma a permitirem o 
acompanhamento da execução orçamentária, 
o conhecimento da composição patrimonial, 
a determinação dos custos dos serviços 
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Você poderá evidenciar que na contabilidade aplicada ao setor público existem 
quatro tipos de resultados, sendo: resultado patrimonial do exercício, que tem 
por objetivo evidenciar o resultado patrimonial de um determinado exercício 
financeiro, confrontando as variações patrimoniais aumentativas com as variações 
patrimoniais diminutivas, resultado orçamentário, resultado financeiro e resultado 
das ações do governo.
industriais, o levantamento dos balanços gerais, 
a análise e a interpretação dos resultados 
econômicos e financeiros. (BRASIL, 1964).
Acesse o link a seguir para estudar um pouco mais a fundo as 
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público 
<http://portalcfc.org.br/wordpress/wp-content/uploads/2013/01/
Setor_P%C3%BAblico.pdf>.
Quadro 3.1 | Nbc T 16 – Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2014).
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Então, vamos aos esclarecimentos sobre cada subsistema.
1- O registro de arrecadação de receitas tributárias (impostos) 
deverá ser:
a) Pelo regime de caixa quando o enfoque é patrimonial.
b) Pelo regime de caixa quando o enfoque é financeiro.
c) Pelo regime de competência quando o enfoque é orçamentário.
d) Pelo regime de competência quando o enfoque é financeiro.
e) Pelo regime de competência quando o enfoque é patrimonial.
Então, leu toda a Resolução do CFC a respeito dos princípios 
de contabilidade? Vamos a uma reflexão sobre o tema. 
Todos esses princípios que você estudou aqui, que está 
acostumado na atividade privada, consegue aplicá-los no 
setor governamental? Pense num exemplo de cada princípio 
na contabilidade aplicada ao setor público.
Para um melhor entendimento e aprofundamento dos assuntos tratados 
nesta disciplina, acesse o link a seguir e aprofunde seus conhecimentos 
sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade – Setor Público. <http://
www.cosif.com.br/mostra.asp?arquivo=nbct16ind>.
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2- Sobre os objetivos da Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público, é correto afirmar:
I- Escriturar a execução orçamentária da receita e da despesa.
II- Fazer a comparação entre a previsão e a realização das 
receitas e despesas.
III- Controlar as operações de créditos e obrigações.
IV- Realizar licitações.
V- Fiscalizar os contratos entre empreiteiras e entidades públicas.
a) Apenas as alternativas I, II e III estão corretas.
b) Apenas as alternativas II, III, IV estão corretas.
c) Apenas as alternativas IV e V estão corretas.
d) Apenas as alternativas III, IV e V estão corretas.
e) Apenas as alternativas III e V estão corretas.
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Seção 2
Subsistemas de Informações Contábeis e Suas 
Demonstrações
Estudamos que existe o sistema contábil e este é dividido em subsistemas, 
veremos todos os subsistemas de informações existentes atualmente conforme as 
novas Normas Brasileiras de Contabilidade e o que cada um deles tem por objetivo 
registrar, controlar e demonstrar, através de seus relatórios contábeis elaborados. 
1 Subsistema orçamentário
Mencionamos no sistema orçamentário que nele se visualiza a inscrição da Lei 
Orçamentária Anual, a chamada LOA, e todas as suas alterações, as realizações 
de receitas, as realizações de despesas, as aberturas de créditos adicionais, sejam 
os suplementares, especiais ou extraordinários e com essa descrição, concluímos 
que é a demonstração do orçamento aprovado e todas as suas alterações e 
realizações durante o exercíciofinanceiro, assim também mencionamos tudo isso 
no subsistema de informações, apenas sendo a alteração de nomenclatura.
Também o subsistema de informações orçamentárias apresenta todos esses 
aspectos citados no parágrafo anterior, em obediência ao art. 90 da Lei nº 4.320/64. 
“Art. 90 A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos 
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, a 
conta dos mesmos créditos e as dotações disponíveis” (BRASIL, 1964).
Figura 3.1 | Subsistema Contábil
Fonte: Slomski (2013, p. 5).
SISTEMA CONTÁBIL
SUBSISTEMA DE INFORMAÇÕES ORÇAMENTÁRIAS
RECEITA ORÇAMENTÁRIA
(PREVISÃO/EXECUÇÃO)
DESPESA ORÇAMENTÁRIA
(FIXAÇÃO/EXECUÇÃO)
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Assim, podemos observar que o subsistema de informações orçamentárias é 
formado por dois grupos: as receitas orçamentárias e as o grupo das despesas 
orçamentárias. A execução orçamentária de ambos os grupos impacta no resultado 
orçamentário do período.
Cada subsistema de informações é responsável por alguma demonstração 
contábil, em alguns casos, até mais de uma demonstração. “Deste subsistema é 
gerado um Balanço Orçamentário e conforme art. 102 da Lei nº 4.320/64, esta 
demonstração contábil é definida. Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará 
as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas” (BRASIL, 1964).
Também temos na NBCT 16.6, aprovada pela Resolução 1.133 de 21 de 
novembro de 2008, no tópico 20 a seguinte descrição do Balanço Orçamentário:
20. O Balanço Orçamentário evidencia 
as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhadas em níveis relevantes de análise, 
confrontando o orçamento inicial e as suas 
alterações com a execução, demonstrando o 
resultado orçamentário. (CONSELHO FEDERAL 
DE CONTABILIDADE, 2008b).
Através da própria lei, verificamos que o objetivo desta demonstração é a 
evidenciação do planejamento, que é o orçamento fixado, em um comparativo 
com o efetivamente executado. Confirmando tal informação, temos ainda a 
descrição do Balanço Orçamentário no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público, Procedimentos Patrimoniais:
O Balanço Orçamentário apresentará as receitas 
detalhadas por categoria econômica, origem 
e espécie, especificando a previsão inicial, a 
previsão atualizada para o exercício, a receita 
realizada e o saldo a realizar. Demonstrará 
também as despesas por categoria econômica 
e grupo de natureza da despesa, discriminando 
a dotação inicial, a dotação atualizada para 
o exercício, as despesas empenhadas, as 
despesas liquidadas, as despesas pagas e o 
saldo da dotação. (BRASIL, 2012, p. 7).
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2 Subsistema financeiro
Assim como temos no sistema financeiro a evidenciação de toda a 
movimentação financeira do ente público, caixa, bancos, e tudo o que diz respeito 
ao extraorçamentário, ou seja, as receitas ou as despesas temporárias, sendo 
aquelas que não pertencem efetivamente ao ente público e em um momento 
oportuno serão repassadas a quem tem o direito sobre esta receita ou despesa, 
continuamos tendo no Balanço Financeiro a mesma evidenciação, conforme se 
tem no art. 103 da Lei nº 4.320/64, como segue: 
Também temos a conceituação na NBC T 16.6, mas agora no tópico 23:
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a 
receita e a despesa orçamentárias bem como 
os recebimentos e os pagamentos de natureza 
extraorçamentária, conjugados com os saldos 
em espécie, provenientes do exercício anterior, 
e os que se transferem para o exercício seguinte.
23. O Balanço Financeiro evidencia as receitas 
e despesas orçamentárias, bem como os 
ingressos e dispêndios extraorçamentários, 
conjugados com os saldos de caixa do exercício 
anterior e os que se transferem para o início do 
exercício seguinte (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008b).
Nestas citações, tanto da Lei nº 4.320/64, quanto da NBC T 16.6, fica claro 
que é o balanço financeiro que traz tanto o resultado da execução orçamentária, 
quanto a movimentações extraorçamentárias.
3 Subsistema patrimonial
Agora vamos falar do subsistema Patrimonial e neste subsistema se registra, 
processa e evidencia tanto os fatos financeiros, como os fatos não financeiros 
relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. 
Com isso, se vê que o então chamado sistema financeiro foi absorvido pelo 
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subsistema patrimonial e assim como nos demais subsistemas que geram um 
balanço, aqui também temos o levantamento de uma demonstração contábil, o 
Balanço Patrimonial que também é conceituado na Lei nº 4.320/64 em seu art. 
105, sendo a estrutura atual ainda utilizada pelos entes públicos, como segue:
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro.
II - O Ativo Permanente.
III - O Passivo Financeiro.
IV - O Passivo Permanente.
V - O Saldo Patrimonial.
VI - As Contas de Compensação (BRASIL, 1964).
E para uma dessas divisões exigidas pela Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964, p. 7) 
temos esclarecimentos no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público:
ATIVO FINANCEIRO - Compreende os créditos e valores 
realizáveis independentemente de autorização orçamentária e 
os valores numerários. 
ATIVO PERMANENTE - Compreende os bens, créditos e valores, 
cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.
PASSIVO FINANCEIRO – Compreende as dívidas fundadas e 
outros compromissos exigíveis cujo pagamento independa de 
autorização orçamentária, como os restos a pagar, os serviços 
da dívida a pagar, os depósitos e os débitos de tesouraria 
(operações de crédito por antecipação de receita).
PASSIVO PERMANENTE - Compreende as dívidas fundadas 
e outras que dependam de autorização legislativa para 
amortização ou resgate.
CONTAS DE COMPENSAÇÃO - São contas representativas dos 
atos que possam vir a afetar o patrimônio, compreendendo 
as compensações do ativo e do passivo, ou seja, são contas 
relacionadas às situações não compreendidas no patrimônio, mas 
que, direta ou indiretamente, possam vir a afetá-lo, exclusive as 
que dizem respeito a atos e fatos ligados à execução orçamentária 
e financeira e as contas com função precípua de controle.
Essa divisão do Balanço Patrimonial será apresentada num quadro a seguir 
da nova estrutura do Balanço Patrimonial, devido à atualização da contabilidade 
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aplicada ao setor público que passa a ser muito parecida com o balanço da atividade 
empresarial, tal como descrito no tópico 12 da NBC T 16.6, conforme segue:
12. O Balanço Patrimonial, estruturado em Ativo, Passivo e 
Patrimônio Líquido, evidencia qualitativa e quantitativamente 
a situação patrimonial da entidade pública:
(a) Ativo – compreende as disponibilidades, os direitos e os bens, 
tangíveis ou intangíveis adquiridos, formados, produzidos, 
recebidos, mantidos ou utilizados pelo setor público, que seja 
portador ou represente um fluxo de benefícios, presente ou 
futuro, inerentes à prestação de serviços públicos;
(b) Passivo compreende as obrigações assumidas pelas 
entidades do setor público para consecução dos serviços 
públicos ou mantidas na condição de fiel depositário, bem 
como as provisões; 
(c) Patrimônio Líquido é o valor residual dos ativos da entidade 
depois de deduzidos todos seus passivos; 
(d) Contas de Compensação – compreende os atos que 
possam vir a afetar o patrimônio. (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008b).
As informações do ativo e passivo financeiro e ativo e passivo permanente 
são discriminadas na sequência da apresentação da nova estrutura do Balanço 
Patrimonial, então vamos verificar o artigo na Lei nº 4.320/64 o que compreende 
o financeiro e o permanente:
§ 1º OAtivo Financeiro compreenderá os créditos 
e valores realizáveis independentemente de 
autorização orçamentária e os valores numerários.
§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os 
bens, créditos e valores, cuja mobilização ou 
alienação dependa de autorização legislativa.
§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá 
as dívidas fundadas e outros pagamentos 
independa de autorização orçamentária.
§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as 
dívidas fundadas e outras que dependam de 
autorização legislativa para amortização ou 
resgate. (BRASIL, 1964).
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Assim, após a descrição do Balanço Patrimonial pela NBC T 16.6, agora vemos 
a estrutura atual deste balanço no próximo tópico e constataremos a semelhança 
com a atividade privada.
4 Subsistema compensado
Este sistema é considerado a natureza de controle, além do patrimonial e 
orçamentário, pois nele podemos controlar todos os contratos, convênios e ter 
na análise destas contas qual o valor que ainda poderá impactar o patrimônio 
público. Também na NBC T 16.2 do Patrimônio e Sistemas Contábeis, item 12 
“compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos 
possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem 
como aqueles com funções específicas de controle” (CONSELHO FEDERAL DE 
CONTABILIDADE, 2008a)
5 Subsistema de custos
O desenvolvimento e a implementação de um sistema de informação de custos, 
informações a serem evidenciadas na Demonstração do Resultado Econômico, 
permite a avaliação do custo dos serviços prestados pelos entes públicos, 
proporcionando assim benefícios para a Administração Pública, contribuindo cada 
fez mais, para a eficiente tomada de decisões e melhor aplicação dos recursos 
governamentais. Também se encontra descrito na NBC T 16.2 do Patrimônio e 
Sistemas Contábeis, item 12, “d”: “custos – registra, processa e evidencia os custos 
dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública” 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008a).
O subsistema de informações de custo tem por finalidade mensurar e reportar os 
custos dos serviços públicos de forma integrada com os sistemas de contabilidade, 
de gestão de pessoas gestão de estoques, gestão de patrimônio e do sistema de 
gestão de cadastro geral de cidadãos. Esse subsistema dá suporte à evidenciação 
do resultado econômico produzido através da elaboração da Demonstração do 
Resultado Econômico.
A Lei de Responsabilidade Fiscal nº 101/2000, art. 50, VI, § 3º determina que “§ 
3º A Administração Pública manterá sistema de custos que permita a avaliação e o 
acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial” (BRASIL, 2000).
Podemos verificar que desde 2000, através da LRF, há a obrigatoriedade de 
que os gestores públicos conheçam os custos de seus órgãos ou entidades, para 
tomarem a melhor decisão entre alternativas de produzir ou comprar produtos e 
serviços, de produzir ou privatizar serviços públicos. 
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Devido a essa novidade no setor público, o Conselho Federal de Contabilidade – 
CFC elaborou a NBC T 16.11 – Subsistema de Informação de Custos no Setor Público 
que estabelece a conceituação, objeto, objetivos e regras básicas para mensuração 
e evidenciação dos custos no setor público. A mensuração dos custos dos objetos 
de custeio é de grande importância e deve ser comparado com o preço de mercado 
(custo de oportunidade) para que essa informação seja relevante.
Um breve resumo elaborado pela Secretaria do Tesouro Nacional – STN e a 
disseminar em todo país sobre as atualizações recente na Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público:
Figura 3.2 – Natureza da Informação
Fonte: Brasil (2013).
6 Balanços
Balanço em contabilidade é a apuração da situação de determinado patrimônio, 
em determinado instante, representada em um quadro: Ativo e Passivo ou Receitas 
e Despesas, dependendo se informação patrimonial ou orçamentária, no caso de 
contabilidade aplicada ao setor público.
Vulgarmente, a palavra balanço é empregada erroneamente, ao invés de se 
utilizar a palavra inventário. Isso se dá quando verificamos um aviso na frente de um 
estabelecimento comercial dizendo “fechado para balanço”, quando na realidade 
estão verificando a existência de mercadorias para determinação de estoque.
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Balanço é uma palavra derivada do latim “bis lanx”, ou seja, dos dois lados.
Do ponto de vista legal, conforme Lei nº 4.320/64 que estatui normas de direito 
financeiro e orientações ao orçamento e elaboração de balanços, determina em 
seu art. 101:
Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão 
demonstrados no Balanço Orçamentário, no 
Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, 
na Demonstração das Variações Patrimoniais, 
segundo os Anexos números 12, 13, 14 e 15 e os 
quadros demonstrativos constantes dos Anexos 
números 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 16 e 17. (BRASIL, 1964).
7 Balanço orçamentário 
Esta demonstração contábil, conhecida como Anexo 12 da Lei nº 4.320/64 
apresentada a todos os interessados no assunto os Procedimentos Patrimoniais.
Figura 3.3 | Anexo 12 – Balanço Orçamentário – Receitas
Fonte: Brasil (2012).
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Figura 3.4 | Balanço Orçamentário – Despesas
Fonte: Brasil (2012).
Na NBC T 16.6, item 20 determina que:
20. O Balanço Orçamentário evidencia 
as receitas e as despesas orçamentárias, 
detalhadas em níveis relevantes de análise, 
confrontando o orçamento inicial e as suas 
alterações com a execução, demonstrando o 
resultado orçamentário (CONSELHO FEDERAL 
DE CONTABILIDADE, 2008b).
Ainda na NBC TSP 24 - Apresentação da Informação Orçamentária nas 
Demonstrações Contábeis em seu item 15:
15. A apresentação nas demonstrações contábeis dos valores 
orçamentários originais e finais e os valores realizados em uma 
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Adicionalmente ao Balanço Orçamentário, devem ser incluídos dois quadros 
demonstrativos de execução de restos a pagar, um relativo aos restos a pagar 
não processados, outro relativo aos restos a pagar processados, com o mesmo 
detalhamento das despesas orçamentárias do balanço, de modo a propiciar uma 
análise da execução orçamentária do exercício em conjunto com a execução dos 
restos a pagar.
Recapitulando, restos a pagar é a inscrição das despesas orçamentárias que 
não atingiram todos os estágios da execução dentro do exercício financeiro em 
que pertencem, que conforme a Lei nº 4.320/64 em seu art. 36 define: “Art. 36. 
Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 
de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964).
Esses quadros, acompanhando o Balanço Patrimonial ajudam a verificar se o 
órgão está em cumprimento a Lei de Responsabilidade em seu art. 42 que também 
diz respeito às inscrições dos Restos a Pagar como transcrito a seguir:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou 
órgão referido no art. 20, nos últimos dois 
quadrimestres do seu mandato, contrair 
obrigação de despesa que não possa ser 
cumprida integralmente dentro dele, ou que 
tenha parcelas a serem pagas no exercício 
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade 
de caixa para este efeito. (BRASIL, 2000).
Além do acompanhamento da restrição no último ano de mandato do gestor, 
base comparável com o orçamento que está disponibilizado ao 
público irão completar o ciclo contábil através da capacitação 
dos usuários das demonstrações contábeis para identificar 
se os recursos foram obtidos e usados de acordo com o 
orçamento aprovado. Diferenças entre os valores realizados 
e os valores orçados, e o orçamento original ou final (sempre 
referido à “variação”em contabilidade), podem ainda serem 
apresentados nas demonstrações contábeis mais completas. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2012, p. 4-5).
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para que este não assuma despesas que não possa cumprir, deixando um 
amontoado de dívidas para o seu sucessor, inscrevendo em Restos a Pagar. Uma 
das inovações da chamada LRF.
Seguem os modelos:
Figura 3.5 | Anexo 1 – Demonstrativo de Execução dos Restos a Pagar não Processados
Fonte: Brasil (2012).
Figura 3.6 | Anexo 2 – Demonstrativo de Execução dos Restos a Pagar Processados e não 
Processados Liquidados
Fonte: Brasil (2012).
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Note que o balanço orçamentário é um quadro com as duas partes: receitas 
e despesas e cada uma das partes demonstra a fixação e aprovação do próprio 
orçamento, bem como toda a sua execução durante o exercício financeiro.
8 Anexo 13 – balanço financeiro 
A NBC T 16.6 trata das Demonstrações Contábeis, em seu item 23, em 
consonância com a Lei nº 4.320/64 e coloca o Balanço Financeiro como 
demonstração obrigatória, mas o entendimento desta demonstração, conforme 
padrão internacional de contabilidade, apresenta que esta demonstração deveria 
ser abolida, uma vez que, atualmente, é obrigatória a Demonstração de Fluxo de 
Caixa. “23. O Balanço Financeiro evidencia as receitas e despesas orçamentárias, 
bem como os ingressos e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os 
saldos de caixa do exercício anterior e os que se transferem para o início do 
exercício seguinte” (BRASIL, 1964). 
Figura 3.7 | Balanço Financeiro
Fonte: Brasil (2012).
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Notem também que o balanço financeiro é um quadro com as duas partes: 
receitas e despesas; sendo demonstrada nesses quadros a distribuição de receitas 
e despesas, com suas entradas e saídas de numerários, demonstrando assim as 
operações de tesouraria e de dívida pública, igualando-se as duas somas com os 
saldos de caixa, inicial e existente. 
9 Anexo 14 – balanço patrimonial 
Esta demonstração contábil, conhecida como Anexo 14 da Lei nº 4.320/64 
(BRASIL, 1964), está apresentada a todos os interessados no assunto, no Manual 
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Demonstrações Contábeis 
Aplicadas ao Setor Público.
Figura 3.8 | Balanço patrimonial
Fonte: Brasil (2012).
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Figura 3.9 | Balanço Patrimonial – Continuação
Fonte: Brasil (2012).
Também no balanço patrimonial há um quadro com as duas partes: agora ativo 
e passivo, representando os bens, direitos e obrigações. Demonstrando os valores 
realizáveis, os valores de bens imobilizados, valores que podem afetar ou não o 
patrimônio e o resultado patrimonial. 
10 Anexo 15 – demonstração de variações patrimoniais 
Esta demonstração contábil, conhecida como Anexo 15 da Lei nº 4.320/64, 
está apresentada a todos os interessados no assunto, no Manual de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público.
Figura 3.10 | Balanço Patrimonial – Continuação
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Fonte: Brasil (2012).
11 Demonstração dos fluxos de caixa 
Com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal, surgiu a necessidade dos entes 
públicos terem instrumentos gerenciais que facilitem tanto o planejamento quanto o 
controle e a avaliação. A gestão fiscal no setor público depende de alguns esforços 
que ajudem no cumprimento da legislação e resultados satisfatórios. Até então, as 
demonstrações contábeis existentes no setor público garantiam apenas instrumentos 
de planejamento focados no controle orçamentário e poucos mecanismos ou quase 
nenhum que facilitasse o controle financeiro. O fluxo de caixa é uma das peças 
importantes entre as demonstrações que permitem um ótimo acompanhamento e 
planejamento para que a gestão do ente público aconteça com maior segurança, 
permitindo ao gestor público que possa cumprir com seu plano de trabalho, metas, 
limites e aplicar os recursos públicos com maior eficiência. Esta demonstração 
contábil aplicada ao setor público possui características próprias da atividade e sua 
elaboração exige conhecimento técnico e operacional das atividades dos órgãos. 
Assim como temos nas entidades privadas a demonstração dos fluxos de 
caixa, agora na contabilidade aplicada ao setor público também temos esta 
demonstração como Anexo 18 da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), que tem por 
objetivo cooperar ainda mais para a transparência da gestão pública, porque 
através desta demonstração temos a percepção de um melhor gerenciamento e 
controle financeiro dos entes públicos, além de cumprir com os preceitos da Lei 
de Responsabilidade fiscal:
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe 
a ação planejada e transparente, em que se 
previnem riscos e corrigem desvios capazes de 
afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante 
o cumprimento de metas de resultados entre 
receitas e despesas e a obediência a limites e 
condições no que tange a renúncia de receita, 
geração de despesas com pessoal, da seguridade 
social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, 
operações de crédito, inclusive por antecipação 
de receita, concessão de garantia e inscrição em 
Restos a Pagar. (BRASIL, 2000).
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No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V - das 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, há instruções de como 
deve ser realizada esta demonstração, conforme citado a seguir:
A Demonstração dos Fluxos de Caixa deve ser elaborada pelo 
método direto ou indireto e evidenciar as movimentações 
havidas no caixa e seus equivalentes, nos seguintes fluxos: 
(a) das operações; 
(b) dos investimentos; e 
(c) dos financiamentos. 
O fluxo de caixa das operações compreende os ingressos, 
inclusive decorrentes de receitas originárias e derivadas, e os 
desembolsos relacionados com a ação pública e os demais fluxos 
que não se qualificam como de investimento ou financiamento. 
O fluxo de caixa dos investimentos inclui os recursos 
relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante, 
bem como recebimentos em dinheiro por liquidação de 
adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos e 
outras operações da mesma natureza. 
O fluxo de caixa dos financiamentos inclui os recursos 
relacionados à captação e à amortização de empréstimos e 
financiamentos. (BRASIL, 2012, p. 39).
A elaboração e a publicação da Demonstração do Fluxo de Caixa permitem 
um melhor gerenciamento e controle financeiro, proporcionam aos usuários da 
informação contábil instrumentos para avaliar a capacidade de a entidade gerar 
caixa e equivalentes de caixa, bem como suas necessidades de liquidez e também 
permitem aos usuários projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análises 
sobre eventuais mudanças e a capacidade de manutenção dos serviços públicos.
A DFC pode ser elaborada tanto pelo método direto, quanto pelo método indireto.
As receitas decorrentes das atividades do ente governamental são classificadas 
como fluxo de operações, apresentadas na discriminação de derivadas e 
decorrentes. Já as receitas que não se encaixam como operacionais do ente 
público serão inseridas nos investimentos ou financiamentos. Segue modelo para 
ter a noção de como é esta nova demonstração do setor público.
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Figura 3.11 | Demonstração de Fluxo de Caixa
Fonte: Brasil (2012).
No próprio Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – 
Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, trazem uma análise desta 
demonstração como descrito:
ANÁLISE DOS QUOCIENTES – DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS 
DE CAIXA 
1 – O Quociente do fluxode caixa líquido das atividades 
operacionais em relação ao resultado patrimonial é resultante 
da relação entre o Caixa Líquido Gerado nas Operações e o 
Resultado Patrimonial. A interpretação desse quociente indica 
a dispersão entre o fluxo de caixa operacional gerado e o 
resultado patrimonial do exercício. 
2 – O Quociente da Capacidade de Amortização de Dívida 
é resultante da relação entre o Caixa Líquido Gerado nas 
Operações e o Total do Passivo. A interpretação desse 
quociente indica a parcela dos recursos gerados pela entidade 
para pagamento da dívida. 
3 – O Quociente da Atividade Operacional é resultante da 
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12 Demonstração das mutações do patrimônio líquido
Agora vamos estudar um pouquinho da demonstração das mutações do 
patrimônio líquido, sendo esta demonstração facultativa de publicação, somente 
obrigatória às empresas estatais dependentes dos entes governamentais e também 
a estes últimos quando incorporarem as empresas na consolidação das contas. A 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL - registra as alterações 
ocorridas durante o exercício financeiro no Patrimônio Líquido do ente público
Conforme o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, deverá ser 
apresentado nesta demonstração contábil:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período; 
b) cada mutação no patrimônio líquido 
reconhecida diretamente no mesmo; 
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios 
contábeis e os efeitos decorrentes da retificação 
de erros cometidos em exercícios anteriores. 
d) as contribuições dos proprietários e 
distribuições recebidas por eles como 
proprietários. (BRASIL, 2012, p. 44).
Realizando uma análise entre duas demonstrações das mutações do patrimônio 
líquido, o profissional poderá visualizar ainda mais o que aconteceu nas oscilações 
dentro do patrimônio líquido do ente público e contemplará uma exposição no 
mínimo com as principais contas do Patrimônio Líquido, sendo elas:
• Patrimônio Social/Capital Social.
relação entre o Caixa Líquido Gerado das Operações e o Total 
da Geração Líquida de Caixa. A interpretação desse quociente 
indica a parcela da geração líquida de caixa pela entidade 
atribuída às atividades operacionais. (BRASIL, 2012, p. 21).
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Figura 3.12 | Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido
Fonte: Brasil (2012).
Pertinente às demonstrações contábeis, não confundir com a DRE do setor 
privado que é a Demonstração do Resultado do Exercício, esse resultado no campo 
• Reservas de Capital.
• Ajustes de Avaliação Patrimonial.
• Reservas de Lucros.
• Ações/Cotas em Tesouraria.
• Resultados Acumulados.
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Sendo toda essa análise e demonstração já previstas em texto constitucional 
em seus artigos 70 e 74, como transcrito a seguir:
(a) desempenho da unidade contábil no 
cumprimento da sua missão; 
(b) avaliação dos resultados obtidos na 
execução dos programas de trabalho com 
relação à economicidade, eficiência, eficácia e 
efetividade; 
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo 
planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 
2008a).
público é demonstrado pela DVP, Demonstração das Variações Patrimoniais.
Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, através da Resolução 
nº 1.129/08, pelo qual aprovou a NBCT 16. 2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis, 
estabelece o subsistema de custos, que iremos estudar adiante e que tem por objetivo 
registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à 
sociedade pela entidade pública (CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2008a). 
Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário, 
patrimonial e de compensação – deve subsidiar a administração pública sobre: 
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, 
orçamentária, operacional e patrimonial da 
União e das entidades da administração direta 
e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, 
economicidade, aplicação das subvenções 
e renúncia de receitas, será exercida pelo 
Congresso Nacional, mediante controle 
externo, e pelo sistema de controle interno de 
cada Poder.
Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e 
Judiciário manterão, de forma integrada, sistema 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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143
Portanto, não é nova a determinação de que se tenha a análise e demonstração 
dos resultados obtidos nos entes públicos, além da aplicação dos recursos públicos 
com maior eficiência. Também a Lei de Responsabilidade Fiscal já mencionava 
o controle de custos, “Art. 50. § 3º A Administração Pública manterá sistema de 
custos que permita a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, 
financeira e patrimonial” (BRASIL, 2000).
Então, podemos perceber que as novas normas de contabilidade aplicadas ao 
setor público não estão inventando ou criando nada e sim somente colocando em 
ação, fazendo acontecer o que já era determinado, porém não havia o seguimento 
de tais determinações.
13 Notas Explicativas Às Demonstrações Contábeis
13.1 Conceitos
Quando das publicações das demonstrações contábeis, as notas explicativas 
devem acompanhá-las, esclarecendo pontos e critérios os quais a entidade adotou 
como padrão para registro de seus atos. 
A apresentação das notas explicativas nas Demonstrações Contábeis do setor 
público é orientação das normas de padrão internacional de contabilidade aplicadas 
ao setor público, com ênfase na NBC TSP1, a qual evidencia essa necessidade.
Assim, elas conterão informações explicativas sobre diversos pontos das 
demonstrações contábeis, tais como critérios de depreciação adotados, ocorrência 
de fatos que ocasionaram alterações contábeis, patrimoniais, financeiras ou 
orçamentárias, conforme Manual de Contabilidade Aplicado ao setor público – 
Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicada ao Setor Público (BRASIL, 2012).
de controle interno com a finalidade de:
II - comprovar a legalidade e avaliar os 
resultados, quanto à eficácia e eficiência, da 
gestão orçamentária, financeira e patrimonial 
nos órgãos e entidades da administração 
federal, bem como da aplicação de recursos 
públicos por entidades de direito privado. 
(BRASIL, 1988).
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Esclarecimentos das notas explicativas estão definidos nas Normas Brasileiras 
de Contabilidade NBC TG 26 (R1):
112. As notas explicativas devem: 
(a) apresentar informação acerca da base para 
a elaboração das demonstrações contábeis e 
das políticas contábeis específicas utilizadas, de 
acordo com os itens 117 a 124; 
(b) divulgar a informação requerida pelos 
Pronunciamentos Técnicos, Orientações e 
Interpretações do CPC que não tenha sido 
apresentada nas demonstrações contábeis; e 
(c) prover informação adicional que não tenha 
sido apresentada nas demonstrações contábeis, 
mas que seja relevante para sua compreensão. 
(CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, 2014).
Portanto, as informações inseridas nas notas explicativas publicadas, juntamente 
com as demonstrações contábeis, devem ser relevantes e esclarecedoras de todos 
os procedimentos e critérios adotados pelo órgão.
14 Formalidades do registro contábil
Conforme NBC T 16.5 do registro contábil, a entidade do setor público deve 
manter procedimentos uniformes de registros contábeis por meio de processo 
manual, mecanizado ou eletrônico, em rigorosa ordem cronológica, como suporte 
às informações.
Também possui características do registro e da informação contábil no setor 
público, devendo observância aos princípios e às Normas Brasileiras Aplicadas ao 
Setor Público. Tais como (BRASIL, 2012):
a) Comparabilidade – os registros e as informaçõescontábeis das entidades do 
setor público devem ser possíveis de ocorrer consolidações, seja a nível estadual 
ou federal. 
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145
b) Compreensibilidade – as informações divulgadas e publicadas através das 
demonstrações contábeis devem ser de fácil entendimento de seus usuários, no 
caso os cidadãos ou órgãos de controle externo que possuem a incumbência de 
fiscalização da administração pública.
c) Confiabilidade – os registros e as informações contábeis devem ser realizados 
através de documentos fidedignos que deixem o contador seguro para realizá-
los, reunindo requisitos verídicos e válidos que transmitam credibilidade para os 
usuários das informações em suas tomadas de decisões.
d) Fidedignidade – quando dos registros dos fatos contábeis, bem como das 
informações apresentadas através das demonstrações contábeis, devem apresentar 
fielmente o fenômeno contábil que deu origem ao registro.
e) Imparcialidade – quando dos registros contábeis pelo profissional, deve-se 
ter o cuidado, na sua realização, para que não privilegie interesses específicos e 
particulares de agentes e/ou entidades.
f) Integridade – os registros contábeis realizados, bem como as informações 
apresentadas devem apresentar os acontecimentos patrimoniais em sua totalidade, 
ou seja, não podendo ser omitidas partes do fato que lhe deu causa.
g) Objetividade – o registro contábil deve apresentar a realidade dos 
acontecimentos patrimoniais em função de obediência às normas técnicas 
contábeis preestabelecidas, sem que incidam preferências pessoais que podem vir 
a provocar distorções na informação. 
h) Representatividade – tudo o que for relevante nos fatos que ensejaram os 
registros contábeis e as informações apresentadas deve estar inserido através da 
escrituração. 
i) Tempestividade – os acontecimentos patrimoniais devem ser registrados 
através da escrituração no momento em que ocorrerem e devem ser divulgados 
Regimes, Sistemas e Demonstrações Contábeis
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146
em tempo hábil para os usuários, para que essas informações mantenham sua 
relevância, pois nada adianta uma boa informação em atraso.
j) Uniformidade – para se realizar a escrituração dos dados contábeis, deve o 
profissional obedecer aos critérios definidos, estes critérios devem ser padronizados 
e contínuos, para que sejam possíveis consolidações de demonstrações contábeis 
dos diversos órgãos, bem como a possibilidade de comparação da situação 
econômico-financeira de entidades do setor público.
k) Utilidade – a escrituração das informações contábeis levadas às 
demonstrações contábeis, devem atender aos interesses dos usuários que irão 
interpretá-las, assim, essas demonstrações serão úteis a eles, pois conseguiram 
compreender as informações corretamente.
l) Verificabilidade – já que a escrituração contábil deve ser realizada através de 
documentos confiáveis, também deve possibilitar a verificação da autenticidade 
desses documentos. 
m) Visibilidade – os registros realizados e as informações decorrentes destes 
devem ser apresentadas para toda a sociedade em cumprimento aos princípios 
da publicidade e transparência pública, e demonstrar os resultados da gestão e da 
situação patrimonial da entidade do setor público.
No registro contábil existem elementos, são eles: a data da ocorrência do fato, 
a conta debitada, a conta creditada, o histórico do fato, de forma que descreva 
completamente o fato e ainda fornecendo informações essenciais tais como notas 
fiscais, número de empenhos, contratos e o que houver.
A escrituração na contabilidade aplicada ao setor público, veremos na prática 
na próxima unidade de estudo.
Você concorda com essas alterações na contabilidade 
aplicada ao setor público, incluindo novas demonstrações 
obrigatórias e mudanças nos subsistemas de informações?
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Para se aprofundar e verificar na prática algumas das mudanças, acesse 
o portal da transparência ou contas públicas do seu município ou do 
seu estado e leia as notas explicativas. Esclarece quanto aos critérios 
adotados contabilmente?
1- A respeito das demonstrações contábeis da contabilidade 
aplicada ao setor público, aponte a alternativa verdadeira:
a) Se necessito de informações extraorçamentárias vou 
conseguir consultando o Balanço Patrimonial.
b) Se quero informações apenas da execução orçamentária, 
obtenho através de consulta a Demonstração de Fluxo de Caixa.
c) Se preciso das informações de execução orçamentária e 
extraorçamentária, bem como saldos do disponível, então 
verifico o Balanço Financeiro da entidade.
d) Se quero saber a composição do patrimônio público, 
obtenho essa informação no Balanço Orçamentário.
e) Na DMPL verifico as mutações apenas do resultado 
acumulado da entidade.
2- Sobre o subsistema de informações, está correto afirmar que:
a) Subsistema de informações orçamentárias: execução de 
receitas e despesas patrimoniais.
b) Subsistema de informações financeiras: informações 
financeiras da entidade.
c) Subsistema de informações patrimoniais: informações 
financeiras e não financeiras da entidade.
d) Subsistema de informações de custos: informações 
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de execução e planejamento das receitas e despesas 
orçamentárias.
e) Subsistema de informações compensado: informações 
financeiras e extraorçamentárias da entidade.
A contabilidade aplicada ao setor público se transformou em 
alguns aspectos e se aproxima da contabilidade do setor privado 
no subsistema de informações patrimonial, pois todas têm a 
obrigatoriedade de obediência aos mesmos princípios que 
delineiam as suas elaborações, princípios esses elaborados e 
publicados pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC.
Parte da contabilidade aplicada ao setor público ainda tem 
obediência à Lei nº 4.320/64, que á a lei que estatui as 
regras para a elaboração dos orçamentos públicos que são 
instrumentos importantíssimos para o setor que também possui 
a obrigatoriedade do planejamento em suas finanças. Mas 
quando o assunto é patrimônio, não pode haver diferenças dos 
tratamentos dado nas entidades empresariais, já que todas estão 
submetidas às mesmas regras.
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1- Conforme NBC T 16 do CFC, a contabilidade o setor 
público possui alguns subsistemas de informações, assinale a 
alternativa que apresenta todos esses subsistemas.
a) Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Custos.
b) Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Controle.
c) Financeiro, Orçamentário e Patrimonial.
d) Orçamentário, Patrimonial, Custos e Compensação.
e) Orçamentário, Patrimonial, Custos e Controle.
2- Na contabilidade do setor público é obrigatória a publicação 
de: 
a) Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Demonstração 
do Resultado do Exercício e Balanço Patrimonial.
b) Balanço Orçamentário, Balanço Financeiro, Balanço 
Patrimonial e Notas Explicativas.
c) Balanço Patrimonial, Demonstração do Resultado do 
Exercício, Fluxo de Caixa e Demonstração de Origens e 
Aplicações dos Recursos.
d) Demonstração de Origens e Aplicações dos Recursos e 
Demonstração do Fluxo de Caixa.
e) Demonstração do Valor Adicionado.
3- Quem deve utilizar o Manual de Contabilidade Aplicada 
ao Setor Público (MCASP), sabendo que este estabelece 
regras e procedimentos contábeis a serem observados pela 
administração pública? 
a) Apenas as autarquias.
b) Todos os poderes e entes da federação.
c) Apenas as fundações.
d) Apenas as empresas de capital misto.
e) Apenas as prefeituras.
4- Conforme as NBCASP, o sistema contábil público estrutura-
se nos seguintes subsistemas:
I- Subsistema Orçamentário.
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II- Subsistema Patrimonial.III- Subsistema Custos.
IV- Subsistema Compensação.
Assinale a alternativa correta:
a) Apenas as afirmativas I e II.
b) Todas as afirmativas I, II, III e IV.
c) Apenas as afirmativas I, II e III.
d) Apenas as afirmativas II, III e IV.
e) Apenas as afirmativas III e IV.
5- Podemos afirmar sobre as demonstrações contábeis do 
setor público que: 
a) Englobam apenas os atos da administração pública.
b) Não podem ser divulgadas para a população.
c) Englobam todos os fatos contábeis e atos que interessam à 
administração pública.
d) Interessam apenas à administração privada.
e) Deve ser realizada apenas por auditores independentes.
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Referências
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financeiro para elaboração e controle dos orçamentos da União, dos Estados, dos 
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______. Constituição de 1988. Constituição da República Federativa do Brasil: 
promulgada em 5 de outubro de 1988. Brasília, 1988. Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/ConstituicaoCompilado.htm>. Acesso em: 26 
out. 2014.
______. Lei complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de 
finanças públicas voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras 
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2013. Disponível em: <http://www.tesouro.fazenda.gov.br/web/stn/treinamentos-e-
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princípios de contabilidade. Brasília, 1993. Disponível em: <http://www.oas.org/
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contábeis. Brasília, 2008a. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/docs/
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Brasília, 2008b. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/RES_1133.
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