APOSTILA CONTABILIDADE GERENCIAL II 6.CC 2008

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UNISALESIANO LINS Centro Universitário Salesiano Auxilium 
APOSTILA DE 
CONTROLADORIA E CONTABILIDADE GERENCIAL II 
CURSO : CIENCIAS CONTÁBEIS - 6o. SEMESTRE 
Prof.a.M.Sc Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 2
PLANEJAMENTO E O CONTROLE ORÇAMENTÁRIO 
A base da controladoria operacional é o processo de planejamento e controle 
orçamentário, também denominado de planejamento e controle financeiro ou planejamento 
e controle de resultados. O orçamento é ferramenta de controle por excelência de todo o 
processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia. 
A participação da área contábil é fundamental na elaboração e controle do 
orçamento, pois além de fornecer dados históricos relevantes na sua elaboração, oferece 
elementos reais para análise comparativa dos valores orçados versus realizados e as 
variações ocorridas por departamento e global da empresa. 
DEFINIÇÃO 
Uma definição que pode ser dada é que o orçamento é a expressão quantitativa de 
um plano de ação e ajuda à coordenação e implementação de um plano . 
Orçar significa processar todos os dados constantes do sistema de informação 
contábil de hoje, introduzindo os dados previstos para o próximo exercício. Portanto, o 
orçamento não deixa de ser uma pura repetição dos relatórios gerenciais atuais, só que com 
os dados previstos. Não há basicamente nada de especial para se fazer o orçamento; basta 
apenas colocar no sistema de informação contábil, no módulo orçamentário, os dados que 
deverão acontecer no futuro, dentro da melhor visão de que a empresa tem no momento de 
sua elaboração. 
Os orçamentos, para ATKINSON et. al. (2000, p.465), representam: 
Um papel semelhante no planejamento e no controle para gerentes que estão dentro de 
unidades empresariais e que são parte central no projeto e na operação de sistema de 
contabilidade gerencial. (...) Os orçamentos nas empresas refletem as condições 
quantitativas de como alocar recursos financeiros para cada subunidade organizacional, 
com base em suas atividades e nos objetivos de curto prazo.(...) Assim, um orçamento é 
uma expressão quantitativa das entradas de dinheiro para determinar se um plano financeiro 
atingirá os objetivos organizacionais. Orçamentação é o processo de preparação dos 
orçamentos. 
Contudo, convém lembrar que o orçamento tem outros objetivos e estes devem ser 
buscados dentro de seu conjunto , sendo ferramenta ideal para o processo de congruência 
de diversos objetivos corporativos e setoriais. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 3
OBJETIVOS 
O orçamento pode e deve reunir diversos objetivos empresariais, na busca da 
expressão do plano e controle de resultados. Portanto, convém ressaltar que o plano 
orçamentário não é apenas prever o que vai acontecer e seu posterior controle. Ponto 
fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da 
empresa, de forma tal que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros. 
O objetivo da elaboração do orçamento, segundo PIZZOLATO (2000, p.3), consiste 
em: descrever um plano administrativo global da empresa, denominado plano de lucro, ou 
descrever planos administrativos parciais ou setoriais, tais como orçamento financeiro, 
orçamento de vendas, orçamento de despesas, etc. Em princípio, a elaboração de um 
orçamento só é viável com a ativa participação da área contábil, que arquiva dados 
históricos relevantes. Posteriormente, no decorrer do exercício, a contabilidade é 
responsável pela coleta de dados de desempenho exigidos pelos procedimentos de controle. 
Exemplos de propósitos gerais que devem estar contidos no plano orçamentário 
podem ser: 
 
Orçamento como sistema de autorização: o orçamento aprovado não deixa de 
ser um meio de liberação de recursos para todos os setores da empresa, 
minimizando o processo de controle. 
 
Um meio para projeção e planejamento: o conjunto das peças orçamentárias 
será utilizado para o processo de projeções e planejamento, permitindo, 
inclusive, estudos para períodos posteriores. 
 
Um canal de comunicação e coordenação: incorporando os dados do cenário 
aprovado e das premissas orçamentárias, é instrumento para comunicar e 
coordenar os objetivos corporativos e setoriais. 
 
Um instrumento de motivação: dentro da linha de que o orçamento é um 
sistema de autorização, ele permite um grau de liberdade de atuação dentro 
das linhas aprovadas, sendo instrumento importante para o processo 
motivacional dos gestores operacionais. 
 
Um instrumento de avaliação e controle: considerando também os aspectos de 
motivação e de autorização, é lógica a utilização do orçamento como 
instrumento de avaliação de desempenho dos gestores e controle dos objetivos 
setoriais e corporativos. 
 
Uma fonte de informação para tomada de decisão: contendo os dados 
previstos e esperados, bem como os objetivos setoriais e corporativos, é uma 
ferramenta fundamental para decisões diárias sobre os eventos econômicos de 
responsabilidade dos gestores operacionais. 
 Dessa maneira, o processo de estabelecer objetivos deve ser um processo interativo, 
que coordena os objetivos específicos. Dentro dessa linha de atuação, o processo 
orçamentário deve permitir a participação de toda a estrutura hierárquica com 
responsabilidade orçamentária, não devendo ser um processo ditatorial com uma única 
direção, de cima para baixo. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 4 
Segundo PADOVEZ (1997, p.354), o objetivo do plano orçamentário não é apenas prever o 
que vai acontecer e seu posterior controle, sendo que: seu ponto básico é de entendermos 
que o fundamental é o processo de estabelecer e coordenar objetivos para todas as áreas da 
empresa, de forma tal que todos trabalhem sinergicamente em busca dos planos de lucros. 
No estabelecimento de objetivos, é um processo hierárquico da empresa de baixo para cima 
e haverá o envolvimento de todos, numa gestão participativa, ao mesmo tempo em que se 
delegará responsabilidades. Com isso será possível a etapa final, que é o controle do 
orçamento e a análise do desempenho de suas variações. 
PRINCÍPIOS PARA IMPLANTAÇÃO DE UM SISTEMA ORÇAMENTÁRIO E 
SEUS OBJETIVOS 
 PRINCÍPIOS OBJETIVOS 
- Envolvimento dos gerentes
 
Todos os gerentes responsáveis por um orçamento específico, 
devem participar ativamente dos processos de planejamento e 
controle, para obtermos seu comprometimento. 
- Orientações para objetivos O orçamento deve se direcionar para que os objetivos da 
empresa e setores sejam atingidos eficientemente e 
eficazmente 
- Comunicação Integral Compatibilização entre o sistema de informações, o processo 
de tomada de decisões e a estrutura organizacional. 
- Expectativas realísticas Para que o sistema seja motivador, deve apresentar objetivo 
geral e específico que sejam desafiadores, dentro da melhor 
visão da empresa, mas passíveis de serem cumpridos. 
 
- Aplicação Flexível 
O sistema orçamentário não é um instrumento de dominação. 
O valor do sistema está no processo de produzir os planos, e 
não nos planos em si. Assim, o sistema deve permitir 
correções, ajustes, reversões de valores e planos. 
-Reconhecimento dos 
esforços individuais e de 
grupos 
O sistema orçamentário é um dos principais instrumentos de 
avaliação de desempenho para avaliação e reconhecimento 
da participação individual e do grupo. 
PADOVEZE (1997, p.354). 
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ORGANIZAÇÃO DO ORÇAMENTO 
A organização do orçamento compreende um conjunto de medidas e estruturas. A 
seguir apresentamos um painel para a organização do processo orçamentário e de sua 
implantação anual e execução, sem o objetivo de esgotar oassunto. 
1. Comitê Orçamentário: deve ser instalado um comitê, que decidirá pela visão 
maior do orçamento anual, composto normalmente das diretorias, mais o controller 
e o responsável direto pelo processo orçamentário. 
2. Premissas Orçamentárias: cabe ao comitê orçamentário a definição das regras 
maiores e gerais a vigorarem para o próximo orçamento, que são as premissas 
orçamentárias. 
3. Modelo do Processo Orçamentário: cabe também ao omite orçamentário a 
definição do modelo de condução do processo orçamentário, modelo este que 
deverá ser totalmente coerente com o subsistema institucional do sistema de 
empresa, decorrente de suas crenças e valores. 
4. Estrutura contábil: cabe ao controller, considerando a missão e objetivos da 
empresa, estruturar e monitorar o sistema de informação contábil, que atenda a 
todos os princípios orçamentários definidos pela empresa. 
 Dentro deste tópico constam as seguintes necessidades: 
 
Definição dos critérios de contabilização das receitas e despesas; 
 
Definição dos critérios de distribuição de gastos, se houver necessidade; 
 
manualização dos procedimentos acima; 
 
Estruturação da conta contábil; 
 
Definição das áreas de responsabilidade para incorporação à conta contábil; 
 
Definição e criação das tabelas de unidades de negócios, centros de lucros e 
centros de custos e suas respectivas ligações hierárquicas; 
 
Estruturação do plano de contas contábil. 
5. Sistemas de Apoio: cabe ao controller a definição das tecnologias de informação e 
sistemas de apoio para execução dos cálculos de lançamentos orçamentários no 
sistema de informação contábil. 
6. Relatórios: cabe ao controller a definição dos relatórios orçamentários de 
preparação dos orçamentos, bem como dos relatórios para acompanhamento e 
controle. 
7. Cronograma: cabe ao controller a liderança da execução do cronograma 
orçamentário, em todas as etapas (previsão, reprojeção e controle). 
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PASSOS DA PREPARAÇÃO DO PLANO ORÇAMENTÁRIO 
Em linhas gerais podemos generalizar os seguintes passos da execução do plano 
orçamentário: 
 
Estabelecer a missão e os objetivos corporativos. 
 
Estruturar as assunções ambientais; a partir destas, determinar o fator 
limitante, normalmente vendas (é possíveis que em determinados 
empreendimentos o fator limitante seja a produções, tipo jazidas, minerais 
etc.). 
 
Elaborar o orçamento a partir da função restritiva do fator limitante. 
 
Elaborar os outros orçamentos, coordenando-os com o fator limitante e os 
objetivos corporativos. 
 
Sintetizar todos os orçamentos para produzir o orçamento mestre. 
 
Rever o orçamento mestre à luz dos objetivos corporativos. 
 
Aceitar o orçamento mestre, ou se este não está de acordo com os objetivos 
corporativos, voltar ao passo 2 e repetir o processo até o orçamento ficar 
aceitável. 
 
Monitorar os resultados reais contra os resultados orçados e reportar variações. 
Como resultado das variações, (i) tomar ações corretivas para eliminar as 
variações ou (ii) revisar os orçamentos mestres ou subsidiários para acomodar as 
variações. 
ESTRUTURA DO PLANO ORÇAMENTÁRIO 
O plano orçamentário contempla três grandes segmentos: 
 
o orçamento operacional; 
 
Orçamentos de investimentos e financiamentos; 
 
A projeção dos demonstrativos contábeis (também chamado de orçamento de 
caixa). 
Orçamento Operacional 
É o que contém a maior das pecas orçamentárias, pois engloba todos os orçamentos 
específicos que atingem a estrutura hierárquica da empresa, incluindo as áreas 
administrativa, comercial e de produção. O orçamento operacional equivale, na 
demonstração de resultados da empresa, às informações que evidenciam o lucro 
operacional, ou seja, vendas, custo dos produtos, despesas administrativas e comerciais. 
O orçamento operacional compreende as seguintes peças orçamentárias: 
a) Orçamento de vendas; 
b) Orçamento de produção; 
c) Orçamento de compras de materiais e estoques; 
d) Orçamento de despesas departamentais. 
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O orçamento de despesas departamentais ou por centro de custo inclui as 
despesas de cada setor com um responsável dentro da empresa por gastos controláveis 
que são: 
a) Consumo de materiais indiretos pelo centro de custo; 
b) Despesas com mão-de-obra direta; 
c) Despesas com mão-de-obra indireta; 
d) Gastos gerais do centro de custo; 
e) Depreciações do centro de custo. 
Orçamento de Investimentos e Financiamentos 
Este segmento do plano orçamentário contém as seguintes peças orçamentárias: 
a) Orçamento de investimentos (aquisições de investimentos, imobilizados e 
diferidos); 
b) Orçamento de financiamentos e amortizações; 
c) Orçamento de despesas financeiras. 
Normalmente este segmento do plano orçamentário fica restrito a algumas 
pessoas, normalmente da direção, o responsável pela tesouraria e o controller. 
Projeção dos Demonstrativos Contábeis 
É o segmento do plano orçamentário que consolida todos os orçamentos. Parte do 
balanço patrimonial inicial incorpora o orçamento operacional e o orçamento de 
investimentos e financiamentos, projeta as demais contas e conclui com um balanço 
patrimonial final. 
A projeção dos Demonstrativos Contábeis compreende as seguintes pecas 
orçamentárias: 
a) Projeção de outras receitas operacionais e não operacionais e despesas não 
operacionais; 
b) Projeção das receitas financeiras; 
c) Projeção da Demonstração de Resultados do período orçamento; 
d) Projeção do Balanço Patrimonial ao fim do período orçamentário; 
e) Projeção do Fluxo de Caixa; 
f) Projeção da Demonstração das Origens e Aplicações dos Recursos; 
g) Análise financeira dos demonstrativos projetados. 
A tabela abaixo apresenta um esboço de um modelo de orçamento de despesas. Este 
modelo deverá ser reproduzido para setor ou departamento (centro de custo ou despesa) 
para todos os meses de um período orçamentário. 
Orçamento de despesas departamentais. Ano /Mês 1 
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Departamentos 
Gastos 
Industriais
 
Comerciais Administrativos
 
Mão-de-Obra Direta 
 Salários e outras remunerações 
 Horas extras 
 Incentivos 
 Encargos Legais e Espontâneos 
Soma 
Mão-de-Obra Indireta 
 Salários e outras remunerações 
 Horas extras 
 Incentivos 
 Encargos Legais e Espontâneos 
Soma 
Materiais Indiretos 
 Materiais Auxiliares, Ferramentas etc. 
 Materiais de Manutenção 
 Materiais de Expediente etc. 
Soma 
Despesas Gerais 
 Energia Elétrica 
 Telefone e Comunicações 
 Viagens, com Veículos etc. 
 Serviços de Terceiros, Comissões etc. 
 Aluguéis 
 Publicidade 
 Fretes, Seguros etc. 
Soma 
Subtotal 
Depreciações 
 Imóveis 
 Máquinas e Equipamentos 
 Móveis e Utensílios etc 
Soma 
TOTAL GERAL 
 
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CONTROLE ORÇAMENTÁRIO 
Esta etapa acontece após a execução das transações dos eventos econômicos 
previstos no plano orçamentário. Não se concebe um plano orçamentário sem o posterior 
acompanhamento entre os acontecimentos reais versus os planejados e a análise de suas 
variações. A base do controle orçamentário é o confronto dos dados contra os dados reais 
obtidos pelo sistema de informação contábil. As variações ocorridas entre os dados reais e 
os dados orçados permitirão uma série de análises, identificando se as variações ocorridas 
formaram decorrentes de plano, preços, quantidades, eficiência etc. 
Objetivos, Conceitos e Funções 
Os objetivos principais do controle orçamentário são: 
a) Identificar e analisaras variações ocorridas; 
b) Corrigir erros detectados; 
c) Ajustar o plano orçamentário, se for o caso, para garantir o processo de 
otimização do resultado e eficácia empresarial. 
Responsabilidade pelo Controle Orçamentário 
Dentro da premissa de que os gestores são responsáveis pela geração do lucro de 
suas áreas de responsabilidade, o controle orçamentário é mais um dos instrumentos de 
gestão necessário para otimizar esse objetivo. Portanto, cada gestor deve efetuar seu 
controle orçamentário. 
O setor de controladoria também deve, concomitantemente, efetuar o 
monitoramento e apoio aos gestores individuais sobre seus orçamentos. Além disso, 
cabe a controladoria o papel de efetuar todo o controle orçamentário da empresa ou 
corporação, uma vez que ele é o responsável pelo conjunto do processo orçamentário e 
pelo acompanhamento e coordenação dos objetivos globais do empreendimento. 
Cabe também a controladoria propor as ações corretivas, decorrentes do controle 
orçamentário, tanto para os gestores individualmente como para a empresa como um 
todo. 
Conceito de Controle 
Dentro da linha de delegação de responsabilidade e autoridade e orçamento 
participativo, o conceito de controle efetuado pela controladoria é no sentido de buscar 
a congruência de objetivos, otimização dos resultados setoriais e corporativos, apoio 
aos gestores, correção de rumos, ajustes de planos etc. Nunca num conceito de controle 
punitivo, que enfraquece a atuação do controller. 
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As justificativas e explicações das variações ocorridas são no sentido de auxílio ao 
processo de otimização do lucro e eficácia empresarial. Obviamente, cada gestor tem a 
consciência de que o controle orçamentário é parte integrante do processo de avaliação 
de desempenho. 
Relatórios de Controle Orçamentário 
Todas as peças orçamentárias devem ser objeto dos relatórios de acompanhamento 
em relação ao realmente acontecido. O relatório clássico de controle orçamentário, por 
tipo de despesa e receita, para todos os centros de custos ou divisões, compreende: 
a) os valores orçados para o mês em pauta; 
b) Os valores reais contabilizados no mês; 
c) A variação do mês entre o real e o orçado; 
d) Os valores orçados acumulados até o mês em pauta; 
e) Os valores reais acumulados contabilizados até o mês; 
f) A variação acumulada entre o real e o orçado até o mês. 
Pode ser complementado com as seguintes informações: 
a) Variação percentual do mês; 
b) Variação percentual até o mês; 
c) Total do orçamento do ano (budget); 
d) Soma dos dados reais até o mês mais o orçamento restante do ano (forecast). 
Na figura abaixo apresentamos um modelo básico de relatório de controle 
orçamentário. 
DO MÊS R$ ATÉ O MÊS R$ Dados Anuais 
Discriminação 
Real
 
Orçado
 
Variação
 
%
 
Real
 
Orçado
 
Variação
 
%
 
Real 
+ 
Orç
ado 
Orçado
 
Receita/Despesa
 
Centro de Custo 
Modelo de relatório de controle orçamentário. 
O controle orçamentário é um processo de interação entre os planejamentos existentes, 
visando assegurar o cumprimento do orçamento proposto e as relações variáveis existentes 
no processo. 
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Análise das Variações 
Tendo como base às informações levantadas pelos relatórios de controle 
orçamentário, faz-se a análise das variações, que busca identificar em maior detalhe os 
principais motivos que causaram a variação em valor de cada item orçamentado, 
fundamentando sua justificativa pelos gestores responsáveis pelos orçamentos e 
operações. 
A diferença de valor entre os dados reais e orçados basicamente decorre de dois 
elementos: 
a) Quantidade real diferente da quantidade orçada; 
b) Preço real diferente do preço orçado. 
O resumo da elaboração de um orçamento apresentado por PADOVEZE (1997, 
p.354) normalmente é realizado em três etapas, a saber, conforme indicado no quadro 
abaixo: 
 PROCESSO DESCRIÇÕES 
 
- Previsões 
Comporta todo o trabalho de cálculo propriamente dito, em que 
colocamos no papel aquilo que a empresa espera prevê que 
acontecerá para o próximo exercício. É a etapa da elaboração dos 
quadros orçamentários, que deve ser iniciada ao redor de seis meses 
antes do exercício a ser orçado, e é onde se verificam as condições 
atuais da conjuntura econômica, das políticas de controle de preços, 
estimativas de inflações, etc. Normalmente nesta etapa, é que são 
desenhados os cenários econômicos imagináveis ou possíveis, 
considerados sempre dentro de condições probabilísticas, 
informações dobre o PIB, tamanho do mercado, participação da 
empresa no mercado, forças concorrências, consumo efetivo versus 
consumo teórico que devem ser considerados para o processo de 
previsão. 
 
- Reprojeção Os dados orçados são submetidos aos setores responsáveis e, após o 
retorno (feedback) das peças orçamentárias e respectivas críticas, 
faremos o acerto das previsões iniciais. Esses dados deverão estar 
prontos entre 1 a 2 meses antes do início do exercício, de forma que 
os responsáveis por todas as áreas da empresa já se programem para 
o ano que se iniciará. 
 
- Controle A etapa do controle é a última etapa, em que verificamos se os 
objetivos previstos formam atingidos, Através da analise das 
variações, em que se analisará o desempenho das áreas de 
responsabilidade e eventuais correções necessárias a serem feitas. 
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O processo de planejamento orçamentário deverá ocorrer observando 
acontecimentos em períodos anteriores e em demais indicadores de estimativas. Os dados 
deverão ser reprojetados no período de um ou dois meses antes do início do período orçado, 
para realizações de ajustes e programações dos desempenhos das áreas, sendo necessário o 
envolvimento de toda equipe e o comprometimento na busca do resultado de forma global 
para atingir o objetivo proposto. 
 EXERCÍCIOS ORÇAMENTO 
Empresa Familiar 
 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 13 
CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE E CONTROLABILIDADE 
A base para a execução da Contabilidade por responsabilidade é o conceito de 
controlabilidade. Em princípio, só devem ser contabilizados como eventos econômicos e 
elementos patrimoniais para um responsável, desde que ele tenha condições e poderes para 
tomada de decisão sobre eles. 
Cada empresa é organizada de uma forma, estrutura esta que deve conduzir, em 
linhas gerais, a estruturação do sistema de contabilidade divisional. Podemos resumir os 
principais modelos existentes de apuração dos resultados divisionais, considerando as 
organizações existentes: 
1. Contabilidade divisional pelo conceito de Centros de Lucros ou Resultados, 
onde cada centro de lucro é uma unidade organizacional que congrega vários 
departamentos, que, por sua vez, podem congregar mais de uma atividade. 
2. Contabilidade divisional pelo conceito de Divisões, onde cada divisão representa, 
por exemplo, uma fábrica ou uma filial ou um grande departamento. 
3. Contabilidade divisional pelo conceito de Unidades de Negócios, onde cada 
unidade pode congregar várias divisões ou fábricas que produzem ou filiais que 
vendem ou revendem produtos similares. 
4. Contabilidade divisional pelo conceito de Atividades, onde o foco está em apurar 
o resultado de cada atividade do fluxo operacional e administrativo da empresa. 
O sistema de gerenciamento contábil setorial é muito flexível e depende totalmente 
da visão que a empresa tem de seus negócios e de sua estrutura organizacional. Assim, 
podemos fazer uma contabilidade para gerenciamento por divisões ou unidades de negóciose também por produtos ou linhas de produtos. Podemos também fazer a contabilidade 
setorial por atividades e/ou processos e por estabelecimentos, pontos-de-venda ou plantas 
fabris. Tudo depende de como a empresa vê e estrutura sus negócios, como quer atribuir 
responsabilidades e cobrar desempenho. 
Além disso, é possível que a empresa desenvolva um sistema de contabilidade 
divisional combinando diversos aspectos setoriais, tais como: contabilidade por produtos 
dentro de divisões, contabilidade por atividades dentro de unidades de negócio, 
contabilidade por produtos por filiais de venda etc., caracterizando uma visão 
multidimensional dos negócios e resultados. Só pode existir avaliação de desempenho sobre 
elementos e fatores de domínio do gestor com critérios de rateio de despesas e receitas 
Deve-se acompanhar, controlar e cobrar com base em responsabilidades atribuídas e 
definidas anteriormente pela alta administração da companhia, uma vez que a empresa só 
poderá exigir de seus gerentes divisionais o que se atribuiu e definiu previamente com 
clareza.Além dos aspectos puros de acompanhamento e segmentação de resultados, o 
ponto-chave é o elemento motivador. Todo sistema de gerenciamento contábil setorial deve 
privilegiar este aspecto. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 14 
CONTABILIDADE DIVISIONAL: 
 CONTABILIDADE POR RESPONSABILIDADE E UNIDADES DE NEGÓCIOS 
A Controladoria com enfoque em resultados tem como uma de suas premissas 
básicas que os gestores são responsáveis pelo lucro das atividades sob sua responsabilidade. 
Portanto, impõe-se naturalmente a necessidade de um subsistema contábil para o 
gerenciamento das diversas áreas da empresa, O foco desse gerenciamento é o conceito de 
gestão econômica, ou seja, baseada em resultados econômicos, lucro ou prejuízo. 
Conseqüentemente, a avaliação de desempenho setorial deve ser também parametrizada 
pelo lucro gerado pelas atividades sob a responsabilidade de um gestor. 
Denomina-se de contabilidade divisional ou contabilidade por responsabilidade o 
conjunto de conceitos básicos contábeis gerenciais que permitem a identificação, 
mensuração, acumulação, decisão e informação dos eventos econômicos e atividades 
especificas para cada um dos gestores dentro da empresa. 
Os fundamentos da contabilidade divisional, em linhas gerais, são os mesmos da 
gestão econômica do sistema empresa, só que aplicados a cada segmento particular da 
companhia identificando como gerador de resultados. 
Dessa maneira, a contabilidade divisional ou setorial expressa-se em segmentar os 
resultados da empresa em suas partes geradores de resultado, apurando o resultado para 
cada um dos seguimentos identificados e, concomitantemente, permitindo a avaliação de 
desempenho de cada gestor da empresa responsável pelos segmentos identificados. 
RELATÓRIOS AUXILIARES PARA O PROCESSO DE GESTÃO EMPRESARIAL 
Tendo cada empresa necessidades específicas, o sistema de relatórios deverá ser 
elaborado de modo a atender tais necessidades. 
Conceitua-se accountability como a responsabilidade individual ou departamental de 
desempenhar certa função. Esta responsabilidade pode ser determinada ou implicada por 
lei, regulamentos ou acordo. Assim, é uma responsabilidade de prestação de contas pelos 
atos que lhe foram conferido desempenhar. 
Há praticamente uma infinidade de tipos de relatórios, podendo-se destacar: 
a) Relatório de custos com apuração da margem de contribuição com 
desempenho setorial 
Dentro da empresa, os gestores setoriais têm uma responsabilidade delegada e 
devem responder por ela. Em termos de gestão econômica, é responsabilidade do gestor o 
lucro das atividades de sua responsabilidade. A avaliação de desempenho do gestor deve 
ser feita, então, pela Controladoria em relação aos resultados esperados das atividades sob o 
comando de um gestor. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 15 
Os centros de resultados focam as receitas de determinado produto ou serviço final, 
seja ele vendido externamente ou transferido para outro centro de lucro. Apesar de todo 
centro de custo produzir alguma atividade, geralmente não é necessário identificar a receita 
de cada centro de custo, uma vez que, em geral, em uma empresa, vários centros de custos 
são organizados para produzir um produto ou serviço. 
Basicamente, a avaliação de resultados está ligada à mensuração da margem de 
contribuição gerada pelos produtos e a avaliação de desempenho está ligada à 
responsabilidade de um gestor por uma área dentro da empresa, ou mesmo da empresa 
como um todo. 
Dessa maneira, um centro de lucro congrega mais de um centro de custo. Em outras 
palavras, as receitas de um centro de lucro são o produto da atividade de vários centros de 
custos, o que pode ser visualizado na figura abaixo. 
IUDÍCIBUS(1998, p.266) afirma que ä contabilidade gerencial tem dado ênfase ao 
centro de custo e chegou-se a desenhar a contabilidade por responsabilidade limitando-se a 
mapear aqueles custos que seriam controláveis com métodos de previsões e após os 
registros e apuração de relatórios gerenciais, avaliar o desempenho do valor previsto x valor 
planejado. 
O controle de informações gerenciais para o planejamento é um processo de análise e 
avaliação, influenciado fortemente pelos resultados previstos versus realizados, tendo como 
base a utilização de métodos de custos, apurando as variações que deverão ser analisadas 
para identificação e controle, que irá afetar o planejamento para o período subseqüente, e 
auxiliar nas tomadas de decisões. 
 
A técnica de relatórios para análise de margem de contribuição, de acordo com 
PADOVEZE (1997, p.336), é considerada importantíssima para avaliar a rentabilidade e a 
importância de cada produto no mix de produção da empresa. Todavia, alguns cuidados são 
necessários quando a empresa tem fatores escassos de produção ou limitações de mercado 
para o produto. Diante dessas condições, as informações de margem de contribuição dos 
produtos devem ser trabalhas com extremo cuidado, para que possamos atingir a decisão 
que otimize o resultado da empresa pelo produto ou serviço . 
O processo de apuração da margem de contribuição por produto deverá ter critérios 
de apropriação dos custos variáveis, para que estes não afetem resultados demonstrados que 
serão, como conseqüência, base para tomada de decisões. 
MARGEM CONTRIBUIÇÃO MÊS ENGENHEIRO 
OBRAS JUNHO JULHO AGOSTO ACUMULADO 
OBRA 
FATURAMENTO 
CUSTO 
 $ % $ % $ % $ % 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 16
MARGEM I 
OBRA 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
 $ % $ % $ % $ % 
OBRA 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
 $ % $ % $ % $ % 
 
NÚMERO DE OBRAS 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
$ % 
 
RESUMO - MARGEM CONTRIBUIÇÃO OBRAS - MÊS 
 
OBRAS AGOSTO OBRAS AGOSTO 
ENGENHEIRO 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
$ % 
ENGENHEIRO 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
$ % 
ENGENHEIRO 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
$ % 
ENGENHEIRO 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
$ % 
 OBRAS AGOSTO 
 
RESUMO GERAL 
FATURAMENTO 
CUSTO 
MARGEM I 
$ % 
 
A apuração da margem de contribui cão na contabilidadedivisional, em resumo, induz 
a estruturação de um sistema de informação contábil que abarca mais de uma dimensão de 
visualização de resultados. De modo geral, as empresas necessitam das informações do 
resultado de seus negócios e de sua organização, apresentadas em pelo menos três 
dimensões: divisões, processos e produtos. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 17 
b) Relatório de análise de atividade ou análise de desempenho 
A informação contábil tem como sua principal característica a mensuração econômica, 
ou seja, a expressão das atividades em valor econômico. Além dessa característica, 
fundamental para a avaliação de desempenho e resultados das operações das entidades, a 
informação contábil deve possibilitar o apoio ao processo de gestão, incorporando outras 
características necessárias à boa informação, tais como, conteúdo, precisão, freqüência, 
adequação à decisão, confiabilidade, oportunidade, motivação etc. 
A avaliação de desempenho tem como objetivo a segmentação da empresa impunidades 
administrativas organizadas dentro do subsistema formal: os setores, departamentos e 
divisões, que se expressam dentro da contabilidade gerencial ou de custos sob os conceitos 
de centros de custos, de resultado ou de investimento. A avaliação de resultado tem como 
objetivo as atividades internas e as saídas do sistema empresa através de seus produtos e 
serviços gerados no processo de transformações de recursos. 
DEMONSTRATIVO DE 
RESULTADO 
 
JANEIRO FEVEREIRO TOTAL
 
PREV. REALIZ.
 
VAR. PREV. REALIZ.
 
VAR.
 
PREV. REALIZ.
 
VAR.
 
R$ R$ % R$ R$ % R$ R$ % 
RECEITAS C/ VENDAS 
PRODUTO A 
PRODUTO B 
PRODUTO C 
TOTAL DAS RECEITAS 
CUSTOS C/ VENDAS 
PRODUTO A 
PRODUTO B 
PRODUTO C 
TOTAL DOS CUSTOS 
TOTAL 
DESP. GERAIS E ADM. 
Honorários 
Despesas/ pessoais 
Despesas Tributárias 
Material de Expediente 
Outras despesas 
TOTAL 
DESP. FINANCEIRAS 
Juros pagos ou incorridos 
Descontos concedidos 
Despesas bancárias 
Outras despesas 
TOTAL 
TOTAIS GERAIS 
DESPESAS 
RESULTADO DO PERIODO 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 18 
. 
A avaliação de desempenho sob a óptica econômica implica, necessariamente: 
 
Separar os resultados financeiros das operações, avaliando separadamente os 
resultados na condição de operações como se fossem transacionadas a vista 
dos efeitos financeiros das transações efetuadas a prazo; 
 
Avaliar o resultado alcançado em relação aos investimentos existentes para 
operacionalizar as atividades sob a responsabilidade do gestor; 
 
Considerar na avaliação de desempenho que as condições operacionais foram 
totalmente atendidas (prazos, qualidade, eficiência na utilização dos recursos 
etc). 
Como a avaliação de desempenho deve ser incorporada ao processo de gestão, que 
inclui a fase de planejamento e controle, os dados reais obtidos pelos modelos de 
mensuração e informação devem ser confrontados com os dados planejados ou desejados. 
Normalmente, os dados planejados são obtidos do sistema orçamentário e os dados 
desejados são obtidos pelo sistema de padrões. O modelo geral de avaliação de resultados e 
desempenho pode então ser resumido numa estrutura de modelo decisório, apresentada a 
seguir de forma resumida. 
Área de Responsabilidade Real Orçado Padrão Variações 
Receita das Atividades 
(-) Custos Diretos/Variáveis das Atividades 
Resultado Operacional (Avaliação de Resultados) 
(-) Custos Específicos da Área de Responsabilidade 
Resultado Econômico (Avaliação de Desempenho) 
Modelo genérico de avaliação de resultados e desempenho. 
O modelo permite identificar o resultado dos produtos e serviços que são realizados 
por determinada área de responsabilidade, bem como identificar o resultado final da área, 
constituindo-se num modelo de avaliação de desempenho. 
Avaliar um desempenho é um meio para tomar decisões adequadas. Constitui um 
processo complexo que incorpora, além das características informativas necessárias para se 
julga adequadamente um desempenho, requisitivos essenciais para se integrar ao processo 
de gestão, em suas fases de planejamento, execução e controle. Portanto, a avaliação de 
desempenho inclui a avaliação e o controle dos resultados das atividades, requerendo a 
mensuração ou quantificação de um desempenho planejado e um realizado. 
Os resultados obtidos pelas empresas dependem de cada centro de responsabilidade ou 
departamentos para análise de valores, proporcionando influência direta no resultado geral 
da empresa, sendo identificados como sendo úteis para auxiliar as empresas, com 
oportunidades para reduzir os custos e melhorar a qualidade e o tempo de processo de 
forma sistemática. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 19 
IDENTIFICAÇÃO DOS CENTROS GERADORES DE RESULTADOS 
. Muitos centros geradores de resultado estão dentro de uma mesma planta, fábrica 
ou divisão e merecem controle contábil específico. Além disso, há centros de resultados 
que não apresentam uma evidenciação física clara, mas é necessário que tenham os 
resultados segregados, tais como: os resultados financeiros para os acionistas e os setores 
de apoio (manutenção, suprimentos, controle de qualidade, engenharias), administrativos 
(controladoria, recursos humanos, tecnologia de informação) e comerciais (marketing, 
atendimento ao cliente). 
Internamente, há também a produção de bens e serviços de apoio às principais 
atividades operacionais. As unidades produtoras desses serviços também podem ser 
caracterizadas como centros de resultados. Como exemplos podemos citar os setores de: 
 
recursos humanos, que presta serviços de treinamento, recrutamento e seleção 
para as demais áreas operacionais da empresa; 
 
assistência técnica, que presta serviços para a área de comercialização; 
 
tecnologia de informação, que presta serviços para todas as áreas da empresa; 
 
manutenção, que pode tanto prestar serviços específicos para a área industrial 
como para as demais áreas da empresa; 
 
Suprimentos, que presta serviços para todas as áreas da empresa etc. 
RELATÓRIO COMPARATIVO
 
 REAL X 
 
PREVISTO 
 
DEPARTAMENTOS ESP. C/PESSOAL DESP. ADM. OUTRAS DESP. VR. REALIZADO VR PREVISTO VARIAÇÃO 
 
DIRETORIA TÉCNICA % 
 
PLANEJAMENTO % 
 
COMPRAS % 
 
VENDAS % 
 
DIRETORIA ADM. % 
 
FINANCEIRO % 
 
REC. HUMANOS 
 
MARKETING % 
 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 20
CUSTO TOTAL % % % % % % 
 
A eventual dificuldade na obtenção de preço de mercado e, conseqüentemente, da 
mensuração da receita dessas atividades de apoio não deve ser o empecilho para não 
considera-las como centros de resultados. A questão principal é a relevância ou não dessas 
atividades no conjunto das operações da empresa. Se elas forem significativas e 
impactuarem os resultados das demais atividades, deverão ser incluídas no conjunto da 
contabilidade divisional da empresa, uma vez que atendem os três requisitos fundamentais: 
têm serviços identificáveis, os serviços são vinculados a uma unidade organizacional e há 
gestor responsável pela unidade. 
Dessa forma, o conceito de contabilidade divisional para atividades ou divisões que 
produzem e fornecem produtos e serviços dentro da própria empresa é ponto fundamental 
para análise de desempenho de seus responsáveis, incorporando para a gestão divisional 
parâmetros externos de avaliação, permitindo tanto ao responsável pelo centro transferidor 
como parao responsável pelo centro recebedor do produto ou serviço produzido 
internamente, um referencial de valor econômico da atividade prestada e recebida. 
c) Relatório de avaliação por centro de investimento 
O centro de investimento é apresentado por IUDÍCIBUS (1998, p.269) como um centro 
de lucro, porém. O sucesso ou insucesso relativo não é mensurado pela diferença entre 
receitas e despesas, mas por diferenças relacionadas ao investimento realizado(...) pois, o 
lucro deve ser relacionado com o que foi investido, a fim de obtermos a lucratividade 
relativa.
 
A avaliação da empresa por centro de investimento consiste na análise de indicadores 
de como, quando e quanto cada investimento realizado irá influenciar no resultado da 
empresa. 
Um processo de avaliação e seleção de alternativas de investimentos de recursos, ou 
capital, conforme MARTINS e ASSAF NETO (1993, p.412), fundamenta-se em premissas 
básicas de análise: 
 
Dimensionamento dos fluxos de caixa de cada proposta gerada; 
 
Avaliação dos fluxos de caixa com base na aplicação técnica de análise de 
investimentos; 
 
Definição da taxa de retorno exigida e o seu uso para o critério de aceitação de 
investimentos; 
 
Introdução do risco no processo de avaliação de investimento. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 21
Para a decisão de um investimento na empresa, é necessários que seja analisado o fluxo 
de caixa com proposta do investimento, avaliações de taxas de retorno e os possíveis riscos 
do processo de investimento que possam acontecer. 
 INVESTIMENTOS 2005
 
REFERÊNCIA AÇÕES IMÓVEIS MAQ.INS.EQ. VEÍCULOS INVESTIMENTO LEASING TOTAL DÓLAR MÉDIO 
jan/05 
 
fev/05 
 
mar/05 
 
abr/05 
 
mai/05 
 
jun/05 
 
jul/05 
 
ago/05 
 
set/05 
 
out/05 
 
nov/05 
 
dez/05 
 
TOTAL 
 
. 
d) Relatórios com indicadores críticos de desempenho 
Se os clientes valorizam o desempenho do serviço, da qualidade e do custo, 
ATKINSON et.al. (2000, p.86) afirmam que, então a empresa deve calcular estes atributos 
usando relatórios com indicadores críticos de desempenho. Isso é parte do processo de 
administrar a corrente de valores que a empresa tem projetado e operado para distribuir 
produtos a seus clientes.
 
É fundamental a apresentação de relatórios com informações sobre o controle da 
relação de clientes pois, sendo estes valorizados na empresa, e com o direito de estabelecer 
opiniões sobre os serviços, produtos, qualidade e atendimentos da empresa, é importante 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 22
que os administradores e proprietários estejam cientes das ocorrências entre a relação 
cliente-empresa para estabelecerem necessárias medidas para tomada de decisões. 
 
 Avaliação da Satisfação do cliente Data: 
____/____/____ 
Em sua opinião as ações tomadas pela empresa estão de acordo com a sua Política da 
Qualidade? 
Preencher o questionário a seguir, comentando a sua avaliação de cada um dos itens da 
Política da Qualidade de satisfação total aos nossos clientes.: 
 Bom 
 
Regular Ruim 
1. Satisfazer totalmente seus clientes.
 
 Comentários: 
2. Avalie o atendimento ao pedido do produto. 
 Comentários: 
3. Como considera a qualidade dos produtos 
 
 Comentários: 
4. A empresa Investiu recursos para melhor satisfação dos clientes.
 
 Comentários: 
5. Como é o relacionamento dos proprietários (administradores) com cliente.
 
 Comentários: 
6. Recomenda nossos produtos a outros consumidores.
 
 Comentários: 
7. Qual(is) tipo(s) de produto(s) são utilizado por você nosso cliente. Enumere-os
 
8. Já houve algum problema com relação a qualidade de nossos produtos. Justifique
 
9. É bem atendido em caso de solicitação de informações ou reclamações?
 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 23
Sugestões:_________________________________________________________________
_________________________________________________________________________ 
Nome:____________________________________________________________________ 
Através do quadro abaixo, identificaremos importantes medidas de desempenho e 
avaliação para os clientes externos no processo de gestão e tomada de decisões da empresa. 
FATOR CRÍTICO 
 DE SUCESSO 
 EXEMPLO DE INDICADORES CRÍTICOS DE 
 DESEMPENHO 
 
SERVIÇO 
O número de cliente, número de novos clientes, número de 
clientes perdidos, divisão de mercado, compras por clientes, 
tempo para atender aos pedidos dos clientes, prazos para resolver 
as reclamações. 
 
QUALIDADE 
Número de clientes que reclamam por pedidos de reclamações 
preenchidas, pesquisa sobre a satisfação do cliente, percentagem 
de entregas pontuais, certificados de garantia. 
 
CUSTOS 
Índice entre custos e receitas, entre a qualidade do material 
produto final e a quantidade do material comprado, custo de uma 
atividade particular, lucratividade por cliente, índice entre mão-
de-obra incorrida e a mão-de-obra total, vendas por hora nas 
operações. 
 
O RESULTADO DA EMPRESA COMO O SOMATÓRIO DO RESULTADO DAS 
ATIVIDADES 
A empresa escolhe e determina quais as atividades que ela quer processar 
internamente, para alcançar a maior eficácia empresarial. O parâmetro referencial deve ser 
sempre o mercado, já que as atividades internas também podem ser desenvolvidas 
externamente por terceiros. Assim, há possibilidade de que os gestores de todas as 
atividades internas confrontem o valor dos produtos e serviços gerados por suas atividades 
com um referencial de mercado. Com isso, a empresa tem condições de decidir, 
permanentemente, se as atividades devem continuar a serem desenvolvidas ou não 
internamente. 
O resultado final da empresa será o somatório de cada atividade. Dessa forma, o 
melhor resultado de cada atividade conduzirá ao melhor resultado da empresa e à máxima 
eficácia empresarial. Como as atividades são responsáveis pelos eventos econômicos e 
estes são operacionalizados pelas transações, a eficácia e o maior resultado de cada 
transação redundarão na maior eficácia de toda a empresa. Esse fluxo pode ser visto na 
figura abaixo. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 24 
EXERCICIO PRÁTICO CONTABILIDADE POR CENTRO DE RESPONSABILIDADE FAMILIAR 
DOAR - DEMONSTRAÇÃO DE ORIGENS E APLICAÇÃO DE RECURSOS 
Conceito: 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 25 
A demonstração das origens e aplicações de recursos é a demonstração contábil 
destinada a mostrar a procedência de novos recursos que ingressaram na empresa, num 
determinado período contábil e que afetaram seu Capital Circulante. Mostra também, a 
aplicação desses novos recursos aplicados de diferentes maneiras pela empresa naquele 
período. 
Como conceito básico do relatório está a evidenciação de: 
a) origens dos recursos 
a1. próprios 
a2. de terceiros 
a3. gerados na empresa 
b) aplicações de recursos 
b1. em permanentes 
b2. em giro (capital circulante líquido) 
Como o ativo representa as aplicações de recursos, e o passivo representa as fontes 
de recursos, o relatório basicamente evidencia a variação que houve entre os dados do 
balaço inicial e os dados do balanço final. Os incrementos do ativo são as aplicações derecursos no período, e os incrementos do passivo são as fontes obtidas no período. Se, em 
vez de aumento, tivermos reduções em alguns itens, há a inversão de colocação. 
Objetivo: 
A DOAR - Demonstração de Origens e Aplicações de Recursos tem por objetivo 
identificar e explicar as modificações ocorridas na posição financeira de curto prazo da 
empresa, motivadas pelo ingresso de novos recursos, além dos gerados pelas próprias 
operações, e a forma com que estes foram aplicados, cujo excesso ou insuficiência reflete 
no aumento ou diminuição no Capital Circulante Líquido de um ano-calendário para outro. 
Sua finalidade é completar os dados da movimentação ocorrida no período, 
inicialmente evidenciada pela demonstração de resultados. O balanço patrimonial contém 
toda a informação acumulada dos investimentos efetuados e dos recursos obtidos, mas não 
deixa claro o quanto de recursos foi requerido no último exercício e onde eles foram 
aplicados. 
Com este relatório, ficará claro se houve boa correlação entre os tipos de recursos 
obtidos e suas aplicações. 
O CCL corresponde à diferença entre os valores do Ativo Circulante e Passivo 
Circulante (PC) do balanço da entidade: 
CCL = AC - PC 
 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 26 
Reduções do ativo são fontes de recursos e reduções do passivo são aplicações de recursos. 
A conta de lucros acumulados no patrimônio líquido é que faz a ligação com a 
demonstração de resultados, razão por que o incremento desta conta é obtido da 
demonstração de resultados. 
Segue um exemplo de determinação da variação do CCL, dados dois balanços 
patrimoniais sucessivos ( sendo: ARLP = Ativo Realizável a Longo Prazo; AP = Ativo 
Permanente; PELP = Passivo Exigível a Longo Prazo e PL = Patrimônio Líquido): 
CIA. ALPHA - BALANÇOS PATRIMONIAIS - R$ 
 
20X0 20X1 20X0 20X1 
AC 
ARLP 
AP 
120.000,00
 
40.000,00
 
200.000,00
 
150.000,00
 
30.000,00
 
220.000,00
 
PC 
PELP 
PL 
85.000,00
 
60.000,00
 
215.000,00
 
120.000,00
 
55.000,00
 
225.000,00
 
TOTAIS 360.000,00
 
400.000,00
 
360.000,00
 
400.000,00
 
A variação do CCL pode ser determinada a partir da elaboração do seguinte 
demonstrativo: 
ELEMENTOS - R$ INICIAL FINAL VARIAÇÕES 
Ativo Circulante (AC) 
(-) Passivo Circulante (PC) 
120.000,00 
 (85.000,00) 
150.000,00 
(120.000,00)
 
 30.000,00 
(35.000,00) 
(=) CCL 35.000,00 30.000,00 (5.000,00) 
 
Observe que, embora tanto o CCL de 20X0 e 20X1 sejam positivos (R$ 35.000,00 
e R$ 30.000,00, respectivamente), a variação do CCL entre os dois períodos foi negativa, 
porque o Passivo Circulante aumentou mais que o Ativo Circulante entre os dois períodos. 
A variação negativa do CCL indica que a posição financeira de curto prazo da 
entidade piorou, porque, no caso, a diferença positiva existente entre os bens e direitos 
realizáveis a curto prazo (AC) e as obrigações vencíveis em igual período diminuiu. 
Uma variação positiva do CCL indicaria, ao reverso, que a folga entre o AC e o PC 
aumentou, o que seria indício de melhor liquidez no curto prazo. 
Nesta altura da exposição, fica evidente uma pergunta: o que faz o CCL aumentar 
ou diminuir? 
A DOAR é elaborada justamente para responder a essa questão. Antes de explicar 
isso, é necessário, entretanto, analisar uma outra maneira de decompor o valor do CCL e 
suas variações. 
 ORIGEM DE RECURSOS 
A obtenção de recursos chamados de origem de recursos é movimentada pelo 
os aumentos do Passivo Não Circulante ou diminuições do Ativo não Circulante. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 27 
São, portanto, origem de recursos: 
a) aumento do PELP (em virtude, por exemplo, da obtenção de empréstimos a 
longo prazo); 
b) aumento do REF (em virtude, por exemplo, de percepção de receitas 
diferidas); 
c) aumento do PL (em virtude, por exemplo, do aumento do capital da entidade 
em DINHEIRO, bens ou créditos); 
d) diminuição do ARLP (em virtude, por exemplo, do recebimento de empréstimos 
feitos a sócios); 
e) diminuição do AP (em virtude, por exemplo, de venda do imobilizado). 
Note que as origens aumentam o valor do CCL, já que ele é majorado por essas 
variações. 
APLICAÇÃO DE RECURSOS 
Por outro lado, vamos denominar de aplicação de recursos todas as diminuições 
do Passivo Não Circulante ou aumentos do Ativo Não Circulante. 
Em decorrência, constituem aplicação de recursos: 
a) diminuição do PELP (por exemplo, a amortização de empréstimos de longo 
prazo); 
b) diminuição do REF (por exemplo, quando as receitas diferidas recebidas em 
períodos anteriores são alocadas para o resultado do exercício); 
c) diminuição do PL (por exemplo, distribuição ou crédito de dividendos aos 
acionistas); 
d) aumento do ARLP (por exemplo, quando são efetuados depósitos judiciais 
para discussão da legalidade de tributos); 
e) aumento do AP (por exemplo, aquisição de participações societárias 
permanentes). 
Se o valor das origens no exercício for superior ao das aplicações, o CCL 
aumentará. No caso, o excesso das origens sobre as aplicações foi investido no CCL. 
Ao contrário, se as aplicações forem maiores que as origens, essa insuficiência de 
origens acarretará a diminuição do CCL. 
ESTRUTURA DA DOAR 
À vista do exposto , a DOAR pode ser apresentada com a seguinte estrutura: 
1. ORIGEM DOS RECURSOS 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 28 
1.1. AUMENTOS DO PL 
1.2. AUMENTOS DO PELP 
1.3. DIMINUIÇÕES DO ARLP 
1.4. DIMINUIÇÕES DO AP 
2. APLICAÇÃO DOS RECURSOS 
2.1. DIMINUIÇÕES DO PL 
2.2. DIMINUIÇÕES DO PELP 
2.3. AUMENTOS DO ARLP 
2.4. AUMENTOS DO AP 
3. VARIAÇÃO DO CCL (item 1 menos item 2) 
4. DEMONSTRATIVO DA VARIAÇÃO DO CCL 
ELEMENTOS INICIAL FINAL 
 
VARIAÇÕES 
AC 
(-) PC 
XXX 
(XXX) 
XXX 
(XXX) 
XXX 
(XXX) 
(=) CCL XXX XXX XXX 
 
Os aumentos e diminuições do REF são, por convenção apresentados como 
sendo acréscimos ou decréscimos do PL. 
ESTRUTURA DA DOAR MAIS DETALHADA 
A estrutura da DOAR referida no item anterior, embora esteja correta, deixa de 
explicar alguns detalhes das operações constitutivas de origens de recursos. 
Assim, por exemplo, convenciona-se subdividir os aumentos do PL em dois 
subitens mais analíticos: 
1. Lucro ajustado derivado das operações (origem proveniente das operações); 
2. Aumentos de capital e contribuições para as reservas de capital (origens 
provenientes dos proprietários). 
Convém observar que o lucro líquido do exercício, para integrar a DOAR, deve 
sofrer alguns ajustes. Um exemplo é a depreciação dos bens do Ativo Imobilizado. A 
despesa correspondente a essa depreciação tem como contrapartida uma diminuição do 
Ativo Permanente e não do Ativo Circulante, como seria o caso de uma despesa que 
implicasse desembolso ou aumento do passivo circulante, na hipótese de pagamento 
futuro. 
Na nossa representação, o lançamento da depreciação implicaria as seguintes 
variações nos itens não circulantes. Nesse caso, como o lucro foi diminuído pela despesa 
de depreciação, deve-se adicioná-la ao lucro para anular o seu efeito. 
Lucro líquido do exercício... XXX 
(+) Despesa de depreciação ........................................... XXX
 
(=) Lucro ajustado sem despesa de depreciação ........... XXX 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 29 
Os aumentos de capital, por sua vez somente constituirão origem se 
representarem aporte de novos recursos. Assim, por exemplo, o aumento de capital 
decorrente da incorporação de reservas de capital e/ou de lucros não representa origem, 
já que o aumento do PL (acréscimode capital) tem como contrapartida uma diminuição do 
próprio PL (decréscimo das reservas). 
As demais origens (aumentos do PELP e reduções do ARLP e do AP) são 
denominadas de origens de recursos de terceiros, porque derivam de transações da 
entidade com estes últimos. 
É interessante notar, entretanto, que existem reservas de capital que também são 
originadas de transações com terceiros e que apesar disso, são classificadas como 
origens dos proprietários, pois fazem parte do PL. É o caso, por exemplo, das reservas de 
prêmio na emissão de debêntures e das reservas de doações e subvenções. 
Em relação às aplicações, as reduções (diminuições) do PL podem ser: 
a) a) dividendos pagos, creditados ou propostos; 
b) b) prejuízo (ajustado) do exercício; 
c) c) restituição de capital aos sócios (operações de reembolso, resgate ou 
compra de ações da companhia). 
Assim, a estrutura da DOAR, acrescida desses detalhes, ficará assim: 
1. ORIGENS DOS RECURSOS 
1.1. DAS OPERAÇÕES 
Lucro líquido do exercício 
(+) ou (-) Ajustes (depreciação, amortização, variação cambial) 
(=) Lucro ajustado 
 
1.2. DOS PROPRIETÁRIOS (ACIONISTAS) 
Aumentos de capital 
Contribuições para reservas de capital 
 
1.3. DE TERCEIROS 
Aumento do PELP (Novos empréstimos) 
Redução do ARLP 
Redução do AP (Vendas de itens de investimentos, Alienação do 
Imobilizado) 
 TOTAL DAS ORIGENS 
2. APLICAÇÕES DOS RECURSOS 
2.1. REDUÇÕES DO PL 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 30 
Dividendos pagos, creditados ou propostos 
Prejuízo (ajustado) do exercício 
Restituição de capital 
2.2. REDUÇÕES DO PELP 
2.3. AUMENTOS DO ARLP 
2.4. AUMENTOS DO AP 
3. VARIAÇÃO DO CCL (item 1 menos item 2) 
4. MUTAÇÃO NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 
ELEMENTOS INICIAL FINAL 
 
VARIAÇÕES 
AC 
(-) PC 
XXX 
(XXX) 
XXX 
(XXX) 
XXX 
(XXX) 
(=) CCL XXX XXX XXX 
 
É importante ressaltar que somente o resultado ajustado (lucro ou prejuízo) 
constará como origem ou aplicações de recursos. Assim, é perfeitamente possível que a 
entidade incorrra em prejuízo contábil que, após os ajustes, se converta em lucro, 
constando, em decorrência, como origem. O caso inverso também é possível: o lucro, 
após os ajustes, pode se transformar em prejuízo e figurar como aplicação em vez de 
origem. 
 
Na seqüência, será realizado um exercício prático dessa elaboração, onde será 
realizada uma conexão entre a DOAR e as demais demonstrações contábeis e 
aprofundado o estudo dos ajustes que devem ser efetuados no lucro líquido para 
determinar o valor das origens provindas das operações. 
EXERCICIO A DOAR 
 
1. INTRODUÇÃO 
Na 1ª parte foi feita uma explanação teórica de como elaborar a Demonstração de 
Origens e Aplicações de Recursos - DOAR. 
Na seqüência, será feito um exercício prático dessa elaboração, onde será realizada 
uma conexão entre a DOAR e as demais demonstrações contábeis e aprofundado o 
estudo dos ajustes que devem ser efetuados no lucro líquido para determinar o valor das 
origens provindas das operações. 
2. DADOS DO EXERCÍCIO 
A Cia. Beta apresentou o seguinte balanço patrimonial em 31-12-20X0: 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 31 
ATIVO PASSIVO 
AC 
ARLP 
AP 
450.000,00
 
80.000,00
 
270.000,00
 
PC 
PELP 
PL 
380.000,00
 
120.000,00
 
300.000,00
 
TOTAL 800.000,00
 
TOTAL
 
800.000,00
 
No exercício de 20X1, ocorreram os seguintes fatos contábeis, supondo-se, por 
simplicidade, que todas as operações que impliquem recebimento ou desembolso foram 
efetuadas à vista, exceto a compra de mercadorias (item 14 abaixo): 
1. Venda de mercadorias ............................................................. R$ 320.000,00 
2. Custo das mercadorias vendidas (CMV) ................................. R$ 180.000,00 
3. Despesas operacionais, exceto depreciação .......................... R$ 40.000,00 
4. Despesa de depreciação ......................................................... R$ 10.000,00 
5. Receitas classificadas no REF ................................................ R$ 8.000,00 
6. Receita de equivalência patrimonial ....................................... R$ 6.000,00 
7. Variação monetária de empréstimos contraídos em 
moeda estrangeira .................................................................. R$ 12.000,00 
8. Aumento de capital integralizado pelos acionistas em dinheiro R$ 30.000,00 
9. Recebimento de empréstimos efetuados pela empresa 
a coligada ................................................................ R$ 15.000,00 
10. Venda de bem do ativo imobilizado ......................................... R$ 20.000,00 
11. Custo do imobilizado vendido ................................................ R$ 16.000,00 
12. Aquisição de bem do imobilizado ........................................... R$ 35.000,00 
13. Depósitos judiciais realizados no exercício ........................... R$ 17.000,00 
14. Compra de mercadorias a prazo............................................. R$ 140.000,00 
15. Recebimento de duplicatas..................................................... R$ 200.000,00 
16. Pagamento de fornecedores................................................... R$ 160.000,00 
17. Provisão para IR e CSLL ........................................................ R$ 21.120,00 
18. Dividendos propostos ............................................................. R$ 20.000,00 
1- ELABORE OS LANÇAMENTOS CONTABEIS POR GRUPO DE CONTAS 
2- DESENVOLVA O BALANÇO PATRIMONIAL E A DEMONSTRAÇÃO DO 
RESULTADO DO RESERCÍCIO 
3- COM BASE NAS APURAÇÕES, ELABORE A DOAR DEMONSTRATIVO 
DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS 
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 32
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO ESTRATÉGICO
 
As recentes transformações mundiais nos processos políticos, econômicos, 
comerciais e produtivos decorrentes da globalização deixaram como conseqüência, 
entre outras, a necessidade cada vez maior de as nações serem conseqüência, entre 
outras, a necessidade cada vez maior de as nações serem competitivas, fazendo com que 
os governos adotem providencias que possibilitem o livre exercício das atividades 
empresariais. 
A caga tributária no Brasil é extremamente elevada, tanto sobre a pessoa como a 
pessoa física. Além da elevada carga tributária, nosso sistema tributário é um dos mais 
complexos do mundo. Esses dois fatores penalizam sobremaneira a maioria das empresas e 
acarretam grandes transtornos para o gerenciamento contábil e financeiro dos impostos e de 
mais tributos. 
A problemática envolvida na questão dos tributos do Brasil vai alem do simples fato de 
seus custos causados as empresas. Os tributos sejam eles quais forem, refletem na vida das 
empresas como um limitador ao desenvolvimento; são uns entraves aos novos 
investimentos, principalmente oriundos do exterior. 
Enquanto perdura a discussão envolvendo as necessárias e urgentes mudanças de nosso 
sistema tributário, o empresário, no Brasil, deve preocupar-se com um excelente 
planejamento tributário que seja criterioso e criativo e que possa resguardar seus direitos de 
contribuinte e, ao mesmo tempo, proteger seu patrimônio. 
De acordo com a consultora de tributos Gomes, a problemática envolvida na questão 
dos tributos no Brasil vai além do simples fato da onerosidade causada às empresas. Os 
tributos sejam eles quais forem, refletem na vida das empresas como um limitador ao 
desenvolvimento, um entrave aos novos investimentos, além de baixarem a geração de 
lucros nas entidades. Também afetam a vida das pessoas físicas, que acabam por suportartodo o ônus tributário, seja por meio do pagamento de tributos diretamente ou 
indiretamente, em virtude dos efeitos nos preços finais das mercadorias e serviços 
provocados pelos valores dos diversos tributos embutidos no faturamento final. 
Redução de despesas e custos de toda a natureza é o que mais se houve nos dias 
atuais. 
Sem dúvida, para obter o melhor resultado numa economia tão instável como a 
brasileira, um dos instrumentos de suma importância para que as empresas possam 
racionalizar seus custos sem afrontar as diversas legislações que regem a tributação é o 
planejamento estratégico tributário. 
Nesse sentido, mas uma vez a controladoria pode e deve contribuir para a busca de 
eficácia e eficiência nas práticas empresariais. Considerando que a contabilidade e a 
ciência que possui por objetivo a mensuração do Patrimônio das Entidades, que consiste 
em um conjunto de bens, direitos e de obrigações com terceiros, e obvio que deve ser 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 33
entendida como uma importante ferramenta internacional das conseqüências das 
praticas e políticas tributarias praticadas pelo governo. 
Não restam duvidas de que e necessário informar melhor, para que tanto a classe 
empresarial quanto à população em geral estejam bem preparadas e orientadas na 
questão dos impostos e sua incidência nas diversas situações apresentadas no 
quotidiano. Afinal, controlar e planejar estrategicamente as complexas nuances 
tributárias faz parte da realização e de conhecimentos do controller desses novos 
tempos. 
Responsabilidade do controller no gerenciamento dos tributos 
Mas do que quaisquer outros profissionais nas áreas administrativas ou financeiras, 
o controller precisa conhecer com grande profundidade a legislação tributária, em virtude 
de suas responsabilidades quanto à eficácia e eficiência nesse gerenciamento. Além da 
perda de prestígio profissional em decorrência de quaisquer falhas mais relevantes na 
interpretação ou na aplicação diária das normas tributárias, o controller pode ser 
responsabilizado a indenizar o empresário por possíveis prejuízos que causar no exercício 
profissional, por culpa ou dolo. É o que estabelece o artigo 2º da Organização Jurídica da 
Profissão Contábil, do Conselho Regional de Contabilidade. 
Resumidamente, tais responsabilidades podem ser descritas como segue: 
 
registro contábil das provisões relativas aos tributos a recolher, conforme os 
Princípios Fundamentais de Contabilidade; 
 
Orientação, treinamento e constante supervisão dos funcionários do setor de 
impostos; 
 
Controle dos prazos de recolhimento dos diversos tributos; 
 
Orientação fiscal para as demais unidades da corporação empresarial (filiais, 
fábricas, departamentos, depósitos etc) ou das empresas do grupo (controladas, coligadas, 
parceiras em joint ventures etc.); e, principalmente, 
 
Planejamento estratégico dos tributos. 
Qualquer que seja a forma de tributação escolhida pela empresa, pode-se verificar 
que a falta de um planejamento estratégico tributário pode deixar a empresa mal preparada 
aos investimentos futuros e uma possível deficiência de caixa, que gera um desgaste 
desnecessário de investimentos forçados para a cobertura de gastos que não estavam 
previstos. 
Além da redução dos lucros das empresas, a carga tributária brasileira inibe a 
expansão da economia, que reduz o consumo principalmente das pessoas de menor poder 
aquisitivo. 
A necessidade de medir os gastos deve ser minuciosa. Deve-se procurar estar atento 
a todas as cobranças tributarias; quanto pagamos? Por que estamos pagando? E, quanto 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 34
vamos pagar? É possível diminuir esses gastos sem promover o mau andamento dos 
negócios da empresa? 
É preciso, portanto, que o controller esteja sempre sintonizado com as mudanças 
econômicas e tributárias, trabalhando com o presente, revendo o passado e analisado o 
futuro. 
Planejamento Tributário Estratégico 
Entende-se por planejamento tributário estratégico o conjunto do estudo das 
alternativas lícitas de formalização jurídica de determinada operação, antes da ocorrência 
do fato gerador, para que o contribuinte possa optar pela que apresente o menor ônus 
tributário. É uma maneira lícita de reduzir a carga fiscal. 
Utilizando as palavras de Latorraca, 
Costuma-se denominar de planejamento tributário a atividade empresarial que, 
desenvolvendo-se de forma estritamente preventiva, projeta os atos e fatos administrativos 
com o objetivo de informar quais ônus tributários em cada uma das opções legais 
disponíveis . 
O objetivo do planejamento tributário é, em última análise, a economia tributária. 
Cotejando as várias opções legais, o administrador obviamente procura orientar os seus 
passos de forma a evitar, sempre que possível, o procedimento mais oneroso do ponto de 
vista fiscal . 
Rocha, por sua vez, afirma: 
O Planejamento tributário constitui um direito das pessoas naturais e jurídicas 
ordenarem suas atividades e negócios profissionais, pautados pelo principio da vontade de 
conformidade com os modelos jurídicos engrenados pelo legislado, com a finalidade de 
assegurar-se dos tributos sobre elas incidentes, e possuir embasamento jurídico minorar os 
respectivos encargos que afetam seus patrimônios . 
Essa forma lícita de redução da carga tributária não pode ser confundida com 
sonegação ou fraude, práticas tão comuns no ambiente empresarial em nosso país. 
Entende-se por sonegação ou fraude fiscal: 
Toda a ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou 
parcialmente, o conhecimento por parte da autoridade fazendária da ocorrência do fato 
gerador da obrigação principal . 
A correta orientação fiscal e tributária para as demais unidades ou empresas do 
grupo pode representar relevante a economia com os impostos. Por exemplo, o local de 
instalação da fábrica, ou mesmo o local de origem de determinadas matérias-primas, pode 
significar menor carga tributária. 
Profa. M.Sc. Rosiane Cristina Sozzo Gouvêa 35
Para o correto planejamento tributário, o controller precisa conhecer profundamente 
a legislação tributária, para, a partir desse conhecimento, planejar com bastante 
antecedência a melhor alternativa para a empresa executar suas operações industriais e 
comerciais. 
A finalidade principal de um bom planejamento tributário é, sem dúvida, a 
economia de impostos sem infringir a legislação. Trata-se de um conceito de tax saving, 
bastante praticado pelos americanos. 
Para alcançar êxito nessa atividade, o controller precisa ter sólidos conhecimentos 
sobre: 
 
Os diversos incentivos fiscais existentes que permitem a redução de tributos 
federais ou estaduais; 
 
As áreas incentivadas pelos governos municipais, estaduais ou federais para 
a instalação de novas indústrias; 
 
Todas as situações em que é possível o crédito tributário, principalmente em 
relação aos chamados impostos não cumulativos (ICMs e IPI); 
 
Todas as situações em que é possível o diferimento (postergação) dos 
recolhimentos dos impostos, permitindo um melhor gerenciamento do fluxo de 
caixa; 
 
Todas as despesas e provisões aceitas pelo fisco como dedutíveis da receita. 
Legislação Tributária e Planejamento Legal 
A obrigação tributação é ex-lege. Essa é a razão pela qual a vontade das partes não 
pode ser alterada ou modificada, uma vez ocorrido o fato gerador. Nada impede, porém, 
que o contribuinte antecipe a ocorrência do fato gerador e comece a projetá-lo e 
dimensioná-lo, objetivando a economia de impostos. Com esse procedimento, o 
contribuinte tem a vantagem de adotar, entre as opções legais disponíveis, as que com 
certeza lhe forem mais satisfatórias. 
O fato gerador é a obrigação tributária principal que tem como objetivoo 
pagamento do tributo. É a situação descrita em lei que, uma vez concretamente localiza no 
tempo e no espaço, determina a transferência jurídica, em favor do Estado, da titularidade 
de certa quantia. Nesse mesmo momento, o sujeito que praticou o ato previsto em lei, ou 
encontrou-se na situação de fato, deixa de ser titular dessa mesma quantia. 
No planejamento tributário estratégico, a empresa passa a desenvolver sua atividade 
de forma estritamente preventiva, projetando de forma clara os atos e os fatos 
administrativos, objetivando a informação de quais são os ônus tributários em cada uma das 
opções legais disponíveis. 
O planejamento tributário estratégico tem como objetivo fundamental à economia 
tributária de impostos, procurando atender às possíveis formas da legislação fiscal, evitando 
perdas desnecessárias para a organização. 
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De todas as formas legais de planejamento estratégico tributário, é necessário que o 
contribuinte esteja bem assessorado por uma equipe especializada que saiba realizar o 
planejamento de tributos sem alterar as obrigações, quando o fato gerador assim o fizer. 
Planejamento estratégico tributário antes do momento do lançamento do produto 
O campo de abrangência dos tributos chega ao extremo de sua estrutura quando, 
além de se estudar medidas alternativas de contribuições e de pagamentos de tributos, a 
carga tributária imposta às pessoas jurídicas começa a influenciar na produção de maneira a 
levar à criação de novos produtos, conforme matéria transcrita: 
A carga tributária está deixando cada vez mais de ser um item com o qual as 
empresas só se preocupam na hora de recolher os impostos. Empresas e tributaristas evitam 
falar sobre o assunto, mas hoje o planejamento tributário marca forte presença na hora de 
definir novos produtos . 
Alguns deles são criações exclusivamente brasileiras que derivam, como o próprio 
setor define, da criatividade das empresas na busca da menor carga tributária. O melhor 
exemplo é o desodorante colônia, mais conhecido como deo-colônia, que representa 95% 
dos US$ 500 milhões faturados anualmente no mercado brasileiro de perfumaria. 
A deo-colônia, definida pelo setor como desodorante com alta concentração de 
perfume , nasceu pura e simplesmente porque traz uma vantagem, tributária considerável. 
Criada como alternativa em relação ao perfume, a deo-colônia paga 10% de Impostos sobre 
os Produtos Industrializados (IPI). Caso fosse classificada como perfume, o produto 
recolheria 40%. Como se trata de uma mistura de desodorante com perfume, o produto 
assume a alíquota mais baixa, do desodorante, que é de 10%. 
Assim como o caso da deo-colônia, outros produtos são criados em virtude do 
planejamento para o pagamento de menor carga tributária, como por exemplo, o xampu, o 
condicionador, as misturas para tempero entre outros. 
Como visto, os tributos acabam por influenciar a atividade das empresas, 
determinando o tipo de produtos e serviços que irá ser explorado. 
ESTRUTURA DE UM DEPARTAMENTO DE TRIBUTOS 
O departamento de Tributos é responsável pelo efetivo cumprimento dos encargos e 
obrigações fiscais da empresa. Para atingir este objetivo de alta relevância na atividade 
empresarial, deve desenvolver as seguintes atribuições gerais: 
- Esclarecer questões complexas ou controvertidas na dinâmica dos impostos 
incidentes nas operações industriais, transações mercantis e prestações de serviços 
realizadas pelas diversas unidades da empresa. 
- Fornecer idéias, sugestões ou planos que possibilitem a legítima anulação, 
redução ou adiamento do ônus tributário da empresa. 
- Avaliar a viabilidade fiscal relevante transações ou empreendimentos idealizados 
pela superior administração da empresa. 
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- Elucidar questões tributárias resultantes de lacuna ou obscuridade de lei ou 
regulamento fiscal. 
- Articular comentários sobre a legitimidade e adequação das recomendações 
contidas em expedientes recebidos de Advogados e Auditores Externos. 
As atribuições descritas são denominadas de Gerais em face de que são desenvolvidas 
através de uma ação conjugada dos departamentos de Tributos, de Contabilidade, 
Jurídico e de Auditoria Interna. 
Para alcançar elevado índice de produtividade no desempenho dessas atribuições, 
através da ação conjugada de vários departamentos, as empresas de grande e médio 
porte resolveram criar um Órgão técnico que recebeu a denominação de Comitê de 
Impostos e Taxas. 
ESTRUTURA DE UM DEPARTAMENTO DE TRIBUTOS 
 
 - Descrição do conteúdo dessas 
 Atribuições. 
 - Análise interpretativa dessas 
 Atribuições. 
- Atribuições Gerais e Específica de um - O desempenho dessas atribuições 
Departamento de Tributos no dia-a-dia administrativo-fiscal 
da 
 Empresa. 
 - O grau de relevância dessas 
 atribuições na administração fiscal 
 da empresa 
Assim, as Atribuições Gerais e Específicas do Departamento de Tributos devem ser 
segregadas em segmento harmônicos, interligados e ordenados coerentemente segundo 
diretrizes comportamentais que lhe são próprias. 
Para a obtenção de elevado índice de produtividade no cumprimento das obrigações 
e encargos tributários decorrentes das atividades operacionais da empresa, faz-se necessário 
segregar as referidas atribuições em perfeita consonância com o esquema a seguir 
mencionado: 
a) GERÊNCIA DE TRIBUTOS 
 
Participação ativa no desenvolvimento das atribuições Gerais do 
Departamento de Impostos e Taxas. 
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Realização das atividades de comando e controle das Atribuições 
Específicas do departamento de Impostos e Taxas 
b) ASSESSORIA DA GERÊNCIA DE TRIBUTOS 
 - Segmento de apoio e retaguarda da Gerência de Impostos e Taxas. 
c) SEÇÃO DE ESCRITURAÇÃO FISCAL; 
- Incumbida de proceder à análise dos documentos fiscais, recebidos e emitidos, 
 assim como de suas formalidades escriturais. 
d) SEÇÃO DE APURAÇÃO E RECOLHIMENTO DOS TRIBUTOS; 
- Incumbida de realizar os processos de quantificação dos tributos devidos, bem 
 como de seus pagamentos 
e) SEÇÃO DE RELAÇÕES FAZENDÁRIAS. 
 - Incumbida dos contatos com as Repartições Fiscais. 
IMPORTÂNCIA E NECESSIDADE DO PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO 
Dois fatores determinam a importância e a necessidade do Planejamento Tributário na 
empresa. O primeiro é o elevado ônus fiscal incidente no universo dos negócios. O outro é 
a consciência empresarial do significativo grau de complexidade, sofisticação, alternância e 
versatilidade da legislação pertinente. 
Na realidade, a efetiva interação desses fatores no contexto negocial vem exigindo da 
equipe direcional das organizações empresariais vultoso investimento de energia e recursos 
visando identificar todas as alternativas legais disponíveis a suas transações e operações 
mercantis, no sentido de adotar aquela que resulta em conseqüências tributárias onerosas. 
A natureza ou essência do Planejamento Tributário consiste em organizar 
empreendimentos econômico-mercantis da empresa, mediante o emprego