ISS DIREITO TRIBUTÁRIO

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ASPECTOS DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA
ASPECTOS EM GERAL 
Para que se entenda os contornos dados aos impostos, foi estabelecido pela doutrina alguns aspectos ou critérios que ajudam na compreensão das hipóteses de incidência tributária em cada caso. A quantidade de aspectos adotados varia conforme o doutrinador adotado, vejamos alguns deles:
A hipótese de incidência tributária se insere em cinco partes, que são: 
1. Aspecto quantitativo (Quanto?); 2. Aspecto material (Por quê?); 3. Aspecto temporal (Quando?); 4. Aspecto espacial ou territorial (Onde?); 5. Aspecto pessoal (Quem?).
Aspecto material: corresponde à real descrição do fato ocorrido no mundo material e que ensejará quando agregado a outros elementos o disciplinamento legal, em face do fenômeno da subsunção. 
Aspecto temporal: tal critério indica com exatidão o instante, lapso temporal, em que se realiza o fato descrito na norma. 
Aspecto espacial: este critério indica o espaço geográfico ou territorial para a ocorrência do fato imponível, delimitando, em algumas ocasiões, as áreas dentro das quais surgirá o vínculo obrigacional. 
Aspecto pessoal: aponta os sujeitos diretamente afetos à exação tributária. 
ASPECTO MATERIAL DO ISS
O art. 156, III da Constituição da República estabelece ser competência dos municípios a instituição do ISS.
Art. 1º - O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador.
O âmbito constitucional do ISS é o serviço de qualquer natureza. O serviço no sentido de “fazer”, não no sentido de “dar”.
Fato gerador do ISS
O fato gerador do ISS é a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem seu estabelecimento fixo - de serviços constantes da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Esta enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens.
Em respeito ao princípio da legalidade tributária, os Municípios, para que possam cobrar o ISS dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, sendo que esta poderá adotar todos os itens da Lista de Serviços apensada à Lei Complementar nº 116, ou apenas alguns desses itens. Importa ressaltar que os Municípios não podem criar serviços não previstos na referida lista, sob pena de inconstitucionalidade.
Deve-se salientar, ainda, que incidirá o ISS ainda que o serviço constante na Lista Anexa à Lei complementar não seja o preponderantemente prestado pelo prestador. 
Ademais, a prestação do serviço, para ser tributável, há de ser remunerada.
Conceito de serviço para fins de incidência do ISS
O serviço se traduz no trabalho ou atividade economicamente mensurável, a ser executado por uma pessoa com relação à outra, sendo a prestação do serviço tributável pelo ISS, aquela com um negócio jurídico subjacente, detentor de conotação econômica.
Em relação à ideia de lucro ou conotação econômica, própria do serviço atingível pelo ISS, o STF ao julgar a ação direta de inconstitucionalidade n. 3.089-DF, concluiu que “a prestação de serviços públicos concedidos, bem como de atividades estatais delegadas, por revelarem intuito lucrativo, submetem-se à incidência do ISSQN”.
Salienta-se que a Lei Complementar afeta ao ISS não trouxe uma definição teórica de serviços, mas optou por disciplinar uma Lista de situações tributáveis pelo imposto em um rol anexo à própria norma, que contém a relação de serviços sujeitos à exação. Tal enumeração apresenta-se exaustiva ou taxativa (numerus clausus) por imposição constitucional.
ASPECTO TEMPORAL
Aspecto temporal do fato gerador
No que se refere ao ISS, determina o artigo 1º da Lei Complementar 116/03 que o imposto tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador. Em outras palavras, o momento da ocorrência do fato gerador se dá com a prestação do serviço constante da lista. Não pode haver ISS sobre serviço potencial, mas apenas sobre o serviço real (efetivo, concretamente verificado, ocorrido, prestado).
Será devido o ISS pela prestação do serviço. Ocorrida esta, nasce a obrigação tributária, mesmo que, por circunstâncias várias, o pagamento do preço do serviço venha a dar-se em momento posterior (ou até, eventualmente, não ocorrer). Prestado o serviço é devido o imposto. Mesmo que o valor contratado não venha a ser pago pelo tomador, há a incidência do imposto.
Logo, por exemplo, não se pode exigir o imposto municipal apenas com base na celebração do contrato, sem que haja a efetiva prestação do serviço.
O Município, dentro da sua esfera de competência legislativa, tem o poder-dever de adequar o tributo às suas particularidades locais. Assim, ocorrido o fato gerador do ISS (em outras palavras, prestado o serviço), o Município pode eleger determinado evento/data para o seu recolhimento (quinto dia útil, primeiro dia útil do mês subsequente, etc.).
Aspecto temporal e anterioridade
Conforme prescreve a Constituição Federal, dois são os parâmetros temporais de efetivação dessa norma tributária: a anterioridade anual e a anterioridade nonagesimal, com previsão no art. 150, III, b e c, da Carta Magna.
Conforme se extrai da leitura dos dispositivos, não existe menção ao ISS entre os impostos que excepcionam as regras da anterioridade. Portanto, utilizar-se-á, conforme o caso, a regra mais benéfica ao contribuinte, em virtude da aplicação cumulativa das anterioridades anual e nonagesimal. Ou seja, de acordo com o prazo mais amplo, conforme uma das regras da anterioridade, será este o aplicado.
ASPECTO ESPACIAL
Este aspecto diz respeito, pois, ao local da concretização do fato gerador. É decorrente do princípio da territorialidade da lei tributária, que normalmente define qual a legislação aplicável.
O aspecto espacial tem íntima ligação com o aspecto subjetivo, à medida que fixa a competência de determinado município dentre todos os que compõem o País.
Aspecto espacial do ISS no Decreto-lei 406/1968
De forma específica para o ISS, o art. 12 do Decreto-lei dispunha que:
Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:
a) O do estabelecimento prestador do serviço, ou na falta deste, o do domicílio do prestador;
b) No caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.
O dispositivo elegia, como sujeito ativo do imposto, o município em cujo território se situar o estabelecimento do prestador de serviço, ou, na falta deste, o domicílio do prestador. Somente na hipótese de construção civil é que o local da prestação define o município competente para tributar.
O Decreto-lei 406/68 teve revogação apenas parcial, tendo sido recepcionado pela Carta Magna com força de lei complementar. Entretanto, os dispostos no art. 12 foram revogados pela Lei Complementar nº 116, de 2003.
Aspecto espacial do ISS na jurisprudência
O Superior Tribunal de Justiça já decidiu que, para fins de ISS, “importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea a do Decreto-lei nº 406/68”.
A jurisprudência daquela Corte “firmou o entendimento de que o critério que deve ser adotado para a fixação de competência tributária no que diz respeito ao Imposto Sobre Serviço é o local da prestação do serviço, haja vista ser onde o fato gerador se concretiza, cabendo ao município correspondente a sua exigibilidade e arrecadação”.
Aspecto espacial na Lei Complementar 116/2003
A Lei Complementar 116/2003 manteve a regra de competência do art. 12 do Decreto-lei 406/1968, embora tenha ampliado as exceções a essa regra.
Lei Complementar 116/2003 - Art. 3º. O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador (...).
Todavia, no próprio art. 3º,foram destacadas vinte hipóteses em que se admite, como exceção, o “local da prestação do serviço” como o município da prestação.
Assim, para dirimir conflitos de competência tributária, três critérios se vislumbram, segundo Harada: “a) o critério em razão do local do estabelecimento prestador de serviço; b) o critério em razão do domicílio do prestador do serviço; c) o critério em razão do local da prestação do serviço”.
A regra geral é a do local do estabelecimento prestador do serviço, tanto é que, na sua ausência, a lei manda considerar o domicílio do prestador do serviço.
Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.
Assim, a regra vigente quanto ao aspecto espacial do ISS é aquela determinada pela Lei Complementar supraescrita, sendo exceção à mesma a fixação de competência tributária segundo o local da prestação do serviço.
ASPECTO PESSOAL
Sob o aspecto pessoal, o sujeito ativo do ISS pode ser tanto o Município como o Distrito Federal, que possuem a prerrogativa de sua instituição nos termos da Lei Complementar.
Sujeito ativo
O atual art. 156, III, da Constituição Federal de 1988 estabelece ser de competência dos municípios a instituição do ISS. 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar (...).
Caberá aos Municípios, mediante a edição de uma lei ordinária, a instituição do ISS. Ademais, é bom lembrar que, na condição de imposto municipal, o ISS poderá ser instituído igualmente pelo Distrito Federal, no exercício da competência tributária cumulativa ou múltipla (art. 147, parte final, CF).
Sujeito passivo ou contribuinte
O contribuinte do ISS é o prestador de serviço, conforme dispõe a Lei Complementar 116/2003 no seu artigo 5º, in verbis: 
Art. 5º Contribuinte é o prestador do serviço.
Assim, é sujeito passivo do ISS, segundo o art. 5º da LC n. 116/2003, o prestador de serviço, na condição de empresa ou de profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo. 
Art. 2º O imposto não incide sobre:
II – a prestação de serviços em relação de emprego, dos trabalhadores avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de sociedades e fundações, bem como dos sócios-gerentes e dos gerentes-delegados;
Insta salientar que, nestes casos, não se trata de isenção, mas de não incidência tributária. E assim, é meramente exemplificativa, pois qualquer prestação de serviço que não seja realizada por empresa ou trabalhador autônomo não configura a hipótese de incidência, está fora dela e, portanto, configura hipótese de não incidência. 
Da Figura do responsável Tributário
Alguns Municípios instituíram também a figura do responsável tributário, atribuído às pessoas para as quais sejam prestados serviços o dever de fazer a retenção e o recolhimento do ISS. Tal procedimento encontra amparo no artigo 128 do CTN:
Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.
Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
ASPECTO QUANTITATIVO
O objetivo do estudo do aspecto quantitativo de um tributo é identificar qual o valor da prestação tributária, quando fixa, ou dos elementos que permitem sua apuração, quais sejam: a base de cálculo e a alíquota.
Existem tributos cujos valores já vêm previstos e determinados em lei, são os chamados tributos fixos, em relação aos quais não há que se falar em base de cálculo, nem tampouco em alíquota. Exemplo de tributo de tal natureza é a taxa de emissão de passaporte, cujo valor já vem expresso na própria lei de instituição.
Base de cálculo
Base de cálculo é a expressão econômica do fato gerador do tributo. Ela deve estar contida na própria norma que descreve a hipótese de incidência tributária. A base de cálculo, portanto, além de meio para apuração do valor econômico a ser recolhido pelo contribuinte, é instrumento fundamental para a identificação do tributo instituído.
Alíquota
Alíquota é o percentual aplicado sobre a base de cálculo para determinar-se o valor pecuniário do tributo; é o percentual que, aplicado sobre a base de cálculo, nos indica o valor do imposto devido. Ela pode ser específica ou percentual, fixa ou variável, progressiva ou regressiva e a chamada alíquota zero.
Base de cálculo e alíquota do Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza 
Tratando-se de serviços prestados por empresas, o imposto tem como base de cálculo o preço do serviço prestado. É a receita da empresa, relativa à atividade de prestação de serviços tributáveis. Tratando-se da prestação de serviços que envolvam o fornecimento de mercadorias, sujeito esse fornecimento ao ICMS, do valor da operação é deduzido o preço das mercadorias que serviu de base de cálculo do imposto estadual. 
Nos termos do art. 8º da LC 116/2003, a alíquota máxima do ISS é de 5%.
É razoável sustentar que sua alíquota mínima é de 2%, conforme o artigo 88 do ADCT, com redação dada pela EC 3 de 12/06/2002. Prevalece tal entendimento, uma vez que a LC 116/2003 nada dispôs acerca da alíquota mínima de tal tributo, prevalecendo tal valor mínimo até que a LC disponha sobre o assunto.