FONTES DO DIREITO

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Iss., no entiln1.. niur inrplica plena liberclade clo legislador
para escolher as situuçircs que irão Íigurar na hipótese da regra-
nlaÍriz desscs rr-ihutos. como erssevera Fabiana Del padre
Tonrérr. a arílisc sisrcrrlitica do tcxto constitncionar impõe ao
lcgisllrtlor-ortlirlír'io tlu IJniao o dever de respeitur ct t.ttrnpcÍêtt-
t'itr ttlriltttítltr tro,t l'.,,sttrtltt,s', l)i.striro Fedcral e Munic:í1tio,s, bent
('()nt() ().\ tlin'ilo.s fiurtltttttt,tttttis rlo.s LtnÍribuinte,s, erigitkt.s no,s
1tt'irtr'í1tio,t t'tttt,tlitttt.itttttti.t't,rtt garttl a, mai.s es,pecific.umente,
t t t t,s 1 t r i t r c í 1 t i t t,t' <' r t t t.t' I i I u t' i r t n t t i,t' t r i b u tai r i o s" .
AIér, das c,ntribr-riçires cle competência cla União, observa-se,
também, no sistema constitucional tributário vigente, a pos_
sibilidade de essa espécie de tributo ser instituída pelos Muni-
cípios e Distrito Federal: trata-se da contribuição para o
custeio de iluminação pública, a que se ref'ere o art. 149-A da
Carta Magna, introduzida pela Emenda Constitucional n.
39/2002. o constituinte derivado anrpliou o rol de cornpetências
tributárias, criantlo nova rnodalidacle de contribuição. Ao Íazer
uso dcssa Íaculdadc, o legislador ordinário cleverá observar os
linrites impost.s pelo Têxto Supremo, respeitando as materia-
lidades cuja competência para tributar peftence aos demais
entes f-ederativos e obscrvando os princípios que regem a tribu-
tação no ordenamento jurídico brasileiro.
Capítulo lll
Fontes do
Tribut ário
. 
1.3._Cqntribuições para a seguridade social à luz da constituição Fe-
de ral, Ctritiba, Ed. Juruá, 2002, p. l0l.
78
SLuntirilr. I . Fontes do direito. 2. Fontes clo direito positivo
e Íilntes da Ciência do Direito. 3. A doutrinl.4. lnstrurrnenkrs
introdutórios de nornras tributárirs no Direito blasileiril
instrurnentos prirníirios e secundários. 5. Instrumcntos prirnír-
rios. 6. lnstruurentos secundários. 7. O conceito de legislaçào
tributária para o Círdigo Tributário Nacional.
I. FONTES DO DIREITO
Por 
.fontes clo tlireitct havemos de compreencler os focos
c.ictores de regras jurídicas, isto é, os órgãos habilitados pelo
sistema para produzirem normas, nulna organização escalona-
tla, bem como a própria atividadr: dcsenvolvida por csses entes,
tcnclo em vista a criação de normas. SigniÍica dizer, por outros
Iorneios, que não basta a existência do órgão, devidamente
constituíclo, tornando-se necessária sua atividade segundo as
rcgras aqui previstas no ordenamento. E órgão credenciado para
lcgislar, entrando em movimentação, dá ensejo ao acontecimen-
to de um Íàct«r. Eis a Í'onte de que promana o direito. Num
cxemplo singelo, não é sut'iciente a existência do Congresso
Nacional, como órgão legit'erante da União. É imprescindível
que o Parlamento venha a reunir-se e, mediante os tennos do
clramado "processo legislativo", edite a lei. Esse fàcto, ainda
r;ue muito complexo, tomado numa concepção unitária, é fbn-
tc do diploma legislado.O signiÍicado da expressão 
.fitnte.s do
19
Direito
direito irnplica refletirmos sobre a circunstância de que regra
juríclica alguma ingressa no sistema do direito positivo sem que
seja introduzida por ()utra norma, que chamaremos, daqui avan-
te, de "t,eít'ulo inÍrotlulor de rutrruas". Isso.iá nos antoriza a
Íirlar erl "nornttt.y irúrotlu:.itlust' e "norntus inlrodutoras". Pois
bem, nos lirnites clesta proposta, as 
.fonte,s do direito serão os
acontecimentos clo mundo social, juridicizaclos por regras dcr
sistema e credenciados para pxrduzir nonras jurídicas que in-
Írotlu?.ant. no ordenamento outras nornras, gerais e abstratas.
gerais e concretas, individuais e abstratas ou individuais e con-
cretas. Agora, tais ocorrências serão colhidas enquanto atos de
enunciação, já que os enuncia<Jos consubstanciam as próprias
nonnas. Trata-se de url conceito sobrernaneira relevante porque
a validacle cle uma prescrição jurídica está intimamente ligada
à legitimidade do órgão que a expeclir-r, bern como ao procecli-
mento empregado nel sua prodLrção. Sublinhanclo o papel da
enunciaçho, este é o depoimento de Tárek Moussallelr, em seu
magnífico Fontes de tlireito tributdrkt: "a partir cla linguagern
do veículo introdutor (enLrnciação-enunciada), reconstruímcls ar
linguagem clo procedimento produtor de enunciaclos (enr-rncia-
ção), e realizamos o confionto entre esta e a linguagem da
nonra de produção normativa (fLrndamento de validade do
veículo introdutor) para af-erirrllos se a produção nonnativa se
cleu ou não em conÍ'ormidade com o prcscrito no or«lenamento"r.
Nos esquadros desse modelo, as Íbntes do direito positivo
aparecerão como urna estrutura Íirrmada pela hierarquia de eventos
previstos como conteúdo de nonnas, em que encontramos, no
ápice, a assembleia constituinte. na condição de tbnte superior e,
abaixo, os clemais núcleos produtores cle regras, em disposiçào
vertical que culmina nos tbcos singulares de que promanam os
preceitos terminais do sistema. Mas essa perspectivzr nos oÍêrcce,
antes de tudo, uma visão Íactr-ral do clircito. rctlttzitlclo-o it tlllllt
organização cle acontecitnetttos dtt t.ttttlttltl sociltl, cill)ilzcs clc cla-
bOrar nOtmaS intrOdUtoras cle tluLrlts llol'llltls, sCl)l tltlc cstas últittllts
compareçam. Daí por que Lerelttos dc irllaginLlr outro arcabtluçtl
piramidal, composto pela hierarquia dos veículos introdutores
de normas, advindos da concretizaçíct daqueles eventos acima
relericlos. Neste passo,.iá teríamos diante de nós um sistema de
normas, se bem que regras voltadas a introduzir oulras normas
na ordem total. Bastaria agora, para completar, imaginar a mul-
tiplicidade das normas "introduzidets", igualtnente ordenadas e
classiÍicadas pela ref-erência aos respectivos veículos introdu-
tores, e teremos o sistema do clireito positivcl, na plenitude de
sua configuração de sentido.
Não é difícil perceber quc t-r sistema de normas, inÍrotluto-
ra,s e inÍrutluz.idu.s', integra o que conhecenlos por direito posi-
[ivo, ao passo que o conjunto de Íatos aos quais a ordem.iurídi-
ca atribuiu teor de juridicidade, se f{tmados na qualidade cle
enunc'iaç'ão e não como enunr:itulo,t', estarão formando o terri-
tório das Íbntes do tlireito posto. Isso nos permitirá operar colll
as tontcs como algo clit-erente do direito posto, evitiLndo. clesse
rnodo. a circr-rlaridade ínsita à noção cediça cle lontes como
sendo o próprio dircito por ele mesmo criado.
É precist, clizer qr-re na ideia que reduz et ordem.iurídica ao
complexo clas normas existentes, está contida, por certo, ulla
concepção normativista do direito, qLre identiÍ-ica o órgãto.iuri-
dicamente legitirnado ou o Íato credenciaclo para a construçIo
das Lrnidacles normativas, na medida estrita em que houver regras
c;ue incidem nos órgãos, qualiÍicando-os como tais e outorgan-
do-lhes a específica competência, assim colno tipificando fatos,
i.urs quais se atribuem a Íorça de produzirem outras normas. Isstr
nos permite isolar o objeto da Ciência do Direito: cl rtnive.rso
das normas jurídicas válidas, nLtm espaço territorial particular-
rnente considerado e num momento hist(rrico certo e determi-
nado. Repetimos aqui. com Kelsen, qLre o direito não se esgottr
8l
l. Rtntc.ç do tl i rciÍo tributário, 2. ed.. Sirc Paukl, Noeses, 2(X)6, p. l :1 l.
BO
somente no espaço normativo, sendo, como de fato é, um
fenômeno complexo, de várias faces, paÍa a configuração do
qual muitos fatores concoÍrem. Mas esta seria uma preocupação
ontológica sobre o direito, enquanto aqui nosso objetivo é me-
ramente epistemológico, buscando saber como é possível uma
ciência que estude o direito, assim como ele se apresenta. E,
nesse caminho, temos na construção do mestre de Viena uma
elaboração notável, mediante a qual nos é dado conhecer as
norÍnas de um sistema de direitopositivo historicamente indi-
cado, autorizando-nos assim a reconhecer os fatos jurídicos
relevantes e as coÍrespondentes condutas interpessoais que eles
desencadeiam. É pela descrição normativa que o jurista entra
em contacto com o fato da realidade social e com a conduta
regulada, regressando à norma.num movimento dialético inces-
sante. Desse modo, um acontecimento da vida real-social será
ensejador de eficácia jurídica se, e somente se, estiver previsto
em norÍna válida do sistema 'S', que o descreve em sua hipó-
tese (antecedente normativo), disciplinando o comportamento
humano dele irradiado no seu consequente ou prescritor. E,para
imprimir o caráúer de uniformidade que toda a ciência reclama,
dá-se o corte metodológico da normafundamental, concebida
artilrcialmente para fazer da atividade constituinte tmfactum
juridicamente hábil para instaurar nova ordem de direito posi-
tivo. Fecha-se, então, o sistema, remanescendo para o jurista
dogmático tão somente as norÍnas postas, por meio das quais
vai aos fatos e aos comportamentos juridicamente regulados.
Pois bem: se agregarmos a tudo isso o caráúer de bem cultural,
que o direito positivo inequivocamente exibe, enquanto objeto
elaborado pelo ser humano paÍa arealizaçáo de certa finalidade
- 
a disciplina da conduta nas relações inter-humanas 
-,encontraremos então os valores de que todo bem cultural é
portador. Daí concluir-se que é precisamente na textura da uni-
dade normativa que vamos saber dos fatos e das condutas juri-
dicamente relevantes, bem como é nela 
- 
norma juídica 
- 
que
o legislador deposita seus valores.
82
Fortes neSSeS pressupostos t.tlto hes i 1lt t-íit t tl0s c Ill 1lt-trc I amar
que o estudo das fontes do dircito cski volLlttkr prittlortliltltttcnte
pàra o exame dos Íalos r'nqll:.utl() L'llLlllciação que litzcttl ltasccr
regras jurídicas introclutoras, advcrtindo descle logtl que tais
eventos só assumerTl eSSa condição por estarem prevtstos em
outras normas jurídicas, tudo no âmbito daquela composiçao
clialética que já mencionamos. A posição, admitimos, é decor-
rência cle uma atitucle cognoscente de quem toma o direito posi-
tivo qual sistema de normas, respondendo às perguntas: de onde
provêm as regras do orclenamento'? Como nascem? De que modo
ingressam no sistema? Quadra-se. perÍ'eitamente. tta cosm()visàtr
jurídica cle Lourival Vilanova2, como sobressai deste excerto:
As rutrma,s de org,aniz,ttç'ín (e dc crntltetência), e
os normLt,s do "prttr:e,sso \egis\ativti', cons'tituciona|-
mente Postos, inr:idem em foÍos e os .fatos se tornLtnT
jurígeno.s. O que denotninamo's "frtntes tlo direitd' sãtt
.fttto,s .iurítlicrts c'riodrtre,s de rtormús: .fato's s'obre os'
quai,s irtcidem hiptiteses lácticus, cLando ent res'ultctdo
norntos de certu hierartluia.
Cabe repetir a nota segundo a qual cls "fàtos-Íontes" zt que
alude o insigne professor sãO c'rs Íatos vistos pelo ângulo da
cnunciação, isto é, pelo processo, e não do enunciado, pelo
produto, que tomamos como as próprias normas introdutoras,
construídas pelo órgão competente do sistema.
Não tem siclo esse, contudo, o rumo trilhado pela doutrina,
no que respeita ao estudo das tbntes. Tomam-nas, muitos auto-
res, como o próprio resultado da atividade dos vários órgãos
legiÍ'erantes, Íàlanclo, por isstl, em leis (sentido amplo). juris-
pruclência (acórclãos e sentenças j udi ci ai s), atos adm i n i strati vtls
2. Lourival Vilanova, Causalidade e relação no direito,2' ed', Sarai-
va, 1989, p.24.
83
I
(em toda a gama de sua hierarquia) e até no costume. Pondo de
lado o costume, de natureza eminentemente fàctual, e que só
gera eÍ'eitos jurídicos quanclo integrante de hipóteses normativas,
percebemos que assiduamente se confunde a regra jurídica com
os veículos introdut<lres de regras no sistema. De fato, as normas
ingressam no ordcnamento por intermédio de instrumentos
designados por aqueles nomes conhecidos (lei, decreto, poftaria,
ato de lançamento, acórdão, sentença etc.), que são de extrema
relevância para alojarmos o preceito nos escalões do sistema,
mas que também são regras de direito positivo. Tanto é verdade
que o conceito prescritivo desses veículos introdutores de nor-
mas forma o conteúdo de outras normas, como, por exemplo,
o de lei, de sentença, de ato de lançamento. São igualmente
construções do direito positivo.
Aqui se demora a concepção tautológica com que elaboram
celebrados doutrinadores, visto que afirmar ser a lei fonte do
direito positivo não significa m;ris do que postular que normas
criam normas, direito cria direito, nutra proposição evidente-
mente circular, que deixa o primeiro termo como resíduo inex-
plicado. E da sorte desse raciocínio participa a impugnação da
dicotomia Jonte,s .forntais/fontes materiais. As primeiras são
estudadas como fórmulas que a ordem jurídica estipula para
introduzir regras no sistema, enquanto as últimas se ocupam
dos fàtos da realidade social que, descritos hipoteticamente nos
supostos normativos, têm o condão de produzir novas proposi-
ções prescritivas para integrar o direito posto. Estas, sim, se
tomadas como atos de enunciação, são fbntes de normas, enri-
quecem o conjunto, modificando-o de alguma maneira. Mas,
para que falarmos em.fontes materiais, se dispomos da expres-
são tradicional e legítima fatos ,jurídic'o,s? Outra coisa, bem
distinta, é reconhecermos o enorme interesse de investigar os
plexos de normas que estão credenciados pelo sistema para o
frm de promover a inserção de novas unidades, movimentando-o
no sentido de projetar-se sobre a região material da conduta,
84
e coordenando o Í'luxo das interações htttt.tanas. rra clircção que
implanta os valores fundamentais da socicclatlc. St-ttl normas
que Íalam acerca de normas, regras quc dizem colrto as regras
do direito devem ser postas, alteradas ou expulsas clo sistema.
Eis o direito se autocompondo, se retroalimentando, para ab-
sorver as matérias que outros subsistemas do tecido social,
considerado na sua inteireza (político, econômico, ético, reli-
gioso, social em sentido estrito etc.), vão paulatinamente of'e-
recendo ao júzo do legislador, que decide o modo de aprovei-
tá-las para a regulação do compoftamento intersubjetivo. Esse
estudo é relevantíssimo. Sem ele, nada poderíamos dizer a
propósito da situação hierárquica de determinado preceito que.
por qualquer rà27ào, convocasse os nossos cuidados, já que todas
as normas jurídicas têm idêntica estrutura sintática (homo-
geneidade lógica), embora dotadas de conteúdos semânticos
diÍ'erentes (heterogeneidade semântica). É po. aceitar que a
norma N' entrou pela via constitucional, que reivindico sua
supremacia com relação à norma N", posta por lei ordinária. É
por saber que certa norma individual e concreta veio à luz no
bojo de um acórdão do Supremo Tribunal Federal, que me
atrevo a declarar sua prevalência em tace de outro acórdão
proferido por tribunal de menor hierarquia. Neste domínio,
recolhemos material precioso para o discurso crítico-descritivo
da Ciência do Direito. conquanto seja necessáno enfatizar que
isso nada tem que ver com a temática das fbntes.
Uma vertente semântica capaz de habilitar a expressàtt
"fbnte.frtrmal do direito", aproveitando-a no discurso descritivo,
seria aquela que toma avoz "fonte" como a regra jurídica da
qual outra norma extrai seu fundamento de validade, satisfazen-
do um dos critérios de perlinência ao sistema. Não macula a
correção expositiva do cientista declarar que a Íbnte de validade
da norma N" está no conteúdo da norma N', que a subordina
hierarquicamente. Todavia, este vector semântico é pobre para
relatar o fenômeno do aparecimento de regras jurídicas na orde-
85
nação positiva, indicanclo apenas um aspecto da norma válida.
mas deixando de lackr aquilo que mais interessaria ao inquérito
sobrea gênese empírica das unidades postas no sistema.
Ern obsóqLrio ir clareza das proposiçõres científlcas oÍ'ere-
cerros ilg()râ, cnr súnrula estrita, a seguinte conclusão: o estudo
clas charnatllts fitttlt,,s' nrulcriui,s drt direito circunscreve-se ao
cxanrc do proccsso clc cnunciação clos Íatos 
.jurídicos. de tal
nroclo quc ncstc scntido a leoriu dos.fotos' 
.jurídiccts é a Íeoriu
dus fbntcs dogtttóticu,s do tlireito. Paralelamente, as indagações
relativas ao te ma das forttcs'.frtrtnais correspond em à teoria dus
rtorm.us.jurídica,s, mais precisamente daquelas que existem no
ordenamento piira o Íim primorclial de servir de veículo intro-
dutório de outras regras jurídicas. Posto que este campo de in-
vesti-qação assume caráter de grande interesse e de indiscutível
utilidade para o cientista, permitindo-lhe situar as unidades
prescritivas nos respectivos patamares cla estrutura piramidal,
nada mais raz<lável do que conrpreender o porquê da insistência
dos doutos ern discrln-er espaçosamente sobre o assunto. A
irnpropriedade fica registrada, mcsmo sabendo que nem sempre
é f 'áctl ajeitar a linguagern à nitidez clo pensamento.
2. FONTES DO DIREITO POSITTVO E FONTES DA
CIÊNCIA DO DIREITO
As Íbntes do direito positivo são as materiais, vale dizer,
os acontecimentos que se dão no plano uno e r-núltiplo da Íac-
ticidade social, abrangendo os Íatos sociais em senso estrito e
os làtos naturais de que participem, direta ou indiretamente,
sujeitos de direito. Para que tais eventos adquiram o predicado
de Íbntes, mister se fàz que encontrerr qualificação em hipóte-
se de nonnas válidas do sisterna. Já por tbntes da Ciência do
Direito podemos, numa opção perf-eitamente aceitável, congre-
gar tudo aquilo que venha a servir para a boa compreensão do
f-enômeno jurídico, tomado como a linguagem prescritiva em
t36
que se Verte o direitO. Vem a ponto ttclui ltgtltt'tlLlc o Í'enômeno
jurídico cle que falamos coltp()rtit clivct'slts 1l9siçõcs cogllos-
citivas: a linguagem nrlrrnutivu. p() scl 1trtljclitr-sc sgbrc a rca-
liclade social, enseja "n" postrtrits tirrtnais ditêrentes. São ciên-
cias clo direito tllnto a Sociologia do Direito, quanto a História
clo Direito, a Antropologia Cultural do Direito, a Política do
Direito, a Psicologia Social do Direito e quantas outras, cada
qual isolanclo o seu objeto mediante recursos metodológicos
que lhe são próprios. Trzrta-se de Íalso problema aquele que
cliscute a prop(rsito de superioriclade desta ou daquela posiçàtr
cognoscente do direito. Muitos criticam a postura dogmática.
tarnbém conhecicla como "Ciência do Direito em sentido estri-
to", entendendo-a tragmentária, ptlis se preocLlplt com o direito,
apenas como ele é, comt) sc apresenta, aqui e agora, clespo.iado
cle aspectos sctciológicos, políticos, cconômicos' históricos e
outros, que levariam a Llma visão total do Í'enôrneno. Entretan-
to, toclas as «lemais padecem dar mesma insuÍrciência' uma vez
qLre a clelimitação do campo objetarl de uma ciência pressupõe.
necessariamente, cortes metodológictls. que vàtl constituir o
ostilo peculiar àquela proposta cientíÍlca. Turdo depende do
objetivo que anima o conhecimento. Quando o intenttl do ana-
lista voltar-se para a linguagern do clircito positivo. n:.r pr()cttra
clc saber cle sua contextura enqu:.lllt() sistelna de ntlrmas; se ncle
cxistem ou não certos institutos. e de que modo tais institutos
se relacionam com outros, o único caminho é a dogrnática, que
irnplica uma análise intrassistêmica, de alguém que se põre
dentro do sistema e dele nã() sai, até que se encontre satist-eito
corn os motivos de sua especulação.
Regressemos ao ponto de partida. QLrais as Íontes cla dog-
rnírtica? Que sofie cle infbrmações podem nutri-la? Que materiais.
r)o campo do conhecirnento humano, ser-lhe-ão úteis'? A respos-
lu é longa, mas enumeremos alguns pontos indispensáveis, comcr
o oxame clas técnicas apropriadas à natureza específica do direi-
lo. os ensinamentos da Semiologia; da Semiótica; assim como
u7
as modernas pesquisas sobre a linguagem e, dentro dela, as in-
vestigações sintáticas (Lógica Clássica para o discurso científi-
co e Lógica Deôntico-jurídica para a linguagem normativa),
semânticas e pragrnírticas. Tudo isso informa o estudo do Í'enô-
meno jurídico, ot'crtando instrumentos valiosos ao jurista que se
propcie a descrcvcr a intrincada trama dos enunciados normativos.
3. A DOUTRINA
Chama-se de doutrina ao domínio das lições, ensinamen-
tos e descrições explicativas do direito posto, elaboradas pelos
mestres e pelos juristas especializados. Sua linguagem é emi-
nentemente desc'riÍivct, reproduzindo, de forma elucidativa, o
conteúdo e os mecanismos de articulação próprios do direito
positivo. Alude-se a uma doutrina científic'u sempre que o labor
descritivo venha presidido por uma metodologia que a realida-
de do direito comporte, e vasado numa linguagem que se pre-
tenda rigorosa, 
.iá que o discurso científrco é artificialmente
construído com a Írnalidade de relatar, com precisão, sua reali-
dade-objeto. Trabalho doutrinário que não seja animado por
reflexões metodológicas ou que não tenha vocação de rigor será
obra meramente infbrmativa, sem consistência e feição siste-
mática. Iniciativas desse jaez, ainda que possam apresentar, para
alguns casos, utilidade prática, não reúnem condições para
serem elevadas ao altiplano das ciências.
A doutrina não é Íbnte do direito positivo. Seu discurso
descritivo não altera a natureza prescritiva do direito. Ajuda a
compreendê-lo, entretanto não o modifica. Coloca-se como uma
sobrelinguagem que fala da linguagem deôntica da ordenação
jurídica vigente. Nem será admissível concebê-la como fonte
da Ciência do Direito, pois ela própria pretende ser científica.
Quem faz doutrina quer construir um discurso científico, rees-
crevendo as estruturas prescritivas do sistema normativo.
88
4. INSTRUMENTOS INTRODUTÓRIOS DIi NORMAS
TRIBUTÁRIAS NO DIRE,I'I'O I}RASII,F]IRO 
- 
INS-
TRUMENTOS PRIMÁNTOS F] SI'CUNDÁNT«TS
Queremos evitar o emprego da expressão"Jonte s.frtrntais",
que utilizamos em edições anteriores, pelos argumentos já re-
f'eridos, motivo pelo qual substituímo-la por "instrumentos in-
trodutório,s de normas". Antes, porém, de tocarmos nesse as-
sunto, façamos breves ponderações.
Nossr-r direito positivo compreende quatro distintos plexos
normativos: a ordem total, a das regras f-ederais, a das regras
estaduais e o f'eixe de preceitos jurídicos dos Municípios. As
três primeiras são próprias do esquema f'ederativo, enquanto a
última revela peculiaridade do regime constitucional brasileiro.
Tudo pode ser resumido na coalescência de quatro sistemas: a)
o sistema nacional;á) o sistema federal;c) os sistemas estadu-
ais; e fl os sistemas municipais.
Se as diferenças entre a ordem f'ederal, a estadual e a mu-
nicipal são claramente perceptíveis, fato idêntico não sucede
entre a organização jurídica do Estado f-ederal (sistema nacional)
e a da União (sistema f'ederal). Para tanto, em trabalho inexce-
dível, Oswaldo Aranha Bandeira de Mellor apresenta os sinais
correspondentes aos dois arranjos, de forma precisa e juridica-
mente escorreita, dizendo que são ordens jurídicas especiais,
posto que as respectivas competências se circunscrevem aos
campos materiais que lhes são indicados pela ordem jurídica
total. Esta, a ordem jurídica total, está na Constituição do Es-
tado federal e sua complementação no contexto da legislação
nacional. A c'hamada Constituição Federttl pode ser desdobra-
da em duas Cartas di,;tintas: a Constituição totctl e a Consti-
tuição da União.
I
3. Naturez.a jurídica do Estado federal, Revista dos Tribunais , 1931 ,
p. 40-5 l.
89
O texto constitucional, lei suprema de nosso ordenamento
jurídico, estabelece no art. 5q, II:
Ninguém .sertí obrigadoaJ'azer ou deixar defaz.er
ulguntu <'oi,v ,renão em virtude de lei.
Entenda-se "lci" no sentido amplo e teremos o quadro dos
instrurnentos prirnários de introdução de normas no direito
brasileiro, válido para as quatro ordens jurídicas que compõem
o sistema total. A Iei e os estatutos normativos que têm vigor
de lei são os únicos veículos credenciados a promover o ingres-
so de regras inaugurais no universo jurídico brasileiro, pelo que
as designamos por "instrumentos primários". Todos os demais
diplomas regradores da conduta humana, no Brasil, têm sua
juridicidade condicionada às disposições legais, quer emanem
preceitos gerais e abstratos, quer individuais e concretos. São,
por isso mesmo, considerados "instrumentos secundários" ot
"derivackt,s", não apresentando, por si só, a força vinculante que
é capaz de alterar as estruturas do mundo jurídico-positivo.
Realizam os comandos que a lei autorizou e na precisa dimen-
são que lhes foi estipulada. Ato normativo infralegal, que ex-
trapasse os limites fixados pela lei que lhe dá sentido jurídico
de existência, padece da coima de ilegalidade, que o sistema
procura repelir.
Sintetizemos, para assertar que os instrumentos intro-
dutórios cle normas se dividem em instrumentos primários 
- 
a
Iei na acepção lata 
- 
e instrumentos secundários ou derivados
- 
6s nt6s de hierarquia inferior à lei, como os decretos regula-
mentadores, as instruções ministeriais, as portarias, circulares,
ordens de serviço etc.
Esta classificação dos instrumentos introdutórios é aplicá-
vel ao ordenamento como um todo, valendo para a ordem jurí-
dica do Estado federal, da mesma forma que para o sistema
nacional, para os sistemas estaduais e para os sistemas munici-
90
I
pais. Por decorrência lógica, é o critério que dcvc scr adotad<r
no plano das relações tributárias.
5. INSTRUMENTOS PRIMÁRIOS
No segmento jurídico que disciplina as situações e relações
tributárias, vamos encontrar, como, de resto, em todo o direito
posto, instrumentos introdutórios primários e secundários. Os
primeiros são:
l) A lei constitucional, instrumento primeiro e soberano,
que se sobrepõe aos demais veículos introdutórios de normas.
Abriga, em grande parte, regras de estrutura, quer dizer, normas
que prescrevem como outras normas devem ser produzidas,
modificadas ou extintas. São verdadeiras sobrenormas, porque
falam não diretamente da conduta que suscita vínculos tributá-
rios, mas do conteúdo ou da forma que as regras hão de conter.
É na Lei das Leis que estão consignadas as permissões para os
legislativos da União, dos Estados e dos Municípios instituírem
seus tributos, como também é lá que estão fixados os limites
positivos e negativos da atividade legiferante daqttelas pessoas.
Igualmente, é o texto constitucional portador dos grandes prin-
cípios que servem como diretrizes supremus a «lrientar o
exercício das competências impositivas, consagrando os postu-
lados que imprimem certeza c segurança às pretensões tributá-
rias do Estado e, em contrapartida, preservam e garantem os
direitos individuais dos cidadãos.
No Brasil, ocupando-se demoradamente da matéria tributá-
ria, o texto constitucional não é o núcleo jurídico adequado para
a criação de tributos. Por abrigar normas de sobrenível, soaria
rnal, em termos de boa técnica, encontrarmos lá disposição que
f'erisse diretamente a conduta, regulando-a com o modal deônti-
c<'s obrigatório (O), para o fim de instituir alguma exação. E.ssa
providência esdrúxula, entretanto, acabou acontecendo, pelo
(lue se lê do art. 8n, IV da Constituição Federal, assim escrito:
91 I
A assentbleia geral.fixará a contribuiç'ão que, en't
se tratantlo de categoria pro.fissional, serci descontada
em follut, poru custeio dtt sistema confederativo da
re p re se nl oç'tio s indical re spe ct iva, inde pende nte mente
tla conÍribuição prevista em lei.
E. com fundamento de validade neste comando constitu-
cional, o Sindicato dos Advogados de São Paulo expediu noti-
ficações às empresas, comunicando a realização de Assembleia
Geral, ocasião em que fbi Íixada a contribuição anual devida à
entidade, para custeio do respectivo sistema confederativo, em
3Vo (três por cento) do salário do advogado empregado, obser-
vado o teto de 3 (três) OTNs. A importância correspondente
deveria ser descontada ao ensejo do primeiro pagamento após
recebida a notificação, sob pena de caracterizar-se a mora, su-
jeitando o empregador a correção monetária e juros moratórios,
na fbrma da lei. O pagamento deveria ser Í'eito mediante guia que
acompanhava a notificação, até o décimo dia útil do mês seguin-
te ao desconto, em qualquer agência do Banco do Brasil.
Não vamos aqui ingressar no mérito da exigência. Uma
coisa, porém, é certa: trata-se de norma individual e concre-
ta, válida no sistema do direito positivo brasileiro, até que,
pelas vias predicadas pelo próprio ordenamento, seja cassada
sua juridicidade, fato que ainda não se veriÍlcou.
Teria o legislador constitucional criado um tributo, com a
fi gura dessa c o n t r ih u i ç' ã o c o nfe de rativ a? lmpossi bil idade j urí-
dica ou lógica não há e as notificações foram efetivamente
expedidas, gerando, muitas delas, os eÍ-eitos perseguidos. Nãtl
pode o jurista dogmático, concordando ou não com a exigência
formulada, deixar de referir-se à norma fundante e à norma
fundada, pois ambas pertencem ao sistema vigente. Sobra-lhe
a via de insurgir-se contra a pretensão, pelos caminhos que o
mesmo sistema lhe oterece, mas esse proceder não é mais do
jurista dogmático e sim do político do direito que clama pela
expulsão da norma que ele reputa infringir princípios funda-
mentais da ordem jurídica.
92
J
A ponderação sobre esses aspectos nos pcrmitc asseverar
que, entre as interpretações.iurídicits possíveis, utna delas há <Ie
reconhecer que, nesta hipritese, a Constituição cle l9tltl instituiu
diretamente um tributo chanrado contrihuição t'onÍede rativu.
Outra, quem sabe mais consistente, entenderá que o constituin-
te outorgou competência aos sindicatos para instituir o tributo,
completando sua regra-matriz ao estabelecer a base de cálculo
e a alíquota aplicável.
2) A lei complementar, coÍn sua natureza ontológico-for-
mal, isto é, maÍéria especialmente prevista na Constituição e o
quorum qualificado a que alude o art. 69 da Constituição Fede-
ral 
- 
maioria absoluta nas duas Casas do Congresso, cumpre
hoje função institucional da mais alta importância para a estru-
turação da ordem jurídica brasileira. Aparece como significati-
vo instrumento de articulação das normas do sistema, receben-
do numerosos cometimentos nas mais dit-erentes matérias de
que se ocupou o legislador constituinte. Viu afirmada sua posi-
ção intercalar, submetida aos ditames da Lei Maior e, ao mesmo
tempo, subordinando os demais diplomas legais. Não há como
negar-lhe, agora, supremacia hierárquica com relação às outras
leis que, por disposição expressa no parágraf'o único do art. 59,
nela terão que buscar o fundamento tbrmal de suas validades:
Lei complementar tlisporú nbre u elubrtraçãtt, redaç'ão, ulte-
ração e consolidação das Leis.
Para temas tributários, a Lei Básica de 1988 prescreveu
muitas intervenções de legislação complementar, que vão des-
de a expedição de normas gercri,s (art. I 46,lll) até a própria
instituição de tributos, como no caso da competência residual
da União (art. 154,1), ou na hipótese de empréstimos compul-
s(rrios (art. 148, I e II), passando por uma série de assuntos dos
rnais variados matizes. Assim é que o imposto sobre heranças
c doações (art. 155, I) terá regulada por lei complementar a
ccrmpetência para sua criação, em duas situações previstas no
nresmo art. 155, § la, III, a e b. Esta categoria de estatuto legis-
93
I
lativo recebe as incumbências do inc. XII,a a i, onde valiosos
tópicos do ICMS são ret'eridos. Para mais, cabe à lei comple-
mentar "definir os serviços de quaLquer natureza, não compre-
endidos no art. 155. Il(art. 156, III)", bem como fixar as alí-
quotas máximas e mínimas do imposto sobre serviços de
qualquer natureza, podendo excluir da sua incidência exporta-
ções de serviços para o exterior, além de regular a forma e as
condiçõles como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão
concedidos e revoga«los (art. 156, § 3q, I a II[).
Não excede recordar que a Lei n. 5.112166 
- 
o Código
Tributário Nacional 
- 
foi aprovada como lei ordinária da União,
visto que naquele tempo a lei complementar não apresentava o
caráúer ontológico-formal que só foi estabelecido com o adven-
to da Constituição de 1967 . Todavia, com as mutações ocorridas
no ordenamento anterior, a citada lei adquiriu eficácia de lei
complementar, pelo motivo de f-erir matéria reservada, exclusi-
vamente, a esse tipo de ato legislativo. E, com tal índole, foi
recepcionada pela Constituição Federal de 1988.
3) A lei ordinária, que pode ser editada tanto pela União
como pelos Estados e Municípios, no delineado campo de suas
competências constitucionais. Sendo o Brasil uma República
Federativa, o que pressupõe a autonomia dos Estados, e vigen-
do entre nós o princípio da autonomia dos Municípios, não há
que se cogitar de supremacia da lei ordinária federal em relação
à estadual e à municipal. Desfiutam do mesmo statusjurídico,
discerníveis apenas pelo âmbito da competência exercida. As
pessoas titulares da possibilidade legislativa estão parificadas,
naturalmente quando desempenham seus poderes jurídicos
dentro da esfera que a Constituição prevê.
A lei ordinária é, inegavelmente, o item do processo legis-
Iativo mais apto a veicular preceitos relativos à regra-matriz dos
tributos, assim no plano federal, que no estadual e no municipal.
E o instrumento por excelência da imposição tributária. E esta-
belecer um tributo equivale à descrição de um f-ato, declarando
94
os critérios necessários e suficientes para o scrl rcconhccilncn-
to no nível da realidade objetiva, alénr dc prcscrcvcr o collrpor-
tamento obrigatório de um sujeito, compondo o esqucma de
umarelação jurídica. Diríamos, em linguagem técnica, que criar
um tributo corresponde a enunciar os critérios da hipótese 
-
material, espacial e temporal 
- 
sobre os critérios da conse-
quência 
- 
subjetivo (sujeitos ativo e passivo da relação) e
quantitativo (base de cálculo e alíquota).
Assinale-se que à lei instituidora do gravame é vedado
deferir atribuições legais a noÍrnas de inferior hierarquia, deven-
do, ela mesma, desenhar a plenitude da regra-matriz da exação,
motivo por que é inconstitucional certa prática, cediça no orde-
namento brasileiro, e consistente na delegação de poderes para
que órgãos administrativos completem o perfiljurídico de tribu-
tos. É o que acontece com diplomas normativos que autorizam
certos órgãos da Administração Pública federal a expedirem
norrnas que dão acabamento à figura tributária concebida pelo
legislador ordinário. Mesmo nos casos em que a Constituição
dá ao Executivo Federal a prerrogativa de manipular o sistema
ile alíquotas, como no Imposto sobre Produtos Industrializados
(IPI), tudo sefaz dentro de limites que a lei especifica.
Cabe ainda à lei ordinária preceituar os deveres instrumen-
tais ou formais, impropriamente conhecidos como obrigações
ucessórias, que propiciam a operatividade prática e funcional
do tributo. De nada adiantaria construir o legislador a regra
padrão de incidência, determinando a compostura da figura
típica, se não dispusesse acercados meios adequados e idôneos
tle acompanhar seu aparecimento no mundo factual, permitindo
aos interessados na relação o controle do nascimento, da vida
c da extinção das obrigações tributárias. Para isso é que existem
os deveres fbrmais ou instrumentais que contribuintes e não
contribuintes estão compelidos a observar, tornando possível o
cxato conhecimento das particularidades que cercam os vínculos
95
atinentes aos tributos. No entanto, como irnplicam fazer ou nào
fazer alguma coisu, somente a lei pode instituÊlos, e essa lei
quase sempre é ordirrária. Outro tanto se diga a pretexto dos
atos aclministraLivos que os agentes do Poder Público celebram
no descnrpcrrho dus lirnções Íiscalizadorâs e arrecadadoras.
-ltrdos ()s ltl()s lrtlntinisttlrtivtls tie lilro extern() quc possurn in-
tcrl'crir nu cslcra 
.jLrrítlica ckls adrninistrados devem estar pre-
vistos enl nonnas clc lci orclinária.
4) A lei delegudt é rrais urna exceção z\ regra genérica pela
qual a atividade que consiste ern editar cliplornas legais pertence,
com exclusiviclacle. ao Poder Legislativo. De acordo com a
Constituição de l9tltl, serão elas elaboradas pelo Presidente da
República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso
Nacional (CF, art. 68), que se maniÍ'estará rnediante resolução,
especiticando o conteúdo e os termos de seu exercício (art. 68,
§ 2a). Esta mesma resolução, se assim o entenderem os parla-
menLares, poderá estabelecer que o Presidente ol'ereça o projeto,
cluc scrá apreciado enr votação única, vedada qualcluer emenda
(art. (r[3, § 3n).A dclcgação que o Texto Supremo prevê é conhe-
cida como e.rtcrno trtrpori.t, não existindo miris aquela que se
íazia para comissão do Congresso Nacional ou de qualqr-rer de
suas Casas (intentu corporis'). Além clisso, entre as matérias que
não podem ser delegadas estão as reservadas à lei complementar,
do clue decorre o impedimento de utilizar-se aquela Íórmula do
processo Iegislativo para a instituição do empréstirro compulsório
(CF. aí. 148), ou para a criação de irnpostos, pela União, em sua
Íaixa de competência residual (art. 154, I), e todos os demais as-
suntos tributírrios para os quais o Diploma Fundamental indique
a lei complementar como estatuto adequado. Oru, na medida em
que reconhecemos o númenr proÍuso de leis complementares,
apontaclos na Constituição para atuar nos domínios tributários, é
válido concluir que o emprego da lei delegada não tem a ampli-
tLrde de oLrtrora. limitando-se a setor restrito.
5) As' medidus provis(trias constituem inovação da Carta
de 198U. Sob o ângulo político, diríamos que vierarn compensar
96
a União pelo desaparecirncnto do clccrcto-lci. Scu pcr.í'il jur-írli-
co, nãt) obstante, é cliverso. Bcnr r;uc suborrl inlrrlirs lr()s I)r'cssr.r-
;-rostos de relevância e Llrgônciu. suo cx;rcdiclus pclo pr-csiclcrrtc
da República e irradiam, dc pronlo. todos os eÍ-citos para os
c;uais estão preordenadas. O Chel'c do Executivo, ao eclitá-las.
corn Íorça de lei, sLrbntetô-las-á de irnediato à apreciação tlo
Cclngresso Naciorral. Pode-se aÍirmar, por isso tnesrno, que é
lr'aço imanente à fisionomia jurídica da enticlade o entrar em
vigor imecliatumente quando publicada. Abriga uma contradiçào
clc ordem semântica cogitar de nredida provisória publicacla,
nrlrs coll prazo inicial de vigência lixado em tempo posterior.
lr a urgência? Este é o conteúdo d<t t,uJtLrÍ do art. 62 daConsti-
(uição, na conformidacle das alterações introdLrziclus pela Erren-
rla n. 32, de ll de setembro de 2001. valcnclo salientar que
rrgora, por Íbrça do § 54, "A delihcrtrção tle t.atltt ulrtt dcrs Ca,;a,ç
tlo Cortgre.tso Nucionol srhre o mérito dus ntetlitlu.s pn»i,rriria.t
tlcperulerá de.juí:o prévio sobre o aterulintenÍo dc ,\'eu.\ pres,\Lt-
1 
t r t.s' tr t s c' r t tt,s Í i Í ttt' i.o na i.s " .
Parece que Í'oi lentbrada, ao ensejo dessa pequena reÍbrma,
Ir advertência tão sovada quanto reiteraclarnente esquecida: os
r-cqr-risitos assinalados pelo legislador constituinte são parir
vlrlcr. Exige-se a sintultzrneidacle de ambos, serr o quc inexisti-
ni clirna juríclico para a prcdução da rnedida. Trata-se clo co-
rrcctivo conjuntorexpressamente representatlo pelo "e". A es-
lnrlura lógica da l'rase n()nnilliva nào colnporla interpretaçà«r
sintática de outra ordem, reclamando que els duas proposições
t'orrjuntas se verifiqucm no munclo dos fàtos sociais, para que
:r iniciativa possa ser descncadeada. Agora, sc os vocábulos
tt4gência e reLevânciru são portadores de grande amplitude sig-
rrillcartiva, sujeitos a padrões axiológicos cambiantes, que lhes
rLlo timbre de fbrte instabilidade, isto é outro problema, cu.ia
so I ução demanclará esÍorço con struti vo da comu n idade.j urídica.
t'spccialmente do Poder Judiciário. Aquilo que devemos evital
( onro singela homenagem à integridade de nossas instituições.
ti t;ue tais requisitos sejarn empregados acriteriosatrente, sem
91
vetor de coerência, de modo abusivo e extravagante, como
acontecera com o decreto-lei. São símbolos jurídicos que pa-
decem de anemia semântica, com sentidos difusos, mas não
deixam por isso de ter uma significação de base, um minimum
que nos habilita a dcsenhar o quadro possível de suas acepções.
Quanto ao rttais, as questões não se simplificam. Os §§ 3e
e 7a daqucle lncsfflo arÍ. 62 exibem, de modo ostensivo, a exis-
tência do direito de o Congresso Nacional rejeitar, por conduta
omissiva, a meclida provisória comunicada pelo Presidente da
República. Estamos diante de uma faculdade (Fp), consistente
na permissão bilateral de fazer (Pp) e de não fazer (P-p). Em
linguagem formalizada, teremos: Fp = Pp . P-p, onde "=" é a
equivalência (bicondicional tautológica); "Fp", a faculdade
jurídica de realizar a conduta "p", "Pp", a permissão de concre-
tizár-\a (torná-la efetiva por comissão), "P-p", a permissão de
náo realizáJa (comportamento omissivo); e " . " o conectivo que
exprime a conjunção lógica (que somente será verdadeira quan-
do as duas proposições o fbrem). Desformalizando e adaptando
a Íórmula à dicção constitucional, diríamos que o Congresso
está investido da permissão bilateral (faculdade) de examinar a
medida provisória. Poderá empreendê-lo por comissão' isto é,
legislando no sentido de aprová-la (total ou parcialmente) ou
de rejeitá-la; como terá, também, a autorizaçáo de ignorá-la,
sobre ela não legislando no período de cento e vinte dias, com-
portamento que manif-estará, categoricamente, sua omissão.
É certo quc a Emenda n.32/2001 procurou estimular a
aprcciação da medida, mesmo que para rejeitá-la, prescrevendo
a entrada no regime de urgência e o sobrestamento de todas as
deliberações parlamentares, em ambas as Casas, se, decorridos
quarenta e cinctt dias da publicação, a providência vinda do
Executivo ainda não tiver sido apreciada (§ 6n). O argumento
prescritivo é ptilcroso, mas não impede que o Congresso per-
rnancçir silente, operando a autorização de não fazer,náo legis-
larr. contluti-r omissiva para a qual está habilitado. Tanto assim
9t3
que o § 10, ao vedar a reedição de nrcdida provistiria na r.ncsma
sessão legislativa, inscreve as duas possibilitlaclcs: (i) rc.iciçr.ro
e (ii) perda da efictícict prtr decur:;o tle pruz.o. Se houver deli-
beração pela negativa, ter-se-á por rejeitada expressamente a
medida. A perda da eficácia, porém, equivale à rejeição tácita.
Na verdade, o prazo de sessenta dias para a vigência da
medida provisória, na forma do que dispõe o § 3n, do art. 62,
será prorrogado por igual período, uma única vez, à contar de
sua publicação, sempre que o correspondente processo legisla-
tivo de aprovação não tenha sido encerrado nas duas Casas do
Congresso Nacional (§ 7q, do art.62). Tal consideração explica
o intervalo de cento e vinte dias acima ret'erido. ficando certo
que a fluência desse lapso de tempo somente será suspensa
durante os períodos de recesso do Congresso (§ 4a).
É preciso não confundir a prorrogação da vigência da me-
dida com sua reedição. Aquela é automática, toda vez que se
verificar o pressuposto. Esta última (reedição) dependerá da
iniciativa do Poder Executivo, vedada para a mesma sessão le-
gislativa, tanto em caso de rejeição, quanto na hipótese de perda
da eÍrcácia por decurso de tempo (§ l0), como ficou anotado.
A experiência brasileira com esse instituto, ao menos até
o advento da falada Emenda n.321200l, não fbi das mais aus-
piciosas. De modo indireto, o Chefe do Executivo tolheu, no
meu entender abusivamente, legítimas prerrogativas do Parla-
mento, que não pôde exercer a Íaculdade de rejeitar, por omis-
são, as medidas provisórias que lhe eram encaminhadas. Esgo-
tado o tempo de vigência, o Presidente da República reeditava
a medida, tantas vezes fossem necessárias para sustar a irreme-
diável perda e.r tunc de sua eficácia, expediente que compro-
metia a dinâmica prevista pela Constituição de I988.
Em edições anteriores deste livro, expressei as razões que
sustentavam meu entendimento no sentido de radical discor-
99
dância com a prática das sucessivas reedições de medidas
provisórias pelo Executivo. Passo a reproduzi-las:
"Dois orgumentos são decisivos para ctfustar esta inter-
pretução redutora de comltetências do Poder Legislcttivo: urn,
estritumente jurídit'tt, n().\ remete ao tratamento constitucionul
das matérias rejeitadas, que é inequivocamente restritivo. Dc
.fato, o art. 60, § 5e, estcttui que 'A matéria constante de propos-
ta de emenda rejeitada ou havida por prejudicada não pode ser
objeto de nova proposta na mesma sessão legislativa' . E, para
que não se diga que é restritivo por considerar as emendas à
Constituição, eis a mensagem do art. 67, mt que toca às demuis
leis do si.stemct: 'A matéria constante de projeto de lei rejeitado
somente poderá constituir objeto de novo projeto, na mesma
sessão legislativa, mediante proposta de maioria absoluta dos
membros de qualquer das Casas do Congresso Nacional'. O
oLttro, de cunho histórico, nos recorda que a aprovação do
decreto-lei peLo Parlamento brasileiro ytdia dar-se tanto por
legisLação expressa (decreto legislativo) como por decurso de
prazo (conduta omissiva clo Congresso). Por que, entcio, ima-
ginar-,se que a medida provisória esc'aparia de,sse regime? Onde
o dispositivo explícito que lhe outorgue o privilégio? Não têm
elas força de lei 7 Que significa, em linguagem jurídica, ctfirmar
que c:erta.figura tem.f'orça de contrato, de ato administrativo,
de lei/ Exprime, sem necessidade de maiores divagaç(tes, que
à mencionada.figura se aplica o regime jurídico de contrato,
de ato administrcttiwt, de lei. Em outras palavras, ossevera-se
que os princípio.s constituc'ionais e toda a tranta rutrmativa que
condicionam o contrato, o ato administratiwt e a lei subordi-
narão, iguaLmente, a vida jurídica da entidade, salvo os aspec-
tos, é (tbvio, inerentes à sua pnipria individualidade".
a) O 
.§ 3e do art. 62 da Constituição Federal
A análise despreocupada do § 3q do art.62 parece propor
que, rejeitada a medida provisória, esta há de perder sua eficá-
100
cia, a contar da publicação (ct'eitrt t'.u tttttt'). n.tovitttcntatttlo-se
o Congresso Nacional para o Í'irn clc di,st'iltlittttr us raluç'õa,s
.jurídicas dela decorrenÍe,\. Quenr se ittiver à lcitLrra pura c sim-
ples do texto diflcilmente deixará cle entender que cabe ao
Poder Legislativo regrar as situações juríclicas remanescentes,
sempre que a proposta Íor rejeitada. Contudo, meditação mais
atenta demonstrará logo que, havendo a perda da eficácia, con-
tada de sua entrada em vigor, os ef-eitos da medida serão des-
f'eitos. Isso, naturalmente, com relação àqueles que suportarem
o desfazimento, visto que os já consumados ganharam definitivi-
dade, podendo-se, quando muito, estudar a composição dos
clanos porventura veriflcados. Se assim é, considerando-se que
tais situações fogem por completo dos esquadros genéricos da
previsão legislativa, em vista da extraordinária gama de eventos
que podem assumir tal condição de imutabilidadejurídica, o
rcmédio apropriado será invocar a prestação jurisdicional do
listado, para que, mediante a expedição de normas indivitluais
c concretas, o Poder Judiciário atenda às peculiaridades de cada
caso, fazendo incidir o direito positivo nos variados tipos de
concreção Íactual insusceptíveis de desfazimento. Tomemos o
cxemplo de alguém que se viu privado da liberdade cm virtude
cla aplicação de regra contida ern medicla provisória que não
Iogrou aprovação (expressa ou tácita) pelo Parlarnento. De
cvidência que a violação de seu direito à liberdade consolidou-
-sc de tal modo que a desconstituição do ato se tornou impos-
sível. Cumpre ao prejudicado, em Íàce da lesão de seu direito
irrtlividual, buscar decisão judiciária que, não podendo recom-
por a situação anterior, determine a reparação do dano ef-etiva-
nlcnte praticado. Mas, convenhamos, isso dista de ser função
tlo Poder Legislativo, mesmo porque, como já Íbi dito, os acon-
lccimentos dessa naÍuÍeza revestem-se de múltiplas e imprevi-
síveis colorações existenciais, reclamando grau de especifici-
tlatle que só o Judiciário pode oferecer.
De mais a mais, cometida atribuição desse tope ao Legis-
lutivo, frcaria ele entretido com assuntos que julgou irrelevantes,
l0l
inoportunos ou incompatíveis, representando autêntica violên-
cia contra esse Poder da República compeli-lo a restaurar a
ordem jurídica arranhada por expedientes utilizados com açodo
ou imprevisão pelo Executivo. sua missão constitucional está
bem longe de ser csta.
A doutrina dominante utilizou argumento que peleja contra
a tese exposta, tlrmado na posição sintática da cláusula final do
antigo parágrafo único do art.62 da Constituição Federal e que
hoje poderia ver-se espelhado no § 3a do mesmo rutigo. associa-
da que está, no conjunto frásico, à hipótese de rejeição da medi-
da pelo Congresso Nacional. Tal fundamento, no entanto, é
precário: a topologia das orações no peíodo da linguagem nor-
mativa nunca foi critério para ponderações desse gênero, conhe-
cido que é o desarranjo dos comandos jurídico-prescritivos, es-
parramados em desnexo pelo universo do sistema de normas.
Acredito que a exegese dotada de maior racionalidade
aponta para o caso de acolhimento da medida provisória (total
ou parcialmente) pelo Congresso. Aqui, sim, há não só campo
fecundo para o desempenho da função legislativa, como neces-
sidade de imediatas providências de teor interativo. Com efeito.
ao converter-se em lei, perde a medida seu caráter provisório e
ingressa, definitivamente, na ordem jurídica, suscitando adap-
tações imprescindíveis para que se mantenham a harmonia e o
bom Íuncionamento do direito positivo. A mera aceitação da
medida proposta pelo Presidente da República, na sua integri-
dade, ou a hipótese de modificações que lhe alterem a substân-
cia ou a f'orma postulam do legislador outro esÍbrço que virá a
título de corolário ou de decorrênciír, como pref'eriu o consti-
tuinte. E o mencionado empenho se consubstancia em editar
ouÍras normo.s jurídic.tts que promovam os ajustes inerentes ao
ingresso das primeiras, consolidando-se o equilíbrio e a funcio-
nalidade do sistema. Daí concluirmos que a produção de regras
disciplinadoras, por via de decreto legislativo, das reluç,ões
.jurídicas clelas dec'orrentes se aplica às medidas que encontram
tíJ2
apoio no Parlamento e destina-se al adaptar a n()va lci (resultado
da conversão) às exigências do sisterna clc quc pilssou a laLt,er
parte, o que certamente requer acertos intcrnonnativos clc ín-
dole axiológica, sintática e sernântica.
Bem se vê que a medida provisória, levada a sério, repre-
sentará perigoso instrumento para o Poder Executivo, na propor-
ção em que lhe caiba responder pela composição dos danos
emergentes, ocorridos no intervalo que vai da edição até arejei-
ção expressa ou tácita pelo Legislativo. Convocadaaressarcir os
prejuízos causados em eventos protocolarmente identificados, a
União ver-se-á onerada, reiteradamente, por Íbrça de iniciativas
mal concebidas ou propostas em termos inapropriados.
Dispensável dizer que as situações Íormadas ncsse entre-
meio constituem sempre matéria social pronta para ser absor-
vida pelo subsistema normativo, bctstando, é claro, que desper-
te o interesse criativo e disciplinador do Potler Político. Aqui-
lo que contestamos, porém, é a relação deonticamente necessá-
ria entre a rejeição expressa ou tácita da medida e o regramen-
to dos efeitos propagados. Opostamente, tal disciplina se afi-
gura não só importante como até indispensável, na contingência
de aprovação (integral ou parcial) da medida provisória.
É de lamentar que o próprio Congresso Nacional, numa
atitude de automutilação de suas prerrogativas constitucionais,
tenha adotado entendimento diverso, como se extrai da Reso-
lução n. l-CN, de 1989, que dispõe acerca da apreciação das
medidas a que se ref-ere o art.62 da Constituição. No parágrafo
único do art. 6q desse documento está consignado que, rejeita-
da a matéria, seja pela não veriÍicação dos pressupostos, seja
pelo inacolhimento do conteúdo,"a Cotnissão MisÍa ektborarcí
ProjeÍo de Decreto Legislativo disciplinando as relaç:ões jurí-
dicas decorrentes da vigência da Medidct, o qual Íerá sua tra-
mitação iniciada nu Câmara dos Deputados".
b) O processo de aprovctção e o veículo em que se conver-
te a medida provisriria
103
Comunicadas por mensagem da Presidência da República,
as medidas provisórias serão apreciadas primeiro pela Câmara
dos Deputados (§ 8a) e depois pelo Senado, cabendo a uma
comissão mista de deputados e de senadores examiná-las, pre-
liminarnrente, quanto ao atendimento de seus pressupostos
constiLr.rcionais, ntediante parecer (§§ 5a e 9'q).
C) instrurnento «le deliberação do Congresso será o decreto
legislativo, quer para converter a medida em lei, quer para re-
jeitá-la. E o § 6q prescreve, como já tbi anunciado, que o pro-
jeto ingresse em regime de urgência se a medida provisória não
for apreciada em quarenta e cinco dias, ficando sobrestadas
todas as demais deliberações legislativas da Casa em que estiver
tramitando, até que se ultime a votação.
Veda-se a reedição, no período da mesma sessão legislati-
va, tratando-se de medida rejeitada ou que tenha perdido sua
eficácia pelo decurso do tempo, mas se abre espaço à prorroga-
ção de mais sessenta dias, ainda que sem iniciativa do Poder
que desencadeou o processo.
O § I 1 encarrega-se de elucidar que a não edição do de-
creto legislativo a que alude o § 3n, no prazo de até sessenta dias
após a rejeição ou perda da eficácia de medida provisória, acar-
retará que as relações jurídicas constituídas e decorrentes de
atos praticados ilurante sua vigência permaneçam regidas pelo
inteiro teor daquela medida. Tal dispositivo interessa diretamen-
te aos casos em que se discute a eventual restituição de valores
recolhidos com fundamento em medidas ao depois rejeitadas
pelo Congresso.
Curioso assinalar que a inaceitação explícita, bem como o
regramento, por iniciativa parlamentar, dos mecanismos de
ajuste necessários à inserção da medida provisória no ordena-
mento jurídico operar-se-ão por meio de decreto legislativo. E,
por intermédio desse mesmo veículo, o Congresso aprovará o
projeto de conversão que, uma vez sancionado pelo Chefe do
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Executivo, transformar-se-á em lei ordinírria. Jír ni'ur cahc, por-
tanto, a exegese segundo a qual a cspécic de ligura lcgislativa
resultante da conversão Í'icaria na dependência da rnatória dis-
ciplinada na mensagem, de tal modo que, t'erindo tema de lei
ordinária, nesta se converteria; se o assunto fosse pertinente ao
âmbito de competência de lei complementar, nesse tipo de di-
ploma haveria de transformar-se, e assim por diante.
Outra vez, a Emenda Constitucional n. 32 veio a trazeÍ
luzes à compreensão do tema, estatuindoque é vedada a expe-
dição de medidas provisórias sobre matéria reservada a lei
complementar (§ le, III). Ora, como os demais itens do proces-
so legislativo seriam incogitáveis, remanesce a lei ordinária
como produto exclusivo da conversão.
c) As relações jurídico-tributárius e a utiliz,ação de medi-
da.s provis(trias
A medida provisória tem servido de instrumento para uma
série de providências juídico-políticas, nos mais variados campos.
O PoderPúblico federal não tem hesitado em acioná-laparafazer
valer seus propósitos governamentais, sem se preocupar com os
limites materiais que a rígida discriminação de competências
estabelece. Tudo isso sob o olhar complacente do Judiciário e
muitas vezes até com o aplauso de representantes da doutrina.
Faço questão de lembrar que desde a instalação da ordem
.jurídica vigente, até agora, tenho sustentado a incompatibilida-
de do expediente previsto no art. 62 da Constituição Federal,
não só com o acatamento ao princípio da anterioridade tributá-
ria, como também com a manifestação de consentimento por
parte dos administrados. Eis que a Emendan.32, em boa hora,
veio a restabelecer o equilíbrio do sistema, dizendo por outra
lilrma, mas deixando suficientemente claro, que a medida pro-
visória não poderá instituir ou majorar tributos. Isso porque,
rrada obstante os termos da frase legislada, torna-se imprescin-
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dível que a lei de conversão tenha sido publicada antes de en-
cerrado o exercício tinanceiro. A disposição, contida no § 2q do
art.62, abre apenas exceção para os impostos extraordinários,
uma vez que os previstos no art. 153, I, II, [V e V são criados
por lei e podem ter suas alíquotas majoradas mediante singelo
decrcto tlo Presiclentc cla República, nos termos em que a lei o
adrnitir. O enrprcgo tle nredida provisória, como se vê, assume
carírtcr dcspicientlt) para tal frm.
Pcnso que nos horizontes do direito constitucional tribu-
tário, do modo como está posto, a medida cumprirá a Íunção
de mera iniciativa do Chefe do Executivo, no sentido de desen-
cadear o processo de elaboração da lei em que será convertido
o projeto aprovado.
Por outro lado, é importante fiisar que as relações jurídico-
-tributárias que veiculam deveres instrumentais ou fbrmais,
chamadas de "obrigações tributárias", continuam podendo ser
instituídas e disciplinadas por esse tipo de diploma normativo.
6) O dec'reto-legi,slativo é o estatuto expressivo das com-
petências exclusivas do Congresso Nacional e está no nível da
lei ordinária. Aprovado por maioria simples, não tem sanção,
sendo promulgado pelo Presidente do Congresso, que o manda
publicar. Adquire grande relevância no direito brasileiro como
veículo que introduz o conteúdo dos tratados e das convenções
internacionais no sistema normativo, como se presta às assem-
bleias legislativas estaduais para absorver o teor dos convênios
celebrados entre as unidades federadas, transformando-os em
regras jurídicas vál idas.
Esclareça-se que os tratados e as convenções internacionais,
bem como os convênios interestaduais, não são poftadores de
força vinculante. É imperioso, por decorrência do princípio da
legalidade, que a ordem jurídica recolha a matéria desses atos
multilaterais de vontade, sem o que não se dá a produção de
normas válidas no direito pátrio. E é precisamente por essa razão
106
que o decreto legislativo assume irnpor-tância signil'icativa corno
instrumento primário de introduçi-ur de regras tributárias.
7) As res'oluç:ões, tanto do Congresso Nacional corno do
Senado, à semelhança dos decretos legislativos, são aprovadas
por maioria simples, sendo promulgadas pela Mesa do Senado
ou do Congresso, conforme o caso. Ainda que não sejam leis em
sentido estrito, revestem-se do statusjurídico próprio da lei or-
«linária e, atuando em setores que a Constituição lhes demarca,
são também instrumentos primários de introdução de normas
tributárias. Nesse campo da disciplina jurídica importam mais
as resoluções do Senado Federal, restando para a resolução do
Congresso aprovar a delegação de poderes legislativos ao Pre-
sidente da República, que, como vimos, pode dispor sobre
rnatéria tributária. Fica fora de dúvida, porém, que o contribuin-
te cometeu mais atribuições ao Senado, que, por via de resolução,
Ílxará as alíquotas máximas do imposto sobre heranças e doações
(CF, art. 155, § lo, lV), bem como estabelecerá as alíquotas de
ICMS aplicáveis às operações e prestações, quer as interestaduais,
quer as de exportação (CF, art. 155, § 24, IV). Ao lado disso, con-
loriu-lhe a faculdade de estipular as alíquotas mínimas de ICMS
nas operações internas (CF, art. 155, § 2e,Y , tt) e também as má-
ximas, nas mesmas operações, quando houver conflito especÊ
Íico que envolva interesse de Estado (CF, art. 155, § 2e,V, b).
6. INSTRUMENTOS SECUNDÁRIOS
Os instrumentos secundiários são todos os atos normativos
que estão subordinados à lei. Não obrigam os particulates e, quan-
to aos funcionários públicos, devem-lhe obediência não propria-
nlente em vista de seu conteúdo, mas por obra da lei que determi-
rra sejam observados os mandamentos superiores da Administração.
l) O decreto regulamentar é ato da competência privativa
tlos chefes dos poderes executivos da União, dos Estados, do
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Distrito Federal e dos Municípios. Não dotados de autonomia,
servem para possibilitar a fiel execução das leis. Roque Carrazzaa
define o regulamento como um ato rutrmutivo, unilateral, ine-
re nt e à 
.fir n ç [i o a tltn i n i,s t rat iv a q u e, e spe c ifi c undo o s mandu nte n -
Íos tle unn lei ntfut ttuÍottltlicável, cria nonna.s.jurídicas gerais.
Por estar adstrito ao âmbito de lei determinada. o decreto
regulantentar não poderá ampliá-la ou reduzi-la, modificando
de qualquer firrrna o conteúdo dos comandos que regulamenta.
Não lhe é dado, por conseguinte, inovar a ordem jurídica, fa-
zendo surgir novos direitos e obrigações. Daí sua condição de
instrumento secundário de introdução de regras tributárias.
Pondere-se que o chef'e do Poder Executivo somente está
autorizado a expedir decreto regulamentar quando a lei não fbr
autoexecutável e, obviamente, em matérias que lhe cumpra
disciplinar, o que significa reconhecer o descabimento jurídico
da regulamentação de leis civis, processuais, penais etc., que
sejam aplicáveis diretamente pelos administrados ou pelo Poder
Judiciário. Volta-se, precipuarnente, aos órgãos administrativos
hierarquicamente subordinados ao Presidente da República, aos
Governadores dos Estados, do Distrito Federal e aos pref-eitos
dos Municípios, pelo que não se admite sejam utilizados por
Ministro de Estado ou Secretários estaduais ou municipais.
2) As itt,struçõe,s ntinisteriai,y estão previstas no art. 85, II,
da Constituição Federal e competem aos Ministros de Estado
para o flm de promover a execução das leis, decretos e regula-
mentos que digam respeito às atividades de sua pasta. A prer-
rogativa não vem sendo empregada por esses auxiliares diretos
do Presidente da República, que preferem editar simples por-
tarias, instrumentos normativos de menor expressividade. As
instruções ministeriais são veículos úteis para introduzir no
ordenamento regras jurídicas de nível sccurrclírrio, Íirzcndo pos-
sível a aplicação ef-etiva das leis e dtls dccrctos rogularnenLilres,
e assegurando, desse modo. a unilirrrridaclc da ação adrninis-
trativa. É despicienclo tiisar que as c.lisposições desses atos nào
podem contrariar os comandos da lei ou do regulamento, si-
tuando-se em patamar inÍ-erior.
3) As circulares, igualmente, enceÍram normas jurídicas
de caráter infralegal e visam à ordenação uniforme do serviço
administrativo. Seu campo de validade, porém, é restrito a se-
tores específicos, destinando-se a orientar determinados agentes
cometidos de atribuições especiais. Não desfiutam,como se vê,
da generalidade própria das instruções ministeriais.
4) As portarias, por seu turno, consubstanciarn regras ge-
rais ou individuais que o superior edita para serem observadas
por seus subalternos. Ocorrem em todos os degraus da escala
hierárquica, desde os ministérios até as mais simples repartições
do serviço público. Prestam-se não só para veicular comandos
administrativos gerais e especiais, como também para designar
l'uncionários para o exercício de funções menores, abrir sin-
tlicâncias e inaugurar procedimentos administrativos. E é curio-
so assinalar que Ministros de Estado, ao invés das instruções
rninisteriais expressamente mencionadas no texto da Constitui-
ção, lancem mão de portarias pararealizar o importante mister
de tornar efetivos os mandamentos de lei ou de decretos regu-
lamentares, no caminho de sua Íiel execução.
5) As ordens de serviço são autorizações ou estipulações
concretas, mas para um determinado tipo de serviço a ser de-
scmpenhado por um ou mais agentes, especialmente creden-
ciados para tal. Seu âmbito é bem delimitado, circunscreven-
do-se ao serviço e aos funcionários que o prestam.
6) Outros atos normativos estahelecidos pelas autoridade;
tulministratiya.s. No direito tributário brasileiro encontramos a
ligura esdrúxula dos pareceres normativos, na esÍ-era federal, que
t09
4. O regulamento no direito tributário hrasileiro, Revista dos Tribu-
nais, 1981, p. 14.
r08
consistem em manifestações do entendimento de agentes espe-
cializados, sobre matéria tributária submetida à sua apreciação,
e que adquirem fitr<ls normativos, vinculando a interpretação
entre Íuncionários, no que concerne ao tópico debatido. Incluem-
-se nessa rubrica, também, as decisões dos órgãos singulares ou
colegiais que controlarn a legalidade dos atos administrativos e
que, uma vcz reiteradamente convergentes, aplicam-se com
Íorça normativa, ao Í'eitio das emanações da jurisprudência.
7. O CONCEITO DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
PARA O CÓDIGO TRIBUúRIO NACIONAL
O Código Tributário Nacional veio a lume no corpo da Lei
n. 5.172166, animado pelo escopo de disciplinar o sistema tri-
butário nacional e instituir normas gerais de direito tributário
aplicáveis à União, aos Estados e aos Municípios. Se rigorosa-
mente essa é a ementa, outro não foi o plano concebido, uma
vez que, dividido em dois livros, o primeiro trata do sistema
tributário nacional, enquanto o segundo versa sobre normas
gerais de direito tributário.
Avulta o descompasso logo no exame do primeiro instan-
te: e as normas gerais de direito tributário não pertencem ao
sistema tributário nacional? Então, a que sistema hão de per-
tencer? E remanesce a perplexidade de quem lê o texto da lei e
se depara com a linguagem técnica do legislador, mescla de
Iinguagem da experiência comum e da linguagem cientíÍica.
Problemas sintáticos, semânticos e pragmáticos dessa
natureza vão acompanhar o intérprete sempre que se preocupar
corr a análise dos produtos legislados, invariavelmente inçados
de tais imperf-eições. É por isso que somente o domínio do
sistema como um todo e a apreensão dos princípios capitais
podem servir de orientação diretiva ao exegeta.
lr0
Mas as dificuldades continuam e ve'janros o cluc acontece
com o conceito de legi,slctçtirt tributtiritl, lrgora c;uc.jr'r cuiclamos
dos instrumentos primários e secundários dc introdução de
normas. Esclarece o art. 96 do Código Tributário Nacional que:
A expressão "legisktção tributária" compreende
as leis, os tratados e as convenções internacionais, t-ts
decretos e as normas complementares que versem, no
todo ou em parte, sohre tributos e reLações.jurídica.v a
eles pertinentes.
Insere o legislador, no mesmo quadro, indiscriminadamente,
atos normativos inaugurais, como as leis, ao lado dos tratados e
convenções intemacionais, que valem na ordem jurídica intema se
e somente se acolhidos no conteúdo de decreto legislativo, como
tivemos oportunidade de ver. Coloca, ombro a ombro, instrumentos
introdutórios primários com entidades que não podem ser tidas
sequer como instrumentos primários de introdução de regras
tributárias. E, como se não bastasse, taz referência expressa às
normas complementares e, dentro delas, às práticas reiterada-
mente observadas pelas autoridades administrativas e aos con-
vênios que entre si celebram a União, os Estados, o Distrito
Federal e os Municípios.
Em homenagem ao mínimo de rigor e coerência que o sis-
tema deve apresentar, não nos parece correta a formulação es-
quematizada nesse Estatuto. Tirante as leis, os decretos e, entre
as no rmas c o mp le mentare s, os atos normativos expedidos pel as
autoridades administrativas e as decisões dos órgãos singulares
ou coletivos de jurisdição administrativa a que a lei atribua
efrcácia normativa (art. 100, I e II), que são instrumentos intro-
dutórios, primários ou secundários, no ordenamento positivo
brasileiro, todos os outros, tratados e convenções internacionais;
bem como as práticas reiteradamente observadas pelas autori-
dades administrativas e os convênios que entre si celebrem a
lil