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Pró-reitoria de EaD e CCDD 1 Contabilidade Financeira Aula 3 Prof. Guilherme Teodoro Garbrecht Pró-reitoria de EaD e CCDD 2 Conversa inicial Nesta nossa terceira aula da disciplina de Contabilidade Financeira, o tema a ser estudado é Balanço Patrimonial (BP), que consiste em um importante demonstrativo elaborado obrigatoriamente por todas as empresas e que evidencia como estão organizados seus bens, direitos e obrigações. Vamos estudar também a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido. Embora tais demonstrações se distingam do BP, elas objetivam ampliar a visão sobre um dos grupos do BP, qual seja: o Patrimônio Líquido. Acompanhe na sequência todos os aspectos do BP, seus grupos e contas contábeis. Contextualizando Em 2015, ocorreram no Brasil 742 transações de fusões e aquisições de empresas, de acordo com pesquisa da PricewaterhouseCoopers (2015). Esse número foi inferior tanto ao de 2014 (879 operações) quanto ao de 2013 (812 operações). Tais operações de fusões e aquisições envolvem união e compra de empresas. Têm como objetivos, entre outros, o aumento do poder de mercado das empresas, a melhoria nos seus resultados, a sinergia entre as operações e a ampliação da competitividade. Como as empresas analisam os números dos ativos e das obrigações e estabelecem os valores para as transações? Uma das ferramentas utilizadas para esse tipo de análise é o BP, que evidencia os ativos da empresa e demonstra as obrigações de curto e de longo prazos. Essas informações podem servir de base para diversas análises, por exemplo: quanto ao tamanho dos ativos da empresa, quanto à liquidez para o pagamento das obrigações, ao nível de endividamento, entre outros indicadores econômicos e financeiros. A comparação do valor contábil pode auxiliar na determinação do valor de mercado da empresa, possibilitando a realização das transações de fusões Pró-reitoria de EaD e CCDD 3 e aquisições. O BP é uma demonstração obrigatória, que deve ser elaborada por todas as empresas no Brasil. Fornece aos usuários externos e internos informações úteis para fundamentar suas diversas tomadas de decisão, sejam elas concernentes à gestão dos negócios das empresas ou à compra e venda de ações. Nesta aula, estudaremos a estrutura do BP, bem como as contas que o compõem e as finalidades de cada uma. De posse dessas informações, você poderá entender não só o BP, como também as suas funções. Tema 1: Balanço Patrimonial – Conceito e Estrutura Nas aulas anteriores, estudamos os registros das operações da empresa que provocam alterações na composição dos bens, direitos e obrigações. A análise desses registros, tomados individualmente ou em grupos, com o objetivo de identificar e avaliar as variações no patrimônio da empresa, torna- se uma tarefa muito trabalhosa. Iudícibus et al. (2010, p. 162) destacam que essa dificuldade gerou a necessidade de resumir e apresentar os dados de forma adequada, de modo a permitir aos interessados que conhecessem a situação patrimonial da empresa e as variações ocorridas no patrimônio em determinado período. A demonstração contábil que objetiva resumir a situação patrimonial é o BP. Acompanhe na sequência três conceitos do BP: Autor(es) Conceito Ribeiro (2013, p. 358) O BP é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, em determinada data, o patrimônio e o Patrimônio Líquido da Entidade. Borinelli e Pimentel (2010, p. 103) O BP é um relatório composto pelos elementos destinados a mensurar e explicitar a posição patrimonial e financeira da entidade num determinado momento, ou seja, ele mostra a composição do patrimônio da entidade naquela data. Pró-reitoria de EaD e CCDD 4 Crepaldi (2010, p. 187) É um demonstrativo contábil que, em dado momento, apresenta de forma sintética e ordenada as contas patrimoniais agrupadas de acordo com a natureza dos bens, direitos e obrigações que representam. Se decompusermos esses três conceitos em ideias-chave, os seguintes termos devem ser destacados: Trata-se de uma das demonstrações contábeis obrigatórias a todas as empresas. Provê evidências qualitativas e quantitativas: qualitativamente, demonstra as contas e grupos contábeis, como Estoques, Clientes a Receber, Imobilizado etc. Quantitativamente, demonstra as contas e grupos contábeis com seus respectivos valores. Apresenta as informações de forma sintética e ordenada: o Balanço Patrimonial demonstra de forma resumida as contas contábeis, evidenciando as principais contas e grupos, organizados de acordo com as normas contábeis. Data determinada: é uma demonstração estática, evidenciando os saldos das contas e grupos na data de elaboração do Balanço. Pode ser considerada uma fotografia da empresa. Demonstra a posição patrimonial e financeira: é composto pelos bens, direitos e obrigações pertencentes à Entidade. O grande objetivo do Balanço Patrimonial é fornecer informações sobre os elementos que compõem o patrimônio: Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido. Ele permite que os usuários conheçam a situação da empresa, utilizando seus dados para analisar e interpretar a condição patrimonial e financeira em que ela se encontra. Quanto aos objetivos, Crepaldi (2010, p.187) destaca quatro finalidades do BP: 1) Atendimento de disposição legal empresarial: o Código Civil Brasileiro exige que se realize o levantamento das demonstrações contábeis. Pró-reitoria de EaD e CCDD 5 2) Atendimento à legislação tributária: esta exige que as empresas tributadas pelo lucro real efetuem, no mínimo anualmente, o levantamento das demonstrações contábeis. 3) Subsídios à administração: os administradores utilizam-se dos dados fornecidos pelo balanço para avaliar o desempenho de suas empresas e redirecionar os planos futuros, se for o caso. Trata-se da finalidade de controle e planejamento. 4) Informações econômico-financeiras ao mercado: os fornecedores, investidores, financiadores, governo, clientes etc., têm interesse em saber da “saúde” da empresa e esse diagnóstico poderá ser feito mediante a análise do balanço. A seguir, vamos analisar a Figura 1, que apresenta a Estrutura Patrimonial e suas principais informações: Figura 1 – Estrutura patrimonial Fonte: Adaptado de Bazzi (2014, p. 215). Já vimos alguns desses conceitos na nossa primeira aula. Vamos, agora, reforçar algumas explicações importantes referentes ao BP. Divisão: O BP divide-se em Ativo, no lado esquerdo, e Passivo e Patrimônio (+) Ativo (-) Passivo + P.L. Bens e Direitos APLICAÇÃO DE RECURSOS Obrigações FONTES DE RECURSOS Total igual Total igual Capital de Terceiros Capital Proprio Saldo de natureza devedora (DÉBITO) Saldo de natureza credora (CRÉDITO)LIQU IDEZ EXIGIBILIDADES Pró-reitoria de EaD e CCDD 6 Líquido, no lado direito, que contêm, respectivamente, os seguintes elementos: Ativo: Bens e direitos; Passivo: Obrigações com terceiros; Patrimônio Líquido: Obrigações com os sócios e acionistas, denominadas de Capital Próprio. Fonte e Aplicação de Recursos: Os elementos do Passivo e do Patrimônio Líquido são considerados Fontes de Recursos. Por exemplo, quando uma empresa é constituída, os sócios injetam recursos na empresa; ou seja, trata-se da origem dos recursos da empresa. Os recursos aportados pelos sócios são registrados no Ativo, na forma de dinheiro,bens ou direitos, representando a Aplicação dos Recursos da empresa. Saldo das contas: As contas do Ativo possuem saldo a débito ou devedor. As contas do Passivo e Patrimônio Líquido possuem saldo a crédito ou credor. Porém, vimos anteriormente que existem contas redutoras no Ativo (com saldo a crédito) e contas redutoras do Passivo e PL (com saldo a débito). Igualdade do Ativo e do Passivo e PL: “Balanço” remete a “balança”, ou seja, a igualdade, pois o total do Ativo sempre será igual ao Total do Passivo e do PL, somados. Essa lógica é enfatizada pelo método de lançamento contábil das Partidas Dobradas, de acordo com o qual para cada débito existirá um crédito de igual valor. Liquidez e Exigibilidade: A ordem das contas dentro do Ativo obedece à ordem de liquidez, de modo que as contas que são mais rapidamente convertidas em dinheiro são as primeiras a serem relacionadas na elaboração do BP. Já as contas do Passivo Pró-reitoria de EaD e CCDD 7 e PL, são ordenadas de acordo com a exigibilidade, de forma que as contas que primeiro precisarão ser pagas são relacionadas em primeiro lugar. A seguir, temos um modelo de Balanço Patrimonial. BALANÇO PATRIMONIAL - MODELO EXERCÍCIO FINDO EM 31/12/2015 ATIVO PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO CIRCULANTE 352.000,00 CIRCULANTE 243.822,00 Disponível 35.400,00 Empréstimos a pagar 60.000,00 Caixa 5.400,00 Fornecedores 98.250,00 Bancos - Conta Movimento 30.000,00 Obrigações Sociais e Trabalhistas 29.472,00 Cliente 280.000,00 Salários a pagar 18.420,00 Estoques de Mercadorias 28.000,00 Encargos sociais a recolher 11.052,00 Impostos a Recuperar 0,00 Obrigações Fiscais 37.400,00 ICMS a Recuperar 0,00 ICMS a recolher 18.500,00 Despesas Antecipadas 8.600,00 PIS a recolher 4.180,00 NÃO CIRCULANTE 411.760,00 COFINS a recolher 8.350,00 REALIZÁVEL NO LONGO PRAZO 50.000,00 IR a recolher 4.180,00 Adiantamento a sócios 50.000,00 CS a recolher 2.190,00 INVESTIMENTOS 70.000,00 Comissões a Pagar 6.700,00 Ações coligadas 70.000,00 Financiamento veículos a pagar 12.000,00 IMOBILIZADO 291.760,00 NÃO CIRCULANTE 519.938,00 Veículos 42.000,00 EXIGÍVEL NO LONGO PRAZO 80.000,00 Moveis e Utensílios 22.000,00 Empréstimos de Coligadas 80.000,00 Equipamentos de Informática 18.000,00 PATRIMÔNIO LÍQUIDO 439.938,00 Prédios e Construções 180.000,00 Capital Social 400.000,00 Terrenos 38.000,00 Reservas de lucros 18.338,00 (-) Depreciação Acumulada -8.240,00 Lucros Acumulados 21.600,00 INTANGÍVEL 0,00 TOTAL DO ATIVO 763.760,00 763.760,00 Pró-reitoria de EaD e CCDD 8 Tema 2: Ativo Após estudarmos os conceitos gerais do Balanço Patrimonial, vamos conceituar o Ativo e estudar suas divisões, que representam os bens e direitos da empresa. Iniciaremos com o conceito. Iudícibus e Marion (2010, p. 215) assim definem os Ativos: “São todos os bens e direitos de propriedade da empresa que são avaliáveis em dinheiro e que representam benefícios presentes ou futuros para a empresa.” Segundo tal conceito, são observados quatro requisitos para que ocorra o enquadramento como Ativo: A apresentação das contas no Ativo é disciplinada pela Lei nº 6.404/76, indicando que as contas são dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos registrados no Ativo. O que é ordem decrescente de grau de liquidez? É o prazo em que bens e direitos são transformados em dinheiro. A ordem decrescente de grau de liquidez indica que primeiro serão demonstradas as contas com maior grau de liquidez — por exemplo, o caixa. Depois, são demonstradas as contas com •Os bens correspondem às máquinas, às constuções, aos estoques, ao dinheiro, aos veículos, aos terrenos, entre outros. •Os direitos consistem nos valores a receber de clientes, em ações, depósitos em contas correntes, aplicações, investimentos em outras empresas, entre outros. Bens e direitos •Os bens pertencem à empresa, com exceção daqueles nas operações de arrendamento mercantil que transfiram à empresa os benefícios, riscos e controle desses bens. Propriedades da empresa •Para que os bens possam ser enquadrados como Ativos, deve ser possível quantificar o seus valores. Mensuráveis monetariamente •Consistem no potencial do Ativo para contribuir, direta ou indiretamente, ao fluxo de caixa ou equivalentes de caixa para a entidade. Benefícios presentes ou futuros Pró-reitoria de EaD e CCDD 9 menor grau de liquidez — por exemplo, os estoques, que se transformam em dinheiro após a produção, venda e recebimento dos recursos no caixa da empresa. O Ativo é dividido em dois grupos: Ativo Circulante e o Ativo Não Circulante. Como se dá a classificação dos bens em Ativo Circulante e Não Circulante? De acordo com o art. 179, inciso I da Lei no 6.404/76, no Ativo Circulante são registradas “as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício seguinte” (Brasil, 2016). Conforme o Comitê de Pronunciamentos Contábeis 26 (CPC 26), item 66, um Ativo é classificado no Circulante quando satisfizer quaisquer destes critérios: a) espera-se que seja realizado, ou pretende-se que seja vendido ou consumido no decurso normal do ciclo operacional da entidade; b) está mantido essencialmente com o propósito de ser negociado; c) espera-se que seja realizado até doze meses após a data do balanço; ou d) é caixa ou equivalente de caixa [...]. (Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2016, p.20) E no Ativo Não Circulante, de acordo com a Lei no 6.404/1976, os ativos realizáveis são registrados após o término do exercício seguinte, e os bens de longo prazo, como investimentos, imobilizados e intangíveis. Em resumo: Circulante corresponde a bens e direitos de curto prazo. Não Circulante corresponde a bens e direitos de longo prazo. Após tais definições e classificações, veremos quais são as principais contas que compõem o Ativo Circulante e o Ativo Não Circulante. Ativo Circulante Disponibilidades ou Caixa e Equivalentes de Caixa: compõem-se de Pró-reitoria de EaD e CCDD 10 Caixa, Bancos e Aplicações Financeiras. Contas a Receber: também denominadas Clientes ou Duplicatas a receber. Consistem no montante que a empresa tem a receber, originário das suas vendas a prazo. Perdas de Crédito de Liquidação Duvidosa: correspondem ao montante de valores a receber de clientes, o qual a empresa calcula como passível de não recebimento. Estoques: são os ativos tangíveis compostos por produtos do almoxarifado, pelas mercadorias para revenda (no caso de empresa comercial) ou insumos/matérias-primas, produtos em elaboração e produtos acabados (se empresa industrial). Impostos a Recuperar: representam os valores de impostos pagos. Despesas Antecipadas: são despesas que beneficiarão a empresa por mais de um exercício, tais como as assinaturas de livros, jornais e revistas e os seguros, que são contratados por mais de um mês (geralmente por um ano). Obs.: são exemplos de outras contas que compõem o ativo circulante os adiantamentos a fornecedores, adiantamentos a funcionários, dividendos a receber, dente outras. Ativo Não Circulante O Ativo Não Circulante divide-se em Realizável no Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível. No Ativo Realizável no Longo Prazo, conforme o inciso II do art. 179 da Lei no 6.404/1976, registram-se: os direitos realizáveis após o términodo exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou empréstimos a sociedades coligadas ou controladas [...], diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios usuais na exploração do objeto da companhia (Brasil, 2016). Pró-reitoria de EaD e CCDD 11 Nos Investimentos, por sua vez, de acordo com o inciso II do art. 179 da Lei no 6.404/1976, “as participações permanentes em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no Ativo Circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa” (Brasil, 2016). Já o Ativo Imobilizado corresponde aos “direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os benefícios, riscos e controle desses bens” (Brasil, 2016). São exemplos: terrenos, benfeitorias, prédios, construções, máquinas, equipamentos, veículos, móveis, equipamentos de informática etc. Também são registradas no Imobilizado as contas redutoras (contas credoras), denominadas Depreciação Acumulada e Exaustão, que registram a perda da capacidade dos bens, por desgaste, obsolescência ou ação da natureza. Nos Ativos Intangíveis, incluem-se “os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comércio adquirido.” (Brasil, 2016) São exemplos: marcas, patentes, direitos de concessão e direitos de exploração. Esses Ativos sofrem amortização, que é o reconhecimento da perda dos direitos (conta redutora é igual a saldo credor). Tema 3: Passivo Se o Ativo representa os bens e direitos pertencentes à empresa, o Passivo representa as obrigações da empresa para com terceiros. São os valores que a empresa deverá pagar para quitar suas dívidas. De acordo com o CPC 26, item 4.4, passivo "é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos” (Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2016, p. 23). Pró-reitoria de EaD e CCDD 12 Vamos abrir esse conceito e analisar alguns termos individualmente. Obrigação presente A obrigação “é um dever ou responsabilidade de agir ou de desempenhar uma dada tarefa de certa maneira” (Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2016, p. 25). A condição para a existência de um Passivo é que tenha uma obrigação presente, que decorre da entrega de um bem ou de um acordo irrevogável para adquirir um ativo. A simples decisão de adquirir algo no futuro não gera a obrigação, há a necessidade de o evento ter sido realizado ou ter um contrato/acordo que obrigue a empresa ou gere penalidades, se não for cumprido o acordado em contrato. Eventos passados Os eventos que geram uma obrigação devem ter ocorrido na entidade. Uma compra já realizada ou uma assinatura de um contrato é um evento realizado (evento passado) e que gera uma obrigação (obrigação presente). Por exemplo, quando existir a necessidade de registro de uma obrigação em decorrência de garantias na indústria automobilística, esse registro será embasado no fato de que os veículos foram vendidos, e um percentual dos mesmos acionará a garantia em decorrência de algum defeito. O fato, que é a venda dos veículos, já ocorreu; e a obrigação com a garantia, que ainda será acionada pelos consumidores (por exemplo, para o conserto de veículos com problemas), é um evento que possui incerteza vinculada, mas que, pelo histórico da empresa, exigirá saídas de recursos para a sua quitação. Esse passivo é denominado Provisão. Liquidação A liquidação de uma obrigação implica a saída de recursos da entidade. Caso não haja necessidade de saída de recursos da entidade, não existirá uma Pró-reitoria de EaD e CCDD 13 obrigação e o registro de um passivo. De acordo com o CPC, a liquidação de uma obrigação pode ocorrer de diferentes formas. Por exemplo, mediante: a) pagamento em caixa; b) transferências de outros ativos; c) prestação de serviços; d) substituição de uma obrigação por outra; ou e) conversão de uma obrigação em item do patrimônio líquido. (Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2016, p. 25) A apresentação das contas contábeis no Passivo obedece à ordem decrescente de grau de exigibilidade das obrigações; ou seja, as contas que possuem prazos de vencimento mais curtos devem ser demonstradas antes. Por exemplo, uma conta de fornecedores que possui vencimento para 30 dias deverá aparecer antes de uma conta de empréstimo com vencimento para 180 dias. O Passivo também é dividido em Circulante e Não Circulante. De acordo com a Lei nº 6.404/1976, art. 180, serão registradas no grupo Passivo Circulante as obrigações que têm vencimento até o final do exercício seguinte. O CPC 26 amplia essa classificação, indicando que no Circulante serão classificadas as obrigações que satisfizerem quaisquer dos seguintes critérios: a) espera-se que seja liquidado durante o ciclo operacional da entidade; b) está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado; c) deve ser liquidado no período de até doze meses após a data do balanço; ou d) a entidade não tem o direito incondicional de diferir a liquidação do passivo durante pelo menos doze meses após a data do balanço [...]. (Comitê de Pronunciamentos Contábeis, 2016a, p. 20) No grupo Passivo Não Circulante, por sua vez, serão classificadas as obrigações com prazo de vencimento superior ao final do exercício seguinte ou doze meses após a data do balanço. Veremos na sequência quais são as principais contas que compõem o Passivo Circulante e o Passivo Não Circulante. Pró-reitoria de EaD e CCDD 14 Passivo Circulante Fornecedores: registram as obrigações referentes a compras de mercadorias para revenda, matérias-primas, insumos ou outros materiais. Salários a Pagar: registram as obrigações referentes à folha de pagamento da entidade. Obrigações Sociais: registram as obrigações referentes aos encargos trabalhistas com a folha de pagamentos, tais como INSS, FGTS, entre outros. Obrigações Tributárias: utilizadas para o registro das obrigações com impostos, taxas e contribuições, a serem pagas para a União, Estados ou Municípios. Exemplos: ICMS, ISS, PIS, COFINS, IPI, IRPJ, CSLL, entre outros. Empréstimos e Financiamentos: registram as obrigações contraídas pela empresa para com instituições financeiras. Registram-se no Passivo Circulante os empréstimos e financiamentos de curto prazo (vencíveis em doze meses) tomados pelas empresas ou, se os empréstimos e financiamento forem de longo prazo, registram-se as parcelas de curto prazo dos mesmos. Provisões: As provisões, de acordo com Iudícibus et al. (2010, p. 335) são obrigações da empresa, mas há incertezas sobre os prazos e valores que serão desembolsados ou exigidos para sua liquidação. Mesmo não havendo uma data fixada para o pagamento ou que não tenhamos conhecimento exato dos valores a serem desembolsados, eles devem ser contabilizados. Exemplos: provisões para garantias, provisões trabalhistas, cíveis, fiscais, provisões ambientais, entre outras. Para que ocorra o registro contábil, segundo Iudícibus et al. (2010), a provisão deve atender todos os seguintes itens: a entidade tem uma obrigação legal ou não formalizada presente como Pró-reitoria de EaD e CCDD 15 consequência de um eventopassado; é provável a saída de recursos para liquidar a obrigação; e pode ser feita estimativa confiável do montante da obrigação. Obs.: outras contas podem ser incluídas no Passivo Circulante, decorrentes de obrigações de curto prazo da entidade. Passivo Não Circulante Fornecedores: registram as obrigações da entidade para com aquisição de mercadorias, matérias-primas e outras compras de longo prazo. Empréstimos e Financiamentos: registram as obrigações com instituições financeiras ou outros credores, decorrentes de operações de longo prazo, cujo prazo de liquidação seja superior a doze meses. Outras contas a pagar: praticamente todas as contas que compõem o Passivo Circulante podem ter o seu registro no Passivo Não Circulante, desde que o prazo assumido para o pagamento da obrigação seja de longo prazo. Tema 4: Patrimônio Líquido Em nossa primeira aula, estudamos o patrimônio, que é composto de bens, direitos e obrigações. O valor que corresponde aos sócios é a diferença entre os bens e direitos e as obrigações, ou seja, é o montante que sobrará dos bens e direitos, após o pagamento das obrigações. É o valor residual. No Balanço Patrimonial, esse valor é representado pelo grupo de Patrimônio Líquido, que, junto com o Passivo, representa as obrigações da empresa. Se o Passivo corresponde ao capital de terceiros (por exemplo: fornecedores, salários a pagar, empréstimos e financiamentos), o Patrimônio Líquido consiste no capital próprio. É o capital dos sócios disponibilizado para a empresa. Pró-reitoria de EaD e CCDD 16 Vamos analisar alguns conceitos do Patrimônio Líquido, de acordo com diferentes autores. Autor Conceito Ribeiro (2010, p. 328) O Patrimônio Líquido é a parte do Balanço Patrimonial que corresponde aos capitais próprios. Os elementos que o compõem representam a origem dos recursos próprios, derivados dos proprietários (titular, sócios ou acionistas) ou derivados da gestão normal do patrimônio (lucros ou prejuízos apurados). Assaf Neto (2010, p. 59) Representa a identidade contábil medida pela diferença entre o total do Ativo e os grupos do Passivo. Indica, em outras palavras, o volume dos recursos próprios da empresa, pertencente a seus acionistas ou sócios. Iudícibus e Marion (2010, p. 221) O Patrimônio Líquido representa os investimentos dos proprietários (capital) mais o lucro acumulado no decorrer dos anos, retido na empresa — ou seja, não distribuído. Bazzi (2014, p. 2.013) O Patrimônio Líquido é constituído basicamente pelos recursos fornecidos pelos sócios para a empresa e pelo lucro auferido que permanece na operação. O PL é o resultado da diferença entre o Ativo e o Passivo e representa o valor contábil dos acionistas ou sócios da empresa. Em resumo, o Patrimônio Líquido pode ser conceituado como o valor residual, a diferença entre o Ativo e o Passivo, o montante disponibilizado pelos sócios. Representa a origem dos recursos vindos dos sócios ou de lucros acumulados, decorrentes das atividades da empresa. A Lei nº 6.404/76, em seu artigo 182, estabelece as contas que compõem o PL: Capital Social; Reserva de Capital; Ajuste de Avaliação Patrimonial; Reserva de Lucros; Pró-reitoria de EaD e CCDD 17 Ações em Tesouraria; Prejuízo Acumulado. Vamos estudar agora as definições das contas que compõem o PL. Capital Social Corresponde ao montante dos recursos que os sócios ou acionistas colocaram na empresa. Conforme explica Assaf Neto (2010, p. 59) “o capital social deve ser registrado por seu valor efetivamente integralizado, sendo diminuído de toda parcela ainda não realizada”. Os sócios ou acionistas podem disponibilizar para a empresa dinheiro ou bens. Isso se denomina integralização de capital. Se no decorrer da vida da empresa os sócios integralizarem mais recursos, o capital é aumentado, configurando um novo aporte de capital. Podem aparecer nesse grupo as contas de Capital Social, Capital Integralizado e Capital a Integralizar. A conta de Capital a Integralizar constitui o montante que ainda falta ser colocado na empresa pelos sócios, e será uma conta redutora (com saldo a débito) no Patrimônio Líquido. Reservas de Capital Segundo Ribeiro (2010, p. 328), as Reservas de Capital são um subgrupo do PL composto por contas representativas de algumas receitas que não devem transitar pelo Resultado do Exercício. São exemplos de contas que compõem a Reserva de Capital: Reservas de Ágio na Emissão de Ações; Reservas de Alienação de Partes Beneficiárias; Reservas de Alienação de Bônus de Subscrição. Ajustes de Avaliação Patrimonial Serão classificadas como Ajustes de Avaliação Patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de Pró-reitoria de EaD e CCDD 18 competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a elementos do Ativo e do Passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo. Por exemplo, se um Ativo financeiro for avaliado a valor de mercado, os aumentos ou diminuições que sofrer são registrados na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial. O resultado dessa conta será transferido para a Demonstração do Resultado, quando a empresa realizar (vender) o Ativo financeiro. Reservas de Lucros Iudícibus et al. (2010, p. 168) explicam que Reservas de Lucros são as contas constituídas pela apropriação de lucros da empresa. Essas Reservas podem ser constituídas por imposição legal (Reserva Legal), por determinação estatutária (Reserva Estatutária) e por propostas aprovadas pelos proprietários com finalidades específicas (Reserva para Contingências, Reservas de Expansão etc.). Ações em tesouraria São registradas nessa conta as aquisições de ações da própria empresa. Quando esta realiza aquisições de suas ações no mercado, o registro dessas ações é destacado no Patrimônio Líquido, sendo uma conta redutora (saldo a débito) desse grupo. Prejuízo do exercício A Lei nº 6.404/1976 estabelece que as empresas constituídas como sociedade anônimas não podem manter Lucros Acumulados no Patrimônio Líquido. Os lucros das sociedades por ações devem ser distribuídos como dividendos ou destinados à constituição de Reservas de Lucros. Permanecerão no Patrimônio Líquido das sociedades por ações somente os prejuízos acumulados pelas entidades, sendo registrados como conta redutora (conta a débito). Pró-reitoria de EaD e CCDD 19 Obs.: as demais empresas podem manter valores em Lucros Acumulados, sem estabelecer uma destinação específica. Tema 5: Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) O Patrimônio Líquido representa o valor aplicado pelos sócios ou o valor gerado pela entidade na forma de lucros obtidos nas operações. Se uma empresa fosse liquidada ou vendida pelos sócios, os valores por eles recebidos seriam os constantes no PL da empresa, após a utilização de todos os bens e direitos para quitar as obrigações registradas no Passivo. Esse grupo no Balanço Patrimonial é muito importante, pois evidencia para os sócios e acionistas o montante do seu investimento e do seu retorno. É natural que exista um demonstrativo que evidencie esses valores, expondo os saldos e movimentações. As demonstrações contábeis que visam a essa evidenciação são a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) e a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL). Obs.: antes de analisarmos os conceitosdessas duas demonstrações, cabe destacar que a demonstração obrigatória descrita na Lei nº 6.404/76, artigo 186, é a DLPA. Mas, o mesmo artigo da referida lei indica que a DLPA poderá ser incluída dentro da DMPL, ou seja, se a empresa elaborar a DMPL, estará evidenciando também a DLPA. Já o CPC 26, no seu item 10, estabelece a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido como obrigatória para as entidades. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados A DLPA demonstra as mutações que ocorrem na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados em determinado período. Assaf Neto (2010, p. 75) explica que essa demonstração promove a integração entre o Balanço Pró-reitoria de EaD e CCDD 20 Patrimonial e a Demonstração do Resultado. A Demonstração do Resultado apura o lucro líquido ou prejuízo do exercício, que é transferido para o Patrimônio Líquido, e a DLPA evidencia o que foi feito com esse lucro. De acordo com Ribeiro (2010, p. 351), “a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados é um relatório contábil que tem por finalidade evidenciar a destinação do Lucro Líquido apurado no final de cada exercício social”. Os componentes da DLPA são determinados pela Lei no 6.404/76, em seu artigo 186: [...] A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados discriminará: I - o saldo do início do período, os ajustes de exercícios anteriores e a correção monetária do saldo inicial; II - as reversões de reservas e o lucro líquido do exercício; III - as transferências para reservas, os dividendos, a parcela dos lucros incorporada ao capital e o saldo ao fim do período.(Brasil, 2016) A seguir, demonstramos um modelo da DLPA, com algumas operações realizadas na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados da Empresa ABC S.A., segundo exercícios findos em 31 de dezembro de 2009. Descrição Exercício atual Exercício anterior 1. Saldo no início do período 0,00 0,00 2. Ajustes de exercício anteriores 100,00 0,00 3. Incorporação ao capital 0,00 0,00 4. Lucro ou prejuízo do exercício 2.000,00 800,00 5. Reversão de reservas 0,00 0,00 6. Destinação do exercício Transferência para reserva legal (100,00) (40,00) Transferência para reservas estatutárias (500,00) (400,00) Transferência para Reserva de Contingência (300,00) (100,00) Outras Reservas 0,00 0,00 Dividendos Declarados (1.200,00) (260,00) 7. Saldo final do período 0,00 0,00 Pró-reitoria de EaD e CCDD 21 Fonte: Adaptado de Ribeiro (2010, p.353) e Iudícibus et al. (2010, p. 180). A DPLA evidencia os saldos no início do período e as movimentações (entradas e saídas) da conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados. O saldo final deverá ser o mesmo constante da conta dentro do Patrimônio Líquido. Importante: a Lei no 11.638/2007 excluiu a conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados, permanecendo somente a conta de Prejuízos Acumulados. Os lucros do período devem ser destinados para dividendos ou para constituição de reservas. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido Se a DLPA evidencia a movimentação de uma conta do PL, a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido explicita a movimentação de todas as contas. Iudícibus e Marion (2010, p. 246) explicam que a DMPL “evidencia a movimentação de diversas (todas) contas do PL ocorrida durante o exercício. Assim, todo acréscimo e diminuição do Patrimônio Líquido são evidenciados através dessa demonstração, bem como da formação e utilização das reservas (inclusive aquelas não originadas do lucro)”. Qual demonstração deve ser elaborada? De acordo com Ribeiro (2010, p. 180), a elaboração da DMPL é facultativa para a maioria das companhias e, quando apresentada, substitui a obrigatoriedade da Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados. É obrigatória para as companhias abertas, instituições financeiras, seguradoras e algumas outras empresas. As movimentações evidenciadas na DMPL podem ser de dois tipos: Movimentações Globais, as quais afetam o saldo final do PL. São exemplos de movimentações que diminuem o valor do PL: registro do prejuízo de um determinado período; distribuição de dividendos; aquisição de ações da própria empresa, registradas em Ações em Tesouraria; valores de perdas de ativos e passivos avaliados a valor justo (registrados na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial). Como Pró-reitoria de EaD e CCDD 22 exemplos de movimentações que aumentam o valor do Patrimônio Líquido, podemos citar: registro do lucro de um determinado período; aumento de capital por integralização de recursos dos sócios ou acionistas; registro de operações em Reservas de Capital, como Ágio na Emissão de Ações, Alienação de Partes Beneficiárias; e montantes de perdas de ativos e Passivos avaliados a valor justo (registrados na conta de Ajuste de Avaliação Patrimonial). Movimentações Internas são aquelas que não afetam o saldo final do PL, pois somente ocorre a transferência entre contas do próprio grupo. São exemplos de movimentações que não afetam o PL: aumento do Capital com utilização de Reservas; destinação do lucro para reserva legal, reserva para contingência etc.; reversão de reservas de períodos anteriores. Antes de examinarmos um modelo de DMPL, vamos analisar a integração da DLPA com a DMPL, de acordo com o exposto por Araújo e Assaf Neto (2010, p. 36). DLPA Saldo Inicial da Conta Lucros ou Prejuízos Acumulados R$ (+-) Ajustes R$ Lucro Líquido do Exercício R$ (=) Saldo Disponível R$ (-) Destinação do Lucro R$ (=) Saldo Final R$ DMPL Movimentações Capital Social Reservas de Capital Reservas de Lucros Lucros ou Prejuízos Acumulados Total Pró-reitoria de EaD e CCDD 23 Obs.: a DLPA é uma coluna da DMPL. Finalizamos esse tema apresentando um Modelo da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido: Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido na Empresa ABC S.A., segundo exercícios findos em 31 de dezembro de 2015 Descrição Capital Social Reserv a de Capital Reserv a de Lucros Ajustes de Avaliação Patrimoni al (-) Ações em Tesourari a (-) Prejuízos Acumulad os Lucro do Exercíci o Total Saldo em 31.12.2013 1.000,00 200,00 100,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.300, 00 Aumento de Capital 0,00 Lucro do Exercício 500,00 500,00 Destinação do Lucro Dividendos (300,00) (300,0 0) Constituição de Reservas 200,00 (200,00) 0,00 Saldo em 31/12/2014 1.000,00 200,00 300,00 0,00 0,00 0,00 0,00 1.500, 00 Ajustes de Exercícios Anteriores 0,00 Aumento de Capital Integralização dos Sócios 500,00 500,00 Com Reservas de Capital 200,00 (200,0 0) 0,00 Pró-reitoria de EaD e CCDD 24 Lucro do Exercício 700,00 700,00 Destinação do Lucro Dividendos (500,00) (500,0 0) Constituição de Reservas 200,00 (200,00) 0,00 Saldo em 31/12/2015 1.700,00 0,00 500,00 0,00 0,00 0,00 0,00 2.300, 00 Trocando ideias O Balanço Patrimonial constitui um dos principais demonstrativos de uma empresa, explicitando a situação patrimonial de uma entidade. Você já analisou o Balanço Patrimonial da empresa em que trabalha? Com a análise das contas e variações de um período para outro, é possível ter uma ideia da situação em que a empresa se encontra?Síntese Nesta aula, concentramo-nos na apresentação do Balanço Patrimonial. O BP, como a própria nomenclatura sugere, evoca uma balança em cujos pratos são colocados os bens, os direitos e as obrigações da entidade. Vimos que o BP é dividido em dois grandes grupos. Compreende, de um lado, o Ativo, que corresponde aos bens e direitos da empresa; e do outro lado, as obrigações, que estão divididas em Passivo e em Patrimônio Líquido. O Ativo, por sua vez, é subdividido em dois grupos, que são o Circulante e o Não Circulante. O que indica se um bem ou direito pertence ao Circulante ou ao Não Circulante é o prazo da sua realização, ou seja, o prazo em que os bens e direitos são convertidos em dinheiro. Se o bem ou direito for convertido em dinheiro até o final do exercício seguinte, tratando-se de um recurso de curto prazo, o registro é feito no Circulante. Mas, caso o prazo seja superior ao Pró-reitoria de EaD e CCDD 25 final do exercício seguinte, o registro é lançado no Não Circulante. No Ativo Não Circulante são registrados, por exemplo, os bens de natureza permanente da empresa, como prédios, instalações e máquinas utilizadas nas suas atividades. O Passivo também é subdivido em Circulante e Não Circulante, com a diferença que, neste caso, o curto e o longo prazo referem-se aos períodos em que as obrigações deverão ser pagas. Caso se trate de uma obrigação a ser paga após o exercício seguinte, o registro é feito no longo prazo, ou Não Circulante. Se ela for de curto prazo, o registro é feito no Circulante. Os temas 4 e 5 referiram-se ao Patrimônio Líquido e às demonstrações que evidenciam o que ocorre nesse grupo, o qual representa os valores que os sócios colocaram na empresa, assim como os lucros gerados. É um grupo importante para os sócios e acionistas, pois representa a parte da empresa que lhes pertence. Referências ARAUJO, A. M. P. de; ASSAF NETO, A. Aprendendo contabilidade. Ribeirão Preto: Inside Books, 2010. ASSAF NETO, A. Estrutura e análise de balanços: um enfoque econômico- financeiro. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2010. BAZZI, S. Contabilidade em ação. Curitiba: Intersaberes, 2014. BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404compilada.htm>. Acesso em: 6 ago. 2016. Pró-reitoria de EaD e CCDD 26 COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Conceitual Básico (R1): Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro. CPC, 2011. 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