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Bacharelado em Ciências Contábeis Gestão estratégica de custos Para Lunkes (2007) um sistema de Gestão Estratégica De Custos (GEC) satisfaz as necessidades dos gestores por informações financeiras e de apoio aos objetivos estratégicos da empresa. O conceito de gestão estratégica de custos surge de mercados globalizados e que há a necessidade de flexibilização dos processo produtivos, bem como da transacionalização de empresas, aumento da concorrência, entre outros que fazem parte do contexto econômico atual. Desta forma, a GEC deve prover informações pertinentes para a tomada de decisão dos gestores, promovendo mudanças em processos organizacionais, procedimentos e comportamentos de custos, levando, assim a organização a melhorar o seu desempenho com aumento nas margens de lucros, minimização de custos, qualidade superior e melhoria no atendimento dos clientes. Dentro deste raciocínio pode surgir a necessidade de repensar, por exemplo, os sistemas de custeio com o objetivo de determinação do custo dentro deste ambiente de competitivdade. Elementos e atributos do GEC O sistema estratégico de custos deve trabalhar, de forma efetiva, como uma ferramenta financeira e administrativa, com elementos que devem prover esta informação pertinente e de forma oportuna e precisa. Assim, se um destes elementos for fraco ou incompatível com outro, o sistema irá perder a função de coletar, analisar e gerar as informações necessárias para o processo de tomada de decisão (LUNKES, 2007). A seguir podem ser entendidos quais são esses elementos: Bacharelado em Ciências Contábeis Oliver (2004) apud Lunkes (2007) define que o sistema deve ser ainda: simples, amigável, preciso, acessível, flexível, dinâmico, multifuncional e que seja pertinente à tomada de decisão. A análise do GEC deverá levar em consideração três fatores: Análise da cadeia de valor, análise da posição estratégica e análise dos direcionadores de custo. Análise da cadeia de valor Lunkes (2007) afirma que a cadeia de valor é o termo usado para descrever todas as atividades associadas a prover um produto ou serviço. Entre estas atividades podem ser citadas: pesquisa e desenvolvimento, compras, vendas e marketing, a própria fabricação, logística e pós venda, sendo que cada atividade desta deverá ser projetada e operada de forma a acrescentar valor. Alguns fatores como tecnologia, sistemas, JIT, TQM, métodos de custeio acabam por influenciar a cadeia de valor. O processo de gestão da cadeia de valor integra diversas ferramentas para que seja criado valor aos acionistas e proprietários da empresa, sendo que, caso a empresa mantenha o foco este aspecto terá uma alavancagem significativa para o gerenciamento dos custos. Dentro da gestão de custos é necessário compreender que o custo atual da empresa inclui além daqueles custos para a produção ou execução dos serviços da empresa, aqueles que ocorrem das variações do processo ou ainda por excesso de capacidade, sendo que estes últimos são mais difíceis de se perceber, uma vez que ficam ocultos nos sistemas tradicionais de custo. Estes custos são decorrentes do excesso de capacidade física e de recursos humanos bem co Bacharelado em Ciências Contábeis número de unidades em estoque (decorrentes de controles de estoque feitos de forma equivocada) bem como equipamentos, mão-de-obra e outros que estão ociosos e não representam entradas para a empresa. PLANEJAMENTO E GESTÃO DE NEGÓCIOS ADMINISTRAÇÃO ESTRATÉGICA POLÍTICAS PROCESSOS DE SUPORTE RECURSOS HUMANOS FINANÇAS TECNOLOGIA DA ENGENHARIA DA Conhecer as necessida- des do mercado Mercado Desenvol - vimento de Novos Produtos Implantar a ordem de venda Planeja- mento e produção de Produtos Distribui- ção de produtos Gerencia- mento dos serviços pós-venda Suprir recursos materiais e compo- nentes Gerencia- mento de clientes Modificação de produtos Bacharelado em Ciências Contábeis INFORMAÇÃO QUALIDADE Figura1: Exemplo de cadeia de valor Fonte: WEG (2001) apud Lunkes (2007) Análise do Posicionamento Estratégico Antes mesmo da empresa começar a operar já existem custos, é preciso lembrar que existem custos, por exemplo do design de uma empresa, do projeto, entre outros. A empresa deverá levar em consideração fatores como facilidade de atendimento, realização das atividades e manutenção dos custos que são valores que poderão elevar os custos finais da empresa (LUNKES, 2007). Dentro desta análise devem ser levados os seguintes fatores: Liderança de custo – Deve-se ter um produto e serviço de baixo custo para venda e além disso, possibilitar um baixo preço de venda; Diferenciação – deverá ser criado um produto diferenciado no mercado; Enfoque – deverá ser encontrado um nicho de mercado, no qual será possível competir novamente. Análise dos direcionadores de custo Dentro da contabilidade gerencial outra análise importante é a dos direcionadores de custos que permitem identificar e explicar as razões que originam as variações na estrutura de custos da empresa, principalmente no que diz respeito ao longo prazo, além de compreender o comportamento dos custos, uma vez que estes podem ser causados ou impulsionados por múltiplos fatores que re relacionam entre si (LUNKES, 2007). Desta forma, é possível compreender que os direcionadores de custo são os elos que representam a relação causa-efeito entre a execução de uma atividade e o consumo de recursos, bem como a relação entre a execução das atividades e a existência de bens e serviços. Assim, o objetivo desta análise é determinar que fatores efetivamente geram custos. Um exemplo pode ser o fato da empresa ter um custo elevado como mão-de-obra e isso pode não ter relação com o desempenho dos colaboradores mas sim ao próprio projeto da empresa. Lunkes (2007) afirma que o importante é determinar por que o custo está neste nível, por quais variáveis ele é afetado e como o gestor pode intervir no processo. Assim os direcionadores podem ser divididos em duas categorias: Bacharelado em Ciências Contábeis Direcionadores Características Estruturais Relacionados com os recursos existentes. Embora sejam difíceis de diagnosticar e quantificar são capazes de direcionar ações de melhoria muito mais poderosas que os direcionadores de imputação tradicionais, os quais são utilizados com o objetivo de imputar recursos às atividades e destas ao objeto de custos. Execução Refletem a habilidade da empresa concretizar com êxito o posicionamento do custo planejado, encontrando-se submetidas a medidas de rendimento que visam analisar a realização do custo e a capacidade de execução. Isto induz ao compromisso, que implica em participação de grupo para a melhoria contínua, gestão da qualidade total, utilização da capacidade instalada, eficiência na distribuição das instalações, configuração do produto e serviço, aproveitamento das ligações existentes entre os fornecedores e/ou clientes por meio da cadeia de valor. Fonte: Adaptado de Lunkes (2007). Ching (2006) relata que com relação à cadeia de valor é preciso olhar as atividades de forma isolada, assim e necessário enxergar o todo, entender como cada atividade e cada etapa interagem umas com as outras. A cadeia de valor é essencial para aumentar o valor que a empresa entrega e o que o cliente percebe.Assim, de acordo com o autor, os benefícios que ea traz para a empresa são: Eliminação dos custos desnecessários ou excessivos; Oportunidades de melhoria por elo; Vantagens divididas com fornecedores com fornecedores e distribuidores; Melhoria nas propostas de valores aos clientes. Ching (2006) ainda afirma que a criação da cadeia de valor agrega valor para o cliente, ao exceder suas necessidades e expectativas. Assim haverá a manutenção da fidelidade aos seus fornecedores e fará com que cresçam de forma sustentável e rentável, conforme demonstrado na figura a seguir: Bacharelado em Ciências Contábeis Figura 1 – Circulo virtuoso da cadeia de valor Fonte: Adaptado de Ching (2006) Administração Baseada em Atividades como Ferramenta do GEC Lunkes (2007) cita que muitos autores consideram a Gestão Baseada em Atividades como a maior vantagem do Custeio Baseado em Atividades em relação aos outros métodos de custeio. O ABC provê as informações necessárias para a melhoria de gestão das atividades empresariais. Já a ABM usa esta informação em várias análises e projeta para atingir esta melhoria e assim aponta para duas metas, sendo a primeira melhorar o valor percebido pelos clientes e a segundo melhorar os lucros agregando valor. O ABM consiste em várias ferramentas de análise que usam a informação do ABC, incluindo ai análise de valor, orçamento por atividades e análise estratégica. Bacharelado em Ciências Contábeis Figura 2 – ABC e Administração Baseada em Atividades (ABM) Fonte: Adaptado de Turney (1993) apud Lunkes (2007) E quais as diferenças entre o ABC e o ABM? Ching (2006) apresenta alguns aspectos: O ABC é um processo técnico ou a mecânica para o levantamento das atividades, rastreamento dos custos das atividades e condução destas atividades para produtos e clientes; O ABM é um processo que utiliza as informações geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negócio para a melhoria do seu desempenho e a obtenção de vantagens competitivas. Bornia (1995) apud Lunkes (2007) afirma que a identificação dos custos com as atividades da empresa é uma maneira de se mensurar o desempenho, uma vez que torna possível reconhecer quais atividades estão influenciando significativamente nos seus gastos. O autor afirma que é importante, pois, a partir desta informação, os gestores podem planejar e executar ações de controle sobre atividades específicas, superando problemas de sistemas tradicionais, onde a análise de custos apontava, no máximo, para um departamento, dificultando o controle. Ching (2006) apresenta os fundamentos deste tipo de gestão: Bacharelado em Ciências Contábeis Os custos não ocorrem de forma espontânea, mas são causados – Ao contrário do que muitos pensam os custos não estão disponíveis para serem consumidos, mas são gerados em conseqüência das atividades geradas nas organizações. A atividade irá requerer recursos para sua execução, e isso irá gerar custos. Assim quanto maior o número de atividades e maior o volume de direcionadores de custos, maiores serão os custos; Deve-se gerenciar as atividades e não os custos – As atividades são caracterizadas como o nível em que ações são tomadas e é neste nível que as mudanças devem ocorrer. Acontece de forma frequente nas empresas, por parte dos gerentes, cortarem os custos dos departamentos, com demissões de empregados, por exemplo, e acabam deixando suas atividades intactas. O resultado acaba sendo o estresse dos empregados que permanecem na empresa, que se desdobram para fazer o que já faziam e assumem ainda as atividades dos demitidos; Deve-se focar nos fatores geradores de custos (oportunidades de melhoria e/ou redução de custos) – Aqui entre o fato de entender porque as atividades acontecem, porque são geradas, descobrindo suas causas-raiz, denominadas de fatores geradores de custos. O foco seria atacar estes fatores por meio de projetos e oportunidades de melhoria; Deve-se enxugar as atividades nos processos de negócios por meio de duas ações: o Reduzir/eliminar atividades que não agregam valor (busca da eficácia). Neste momento a preocupação deve ser relacionada em fazer a atividade correta e não fazer a atividade do jeito correto; o Melhorar as atividades que agrega valor (busca de eficiência). A preocupação está em fazer e melhorar atividades continuamente. Ching (2006) afirma que a ABM consiste em multidivisões: Divisão Característica Custeio do produto Análise de rentabilidade de produtos/linha de produtos; Racionalização de linha de produtos. Custeio do cliente Análise de rentabilidade do cliente; Estabelecimento de níveis de serviço ao cliente; Gerenciamento de processo Análise do valor do processo; Melhoria do tempo do ciclo operacional; Redução dos desperdícios e duplicidades; Redução de custos Minimização ou eliminação de atividades que não agregam valor; Focos nos fatores geradores de custos Bacharelado em Ciências Contábeis Medidas de desempenho gerencial Balanceamento e racionalização da eficiência/eficácia/produtividade. Fonte: Adaptado de Ching (2006) Desta forma, de acordo como que afirma Lunkes (2007) a ABM tem um enfoque na gestão destas atividades, com o objetivo de reduzir os custos, focando no controle e nas decisões gerenciais. O ABC tem como principal vantagem o fato de alertar aos gerentes sobre os custos ocorridos nas atividades, por exemplo, o número de setups necessários para produzir os diferentes produtos e esse conhecimento permite aos gestores alterara a quantidade de diferentes produtos para reduzir os custos, usando produtos com características-padrão para simplificar essa troca. Assim, a ABM auxilia a empresa a reduzir os custos por meio de redesenho de produtos ou processos. Ching (2006) complementa e afirma que a ABM permite realizar as seguintes análises: Análise da atividade – como são consumidos os recursos nas atividades; Análise por processo – Qual o custo das atividades e dos processos; Análise do produto – Como são demandadas as atividades por produtos; Análise por segmento – Quais segmentos são mais rentáveis; Análise do valor – Se todas atividades são necessárias e agregam valor; Análise dos geradores de custos – Quais são os geradores e se podem ser eliminados ou reduzidos; Um benchmarking: comparação do custo e da eficiência no processo com os do “melhores da classe”. Puccini (1998) apud Lunkes (2007) afirma que a ABM utiliza as informações do sistema ABC, visando identificar estratégicas apropriadas para melhorar o projeto de produtos e serviços, bem como eliminar desperdícios das atividades operacionais. A ABM é um processo de melhoria contínua. ABM E CADEIA DE VALOR Partindo do pressuposto que uma das metas da ABM é identificar as atividades e custos que não agregam valor aos produtos e serviços, em um ambiente competitivo, os clientes exigem produtos e serviços adequados às suas necessidades e as empresas que os produzem precisam ter a certeza que cada etapa do processo irá adicionar valor ao produto. A cadeia de valor, Bacharelado em Ciências Contábeis como já explorado, é formado por um conjunto de atividades, que podem passar por atividades desde o planejamento até o atendimento do cliente no pós-venda. Desta forma Lunkes (2007) afirma que o objetivo da gestão da cadeia de valor é minimizar o excesso de capacidade em cada atividade e processo. Com a utilização das informações do ABC, pode-se identificar essas atividades quelimitam o processo, sendo possível a planificação das capacidade de cada atividade, eliminado o excesso e melhorando o uso dos recursos. Na execução deste processo é necessário buscar-se a perfeição, eliminando os gargalos por meio de planejamento, atendendo às expectativas dos clientes. Assim cada responsável deverá conhecer e dominar com profundidade seu trabalho buscando a excelência. ABM OPERACIONAL E ESTRATÉGICO Lunkes (2007) afirma que um dos principais problemas apontados no gerenciamento de sistemas é a falta de informações externas e sua utilização na tomada de decisão. Os sistemas tendem a ser limitados à estrutura de custos, não incluindo informações mais amplas relacionados aos fatores gerados de satisfação dos clientes. Neste caso, conforme o autor, a empresa precisará explorar as atividades que levem o cliente a ter relações de fidelidade e confiança. Também devem ser identificadas as atividades que causam rejeição e resistência quando agregadas aos custos dos produtos e serviços. Desta forma, toda essa informação, quando relacionada e incorporada ao planejamento global da empresa, auxilia na definição das atividades que devem ser trabalhadas para potencializar a fidelização ou ampliar a base de clientes. A ABM utilizada dados vindos do mercado, uma vez que nesse sistema uma parte significativa da estrutura de custos é causada pelo comportamento e interesse dos clientes. A ABM começa com informações do mercado, passando por atividades internas, possibilitando ações que direcionam a empresa a atingir os resultados planejados. Com as informações adequadas é possível focalizar e eliminar o desperdício decorrente de atividades que não agregam valor e aperfeiçoar o objeto visando a satisfação do cliente.. Lunkes (2007) afirma que a ABM possui inúmeros objetivos e que para ser melhor entendida pode ser dividida em dois grandes grupos conforme a figura a seguir: Bacharelado em Ciências Contábeis Figura 3 – Aplicações da ABM Fonte: Adaptado de Lunkes (2007) A ABM pode ser usada na construção de relacionamentos duradouros, gerados a partir de constatações do mercado, aproveitando as oportunidades geradas pelo sistema. Também pode ser fundamental na identificação daquelas atividades que não variam com mudanças de curto prazo na execução, como design, mix e gama de processos e produtos, serviços e clientes. Assim que são identificadas as atividades os gestores podem perceber o valor de compreender a sua importância as satisfação dos clientes e suas relações com os custos. ABM OPERACIONAL Bacharelado em Ciências Contábeis A ABM operacional engloba ações que melhoram a utilização dos recursos, reduzindo gastos com atividades que não agregam valor, redução de tempo e outras formas. Assim Turney (1993) apud Lunkes (2007) dividiu as atividades que agregam valor em duas categorias. Na primeira a atividade agrega valor por ser essencial ao atendimento ao cliente, ou seja, à prestação de serviço ou à elaboração de determinada mercadoria, são conhecidas como atividades de valor real agregado (VRA). Na segunda categoria estão as atividades que tem algum valor em razão de ser essenciais ao funcionamento da empresa e segurança do objeto da empresa. Nesta categoria podem ser consideradas, por exemplo, as atividades de preparar as demonstrações contábeis da empresa, que apesar de não necessárias ao atendimento dos clientes atendem a uma necessidade organizacional. O autor ainda cita, por exemplo, a atividade de prevenção de acidentes de trabalho, que também não é essencial ao cliente, mas é exigida de acordo com a lei, essa categoria de atividades pode ser chamada de Valor Empresarial Agregado (VEA). Existem também aquelas atividades que não agregam nenhum valor à entidade, conhecidas como NVA (Nenhum Valor Agregado). O quadro a seguir detalha melhor tais atividades: Figura 4 – Classificação das atividades que agregam ou não valor Fonte: Cokins (2004) apud Lunkes (2007) Ao classificar as atividades desta forma os gestores podem auxiliar na determinação de ações que conduzem a melhores resultados. Lunkes (2007) demonstra que no primeiro quadrante esquerdo-inferior, a atividade gera baixa expectativa no cliente e pode ser adiada em termos de funcionalidade e segurança. Já o quadrante esquerdo-superior demonstra uma atividade importante na satisfação do cliente, gerando oportunidade de crescimento no mercado, porém não essencial ao funcionamento e segurança. Na sequência no quadrante direito-superior, a atividade excede à expectativa e ao mesmo tempo é crítica com relação à segurança. Finalmente no quadrante direito-inferior, a atividade é crítica à funcionalidade da segurança, Bacharelado em Ciências Contábeis porém gera pouca satisfação ao cliente. Além disso, o ABM operacional pode ser usado também para : Redução do tempo ou dos recursos empregados na atividade – caso a atividade não possa ser eliminada é fundamental reduzir o tempo e os recursos empenhados em seu cumprimento; Seleção de atividades de menor custo – A seleção de atividades de menor custo também é uma alternativa de minimizá-la; Múltilpla escolha de atividades – Possibilidade de múltipla utilização pelos objetos; Melhor utilização da capacidade produtiva – A ABM permite avaliar a capacidade das várias atividades em termos de números e transações potenciais; Utilização conjunta de outras ferramentas gerenciais – O uso de técnicas como, por exemplo, a produção Just-in-time (JIT) em conjunto com a ABM poderá eliminar ou pelo menos minimizar os custos das atividades que não agregam valor, em conjunto com os valores de armazenamento, movimentação de materiais e produtos e outras atividades envolvidas como recepcionar, registrar e controlar. Além disso, a ABM poderá trabalhar com a Gestão da Qualidade Total (TQM) assim como o orçamento baseado em atividades (OBC) para que sejam previstos custos, exigências de recursos, necessidades dos clientes e mudanças de atividades, entre outras. ABC/ABM E Balanced Scorecard A meta de utilização do ABC nas primeiras utilizações em meados de 1980 era de somente determinar o custo dos produtos ou serviços, clientes ou processos. Com o decorrer do tempo os gestores começaram a utilizar mais informações do ABC combinadas com o ABM, ampliando assim, sua abrangência, e consequentemente alinhada ao processo estratégico. Desta forma, os indicadores de desempenho do processo podem ser projetados e acompanhados por meio de alinhamentos entre o BCS o ABC/ABM. A ideia dessa integração é desenvolver indicadores de longo prazo, e ao mesmo tempo, correlacionar metas operacionais de curto prazo, para o acompanhamento dos centros de responsabilidade. Assim, as equipes podem determinar com precisão como o seu desempenho está contribuindo para os indicadores estratégicos. Referências Bacharelado em Ciências Contábeis CHING, Hong Yuh. Contabilidade Gerencial: Novas práticas contábeis para a gestão de negócios. São Paulo, Pearson, 2006. LUNKES, Rogério João. Contabilidade Gerencial. Florianópolis: Visual Books, 2007.
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