CUSTOS DE MAO DE OBRA - aula 01

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AULA 1 
CUSTOS DE MÃO DE OBRA 
Prof. Valter Pereira Francisco Filho 
 
 
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CONVERSA INICIAL 
Gestão tradicional versus estratégica 
Como podemos adaptar a necessidade de gestão de custo de mão de obra 
à realidade de cada entidade econômica? Com certeza essa não é uma tarefa 
fácil ou, pelo menos, que não desperte a ansiedade dos gestores para 
desenvolver boas práticas que atendam aos objetivos traçados. A diminuição do 
custo da mão de obra está entre os principais recursos das empresas, sendo em 
muitos casos o fator fundamental de seu diferencial competitivo. Mas, uma 
abordagem mais tradicional atende às necessidades de tomada de decisão ou é 
necessário adotar uma abordagem mais estratégica a esse respeito? 
TEMA 1 – A CADEIA DE VALOR COMO FONTE DE VANTAGEM COMPETITIVA 
Quando descrevemos uma empresa, um negócio, podemos enxergar uma 
série de processos realizados para transformar insumos adquiridos de diversos 
fornecedores em produtos e serviços entregues aos seus clientes. Assim, Shank 
e Govindarajan (1997, p. 59) entendem que “cada empresa deve ser entendida 
no contexto da cadeia de valor global das atividades geradoras de valor da qual 
ela é apenas uma parte”. 
O objetivo da abordagem de gestão da cadeia de valor é identificar os 
fatores relevantes que farão parte do posicionamento estratégico da empresa 
comparativamente com seus concorrentes, tendo como resultado o 
desenvolvimento de uma vantagem competitiva sustentável ou não. Como 
resultado do seu planejamento estratégico, a empresa pode buscar uma 
vantagem pela diferenciação de seus produtos e serviços ou uma vantagem de 
baixo custo, que pode ser traduzida em preços mais baixos que a concorrência e 
margens mais altas. 
1.1 Metodologia da cadeia de valor 
A metodologia proposta por Shank e Govindarajan (1997, p. 72) envolve 
três etapas: “Identificar a cadeia de valor do setor e atribuir custos, receitas e 
ativos às atividades de valor; Diagnosticar os direcionados de custos regulando 
cada atividade de valor; Desenvolver vantagem competitiva sustentável através 
 
 
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de um melhor controle dos direcionadores de custos que os concorrentes ou 
reconfigurando a cadeia de valor” da empresa. 
Como qualquer metodologia, teremos dificuldades práticas na sua 
aplicação. Vamos entender quais aspectos devem ser levados em consideração 
no mapeamento da cadeia de valor. 
A cadeia de valor divide o setor em suas atividades estratégicas 
distintas. [...] Estas atividades são as peças com as quais as empresas 
do setor criam um produto de valor para os compradores. As atividades 
devem ser isoladas e separadas se: 
Elas representam uma porcentagem significativa dos custos 
operacionais; ou 
O comportamento de custo das atividades (ou direcionadores de custos) 
é diferente; ou 
Elas têm um alto potencial para criar diferenciação. 
Cada atividade de valor incorre em custos, gera receitas e relaciona 
ativos no processo. Depois de identificar a cadeia de valor, devem ser 
atribuídos custos operacionais, receitas e ativos às atividades de valor 
individuais. Para as atividades de valor intermediárias as receitas devem 
ser atribuídas ajustando-se os preços internos de transferência para os 
preços competitivos de mercado. Com a informação deve ser possível 
calcular o retorno sobre ativos para cada atividade de valor. (Shank; 
Govindarajan, 1997, p. 73) 
Podemos considerar direcionadores de custos como fatores críticos de 
sucesso relacionados a variáveis ambientais da empresa, o que vamos 
desenvolver melhor no próximo tema. 
1.2 Configuração da cadeia de valor 
Para compreensão da configuração da cadeia de valor, vamos utilizar uma 
indústria como exemplo (Figura 1). 
 
 
 
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Figura 1 – Cadeia de valor na indústria de produtos de papel 
 
Fonte: Shank; Govindarajan, 1997, p. 65. 
No exemplo da Figura 1 podemos identificar cada atividade criadora de 
valor que transforma matéria-prima em produto entregue ao consumidor final. 
Podemos considerar o concorrente A como a empresa mais integrada e o 
concorrente D, a mais especializada. Para avaliar qual dos concorrentes será o 
que tem os melhores resultados, a vantagem competitiva mais sustentável e 
rentável, é necessário compreender os fatores críticos de sucesso que regem 
cada uma das atividades de valor. Cortar e transportar árvores exige estrutura e 
habilidades distintas da fabricação de papel, por exemplo; assim, as escolhas 
estratégicas das empresas para definir em quais atividades devem atuar devem 
estar alinhadas com suas competências distintivas, aquilo que sabem fazer de 
melhor, com eficiência. 
Shank e Govindarajan (1997, p. 65) afirmam que, “[...] se o escopo 
(integração vertical) for um direcionador estrutural chave do custo da fábrica de 
 
 
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papel, a empresa A tem uma significativa vantagem e a empresa D tem uma 
significativa desvantagem neste mercado”. 
TEMA 2 – A IMPORTÂNCIA DOS FATORES CRÍTICOS DE SUCESSO 
Cada segmento de negócio possui aspectos específicos que devem ser 
considerados como fatores críticos de sucesso. É claro que o posicionamento 
competitivo também oferece relevância pela forma como cada empresa trata seus 
fatores, gerando-lhe vantagem competitiva, seja em diferenciação, seja em 
liderança em contenção de custos. 
Quando temos como foco a gestão de custos, podemos identificar fatores 
tangíveis e intangíveis que vão impactar diretamente o resultado dos 
empreendimentos. Nesse aspecto, quando exploramos a vasta bibliografia da 
contabilidade gerencial, aquela voltada para dar suporte ao processo de decisão, 
identificamos um único fator: o volume de produção. Com certeza o volume de 
produção, ou melhor, o nível de atividade da empresa é fundamental para que 
haja a diluição dos custos; mas, será que esse é definitivamente o grande fator 
que explica uma boa performance das empresas? 
Vamos tomar como exemplo a indústria de automóveis, cujo investimento 
para o desenvolvimento de um novo modelo de carro consome muitos recursos. 
É natural que a produção em escala desses automóveis, o alto volume de 
unidades produzidas buscam diluir esse investimento, mas com certeza não são 
o único fator que impacta o sucesso financeiro da empreitada. 
2.1 Conceito de direcionador de custos ou cost driver 
O conceito de cost driver (condutor de custo, numa tradução livre) ou 
direcionador de custos, termo utilizado na literatura da área, é fundamental para 
entender os fatores críticos de sucesso de determinado segmento de negócio. 
Para Shank e Govindarajan (1997), a compreensão do comportamento dos custos 
e, por consequência, dos resultados gerados, passa por uma complexa interação 
de fatores. Podemos dividir esses fatores em duas categorias para facilitar a sua 
análise e a sua abrangência: estruturais e de execução. 
Quaisquer que sejam os direcionadores de custos que estejam na lista, 
as ideias-chave são as seguintes: 
• Para a análise estratégica, o volume não é geralmente a forma 
mais útil para explicar o comportamento dos custos; 
 
 
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• Em um sentido estratégico, é mais útil explicar a posição de custos 
em termos de escolhas estruturais e das habilidades de execução que 
moldam a posição competitiva da empresa; 
• Nem todos os direcionadores estratégicos são igualmente 
importantes o tempo todo, mas alguns (mais de um) deles são 
provavelmente muito importantes em todos os casos; 
• Para cada direcionador de custos existe uma estrutura específica 
para análise de custos que é fundamental para a compreensão do 
posicionamento de uma empresa. Ser um analista de custo bem-
treinado requer conhecimento destas várias estruturas. (Shank; 
Govindarajan, 1997, p. 25-26) 
Para desenvolver a compreensão de cada um dos direcionadores de 
custos, as empresas desenvolvem, ou pelos menos deveriam desenvolver, 
estruturas de análise específicas, com indicadores de performance que possam 
explicitar os efetivos impactos que o direcionadorde custos tem causado. 
2.1.1 Direcionadores de custos estruturais 
Os direcionadores de custos estruturais decorrem das escolhas 
estratégicas que as empresas realizam, portanto são aspectos que exercem 
influência de longo prazo e que envolvem todos os produtos e serviços. Outra 
característica importante é o alto custo para reversão dessas decisões. Nessa 
primeira categoria há pelo menos cinco fatores importantes: escala, escopo, 
experiência, tecnologia e complexidade. 
A escala faz referência ao tamanho do investimento necessário para a 
pesquisa e desenvolvimento, produção e comercialização dos produtos e 
serviços. Podemos dizer que se trata do volume de ativos necessários no balanço 
patrimonial da empresa. O grau de integração vertical representa o direcionador 
de escopo, pelo qual conseguimos identificar em quais elos da cadeia de valor a 
empresa está presente. O direcionador de experiência está relacionado ao volume 
de vezes que a empresa já realizou determinada atividade, se já vivenciou a curva 
de aprendizado. Quanto mais experiência, maior a possibilidade de sucesso na 
atividade específica. 
Para Shank e Govindarajan (1997, p. 23), 
[...] dos direcionadores estruturais, a escala, o escopo e a experiência 
receberam muita atenção dos economistas e estrategistas ao longo dos 
anos. Destes três, somente a experiência despertou interesse dos 
contadores gerenciais, como observado anteriormente. A opção 
tecnológica é um tópico tão difícil que não é de se surpreender que os 
contadores o tenham esquecido. 
 
 
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Quais tecnologias que a empresa usa, em cada processo de sua cadeia de 
valor, impactarão de forma decisiva em seus resultados de custos, sejam elas 
tecnologias de automação, sejam de informação? Entendemos que esse é um 
fator de análise constante devido ao ciclo de renovação contínuo e de apoio no 
tratamento do último direcionador de custos estrutural listado. 
A complexidade é observada pela amplitude da atuação da empresa: 
variedade da linha de produtos e serviços; volume de segmentos diferenciados de 
clientes atendidos; abrangência geográfica de atuação. 
Shank e Govindarajan (1997, p. 24) destacam que, “[...] embora os 
direcionadores de custos estruturais não sejam diretamente relacionados com o 
desempenho, os direcionadores de execução o são. Ou seja, para cada um dos 
direcionadores estruturais, mais nem sempre significa melhor. Há deseconomias 
de escala, ou escopo, assim como economias”. Em um ambiente de mudança 
dinâmica, muita experiência pode ser menos importante do que um processo de 
aprendizado constante. 
2.1.2 Direcionadores de custos de execução 
Enquanto os direcionadores de custos estruturais dependem das decisões 
estratégicas, os direcionadores de custos de execução dependem do 
desempenho, da capacidade de executar de forma bem-sucedida. A lista básica 
de direcionadores de custos de execução, segundo Shank e Govindarajan (1997, 
p. 24) incluí: envolvimento da força de trabalho (participação); gestão da qualidade 
total; utilização da capacidade; eficiência do layout das instalações; configuração 
do produto; exploração de ligações com fornecedores e/ou clientes para a cadeia 
de valor da empresa. 
Um ponto fundamental, o primeiro destacado por Shank e Govindarajan 
(1997), é o engajamento da mão de obra: qual o comprometimento que os 
colaboradores possuem com relação aos objetivos empresariais e ao processo de 
melhoria contínua? Isso com certeza depende de diversos fatores como cultura, 
ambiente, práticas de avaliação e recompensa, entre outros. 
A gestão da qualidade total entra num aspecto específico da cadeia de 
valor, já que problemas de qualidade podem ser transmitidos por diversos elos da 
cadeia produtiva, eventualmente chegando ao consumidor final. Então, esse é um 
fator que deve ser administrado com um foco externo e não somente interno na 
empresa. Passa pelas “[...] crenças e realizações objetivando a qualidade do 
 
 
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produto e do processo” (Shank; Govindarajan, 1997, p. 24). Pompermayer (1999, 
p. 24) destaca que a gestão estratégica de custos, com base no ambiente 
competitivo globalizado, impôs a utilização de ferramentas que extrapolam o 
ambiente empresarial, sendo necessária a colaboração entre os diversos elos da 
cadeia de valor, aplicando-se ferramentas como just-in-time (JIT), gerenciamento 
da qualidade total (CQT ou TQM) e planejamento dos recursos de manufatura 
(MRP II). 
Dadas as escolhas estratégicas feitas na definição da escala e do tamanho 
do investimento, a utilização da capacidade é um fator determinante do nível de 
custo. Ociosidade de recursos ou falta deles, quando falamos de infraestrutura, 
irão impactar diretamente os resultados. Assim, cada vez mais observamos 
projetos e modelos de negócio modulares, que podem crescer de forma gradual 
ou controlada, possibilitando uma melhor performance nesse fator. 
A eficiência do layout das instalações está relacionada ao esforço de 
movimentação de materiais e insumos durante o processo produtivo, oscilando os 
recursos que não agregam valor sob a ótica do consumidor final. O projeto e a 
formulação para aplicação e utilização do produto fazem parte da engenharia de 
sua configuração, sendo responsáveis diretos pelo número de tarefas que devem 
ser executadas em cada etapa de produção, comercialização e distribuição de 
produtos. 
O último fator, exploração de ligações da cadeia de valor da empresa, seja 
em vantagens com os fornecedores, seja com os clientes, é um desafio e tanto. 
Não podemos esquecer que as empresas são forjadas para que busquem a 
eficiência e eficácia de suas atividades, na maioria dos casos em relações ganha-
perde. Assim, o desafio disso é construir relações ganha-ganha com seus 
parceiros em que possam ser reduzidos os atritos e desperdícios justamente nas 
áreas de contatos. 
Para Bateman e Snell (2012, p. 7), “um dos processos mais importantes da 
gestão do conhecimento é garantir a eficácia da colaboração entre pessoas em 
diferentes partes da empresa”. Podemos, assim, extrapolar isso nas relações 
externas, garantindo assim um canal aberto de comunicação com fornecedores e 
clientes, na busca de melhores práticas de gestão que envolvam a cadeia de valor. 
 
 
 
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2.2 Avaliação do direcionador de custos 
A análise dos direcionadores de custos é o passo final dessa abordagem 
estratégica. Para Shank e Govindarajan (1997, p. 26), como exemplo, 
há uma literatura bem desenvolvida acerca da análise dos custos da 
qualidade (COQ). Esse tópico é rico em questões de medições. Contudo 
é virtualmente ignorado na literatura especializada tradicional. O fato de 
a análise do custo da qualidade (COQ – cost of qualit) ser tão bem 
desenvolvida e tão rica e, contudo, aparentemente tão estranha aos 
teóricos da contabilidade torna-a um bom exemplo para o leitor que 
ainda está imaginando se a gestão estratégica de custos merece mais 
atenção. 
Podemos separar a análise de custos da qualidade em quatro partes. A 
primeira parte, relacionada à prevenção, refere-se aos recursos gastos para 
garantir que tudo que será realizado terá a qualidade esperada. O aspecto da 
avaliação trata do controle do nível de qualidade, relacionado a medição e registro. 
Falha interna pode ser considerada como o problema que é detectado antes de o 
produto ou serviço ser entregue ao cliente, sendo necessário retrabalho para 
corrigir o erro. O quarto e último fator refere-se à falha externa, aquela descoberta 
pela reclamação do consumidor, na maioria dos casos solicitando o uso da 
garantia do que foi comprado. 
Observamos que todos os indicadores podem ser quantificados, inclusive 
em moeda, para que possamos tratá-los como uma parcela explícita do sistema 
de tomada de decisões de uma empresa. 
TEMA 3 – APURAÇÃO DOS CUSTOS NA FORMAÇÃO DO PREÇO DE VENDA 
DE UM PRODUTO 
No mercado, podemos encontrar compradores com desejos sem limite de 
consumodos mais diversos bens, mas com recursos finitos. “O preço ajuda a dar 
valor a esses bens e representa uma troca pelo esforço dispendido pela empresa 
vendedora, como a alocação de recursos (capital, mão-de-obra [sic], manufatura 
etc.) para a produção e distribuição dos produtos/mercadorias/serviços” (Beulke, 
2009, p. 5). 
3.1 Função preço 
Podemos considerar a formação de preço em função do custo do produto 
como a forma mais tradicional de se precificar algo, adicionando o lucro desejado 
 
 
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na equação. Esse é com certeza um processo simples e lógico, mas a realidade 
competitiva das empresas tem alterado esse cenário, sendo necessária a 
adaptação da formação de preço a uma nova realidade. Beulke (2009, p. 81) 
indica que, “[...] quanto mais competitivo o mercado, mais se deve considerar o 
preço como dado por esse mercado e que, na realidade, dentro desse contexto, 
são os clientes, e não as empresas, que geralmente determinam o preço”. 
Considerando que o consumidor final é efetivamente quem toma a decisão 
de compra, o ideal seria partir de um preço que considerasse o valor percebido 
por ele em diversos aspectos, como funcionalidades, design, garantias, serviços 
agregados ao produto, somente com aquilo que soma valor ao produto, 
eliminando-se o que não é necessário, surgindo o conceito de custo-alvo (target 
cost). O custo passa a ser uma resultante entre o valor (o preço) que o consumidor 
está disposto a pagar deduzida disso a remuneração do capital empregado. 
Nessa nova realidade, podemos considerar que “a competição deixaria de 
ocorrer num estágio individual entre as organizações e passaria a ser entre 
cadeias de valores devidamente alinhadas dentro dos seus target costs” (Beulke, 
2009, p. 84). 
3.2 Principais componentes 
Os valores que deverão ser apurados para a formação do preço de venda 
de um produto dependem das estratégias de precificação da empresa. O primeiro 
ponto é compreender que a formação de preço é uma função gerencial, não sendo 
necessário seguir critérios contábeis para isso, mas sim a função oferta/demanda, 
além do valor percebido pelo consumidor. 
Os componentes do preço de venda de um produto podem ser divididos 
em custos de produção, despesas e parcela de lucro. Os custos são divididos em 
diretos e indiretos, já as despesas podem ter um detalhamento maior. Veja a 
estrutura proposta no Quadro 1. 
 
 
 
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Quadro 1 – Principais componentes da formação de preço de um produto 
 
Fonte: Beulke, 2009, p. 88. 
Como podemos observar no Quadro 1, temos uma estrutura semelhante a 
um demonstrativo de resultados, considerando todos os gastos incorridos para 
determinado nível de receitas (preço de venda), além da margem de lucro. A 
metodologia escolhida pela empresa para precificação de seus produtos definirá 
quais valores deverão ser considerados na precificação e qual a margem – bruta, 
de contribuição ou líquida – de resultados esperados, fixos e variáveis. 
TEMA 4 – A IMPORTÂNCIA DA REDUÇÃO DE CUSTOS NA EMPRESA 
Quando falamos da importância de fatores competitivos, o tema custo 
sempre estará contemplado, mas podemos dizer que a estrutura de custos é 
moldada por várias decisões tomadas por uma empresa, ao longo do tempo. 
Bateman e Snell (2012, p. 9) indicam que, “[...] para obter êxito os gestores 
precisam fornecer os vetores fundamentais de sucesso: inovação, qualidade, 
serviço, velocidade e competitividade em custos.” 
Os custos representam a linha final dos processos de negócios: depois de 
todas as demais atividades realizadas, todas as decisões tomadas, ocorre a 
apuração dos custos incorridos. Nesse sentido, inúmeros fatores irão influenciar 
os custos e, por consequência, os resultados da produção, sendo necessário seu 
correto controle. 
 
 
 
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4.1 Inovação 
As barreiras geográficas foram pulverizadas pela globalização dos 
mercados, mas a nova frente de batalha é a tecnologia aplicada a todos os 
processos da empresa, sejam eles mais tangíveis ao consumidor, como o 
marketing digital, sejam aplicações de roteirização para redução dos custos de 
distribuição e entrega. 
“Inovação é a introdução de novos bens e serviços no mercado. Sua 
empresa precisa adaptar-se a mudanças de demandas dos consumidores e a 
novos competidores” (Bateman; Snell, 2012, p. 9). Podemos observar que a 
inovação não está necessariamente no produto. Podemos encontrá-la na forma 
de relacionamento que a empresa desenvolve, na sua forma de comunicação, na 
rapidez do seu processo logístico. Mas o fato é que emana das pessoas a 
inovação, sendo necessário desenvolver inovação também nos processos de 
recrutamento, seleção, promoção e retenção de talentos, nas empresas. 
4.2 Qualidade 
Podemos entender a qualidade como a excelência esperada de 
determinado produto ou serviço, tendo sua importância balizada pelos 
concorrentes. Para Bateman e Snell (2012, p. 10), 
o objetivo [da qualidade] é solucionar e erradicar desde o início todos os 
problemas relacionados à qualidade e viver segundo uma filosofia de 
melhoria contínua da operação empresarial. [...] A excelência também 
se aprimora quando empresas ajustam seus bens e serviços aos desejos 
de um consumidor individual. 
4.3 Serviço 
Nosso conceito de serviço não está restrito ao segmento de serviços, mas 
ao contexto competitivo. Bateman e Snell (2012, p. 10) dizem que “[...] serviço 
significa dar aos clientes aquilo que querem ou de que precisam, quando e onde 
o quiserem. Assim, o serviço se dedica a atender continuamente as necessidades 
dos clientes para estabelecer relacionamentos duradouros e mutuamente 
benéficos”. 
Hoje o serviço pode ser visto na experimentação de produtos antes de se 
tomar a decisão de compra, o que passa por uma mudança radical do processo 
de marketing, extremamente relevante para as empresas de bens tangíveis. 
 
 
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4.4 Velocidade 
A velocidade está relacionada à capacidade da empresa de adaptar-se às 
mudanças impostas pelo ambiente competitivo, garantindo assim a sobrevivência 
e a geração de resultados sustentáveis. 
Com que velocidade podemos desenvolver e lançar um novo produto? 
Com que velocidade podemos reagir a pedidos dos clientes? Estaremos 
em melhor situação se formos mais rápidos do que os concorrentes – e 
pudermos reagir rapidamente ao que eles fizerem. A velocidade não é 
tudo – não podemos nos tornar descuidados no esforço para chegar em 
primeiro lugar. Mas, em igualdade nas demais condições, as empresas 
rápidas têm maiores chances de sucesso, e as mais lentas, de fracasso. 
(Bateman; Snell, 2012, p. 11) 
Quando colocamos a velocidade sob a perspectiva de respostas aos 
mercados, podemos dizer que ela é uma necessidade estratégica. Mas, qual o 
equilíbrio entre velocidade e custos que atenda às expectativas dos clientes e gere 
os resultados esperados? Cada empresa deverá fazer esse equilíbrio. 
4.5 Competitividade em custos 
Competitividade em custos “[...] significa manter os custos baixos o 
suficiente para que a empresa possa lucrar e estabelecer os preços de seus 
produtos (bens e serviços) em níveis atraentes para os consumidores” (Bateman; 
Snell, 2012, p. 11). A informação é a principal arma do comprador. Com muitas 
ferramentas de comparação de preços disponíveis, ele aumenta seu poder de 
barganha em uma negociação, exigindo das empresas um esforço extra no 
controle dos seus custos. 
Vale ressaltar que não podemos tratar os custos sob a visão apenas 
monetária que eles representam. Para Pompermayer (1999, p. 22), 
a visão monetária dos custos leva as empresas a adotarem ações no 
sentido de controles e reduções muitas vezes de forma indiscriminada, 
sem uma análise mais adequada sobre quais os recursos ou benefícios 
atingidos na forma de produtos ou serviços, não permitindo, ainda, a 
prática de técnicas de otimização dos recursos. Por otimização de 
recursos entenda-se, aqui, o esforço para produzir mais, com maisqualidade e menor desperdício. 
TEMA 5 – SISTEMAS TRADICIONAIS DE CUSTOS 
Podemos voltar no tempo e imaginar como seria a gestão de custos na 
época em que a produção era artesanal. Nesse sistema de produção, o artesão 
domina todas as fases do processo produtivo, desde a escolha e preparação da 
 
 
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matéria-prima até o acabamento do produto. Assim, com uma única pessoa 
controlando todas as fases e recursos aplicados, fica mais fácil controlar os 
custos. Os sistemas de custeio como os conhecemos hoje começaram seu 
desenvolvimento juntamente com a Revolução Industrial, quando aconteceu a 
divisão das tarefas para produção em massa, gerando-se a necessidade de um 
sistema de controle dos recursos aplicados. 
5.1 Estágio de desenvolvimento dos sistemas de custos 
O ambiente competitivo atual demanda, segundo Kaplan (1998, p. 12), 
informações relevantes relacionadas a custos e desempenho de atividades, 
processos, produtos, serviços e clientes. Mas o que diferencia um sistema 
tradicional de um sistema evoluído? Veja o modelo proposto no Quadro 2. 
Quadro 2 – Modelo em quatro estágios para projetar um sistema de custos 
 
Fonte: Kaplan, 1998, p. 23. 
 
 
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Analisando e interpretando o modelo proposto por Kaplan (1998), podemos 
dizer que os sistemas mais tradicionais, menos evoluídos, têm seu foco voltado 
para atender a demanda dos relatórios financeiros, principalmente balanço 
patrimonial e demonstração de resultados. No balanço patrimonial a avaliação dos 
estoques é a principal função que a gestão de custos realiza. Na demonstração 
de resultados observamos uma visão agregada, a avaliação geral da empresa, 
sem qualquer detalhamento de quais negócios participaram na geração dos 
lucros. Vale destacar que os relatórios financeiros seguem os princípios da 
contabilidade, para que sejam atendidas as demandas e padrões de auditoria. 
Essa situação é encontrada nos dois estágios iniciais. 
Kaplan (1998, p. 13) indica que 
as empresas precisam de sistemas de custeio para realizar três funções 
principais: avaliar estoques e medir o custo dos bens vendidos para a 
geração de relatórios financeiros; estimar as despesas operacionais, 
produtos, serviços e clientes; e oferecer feedback econômico sobre a 
eficiência do processo a gerentes e operadores. 
Em muitos casos, um sistema mais tradicional, dependendo dos cost 
drivers relevantes, falha principalmente numa visão desagregada de resultados, o 
que significa não indicar quanto cada produto, serviço, cliente ou canal de venda 
contribui para a geração dos resultados. 
Nos estágios 3 e 4 observamos características que reforçam a gestão dos 
custos relacionadas à cadeia de valor na qual a empresa está inserida. Nesses 
estágios observamos que há uma preocupação mais estratégica, cujo foco é a 
experimentação de processos de custeio e cujo aprendizado com a tomada de 
decisão baseia-se em informações adequadas. 
A evolução dos sistemas de gestão de custos terá uma relação direta com 
a necessidade de adaptação que cada empresa apresenta, de acordo com o nível 
de competitividade dos concorrentes. Ambientes de baixa complexidade levam à 
necessidade de se tomar decisões simples. Já ambientes de alta complexidade 
vão demandar um sistema mais evoluído, que consiga manipular mais variáveis 
para a tomada de decisão. 
 
 
 
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REFERÊNCIAS 
BATEMAN, T. S.; SNELL, S. A. Administração. Tradução: Allan Vidigal Hastings. 
Revisão técnica: Gilmar Masiero. 2. ed. Porto Alegre: AMGH, 2012. 
BEULKE, R. Precificação: sinergia do marketing e das finanças. São Paulo: 
Saraiva, 2009. 
KAPLAN, R. S. Custo e desempenho: administre seus custos para ser mais 
competitivo. Tradução de O. P. Traduções. São Paulo: Futura, 1998. 
POMPERMAYER, C. B. Sistemas de gestão de custos: dificuldades na 
implantação. Revista da FAE, Curitiba, v. 2, n. 3, , p. 21-28, set./dez. 1999. 
SHANK, J. K.; GOVINDARAJAN, V. A revolução dos custos: como reinventar e 
redefinir sua estratégia de custos para vencer em mercados crescentemente 
competitivos. Tradução de Luiz Orlando Coutinho Lemos. 2. ed. Rio de Janeiro: 
Campus, 1997.