Processo Judicial Tributário

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Direito Processual Tributário Brasileiro
TÍTULO III - PROCESSO JUDICIAL TRIBUTÁRIO
11. AÇÕES ORDINÁRIAS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
11. AÇÕES ORDINÁRIAS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
SUMÁRIO: 1. Noções introdutórias. 2. Ação declaratória em matéria tributária. a. Conceito.
b. Autotutela do ente tributante e impossibilidade de utilização da ação declaratória pela
Fazenda Pública. c. Declaratividade positiva e declaratividade negativa. d. Eficácia da sentença
declaratória. e. “Efeito dúplice” da ação declaratória tributária. f. Declaração de mero fato –
inadmissibilidade. g. Sentença declaratória e “lei em tese”. h. Interesse de agir na declaratória-
fiscal (condição da ação). i. Ação declaratória incidental. j. Antecipação de tutela na ação
declaratória. k. Suspensão da exigibilidade do tributo na ação declaratória. l. Depósito na ação
declaratória. m. Compatibilidade entre medida cautelar e ação declaratória. n. Ação declaratória
de imunidade tributária. o. Ação declaratória (positiva) de créditos tributários escriturais. p. Ação
declaratória de compensação. q. Execução fiscal e ação declaratória. 3. Ação anulatória em
matéria tributária. a. Conceito. b. Críticas ao nomen iuris. c. Antiexacional imprópria de rito
ordinário. d. Natureza constitutivo-negativa. e. Ação anulatória e o depósito preparatório. f.
Anulatória e declaratória fiscal – distinção. g. Anulatória e declaratória negativa – cumulação.
h. Ação anulatória e execução fiscal. i. Ação anulatória e embargos do devedor: litispendência.
4. A ação condenatória de repetição de indébito. a. Conceito. b. Objeto e causa de pedir. c.
Fundamentos constitucionais e infraconstitucionais. d. Repetição de indébito e compensação.
e. O prazo prescricional para o pedido de restituição ou repetição do indébito e a “norma
interpretativa” da LC 118/2005. f. Legitimidade ativa para a ação de repetição de indébito e a
retenção de tributos. g. A legitimatio ad causam fracionada. 5. Os Juizados Especiais Federais
(Lei 10.259/2001) e processo tributário. 6. As Microrreformas do Código de Processo Civil,
o CPC/2015 e o processo tributário. 7. As Prerrogativas e as Particularidades da Fazenda
Pública em Juízo (o CPC e a Lei 10.522/2002). a. Prerrogativas ou “privilégios processuais”
da Fazenda Pública. b. Antecipação de honorários e despesas de auxiliares de justiça. c.
A “economia recursal” na Lei 10.522/2002. c.1. Dever de não recorrer e efeito persuasivo
das decisões judiciais. d. Outras particularidades da atuação fazendária em juízo. 8. Ação
de Consignação em Pagamento do Crédito Tributário. a. A consignação judicial do crédito
tributário no CTN. a.1. Limitações materiais. a.2. Efeitos do depósito de tributos. a.3. Depósito
integral, depósito insuficiente e depósito a maior. b. A ação de consignação em pagamento
no CPC. b.1. A impossibilidade da consignação bancária. b.2. Relações jurídicas tributárias
continuativas e consignatórias. b.3. A consignação em face da “incerteza subjetiva”. b.4. O
rito especial da consignatória proposta por dúvida subjetiva. b.5. A conversão da consignatória
em procedimento ordinário e a assistência litisconsorcial do contribuinte. c. O IPTU – Imposto
Predial e Territorial Urbano e a consignatória. d. O ISS – Imposto sobre Serviços e a
consignatória. d.1. O local da prestação de serviços. d.2. O ISS e a LC 116, de 31.07.2003. d.3.
O ICMS, o ISS e a incerteza subjetiva na tributação dos provedores de Internet.
1. Noções introdutórias
As ações ordinárias em matéria tributária são ações antiexacionais impróprias, de rito
ordinário, manejadas pelo contribuinte com o escopo de obter tutela jurisdicional de controle da
atividade fiscal (relação tributária entre Estado e cidadão-contribuinte) através de sentença de
conteúdo declaratório (positivo ou negativo), anulatório (constitutivo negativo) ou condenatório
em face da Fazenda Pública da União, dos Estados, dos Municípios, do Distrito Federal ou de
quaisquer outros entes que exerçam atividade parafiscal.
Examinadas sob o esquema geral de declaratórias, constitutivas ou condenatórias, seguem,
em geral, o regime jurídico das ações concebido no bojo do direito processual civil.1-2
Apresentam-se como meios para provocar o processo judicial de conhecimento da matéria
tributária litigiosa; são meios de invocação pelo contribuinte da tutela jurisdicional do Estado que
se assentam no terreno das ações antiexacionais impróprias. São ações tributárias impróprias
por estarem submetidas ao regime jurídico geral de processo civil e carecerem de disciplina
legal própria de direito processual tributário, isto é, carecem as ações ordinárias em matéria
tributária no Brasil de regime jurídico-processual específico para o trato das lides tributárias e
por isso assumem o rito processual das ações ordinárias previsto no CPC/1973, arts. 282 e
seguintes e art. 319 do CPC/2015.3
Ações ordinárias em matéria tributária | 457 São ações tributárias antiexacionais porque
manejadas pelo contribuinte – na qualidade de autor da ação – com o escopo de obter o
controle judicial da atividade fiscal do Estado (União, Estados, Municípios ou Distrito Federal) ou
de entes que realizem atividades parafiscais (como, por exemplo, foi o INSS – Instituto Nacional
do Seguro Social no âmbito de sua atividade de cobrança das contribuições parafiscais). São
subjetivamente antiexacionais porque têm sempre o contribuinte no polo ativo e a Fazenda
Pública no polo passivo e são objetivamente antiexacionais porque seus pedidos sempre
conterão pretensão declaratória, anulatória ou condenatória que impliquem controle das
relações tributárias entre Estado e cidadão-contribuinte.
São as seguintes, a modo genérico, as espécies de ações ordinárias em matéria tributária:
i) ação declaratória positiva em matéria tributária;
ii) ação declaratória negativa em matéria tributária;
iii) ação anulatória de ato impositivo;
iv) ação condenatória de repetição de indébito.
As espécies de ações ordinárias acima destacadas comportam variada gama de
cumulações4 ou mesmo de especificidades, como:
i) ação declaratória (positiva) de créditos tributários escriturais;
ii) ação declaratória (negativa) de inexistência de relação jurídica tributária (ou inexistência
de obrigação tributária);
iii) ação declaratória (negativa) de ilegalidade ou inconstitucionalidade de norma tributária
(inexistência de relação jurídica) cumulada com pedido de repetição de indébito (condenatória);
iv) ação anulatória de lançamento (constitutiva negativa) cumulada com pedido de repetição
de indébito (condenatória);
v) ação anulatória de lançamento (constitutiva negativa) cumulada com pedido de
condenação em perdas e danos;
vi) ação declaratória de tributação indevida (negativa) cumulada com declaratória do direito
de compensação (declaratória positiva);
vii) ação revisional de parcelamento tributário (com pedidos declaratórios positivos e
negativos) etc.
Interessa-nos, por ora, as peculiaridades inerentes ao regime jurídico da ação declaratória
quando aplicado às lides em matéria tributária.
2. Ação declaratória em matéria tributária
a. Conceito. Pode-se definir a ação declaratória em matéria tributária como a ação
antiexacional imprópria, de rito ordinário,5 aforada pelo contribuinte em face da Fazenda Pública
ou em face de ente que exerça funções parafiscais, com a finalidade de ver reconhecida
judicialmente (declarada) a existência, a forma (declaração positiva) ou a inexistência
(declaração negativa) de determinado vínculo jurídico obrigacional de caráter tributário com o
escopo de promover o acertamento da relação fiscal manchada pela incerteza.6-7
b. Autotutela do ente tributante e impossibilidade de utilização da ação declaratória pela
Fazenda Pública. Somente o contribuinte poderá invocar interesse de agir em promover o
acertamento judicial da relação fiscal (é, por isso, ação tipicamente antiexacional), uma vez
que a Administração tributáriadetém a prerrogativa de promover a declaração administrativa
(princípio da autotutela vinculada do ente tributante) do conteúdo da relação jurídica tributária,
por intermédio do ato de lançamento fiscal, que, quando tornado definitivo, torna-se título
executivo extrajudicial apto a aparelhar a execução forçada dos bens do contribuinte. Falece
então, à Fazenda Pública, interesse de agir no pedido de acertamento judicial em matéria
tributária por assistir-lhe a prerrogativa da autotutela declaratória a tornar despicienda a atuação
do Poder Judiciário para fins meramente declaratórios.
c. Declaratividade positiva e declaratividade negativa. A ação declaratória em matéria fiscal
promovida pelo contribuinte com fundamento no art. 4.º, caput, do CPC,8-9pode consistir tanto
na declaração positiva como na declaração negativa do conteúdo da relação fiscal manchada
pela incerteza. Exemplificativamente, pode a ação declaratória conter pedido consistente no
direito ao crédito tributário escritural decorrente de isenção de IPI ou ICMS em etapa anterior
do ciclo de produção ou consumo (declaratividade positiva) ou, ainda, pode conter pedido
consistente no reconhecimento da inexistência de vínculo tributário em virtude da
inconstitucionalidade parcial ou total de norma tributária infraconstitucional (declaratividade
negativa), tendo aqui efeitos diversos da ação anulatória de débito fiscal, o que permite até
mesmo o ajuizamento conjunto das duas ações.10-11
d. Eficácia da sentença declaratória. As sentenças declaratórias em matéria tributária
promanam efeitos palpáveis, especialmente nos casos em que dispensam qualquer providência
executória ou mandamental, o que ocorre quando o pedido declaratório positivo se destina
a legitimar a conduta do contribuinte na adoção de determinadas práticas contábeis,
principalmente com relação ao lançamento de créditos ou de correção monetária em sua escrita
fiscal, como nos casos de incerteza sobre a existência ou não do direito à utilização de créditos
de ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços ou IPI – Imposto sobre
Produtos Industrializados, ou nos casos de incerteza acerca do dies a quo. No tocante à
correção monetária, a discussão também poderá versar acerca da ilegalidade de sua aplicação
ao débito fiscal exigido pela Fazenda. Nesse caso, a ação declaratória também será cabível, e
terá o efeito de impedir que a Fazenda cobre o débito aplicando a correção combatida, o que
gera para o Fisco a obrigação de adotar um comportamento omissivo em relação ao direito
do contribuinte, qual seja, o de permitir que o contribuinte recolha o quantum debeatur sem a
correção exigida.12-13
O STF já se pronunciou no sentido de que “havendo isenção na importação da matéria-
prima, há o direito de creditar-se do valor correspondente, na fase da saída do produto
industrializado”, explicitando ainda o mesmo Tribunal Excelso, em outro acórdão, que
“pacificou-se através do plenário de ambas as Turmas, a orientação no sentido de que é cabível
a ação declaratória, para o reconhecimento do direito ao creditamento de ICM devido, se
cuidando de matéria-prima importada com isenção”.14 O STJ esposa entendimento no mesmo
sentido, divergindo, contudo, no tocante à correção monetária, ao afirmar não ser a ação
declaratória meio adequado para o contribuinte discutir o cabimento, ou não, da aplicação de
correção monetária de seus créditos.15
Independentemente do mérito da questão, os acórdãos em tela bem ilustram a qualidade
dos efeitos da sentença declaratória em matéria tributária, quando se pretende atribuir certeza a
procedimento Fisco-contábil da empresa-contribuinte, já que o pronunciamento judicial, mesmo
quando se apresente com caráter meramente declaratório, é ato jurisdicional prescritivo, que
atribui ao contribuinte o direito subjetivo de se comportar em conformidade com o conteúdo
da sentença declaratória.16 O que não se pode pretender é que a Fazenda Pública, mesmo
vencida na ação declaratória, seja obrigada a determinado comportamento comissivo (pois
semelhante efeito somente seria obtido por intermédio de sentença condenatória ou
mandamental), mas a declaratividade da sentença obriga o vencido, no mínimo, a adotar
comportamento omissivo, isto é, comportamento omissivo no sentido de tolerar o procedimento
do contribuinte que esteja de acordo com o conteúdo da sentença (definição judicial de
determinada relação tributária), aceitando como bons os registros fiscais escorados na
definição declarativa sentencial.
Existem hipóteses como lembra o eminente Ministro José Delgado, nas quais o autor
da ação declaratória, se quiser fazer com que a declaração obtida surta efeitos concretos,
deve propor nova ação, agora de natureza condenatória.17 Frequentemente, entretanto, a
sentença declaratória, valendo como preceito, cria a obrigação para a outra parte de conduzir-
se conforme o declarado, como já afirmado anteriormente. Evidentemente em sede de ação
declaratória que vise afirmar o direito de compensação tributária (conteúdo declaratório), não
poderá o contribuinte receber da Fazenda o que eventualmente pagou a maior (conteúdo
condenatório), a não ser que intente ação de repetição de indébito para esse fim, como já
decidiu o TRF da 1.ª Região.18
e. “Efeito dúplice” da ação declaratória tributária. Julgado o mérito da ação declaratória
desaparece a incerteza sobre a matéria submetida ao Poder Judiciário, mesmo que a ação
tenha sido julgada improcedente.19 Proposta pelo contribuinte, v.g., ação declaratória de
inexistência de relação jurídica tributária sob o fundamento de inconstitucionalidade de lei
majoradora ou instituidora do tributo (hipótese bastante comum na lida forense), três resultados
genéricos se apresentam possíveis para a mesma ação:
i) sentença de procedência (sentença de mérito, art. 269 do CPC)20 que estabiliza (“acerta”)
a relação fiscal declarando inexistente a relação tributária cujo contorno foi objeto do pedido
(declaração negativa), tornando indiscutível a inexigibilidade do tributo;
ii) sentença de improcedência (sentença de mérito) que estabiliza a relação fiscal
declarando existente o vínculo tributário cuja incerteza motivou a propositura da ação
(declaração positiva “a contrario sensu”) e tornando indiscutível a exigibilidade do tributo;
iii) sentença de extinção do processo sem julgamento do mérito (sentença processual) que
não estabiliza a relação jurídica incerta uma vez que não julga a lide posta sub judice e permite
a repropositura da ação, ressalvados os casos de perempção (art. 268 do CPC/1973).
f. Declaração de mero fato – inadmissibilidade. Doutrina e jurisprudência inadmitem a
utilização da ação declaratória para o reconhecimento da existência ou inexistência de mero
fato21 (exceptuando-se a declaração de falsidade de documento).22 O objeto da ação
declaratória em matéria tributária, portanto, não se pode limitar simplesmente à declaração
sobre a inexistência do fato jurídico tributário (ou fato imponível), mas sim à existência ou
inexistência da relação jurídica tributária (obrigação tributária) que resulta da ocorrência de
certo fato tributariamente tipificado.
Inexistindo fato jurídico cujo conceito se enquadre na descrição contida na hipótese de
incidência tributária, inexiste, por consequência jurídica, a obrigação tributária, esta sim objeto
da declaração positiva ou negativa. Do mesmo modo, em hipótese inversa, declarada a
existência do fato imponível declarar-se-á o efeito jurídico correspondente (imputação
deôntica), i.e., será objeto da declaratividade contida na sentença a existência da obrigação
tributária (relação jurídica tributária de caráter obrigacional).
g. Sentença declaratória e “lei em tese”. Na mesma esteira da inadmissibilidade da ação
declaratória para declaração de mero fato, também não se admite a utilização da ação
declaratória como meio de consulta ou para a interpretação de direito em tese.23Nas províncias
do direito processual tributário apresenta-se possível, sem que se cogite tratar-se de mera
consulta ou de apreciação de lei em tese – porque, com efeito, disso não se trata –, a discussão
de ilegalidade ou de inconstitucionalidade de norma jurídica tributária, de modo a que se
declare a inexistência de vínculo tributário obrigacional entre o autor da ação (contribuinte) e
a Fazenda Pública. Nesses casos a ilegalidade ou a inconstitucionalidade configuram-se em
causa de pedir para o pedido de declaração de inexistência de relação jurídica tributária, isto
é, a apreciação da ilegalidade ou da inconstitucionalidade impõe-se como questão prejudicial
ao julgamento declaratório sobre a existência ou não da obrigação tributária (declaração da
existência ou não da relação jurídica tributária). É fato que nesses casos em que se suscita a
apreciação de questão exclusivamente de direito (em que não há a necessidade de comprovar
a existência ou não do fato imponível, mas sim a mera exposição do autor às normas tributárias
inquinadas de ilegais ou inconstitucionais) é possível a utilização do mandado de segurança
para a proteção de direito “in natura”.
h. Interesse de agir na declaratória-fiscal (condição da ação). Como condição para a
propositura da ação declaratória (condição da ação) o contribuinte, naturalmente, haverá de
comprovar seu interesse de agir (ou interesse processual), extraído da conjugação dos
requisitos utilidade + necessidade do aforamento da ação.
Deverá o contribuinte-autor demonstrar que a incerteza jurídica, que pretende seja superada
por meio da sentença declarativa, é fundamentada em situação jurídica concreta24 e não em
meras teses tributárias sem visível fio condutor entre a afirmação do direito e a situação fática
vivenciada pelo autor.25
Na ação declaratória positiva em matéria tributária o interesse de agir consiste na utilidade
e necessidade da declaração de existência de determinada relação jurídica sobre a qual
paira a incerteza, e que é descrita na inicial para que seja declarada como existente (v.g.,
necessidade de declaração – obtenção de certeza jurídica – do direito de lançar créditos de
ICMS decorrentes de isenção), servindo como causa eficiente do agir que é a vontade do
autor.26 Isto é, descreve-se e comprova-se a situação jurídica (fato e suas consequências) que
se pretende ver declarada como certa (existente) de modo a que desapareça a incerteza.
Na ação declaratória negativa não há afirmação de existência de relação jurídica, mas
apenas a descrição ideal27 do que se pretende seja declarado como inexistente (certeza
de inexistência de relação jurídica). A demonstração de seu interesse de agir consistirá na
comprovação fática de que em sua atividade particular enquanto pessoa física (v.g., nos casos
de IRPF) ou jurídica exercendo atividade comercial (v.g., nos casos de ICMS), industrial (v.g.,
nos casos de IPI), ou de serviços (v.g., nos casos de ISS), está exposto a efeitos fiscais em
sua esfera jurídica como decorrência da errônea qualificação dos fatos jurídicos tributários (ou,
a contrario sensu, inexistência de fatos típicos tributários, como, por exemplo, a declaração
de que certa atividade – composição gráfica – não está sujeita a IPI, mas apenas a ISS)28
ou da cogente incidência de normas sobre as quais pesa a afirmação de ilegalidade ou
inconstitucionalidade (isto é, inexistência de obrigação fundada em norma desconforme ao
ordenamento).29
A ação afigura-se útil como meio hábil para superação da situação de incerteza (v.g.,
inocorrência de fatos típicos tributários ou demonstração do autor de que sua atividade está
sujeita à incidência cogente de normas fiscais que afirma estar em desconformidade com o
ordenamento) através do reconhecimento judicial da inexistência da relação obrigacional; e
necessária para que o contribuinte não remanesça indefinidamente exposto ao pagamento
de tributos indevidos ou à espontânea, porém injurídica, inadimplência.30 Em não havendo a
demonstração clara de sua exposição às normas tributárias que busca combater, carecerá de
interesse de agir na propositura da ação, e o processo deverá ser extinto sem julgamento de
mérito, nos termos do art. 267, VI, do CPC/1973, ao qual corresponde o art. 485 do CPC/
2015.31
i. Ação declaratória incidental. Quando se objetiva que a questão prejudicial de mérito seja
abrangida pela coisa julgada, pode-se propor ação declaratória incidentemente ao processo
principal (declaratório, constitutivo ou condenatório), ampliando-se dessa forma os limites
objetivos da coisa julgada (art. 5.º do CPC/1973).32 A declaração incidental pode recair sobre a
causa de pedir que se constitua em questão prejudicial – que tenha sido objeto de contestação
– como, por exemplo, a declaração do direito à isenção enquanto causa de pedir e a
condenação na devolução do tributo pago indevidamente (repetição do indébito).
Tal possibilidade, todavia, deixa de existir no CPC/2015, que não mais contempla a ação
declaratória incidental. De fato, a ação declaratória incidental foi suprimida do CPC/2015, não
mais havendo menção à possibilidade de resolução de questão prejudicial por esta via. Nada
obstante art. 503 do CPC/2015, ao fazer referência aos limites da coisa julgada, estabelece o
seguinte: “Art. 503. A decisão que julgar total ou parcialmente o mérito tem força de lei nos
limites da questão principal expressamente decidida. § 1.º O disposto no caput aplica-se à
resolução de questão prejudicial, decidida expressa e incidentemente no processo, se: I – dessa
resolução depender o julgamento do mérito; II – a seu respeito tiver havido contraditório prévio
e efetivo, não se aplicando no caso de revelia; III – o juízo tiver competência em razão da
matéria e da pessoa para resolvê-la como questão principal. § 2.º A hipótese do § 1.º não se
aplica se no processo houver restrições probatórias ou limitações à cognição que impeçam o
aprofundamento da análise da questão prejudicial.
j. Antecipação de tutela na ação declaratória. Não há óbice à concessão de medida liminar
de antecipação de tutela (art. 273 do CPC/1973 ou art. 294 do CPC/2015)33 no âmbito
da ação declaratória em matéria tributária, pois mesmo a sentença declaratória comporta a
antecipação de seus efeitos práticos. Exemplo típico é aquele em que o contribuinte pede a
declaração positiva, por sentença, do seu direito em lançar créditos de ICMS ou de IPI em
sua escrita fiscal, solicitando, já na petição inicial, a concessão de medida liminar que permita
o lançamento provisório dos créditos sub judice (antecipação parcial dos efeitos práticos da
sentença de mérito), desde que demonstre estarem reunidos os requisitos do art. 273 (a modo
geral, a prova inequívoca e a verossimilhança, de modo a construir juízo de probabilidade
autorizador da antecipação). Mesmo nos casos de declaratória negativa de existência (ou
declaratória de inexistência) de relação jurídica tributária com fundamento em ilegalidade ou
inconstitucionalidade, pode o contribuinte formular pedido de antecipação de tutela suspensivo
da exigibilidade do tributo, antecipando desse modo um dos efeitos práticos da sentença
final que declare a inexistência da obrigação tributária que consiste, axiomaticamente, na
impossibilidade jurídica de a Fazenda Pública promover qualquer espécie de cobrança
respeitante à matéria fiscal decidida. Note-se que o art. 273 do CPC/1973 teve seu § 3.º
alterado e os §§ 6.º e 7.º inclusos pela Lei 10.444/2002, que ampliou a possibilidade de
efetivação de antecipação de tutela.
Nada obstante o fato de o CPC/2015 conferir tratamento diferenciado ao que o CPC/1973
denomina “tutela antecipada” (denominada, no CPC/2015 de tutela provisória), tais alterações,
em sua maioria, são concernentes ao procedimento, bem como ao tratamento conjunto das
tutelas antecipatória e cautelar. Sua natureza jurídica não se altera no novo diploma legal.
Assim, a despeito do fatode haver nomenclatura diversa, não se alteram as conclusões acima
expostas, sendo perfeitamente possível seja pleiteada liminarmente a antecipação dos efeitos
da sentença na ação declaratória.
k. Suspensão da exigibilidade do tributo na ação declaratória. A propositura da ação
declaratória, per se, não suspende a exigibilidade do tributo, embora torne litigiosa a matéria
tributária submetida à apreciação do Poder Judiciário, de modo que mesmo estando pendente
a ação que questiona a existência ou não da obrigação tributária, a Fazenda Pública pode
prosseguir com suas providências formalizadoras (apuração e lançamento) ou, já estando
lançado o débito, pode aforar a respectiva execução fiscal.34 Com o fito de assegurar a
suspensão da exigibilidade do crédito tributário, pode, o contribuinte-autor, socorrer-se do
pedido de antecipação de tutela ou fazer acompanhar a ação, da comprovação de realização
do depósito integral do débito (causa de suspensão do crédito tributário, prevista art. 151, II, do
CTN).35
l. Depósito na ação declaratória. Com o escopo de suspender a exigibilidade do tributo, é
lícito ao contribuinte-autor fazer acompanhar a ação declaratória do depósito correspondente
ao montante integral do crédito sub judice.36-37-38 Cumpre ao magistrado, no entanto, admitir
o depósito para fins de declará-lo causa suspensiva nos termos do art. 151, II, do CTN,
ouvindo para tanto a Fazenda Pública, que deve se pronunciar fundamentadamente sobre o
seu montante, devendo este corresponder ao quantum debeatur, sob pena de operar apenas
a suspensão parcial da exigibilidade. Não há a necessidade de concessão de “liminar para
depósito” ou mesmo de “ação cautelar para depósito” uma vez que o efeito suspensivo
decorrerá do depósito em si mesmo e não da medida liminar que é causa suspensiva distinta,
prevista no art. 151, V, do CTN, já em conformidade com a LC 104/2001.39
m. Compatibilidade entre medida cautelar e ação declaratória. A ação declaratória, pelo fato
de não possuir execução posterior, não está impedida de gerar efeitos concretos, palpáveis.
Também pela ação declaratória, há – concretamente – entrega de segurança patrimonial, uma
vez que o direito do contribuinte, v.g., de não ser compelido a recolher tributo por ter sido
declarada a inexistência de relação jurídica tributária deverá ser respeitado pelo Fisco. Nesses
casos, impõe-se à Fazenda Pública o dever de adotar comportamento omissivo em relação
ao direito do contribuinte, o que caracteriza caráter mandamental. Justamente aqui reside a
segurança patrimonial do direito do contribuinte, buscada por meio de ação declaratória em
matéria tributária. Há de se concluir, portanto, pela compatibilidade entre o processo cautelar e
a ação declaratória, como inclusive já decidiu o STJ.40-41
n. Ação declaratória de imunidade tributária. Expressivo exemplo da palpabilidade dos
efeitos da ação declaratória em matéria tributária é o da ação que se afora com o específico
fim de ver reconhecida (declarada) a imunidade tributária do contribuinte (hipótese bastante
comum quando se trata de entidades de educação e assistência social sem fins lucrativos).
Por se tratar de hipótese de imunidade em que se constata inexistência de relação jurídica
tributária em face de preceito constitucional, pode-se utilizar da ação declaratória com o fito de
ver declarada a imunidade do autor da ação, obtendo-se como efeito concreto da declaração
judicial a certeza de que a Fazenda Pública não poderá cobrar tributos abrangidos pela regra
imunizante em virtude da declaração de inexistência de relação jurídica tributária que possa
fundamentar pretensão fiscal.42
o. Ação declaratória (positiva) de créditos tributários escriturais. Para os tributos que
funcionam sob o regime de créditos escriturais (conta gráfica), como o IPI – Imposto sobre
Produtos Industrializados e o ICMS – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços, é
comum a utilização pelo contribuinte de ação declaratória com a finalidade de ver reconhecido
seu direito ao lançamento contábil de créditos não reconhecidos pela Fazenda Pública Federal
ou Estadual, conforme o caso. O fundamento da demanda consiste na afirmação do direito ao
lançamento de tais créditos ou, como também ocorre frequentemente, do direito ao lançamento
de correção monetária inadmitida pelo Fisco (denominado de escrituração ou lançamento
extemporâneo). Não há necessidade de pedido condenatório, já que, como visto acima, a
sentença declaratória tem o condão de legitimar a prática contábil do contribuinte referente
aos lançamentos objeto do pedido. Nesse caso, deverá ser observado o regime jurídico
administrativo próprio para a restituição, o ressarcimento ou a compensação de tributos (sobre
esse tema vide Capítulo 7, item 9).
p. Ação declaratória de compensação. Outra modalidade bastante utilizada de ação
declaratória tem por objeto o reconhecimento (declaração) do direito à compensação de
indébitos tributários como débitos vencidos ou vincendos do contribuinte. Esta ação tem
fundamento material no art. 66 da Lei 8.383/1991 (com as alterações da Lei 9.069, de
29.05.1995) que autoriza ao contribuinte a efetuar a compensação nos casos de pagamento
indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas
patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de
decisão condenatória.43 Diversos aspectos da regulamentação e aplicação desse dispositivo,
como, por exemplo, quais os pagamentos que são considerados indevidos, quais os tributos
que podem ser tidos como de mesma espécie para fins de compensação, qual a fórmula correta
para o cômputo de correção monetária, acabam por gerar a necessidade de acertamento
judicial (sobre o regime administrativo da compensação de tributos vide Capítulo 7, subitem
9.3).
q. Execução fiscal e ação declaratória. Por não operar efeito suspensivo, a ação declaratória
não obsta o aforamento da execução fiscal,44-45 exceto se estiver acompanhada do depósito
correspondente ao débito (art. 151, II, do CTN) ou haja sido concedida liminar antecipatória
antes da inscrição em dívida ativa.46 Pendente a ação declaratória e proposta a execução fiscal,
esta deve ser distribuída por dependência – em razão da conexão – ao juízo onde tem curso
a declaratória. Ajuizada a execução fiscal não há óbice à propositura da ação declaratória, que
igualmente, deve ser distribuída por dependência ao foro da execução, mas até que esteja
seguro o juízo, não pode ser recebida com o caráter de embargos à execução. Como os
embargos à execução têm o caráter de ação de conhecimento, pode dar-se a litispendência,
parcial ou total, entre a ação declaratória e os embargos à execução.
3. Ação anulatória em matéria tributária
a. Conceito. A ação anulatória em matéria tributária ou ação anulatória fiscal afigura-se
como ação antiexacional imprópria de rito ordinário e de natureza constitutivo-negativa, que
pode ser proposta pelo contribuinte em face da Fazenda Pública ou em face de quem exerça
atividade parafiscal, colimando a obtenção de sentença de conteúdo anulatório (modificativo ou
extintivo) que anule total ou parcialmente ato administrativo de imposição tributária (lançamento
tributário propriamente dito), ato administrativo de aplicação de penalidades (auto de infração).
É, a ação anulatória, instrumento processual tido como de larga aplicação em matéria tributária
– domina tutto il processo tributario diz Allorio47 – e reputada como modelo paradigmático de
ação constitutiva no campo fiscal (Alberto Xavier).48
b. Críticas ao nomen iuris. Embora a doutrina adote o nomen iuris “ação anulatória de débito
fiscal”, parece-nos mais acertado que se utilize a denominação genérica “ação anulatória em
matéria tributária” ou, mais simplificadamente, “ação anulatória fiscal”, já que nem toda ação
anulatória fiscal será necessariamente anulatória de ato de lançamento (ou“débito fiscal”), mas
pode ter por objeto, v.g., a anulação de decisão administrativa denegatória de restituição de
pagamento indevido (art. 169 do CTN). Por outras palavras, toda ação anulatória de débito fiscal
será ação anulatória em matéria tributária, mas a recíproca não é verdadeira. Além disso, ainda
que o objetivo da anulatória seja a desconstituição do débito, o que se anula judicialmente não
é propriamente o “débito” (obrigação), mas o ato administrativo de lançamento que o declara,
seja por conter vícios formais ou materiais.49
c. Antiexacional imprópria de rito ordinário. Embora expressamente prevista no art. 38 da
Lei 6.830/1980 (Lei de Execução Fiscal) como ação antiexacional que pode ser utilizada para
que o contribuinte promova a discussão da dívida ativa da Fazenda Pública, a ação anulatória
do ato impositivo não encontra disciplina processual tributária específica, isto é, rege-se por
disposições gerais de Processo Civil, razão pela qual é considerada ação tributária imprópria.
A mera indicação constante do caput do art. 38 acima referido não é suficiente para que possa
ser considerada ação tributária própria, já que se configura em ação de cognição de rito comum
ordinário regida pelos arts. 282 e seguintes do CPC/1973 aos quais correspondem os arts. 319
e seguintes do CPC/2015.
d. Natureza constitutivo-negativa. Por operar efeitos modificativos ou extintivos da obrigação
tributária já formalizada a ação anulatória assume natureza constitutivo-negativa, isto é, por
intermédio desta ação o contribuinte pretende modificar ou extinguir o conteúdo de relação
jurídica tributária (principal ou acessória) já formalizada, já existente, já “constituída” (isto é,
formalmente declarada) através do ato administrativo tributário.50
e. Ação anulatória e o depósito preparatório. A segunda parte do caput do art. 38 da Lei
6.830/1980 estabelece que a ação anulatória deve ser precedida do depósito preparatório do
valor do débito (monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de mora e demais
encargos). Este depósito (tido como nova roupagem da anacrônica regra do solve et repete),51
no entanto, não se constitui em condição da ação ou sequer pressuposto de procedibilidade,
conforme já há muito decidido pelo STF,52 sumulado pelo extinto Tribunal Federal de
Recursos53 e reiterado pelo STJ,54-55 constituindo-se, em verdade, mera faculdade do
contribuinte que deseje suspender a exigibilidade do tributo durante a pendência da ação,
impedindo o aforamento da execução fiscal, consoante restou assentado pela jurisprudência do
STF.56
É lícito, portanto, ao autor-contribuinte propor a ação anulatória do lançamento fiscal
independentemente da realização do depósito preparatório, em homenagem ao princípio da
tutela judicial efetiva em matéria tributária, que não se coaduna com criação de óbice material
– visceralmente anti-isonômico – oposto inconstitucionalmente ao exercício do direito de
ação.57-58
Ainda, destaque-se que o STF sumulou o entendimento de que é inconstitucional a
exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação judicial que pretenda
discutir a exigibilidade do crédito tributário. Em verdade, esse entendimento sumular apenas
ratifica entendimento já consolidado na jurisprudência pátria: “Súmula Vinculante n. 28: É
inconstitucional a exigência de depósito prévio como requisito de admissibilidade de ação
judicial na qual se pretenda discutir a exigibilidade de crédito tributário. Data de publicação (DJe
n. 28 de 17.02.2010, p. 1. DOU de 17.02.2010, p. 1)”.
f. Anulatória e declaratória fiscal – distinção.59 Diferentemente da ação declaratória a
ação anulatória fiscal necessariamente pressupõe a existência de ato administrativo cuja
desconstituição seja objeto do processo.60 Este ato administrativo pode ser tanto o ato de
lançamento como outro ato qualquer promovido pela Administração tributária e que represente
gravame à esfera jurídica do contribuinte, como, por exemplo, ato administrativo de
classificação fiscal ou de apreensão de mercadorias. No primeiro caso a ação pode ser
propriamente denominada de ação anulatória de lançamento e, no segundo caso, denomina-se,
genericamente, de ação anulatória fiscal, ou como prefere Americo Lacombe, ação anulatória
de ato administrativo.61 Já decidiu o STF, com acerto, que como o pressuposto da ação
anulatória de ato declaratório da dívida ativa é o lançamento do crédito tributário não há sentido
em protraí-lo ao ato de inscrição da dívida,62 o que significa dizer que se anulando o ato de
lançamento perdem seu fundamento de validade os atos subsequentes que com ele guardem
dependência formal e material, como os atos de cobrança administrativa e a própria inscrição
em dívida ativa. Anulado o lançamento perderá axiomaticamente os efeitos o ato de inscrição
em dívida.
g. Anulatória e declaratória negativa – cumulação. Como a ação anulatória tem como
pressuposto específico a existência de lançamento ou outro ato administrativo de caráter fiscal
e a ação declaratória pode ter como objeto a declaração de inexistência de relação jurídica
tributária, assume natureza jurídica distinta o que permite seu ajuizamento concomitante ou sua
cumulação no mesmo processo.63-64 É possível, por exemplo, que o contribuinte pretenda por
via de pedido anulatório a desconstituição de ato de lançamento fundado em norma tributária
reputada inconstitucional, e concomitantemente, pretenda por via de pedido declaratório o
reconhecimento da inexistência de relação jurídica tributária como fundamento na mesma
inconstitucionalidade. Nesse caso o pedido anulatório afigura-se mais estreito porque tem em
mira um determinado ato administrativo, enquanto o pedido declaratório é substancialmente
mais amplo já que almeja o reconhecimento (declaração da certeza) de que não pode se dar
nenhuma relação tributária entre o autor-contribunte e a Fazenda Pública com fundamento
em norma tida como inconstitucional. Não são pedidos incompatíveis posto que seus objetos
são distintos e podem ser cumulados uma vez que sua causa de pedir é a mesma
(inconstitucionalidade da norma impositiva).
h. Ação anulatória e execução fiscal. O ajuizamento da ação anulatória desacompanhada do
depósito do montante integral do débito não obstaculiza a propositura da execução fiscal (art.
151, II, do CTN, art. 38 da Lei 6.830/1980, Súmula 112/STJ). Admite o STJ, contudo, que se dá
a conexão entre a execução fiscal e a ação anulatória (ou mesmo a ação declaratória) devendo
as ações ser reunidas para julgamento conjunto (arts. 103, 105 e 106 do CPC/1973, aos quais
equivalem os arts. 55 e 58 do CPC/2015).65-66 Embora não caracterizem litispendência,67 o
que há de comum entre a execução e a ação anulatória do débito fiscal e que deve induzir a
conexão com a reunião das causas é justamente a causa de pedir remota (ou razão mediata do
pedido), isto é, no primeiro caso, o lançamento como fundamento do título executivo (causa de
pedir remota para a excutição dos bens do contribuinte devedor) e, no segundo caso, o próprio
lançamento tido como viciado, agora como causa de pedir remota do pedido anulatório.68 Por
sua afinidade, devem os processos (execução fiscal e anulatória) ser reunidos evitando-se a
possibilidade de julgamentos contraditórios.69 Uma vez estando devidamente comprovado no
bojo da ação anulatória a realização do depósito realizado nos termos da Súmula 112 do STJ70
não é lícito à Fazenda Pública a propositura da execução fiscal e se o fizer fica responsável
por indenizar pelos danos porventura causados71 e, em contrapartida, já se entendeu que se
for ajuizada a ação declaratória ainda no curso de Processo Administrativo Fiscal que venha a
reconhecer a inexigibilidade do débito tributário, deve extinguir-se a ação judicial por perda de
objeto mas não pode a Fazenda ser condenada nos ônus da sucumbência.72
i. Ação anulatória e embargos do devedor: litispendência. O objetoda ação executiva não se
confunde com o objeto da ação de embargos do devedor ou com o pedido da ação anulatória
de débito fiscal. Embora seu grau de afinidade pela causa de pedir remota recomende sua
reunião por conexão (vide supra), apresentam-se, de outro turno, como ações de natureza
e pedidos distintos que não habilitam a arguição de litispendência.73 Por outro lado, entre a
ação anulatória e a ação de embargos à execução pode haver, além da identidade de partes,
a coincidência entre a causa de pedir e o pedido (objeto) de modo a que exsurja a relação
de litispendência (art. 301, §§ 1.º, 2.º e 3.º, do CPC/1973 e 337, §§ 1.º, 2.º e 3.º, do CPC/
2015), uma vez que seja em sede de ação de embargos à execução, seja em sede de ação
anulatória fiscal, o que pretende o contribuinte-autor é tutela jurisdicional constitutivo-negativa
que desconstitua o título por vício formal ou material.74
4. A ação condenatória de repetição de indébito
a. Conceito. A ação de repetição de indébito em matéria tributária é ação antiexacional
imprópria de rito ordinário e de natureza condenatória, que pode ser proposta pelo contribuinte
em face do ente tributante que tenha recebido tributos tidos como indevidos, com o escopo da
obtenção de sentença de conteúdo condenatório que determine ao órgão exator a devolução
dos ingressos indevidos. Mais amplamente sobre os conceitos de repetição, restituição e
ressarcimento veja-se supra Capítulo 7, item 9.
b. Objeto e causa de pedir. O pedido condenatório (objeto) da ação repetitória consiste na
devolução de tributos, penalidades pecuniárias ou acréscimos como correção monetária e juros
recolhidos indevidamente; sua causa de pedir pode estar assentada em erro material ou formal
gerador do recolhimento procedido; anulabilidade do auto de infração ou do ato de lançamento;
ou ainda a ilegalidade ou inconstitucionalidade da norma que embasou o recolhimento do tributo
cuja devolução se requer.
c. Fundamentos constitucionais e infraconstitucionais. A obrigação de devolução de tributos
recolhidos indevidamente está tutelada tanto constitucionalmente quanto no Código Tributário
Nacional. Seu fundamento constitucional está relacionado com a garantia do direito de
propriedade, prevista no art. 5.º da CF/1988. Com efeito, “proíbe expressamente a Constituição
Federal a apropriação ou confisco de bens econômicos dos contribuintes sem causa
jurídica”.75-76 O Código Tributário Nacional prevê expressamente a possibilidade de restituição
de tributos recolhidos indevidamente, através de seus arts. 165 a 169.
A legalidade (estrita legalidade e tipicidade) é considerada como o princípio constitucional
mais importante no campo da incidência tributária e a contrario sensu é fundamento elementar
do direito à devolução: “Este concepto de la legalidad tributaria sirve perfectamente para
fundamentar el reconocimiento del derecho del particular a la devolución de ingresos
indebidos”.77
Também o princípio constitucional da capacidade contributiva é apontado como fundamento
da devolução de tributos indevidos. “El derecho a la devolución desarrolla un papel de gran
importancia porque reconduce a la ortodoxia constitucional vínculos de tributación que no
respetan, en principio, el principio de capacidad contributiva. El derecho a la devolución de una
suma ‘debida’ degrada el vínculo porque le priva de un rasgo esencial de la relación tributaria,
el ser la causa de la atribución patrimonial, pero esta degradación produce que se salve de ser
tachado de inconstitucional”.78
A devolução de valores pagos indevidamente, em qualquer caso, é reflexo precípuo de
efetivação da justiça social, em conformidade com os parâmetros de conduta que norteiam
a vida em sociedade. Além disso, é regra amplamente entabulada no ordenamento jurídico
brasileiro, especialmente em se tratando da restituição de tributos recolhidos a maior.
Além disso, a Constituição Federal ainda impõe a observância dos princípios da moralidade,
da responsabilidade objetiva do Estado, da isonomia, da ampla defesa, da justa indenização,
da equivalência, do devido processo legal, entre outros não menos importantes, todos afetos à
confirmação do instituto acima descrito.
d. Repetição de indébito e compensação. A decisão que julga pela procedência da Ação
de Repetição de Indébito é composta por duas partes: uma declaratória e outra condenatória.
Conforme bem expõe Aroldo Gomes de Matos: “Aliás, como toda sentença condenatória
possui um grau de declaração, simplesmente basta que o sujeito passivo ajuíze a ação
sem intitulação específica, com pedido apenas condenatório, porque o bojo da sentença
contemplará automaticamente a parte declaratória negativa da relação jurídico-tributária”.79 O
contribuinte que obtém sentença de procedência em ação de repetição de indébito, como no
caso em análise, pode utilizar-se da carga declaratória da mesma para dar azo a compensação,
inclusive sem necessidade de autorização da Fazenda Nacional, bastando comunicação em
juízo de tal procedimento,80 através da conjugação da possibilidade de aproveitamento do
efeito declaratório da sentença com a previsão legal da compensação presente no art. 66 da
Lei 8.383, de 30.12.1991.
Gabriel Troianelli, a respeito desta questão, observa que “nada impede, assim, que o
contribuinte que tenha ajuizado anteriormente Ação de Repetição de Indébito compense, por
sua conta e risco, o tributo indevido. Nessas hipóteses, a compensação não se dará na ação
de repetição de indébito, mas apesar da ação. O contribuinte que compensa crédito tributário
na pendência de ação de repetição de indébito relativa ao mesmo crédito apenas opta por uma
outra via não judicial para obter o ressarcimento do indébito tributário”.81
Nos casos em que há decisão judicial transitada em julgado, o comando individual de
natureza jurídica judicial contém os elementos necessários para a possibilidade de
compensação.82-83-84-85
Como a sentença trânsita poderá ser utilizada administrativamente, deverá ser observado o
regime jurídico administrativo próprio para a restituição, o ressarcimento ou a compensação de
tributos (sobre esse tema vide Capítulo 7, subitem 9.a).
e. O prazo prescricional para o pedido de restituição ou repetição do indébito e a “norma
interpretativa” da LC 118/2005. Durante muito tempo observou-se viva controvérsia quanto
à contagem do prazo para o pedido de restituição de tributo nos casos de lançamento por
homologação, que o CTN trata como hipótese de antecipação de pagamento, sem que haja
formalização por parte da autoridade administrativa. Veja-se que a regra do art. 168 do Código
Tributário Nacional estipula que “o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso
do prazo de 5 (cinco) anos, contados: (I) – Na hipótese dos incisos I e II do art. 165, da data
da extinção do crédito tributário; (II) – Na hipótese do inciso III do art. 165, da data em que
se tornar definitiva a decisão administrativa ou passar em julgado a decisão judicial que tenha
reformado, anulado, revogado ou rescindido a decisão condenatória”.86 A dúvida, na hipótese
do inc. I do art. 165, supracitado, está que se põe em causa o momento em que se dá a
“extinção do crédito tributário” nos casos em que o contribuinte antecipa o pagamento do tributo
que, posteriormente, é objeto do pedido de restituição, hipótese em que se aplicam os §§ 1.º e
4.º do art. 150, que disciplina a extinção nos seguintes termos: “§ 1.º O pagamento antecipado
pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior
homologação ao lançamento. (…) § 4.º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de
cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda
Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto
o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação”.
De forma muito lúcida, aplicandocoerentemente esses dispositivos, o STJ – STJ pacificou
entendimento no sentido de que se devem computar cinco anos a partir do pagamento, que
é quando se dá a homologação tácita do tributo recolhido indevidamente (art. 150, § 4.º),
somados de mais cinco anos referentes ao prazo prescricional que o CTN fixou (art. 168). Essa
forma de cálculo do prazo prescricional foi vulgarmente denominada de “tese dos cinco mais
cinco”.
No entanto, reavivou-se controvérsia quando a LC 118, de 9.02.2005, em seus arts. 3.º
e 4.º, dispôs diferentemente sobre a interpretação a ser atribuída ao inc. I do art. 168 do
CTN, inserindo no sistema suposta norma interpretativa e atribuindo-lhe gravosa retroatividade:
“Art. 3.º Para efeito de interpretação do inc. I do art. 168 da Lei 5.172, de 25.10.1966 –
Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito
a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1.º
do art. 150 da referida lei. Art. 4.º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua
publicação, observado, quanto ao art. 3.º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei 5.172, de 25 de
outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”.
Como se observa, sob o pretexto de promover “interpretação autêntica”87 do art. 168, I, do
CTN, a LC 118/2005 busca obter os efeitos retroativos previstos pelo art. 106 do CTN quando
se trate de lei “expressamente interpretativa”.88 Ocorre que, à toda evidência, mais que mera
interpretação, o dispositivo produz inovação no sistema jurídico, constituindo-se em gravame
intolerável ao princípio constitucional da irretroatividade das leis previsto genericamente no art.
5.º, XXXVI, da CF/1988 e particularmente para a matéria tributária, previsto no art. 150, III, “a”.
Diante da evidência da violação constitucional em que incorreu a norma supostamente
interpretativa, o próprio STJ já se pronunciou – acertadamente segundo pensamos –
assentando o entendimento de que sua aplicação é insuscetível de ser retroativa, podendo
aplicar-se tão somente aos pedidos de restituição de tributos formulados após a vigência do art.
3.º da LC 118/2005.89
No entanto, em virtude do forte teor constitucional das decisões do STJ, o STF, pronunciou-
se em sede de recurso extraordinário, sobre a inconstitucionalidade parcial da LC 118/2005 (RE
n. 566.621, rel. Min. Ellen Gracie, Tribunal Pleno, j. em 04.08.2011, publicado em 11.10.2011).
Desse pronunciamento, podem-se inferir, finalmente, serem os seguintes os prazos a serem
observados: (a) tributos indevidos recolhidos até 08.06.2010 – prazo de 5 (cinco) anos para
repetição (partindo, logicamente, do pressuposto que não foi ajuizada nenhuma ação até
08.06.2005, para recuperar o indevido); (b) tributos indevidos recolhidos após 08.06.2010 –
prazo de 5 (cinco) anos para repetição; (c) tributos indevidos recolhidos até 08.06.2010, com
pedido formulado até a mesma data – prazo de 5 (cinco) anos para repetição; (d) tributos
indevidos recolhidos até 08.06.2010, com pedido formulado após 08.06.2010 – prazo de 5
(cinco) anos para repetição; (e) tributos indevidos recolhidos até 08.06.2005, com pedido
formulado até essa data – poderá recuperar os 10 (dez) anos de pagamento indevido; e (f)
tributos indevidos recolhidos até 08.06.2005, com pedido formulado após essa data – prazo de
5 (cinco) anos para repetição.
Para o exame dos demais aspectos referentes à prescrição no quadro da repetição do
indébito, veja-se, supra, Capítulo 7.2, subitem 1.f.
f. Legitimidade ativa para a ação de repetição de indébito e a retenção de tributos.90
A adoção pela Fazenda Pública de modelos de transferência de responsabilidade tributária,
também conhecidas na doutrina europeia como “privatização da gestão tributária”, concernente
à transferência para terceiros, geralmente pessoas jurídicas de direito privado, das funções de
formalização e até mesmo de arrecadação tem sido crescente.91
E não se trata apenas da fenomenologia clássica, que afeta a retenção e o agente retentor
(retención, retenedor) na relação do indébito.92 Variados e criativos mecanismos e
denominações como substituição para trás, substituição para frente, monofasia,
responsabilidade, retenção na fonte de rendimentos, retenção de receita, sub-rogação etc.,
produzem novos e insuspeitados vínculos jurídicos, alimentam vigorosas discussões
doutrinárias e jurisprudenciais. Transformaram-se, de uma parte, em eficaz estratégia sob o
prisma arrecadatório, mas de outra, fomentam graves problemas sob o prisma material e
processual tributário. De fato, em numerosas situações, observa-se que novos conflitos entre
substitutos e substituídos, retentores e retidos, demandam a adoção de um modo de pensar
especificamente processual tributário, e não meramente processual civil.93
Situação comum é a que se encontra quando retentores (responsáveis tributários) e retidos
(contribuintes) se veem diante de declaração de inconstitucionalidade em mero controle difuso
pelo STF. Enquanto a inconstitucionalidade de tributo que opere sob regime de retenção
for declarada em sede de controle difuso e não em caráter de controle concentrado, os
contribuintes expostos ao mesmo regime necessitam promover suas ações individuais ou
mesmo coletivas com o objetivo de assegurar seus interesses. O efeito prático de declaração
incidental de inconstitucionalidade pelo STF pode consistir em: (a) servir como precedente para
o aforamento pelos contribuintes retidos, de ações declaratórias de inexistência de relação
jurídico-tributária (por inconstitucionalidade) cumuladas com pedido condenatório de repetição
do indébito tributário; e (b) servir de fundamento jurídico pelos agentes retentores, para alicerçar
a afirmação de liquidez e certeza do direito nos casos de impetração de mandado de
segurança.94
A lei não prescreve que, caso o retentor não recolha, o retido terá que recolher. Ao contrário:
não havendo o recolhimento pelo retentor, que é sujeito passivo da obrigação tributária na
modalidade de responsável, esta é quem está exposta à inscrição em dívida ativa e sucessivos
atos de cobrança, inclusive forçada, pela via do executivo fiscal. Nesse caso de obrigação
retencional e de responsabilidade sub-rogatícia, a sujeição executiva – legitimação passiva
para a execução fiscal – é exclusiva do agente retentor, eliminando por excludência a
responsabilidade do retido.
Embora essa compleição fático-jurídica sugira a aplicação dos arts. 121, II, e 128, primeira
parte, do CTN,95 há evidente dificuldade semântica para seu perfeito enquadramento nas
categorias tradicionalmente conhecidas.
Inicialmente é preciso analisar, diante dessas normas, a situação do retido e da indústria
retentora. Para o Código, o sujeito passivo é a pessoa obrigada ao pagamento, seja enquanto
contribuinte ou na condição de responsável. Ora, o sujeito à retenção não é sujeito passivo da
obrigação principal, já que não está obrigado ao pagamento de tributo ou mesmo de penalidade
pecuniária, e, logo, embora seja contribuinte, não é sujeito passivo.
Quem está obrigado à retenção e ao respectivo recolhimento é – por expressa injunção
legal – tão somente o agente retentor. Por outro modo de dizer, embora o retentor não seja
contribuinte stricto sensu, figura como sujeito passivo por responsabilidade. Ademais, pode-
se afirmar que o retentor, embora exposto à sujeição passiva, não suporta economicamente o
tributo, pois na qualidade de “agente de repasse” do tributo, tão somente transfere o valor que
foi suportado pelo contribuinte stricto sensu.
Devemos lembrar que as figuras do retido e do retentor, nos moldes como previstas na
legislação, foram criadas para atender unicamente aos propósitos arrecadatórios. Aliás, não se
trata aqui da vetusta discussão sobre contribuinte de fato e contribuinte de direito, que tanto
atormenta a doutrina no tema da repetição do indébito tributário, mas, sim, de vínculoslegais
de distinta natureza, o primeiro se constituindo em liame de natureza puramente econômica – o
contribuinte suporta o ônus econômico do tributo – e o segundo laço jurídico se constituindo em
sujeição passiva, de natureza puramente obrigacional, mas de raiz puramente arrecadatória.
Há, também, muita flutuação conceitual quando da distinção entre a mecânica da retenção e
a figura do substituto tributário.96-97 Diversas hipóteses não se ajustam propriamente à ideia de
substituição tributária, embora essa locução possa ser encontrada em parte da jurisprudência
e também em alguma fonte doutrinária – o que pode conduzir a equívocos. Estamos com
a doutrina que distingue a responsabilidade da substituição da seguinte forma: (a) na
responsabilidade tributária o contribuinte é trocado pelo responsável de modo que desaparece
o vínculo material original, remanescendo, portanto, apenas o vínculo debitório entre o
responsável e o ente tributante; e (b) na substituição tributária a legislação obriga terceiro
vinculado ao fato gerador a cumprir com a obrigação, remanescendo, no entanto, também o
vínculo original. Como nesse sistema de responsabilidade a obrigação do retentor elimina a
obrigação do retido, sob esse critério tratar-se-ia de responsabilidade por sub-rogação.98
Pode-se dizer, então, que no regime dos arts. 121 e 128 do CTN, nem todo contribuinte
é sujeito passivo do tributo (embora suporte economicamente a exação) e nem todo sujeito
passivo é contribuinte (stricto sensu). Há, então, “contribuinte sem sujeição”, que corresponde à
figura do retido e “sujeito passivo não contribuinte”, representado pela figura do retentor. Desse
regime jurídico tipicamente de Direito Tributário devem fluir as necessárias consequências
processuais tributárias a serem aplicadas no âmbito judicial, sobretudo referentes à legitimação
para a causa.
Evidentemente ambos, retido e retentor, são contribuintes em sentido lato, mas para fins
da presente análise adotaremos a distinção entre contribuinte sem sujeição (contribuinte stricto
sensu) e sujeito passivo não contribuinte, como forma de demarcar com fortes cores as
diferentes posições jurídicas de cada uma dessas figuras.
g. A legitimatio ad causam fracionada. Das peculiaridades do tratamento tributário surgirão,
inexoravelmente, particularidades de natureza processual. Em primeiro plano, convém lembrar
que as relações processuais que decorram desse sistema devem respeitar a condição de
ambas essas figuras, sem criar embaraços à necessidade de defesa de ambos, contribuinte
sem sujeição e sujeito passivo não contribuinte. O contribuinte retido, ao suportar o ônus
econômico do tributo, fará jus à repetição do indébito, enquanto que o sujeito passivo retentor
conserva o direito de discutir sua sujeição passiva, realizar o depósito e não ser compelido, sob
nenhuma forma, à inadimplência.
Ou seja, o contribuinte sem sujeição (retido) tem legitimação ad causam para formular o
pedido de repetição do indébito e o sujeito passivo não contribuinte (retentor) tem legitimidade
para discutir o vínculo enquanto responsável e fazer o depósito se assim desejar.
De fato, tem reconhecido, acertadamente, o STJ, que o agente retentor tem legitimidade ad
causam para discutir a incidência do tributo, mas não tem esta legitimidade para pedir repetição
do indébito, legitimidade esta exclusiva do retido.99-100
Aliás, ainda segundo a linha pretoriana, para que o retentor possa estar legitimado a pleitear
a restituição do indébito, teria que estar munido de autorização expressa dos retidos, nos
moldes do art. 166 do CTN.101
Como se vê, não pode haver concorrência na legitimação para a causa, uma vez que
autores distintos (contribuinte e sujeito passivo) não podem pleitear os mesmos efeitos
materiais. A solução pretoriana, adequada à realidade fático-jurídica, promoveu o correto
recorte nos bens jurídicos sob tutela, promovendo nessa esteira o fracionamento da legitimatio
ad causam, de modo a conferir ao retentor (sujeito passivo não contribuinte) o direito de discutir
sua relação obrigacional com a União enquanto responsável por sub-rogação, e, doutra parte,
de forma a deferir ao retido (contribuinte sem sujeição) o direito de requerer a repetição do
indébito que financeiramente suportou.
5. Os Juizados Especiais Federais (Lei 10.259/2001) e o processo tributário
A Lei 10.259, de 12.07.2001, instituiu os Juizados Especiais Cíveis e Criminais da Justiça
Federal, com competência para processar e julgar – e quando possível conciliar – os feitos de
competência da Justiça Federal relativos às infrações criminais de menor potencial ofensivo
e as causas que não excedam o valor correspondente a sessenta salários mínimos.102 Sua
instalação em cada circunscrição judicial depende de decisão do Tribunal Regional Federal
competente.
Sobre o Juizado Especial Federal Cível, algumas relevantes características legais com
referibilidade ao processo tributário devem ser destacadas:
i) no foro onde estiver instalada Vara do Juizado Especial, sua competência é absoluta
e abrange expressamente as ações para anulação de atos previdenciários e para anulação
do lançamento tributário, não podendo ser remetidas ao Juizado, no entanto, as demandas
aforadas até a data de sua instalação;
ii) não se incluem em sua competência: (a) as causas entre Estado estrangeiro ou
organismo internacional e Município ou pessoa domiciliada ou residente no País; (b) as causas
fundadas em tratado ou contrato da União com estado estrangeiro ou organismo internacional;
(c) as ações de mandado de segurança; (d) as execuções fiscais; (e) as demandas sobre
direitos ou interesses difusos, coletivos ou individuais homogêneos;
iii) nas relações tributárias continuativas em que a pretensão recaia sobre parcelas
vincendas, o valor da causa – para fins da fixação de competência do Juizado – corresponde
apenas à soma de doze parcelas;
iv) o regime recursal do Juizado consagra expressamente o princípio da irrecorribilidade das
interlocutórias, o que significa que não cabe recurso de agravo de instrumento das decisões
proferidas no curso do processo, inclusive das medidas liminares concessivas ou denegatórias
da cautela requerida;
v) não há para o INSS e a União ou para qualquer pessoa jurídica de Direito Público o
benefício do prazo em quádruplo para contestar ou prazo em dobro para recorrer e, além disso,
não haverá reexame necessário, isto é, não se aplica às causas de competência do Juizado a
regra do “recurso ex officio”;
vi) os representantes judiciais da União e do INSS estão autorizados a transigir ou desistir
nos processos de competência do Juizado;
vii) nos incidentes de uniformização sobre interpretação de lei federal versante sobre Direito
material em que haja orientação da Turma de Uniformização que contrarie a súmula ou
jurisprudência dominante do STJ, poderá ser provocada, diretamente, a manifestação desse
tribunal. Nessa hipótese, havendo plausibilidade do direito invocado e fundado receio de dano
de difícil reparação poderá ser concedida medida liminar determinando a suspensão dos
processos nos quais a controvérsia esteja estabelecida;
viii) ao processamento e julgamento do recurso extraordinário aplica-se o mesmo regime do
incidente de uniformização;
ix) nas hipóteses de repetição de indébito, após o trânsito em julgado da decisão, o
pagamento de valor não superior a sessenta salários mínimos será feito no prazo de sessenta
dias, independentemente de precatório.
Complementarmente, a Lei 12.153, de 22.12.2009, criou disciplina específica para os
denominados “Juizados Especiais da Fazenda Pública”, que se constituem em órgãos da justiça
comum e integrantes do Sistema dos Juizados Especiais (Juizados Especiais Cíveis, Juizados
Especiais Criminais e Juizados Especiais da Fazenda Pública).
A utilização dos Juizados Especiais em matéria tributária – agora Juizados Especiais da
Fazenda Pública– representa sensível avanço no trato judicial das causas de pequeno valor e
deverá ser de ampla aplicação, principalmente para as pessoas físicas (notadamente no campo
previdenciário), e para as microempresas e empresas de pequeno porte. Sem embargo das
vantagens atinentes à redução dos prazos,103 das formalidades e dos incidentes processuais,
como a supressão do recurso de agravo de instrumento e do benefício de elastecimento
de prazo para a Fazenda Pública e a dispensa dos abomináveis precatórios requisitórios,104
somente a lida forense e o paulatino aprofundamento das investigações doutrinárias, no
entanto, irão determinar os reais benefícios e as eventuais implicações no que tange à
qualidade da prestação jurisdicional em matéria fiscal, particularmente no campo da conciliação
e do juízo arbitral, institutos nem sempre assimiláveis aos rigores da relação obrigacional
tributária.105
6. As Microrreformas do Código de Processo Civil, o CPC/2015 e o processo tributário
O Código de Processo Civil de 1973 sofreu diversas alterações pontuais com o propósito de
ajustá-lo às necessidades contemporâneas de eficácia e celeridade da prestação jurisdicional.
Estas modificações operam-se através de pequenos blocos legislativos que são aprovados
de tempos em tempos e são denominados de “microrreformas”. Tudo isso tendo culminado
no texto do CPC/2015. Ao contrário do que se poderia pensar, a nova legislação processual
não rompe drasticamente com o sistema em vigor. Diversamente, o novo diploma segue a
mesma sistemática constante das microrreformas empreendidas no CPC/1973, mas de forma
aperfeiçoada, na medida em que compõe um todo harmônico e coeso.
Como ponto de partida, algumas etapas das modificações empreendidas no CPC/1973 são
de particular interesse ao direito processual tributário – e merecem ser examinadas com o fito
de contextualizar alguns aspectos do CPC/2015 – que é o ponto de chegada. A primeira fase
objeto de nossas considerações é de 1994 e 1995 e teve como principal alteração, do ponto de
vista do processo tributário, a inserção do regime de antecipação de tutela no bojo do art. 273
do CPC/1973 através da Lei 8.952 de 13.12.1994, sistema que se revelou, ao longo do tempo,
como de grande aplicação em matéria tributária (sobre as peculiaridades da antecipação de
tutela em matéria tributária, vide infra Subcapítulo 12.2, item 8).
A segunda fase dessas microrreformas ocorreu nos anos de 2001 e 2002. As Leis nos
10.352, de 26.12.2001, e 10.358 de 27.12.2001 – e a Lei 10.444, de 07.05.2002 – promoveram
diversas alterações no corpo do Código de Processo Civil de 1973. Algumas dessas
modificações, ainda que gerais, têm particular aplicação ao campo processual tributário:
i) reforçou-se a efetividade dos provimentos jurisdicionais mandamentais, liminares ou finais,
através da possibilidade de cominação de multa não superior a vinte por cento do valor da
causa em face de quem embarace o cumprimento das ordens judiciais – art. 14, V do CPC/
1973. A possibilidade de cominação de multa foi incorporada no CPC/2015, prevista no seu art.
77, que também estabelece o dever de as partes cumprirem os provimentos judiciais, em seu
inc. IV, que reza: “IV – cumprir com exatidão as decisões jurisdicionais, de natureza provisória
ou final, e não criar embaraços à sua efetivação”;
ii) estabeleceu-se, em autêntico desdobramento do princípio constitucional do juiz natural,
nova regra de distribuição por dependência para os casos de extinção do processo, sem
julgamento do mérito (nova redação dada pela Lei 11.280/2006) e sucessiva repropositura
de ações, mesmo que em litisconsórcio com outros autores (essa prática – desistência e
redistribuição – é muito comum em matéria tributária tendo em vista que a homogeneidade
qualitativa das lides tributárias leva a parte a buscar – por meio da repropositura – uma chance
a mais de distribuição do processo a magistrado favorável ao seu pleito nos casos em que já
se tem prévio conhecimento da habitual linha decisória de cada juiz) – art. 253, II, do CPC/
1973, ao qual equivale o art. 286, II, do CPC/2015. Ainda a Lei 11.280/2006 – elencou mais uma
hipótese (inc. III do art. 253 do CPC/1973) determinante da distribuição por dependência, qual
seja: “quando houver o ajuizamento de ações idênticas, ao juízo prevento”, regra que integra
também o corpo do CPC/2015, no inc. III do art. 286;
iii) suprimiu-se a obrigatoriedade de duplo grau de jurisdição (ou recurso ex officio) para
as seguintes hipóteses: (a) condenação da Fazenda Pública ou procedência de embargos à
execução fiscal em ação cujo valor não supere 60 (sessenta) salários mínimos; (b) quando
a sentença estiver fundada em jurisprudência do plenário ou súmula do STF ou do “tribunal
superior competente” (à expressão “súmula do tribunal superior competente” equivale dizer
súmula do Tribunal Regional Federal ou Tribunal Estadual – Tribunal de Alçada ou Tribunal de
Justiça – competente para apreciação do recurso ou mesmo súmula do STJ) – art. 475, §§ 2.º
e 3.º do CPC/1973.
O CPC/2015 trouxe alteração em relação às hipóteses de dispensa da remessa necessária,
relacionando o valor da condenação com a parte que figura no processo. Assim, fica suprimida
a obrigatoriedade do duplo grau quando a condenação ou o proveito econômico obtido nas
causas de valor certo e líquido, inferior a 1000 (mil) salários mínimos, se a demandada for
a União, suas autarquias e fundações de direito público; quando inferior a 500 (quinhentos)
salários, se demandado o Estado, o Distrito Federal, suas respectivas autarquias e fundações
de direito público, bem como os Municípios capitais de Estados; 100 (cem) salários mínimos
para os demais municípios, suas respectivas autarquias e fundações de direito público.
Já em relação à dispensa de duplo grau por sentença fundada em julgamento de Tribunal
Superior, houve ampliação das hipóteses, a saber, (a) sentença fundada em súmula de tribunal
superior; (b) sentença fundada em acórdão proferido pelo STF ou STJ em julgamento de
recursos repetitivos; (c) sentença fundada em incidente de resolução de demandas repetitivas
ou assunção de competência;106 (d) sentença fundada em entendimento coincidente com
orientação vinculante, firmada no âmbito administrativo do próprio ente público, consolidada em
manifestação, parecer ou súmula administrativa – art. 496, §§ 3.º e 4.º, do CPC/2015.
iv) quando a sentença de mérito confirmar a antecipação dos efeitos da tutela, o respectivo
recurso de apelação será recebido somente no efeito devolutivo, eliminando-se dessa forma a
vetusta discussão sobre a suspensão da eficácia de medida liminar suspensiva da exigibilidade
do tributo (art. 151, V do CTN) em face da interposição de apelação com efeito suspensivo –
art. 520, VII do CPC/1973. A mesma regra consta do CPC/2015, em seu art. 1.012, que em seu
inc. V contempla a mesma hipótese, com aperfeiçoamento de redação: “V – confirma, concede
ou revoga tutela provisória”.
v) com relação ao rito do agravo de instrumento e o prazo dos recursos especial e
extraordinário quando houver interposição de embargos infringentes, são também dignas de
nota as seguintes alterações, ainda que sendo de caráter mais geral não toquem tão
diretamente com o processo tributário: (a) no tribunal, o relator ao receber recurso de agravo de
instrumento poderá convertê-lo em agravo retido – art. 527, II do CPC/1973, nova redação;107
(b) também no recebimento do agravo de instrumento caberá ao relator deferir antecipação
de tutela total ou parcialmente (positivação da construção doutrinária denominada agravo com
efeito ativo) – art. 527, III do CPC/1973, ao qual equivale o art. 1.019, I, do CPC/2015; (c)
quando da parte não unânime do acórdão forem interpostos embargos infringentes, o prazo
para recurso extraordinário ou recurso especial, relativamente ao julgamento unânime, ficará
sobrestado até a intimação da decisão nos embargos – art. 498, caputdo CPC/1973. (d) na
hipótese de não interposição de embargos infringentes o prazo relativo à parte unânime da
decisão terá como dia de início aquele em que transitar em julgado a decisão por maioria de
votos – art. 498, parágrafo único do CPC/1973.
No que concerne à possibilidade de conversão do agravo de instrumento em retido, ela não
se verifica no CPC/2015, na medida em que o agravo na modalidade retida deixa de existir. Por
outras palavras, salvo as hipóteses expressamente previstas em lei (nas quais é cabível agravo
por instrumento), as decisões interlocutórias não são recorríveis. Ao contrário do que possa
parecer inicialmente, a opção legislativa não é ruim, pelo contrário. Se, por um lado, o legislador
suprimiu a possibilidade de se recorrer das interlocutórias, como regra geral, pelo outro, não
mais se verifica o fenômeno da preclusão. Assim, todas as questões surgidas no curso da ação
podem ser atacadas, por meio da interposição de recurso de apelação. Veja-se que o que a lei
fez foi suprimir uma modalidade de apresentação de recurso, mas não tolheu da parte o direito
de se insurgir de determinada decisão judicial. O que antes era objeto de agravo retido, no CPC/
2015 passa a ser do recurso de apelação.
Em relação às observações concernentes aos embargos infringentes, há importante
alteração no CPC/2015. Não há mais previsão legal deste recurso. O que a nova lei processual
prevê é uma técnica de julgamento, pois, ao tratar do julgamento do recurso de apelação prevê,
no caso de julgamento não unânime, que o julgamento tenha prosseguimento, em sessão
designada com a presença de outros julgadores – art. 942 do CPC/2015.
Do ponto de vista geral, embora relevante, a etapa das microrreformas do Código de
Processo Civil de 1973, de 2001 e 2002, não tem o mesmo alcance da reforma de 1994,
quando, por exemplo, se modificou o art. 273 para nele criar a possibilidade ampla de utilização
do pedido de antecipação de tutela. Permaneceu carente o sistema brasileiro de intervenção
mais profunda, principalmente no campo recursal. Ainda hoje, por exemplo, uma decisão
interlocutória proferida em primeiro grau de jurisdição pode, frequentemente, vir a ser
reapreciada até pelo STJ mediante a utilização de sucessivos expedientes recursais. Aliás, no
campo das liminares em matéria tributária, quase que a totalidade das decisões monocráticas
nos juízos de primeiro grau são reapreciadas nos tribunais implicando desperdício de tempo e
de recursos materiais. Do ponto de vista do Processo Judicial Tributário muito há que ser revisto
para que se alcance a proximidade, a efetividade e a utilidade dos meios no que tange à lide
tributária, principal matéria-prima e vasto ramo do ainda embrionário Direito Processual Público.
Por essa razão, a terceira etapa das microrreformas do CPC/1973, de 2005 e 2006, procura
atender, ainda que em parte, à necessidade de maior controle do sistema recursal e à redução
radical do tempo no processo, mesmo que assumindo severos riscos nesse campo como
se verá abaixo. Em verdade, o escopo explícito desta terceira etapa de reforma do CPC/
1973 é o de dar efetividade ao princípio da razoável duração do processo, inserido ao texto
constitucional a partir da Emenda n. 45/2004.108-109 Entre estas importantes alterações havidas
se destacam aquelas referentes ao regime dos agravos de instrumento e retido (Lei 11.187/
2005);110 ao processo de execução fundado em título executivo judicial (Lei 11.232/2005);111 à
informatização do processo judicial (Lei 11.419/2006).112
São reformulações tipicamente processuais civis que devem ser examinadas no âmbito do
Direito Processual Civil e que reflexamente influirão nas lides tributárias. No entanto, existem
tópicos da reforma que devem receber menção específica no que se refere à sua inserção no
processo tributário pelas suas próprias particularidades.
Não estamos afirmando que aquelas reformas são menos importantes que estas, mas,
apenas que certos territórios de disciplina processual são mais capazes de gerar problemas
especificamente processuais fiscais.
Com esse escopo, destacamos sinteticamente alterações abaixo, considerando suas
possíveis repercussões no tratamento administrativo e judicial das lides fiscais. Alguns desses
tópicos serão melhor desenvolvidos ou estarão referidos nos itens específicos, conforme
indicado. É importante ressaltar que a edição do CPC/2015 não isenta o intérprete da
compreensão das reformas procedidas no CPC/1973, na medida em que fortemente
inspiradoras da nova lei. Veja-se que neste contexto, o CPC/2015 veio em boa hora.
Senão vejamos.
i) Súmula impeditiva de recursos. Instituiu-se a chamada súmula impeditiva de recurso
que preceitua não poder o magistrado receber o recurso de apelação quando a sentença
estiver em conformidade com súmulas do STJ ou do STF (Lei 11.276/2006). Como nestes
tribunais é muito frequente a fixação de enunciados sumulares em matéria fiscal, esta norma
poderá ser de dilargada aplicação nesse campo, com o que se potencializam os graves
riscos inerentes a esse sistema de bloqueio recursal, sobretudo quando sua aplicação implicar
agressão ao princípio constitucional expresso da ampla defesa e à garantia constitucional
implícita do duplo grau de jurisdição. Em verdade, tal anômalo efeito bloqueador de recursos
somente poderia ser cogitado em se tratando de súmula vinculante – que não é a hipótese, sob
pena de incontornável inconstitucionalidade. Além disso, a validade jurídica do impedimento
recursal está condicionada à validade jurídica da súmula que ganha potencial efeito geral
e abstrato. Justamente por tal efeito, para a adoção lícita da súmula como impeditiva de
recurso, o debate jurisprudencial deverá ser quantitativa e geograficamente representativo,
qualitativamente completo e temporalmente maduro.113 No CPC/2015 a figura da súmula
impeditiva de recursos não subsiste, embora seja possível constatar a existência de
mecanismos que se assemelham ao fenômeno. Embora o recurso de apelação deva ser dirigido
ao juízo de primeiro grau, nos termos do art. 1.010, § 3.º, os autos devem ser remetidos
ao tribunal pelo juiz, independentemente de juízo de admissibilidade. Por outras palavras, o
recurso de apelação sofrerá a análise dos seus pressupostos de cabimento pelo relator, no
tribunal, não mais passando por um duplo juízo. Ao analisar os seus pressupostos, nos termos
do que diz o art. 932, IV, pode o relator negar provimento ao recurso, dentre outras hipóteses,
que for contrário à súmula do STF ou do STJ.
ii) Julgamento liminar da lide. Acrescentou-se o art. 285-A ao CPC/1973 – doutrinariamente
denominado “julgamento de ações ou processos repetitivos” – facultando ao magistrado a
possibilidade de julgar liminarmente a lide, independentemente de citação do réu, quando
constatar já terem sido proferidas sentenças de improcedência em casos idênticos (sentenças
paradigmas) e desde que a questão controvertida seja unicamente de direito (Lei 11.277/2006).
Como existe grande homogeneidade qualitativa nas lides tributárias, onde frequentemente
discute-se a legalidade ou a inconstitucionalidade de normas introdutoras de obrigações fiscais,
esta norma se afigura potencialmente lesiva aos contribuintes, sobretudo por desafiar os
princípios constitucionais da inafastabilidade da tutela jurisdicional e da ampla defesa. De fato,
a colidência com a Constituição se estabelece, pois, enquanto esta prescreve que “a lei não
excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou a ameaça a direito” (art. 5.º, XXV), e
também assegura aos litigantes em processo judicial “o contraditório e a ampla defesa com os
meios e recursos a ela inerentes” (art. 5.º, LV), o julgamento liminar da lide preconizado pelo art.
285-A cria forma oblíqua, transversa, para afastar substancialmente a tutela judicial cognitiva,
colimando eliminar – aparentemente para fins de propiciar economia no tempo do processo –
o contraditórioe a ampla defesa no primeiro grau de jurisdição. A constitucionalidade desta
nova regra processual deverá ser aferida de duas formas. Em um primeiro momento, esta regra
deverá passar pelo crivo do processo legal e da razoável duração do processo. A celeridade
processual promovida com o sacrifício de garantias fundamentais é tão indesejável quanto o
processo demasiadamente moroso. Por outro lado, é necessário ponderar seu conteúdo em
face das garantias do direito de ação e da ampla defesa, além do princípio hermenêutico da
razoabilidade.114 Uma vez superado o controle de constitucionalidade abstrato, deve-se passar
à sua aferição diante do caso concreto. Isto é, para que o magistrado utilize com propriedade
este expediente processual, deverá proceder a uma análise rigorosa e criteriosa no sentido de
verificar a adequação da sentença paradigma e a nova ação, através do contraste articulado
entre todos os fundamentos da ação manejada pelo autor e todas as refutações expressas
adotadas pelo magistrado.115-116 Note-se que o CPC/2015 não só manteve a possibilidade de
julgamento de improcedência liminar do pedido como a ampliou. O magistrado está legalmente
autorizado a julgar o pedido improcedente que contrariar o enunciado da súmula do STF ou
do STJ ou o acórdão proferidos por estes tribunais em julgamento de recursos repetitivos;
o entendimento firmado em incidente de resolução de demandas repetitivas ou assunção de
competência ou ainda quando contrariar a súmula de tribunal de justiça sobre direito local – art.
332 do CPC/2015.
iii) Pronunciamento de ofício da prescrição. Conferiu-se nova redação ao § 5.º do art. 219
do CPC/1973 permitindo ao magistrado pronunciar, de ofício, a prescrição, independentemente
de se tratar de questão de direitos patrimoniais (Lei 11.280/2006). Este dispositivo segue
corretamente expressiva linha doutrinária e jurisprudencial no sentido de admitir, em matéria
fiscal, o pronunciamento ex officio da prescrição,117 nos mesmos moldes do pronunciamento
ex officio para a decadência (sobre o pronunciamento da prescrição e a exceção de pré-
executividade vide Capítulo 15, subitem 6.a.1). Nos termos do CPC/2015 não só se autoriza o
pronunciamento de ofício como pode o magistrado julgar o pedido liminarmente, nas hipóteses
de decadência ou prescrição, consoante dispõe o art. 332, § 1.º, do CPC/2015.
A Lei 11.280/2006 também alterou o art. 489 do CPC/1973 com o fim de possibilitar a
concessão de medidas liminares e cautelares em ações rescisórias, ensejando na suspensão
do cumprimento da sentença ou do acórdão rescindendo. De igual forma, esta alteração
espelha a construção doutrinária e jurisprudencial que admite a hipótese de, em casos
especiais, conceder-se medida liminar ou cautelar incidentalmente a ação rescisória (sobre
a ação rescisória e seus efeitos em matéria tributária vide Capítulo 13, item 5 e seguintes).
A mesma previsão está incorporada no CPC/2015, que estabelece expressamente a
possibilidade de concessão de tutela provisória na ação rescisória – art. 969 do CPC/2015.
iv) Recursos especiais repetitivos. A Lei 11.672/2008 instituiu, ao acrescentar o art. 543-C
ao CPC/1973, novo procedimento relativo ao julgamento dos recursos especiais repetitivos.
Inovou o dispositivo ao estabelecer que naqueles recursos especiais que possuem como
fundamento idêntica questão de direito, o presidente do tribunal de origem deverá conhecer
apenas um ou mais recursos “representativos da controvérsia”, suspendendo os demais feitos
até o pronunciamento definitivo do STJ. Quando for publicado o acórdão do STJ – acórdão
paradigma – os recursos especiais que até então estavam sobrestados, terão o seguimento
negado se o acórdão recorrido estiver em consonância com a orientação do STJ. Já aqueles
recursos cujos acórdãos recorridos divergirem do posicionamento adotado pelo STJ, deverão
ser novamente examinados pelo tribunal de origem – como uma espécie de juízo de retratação.
Por outro lado, caso seja mantida a opinião divergente, proceder-se-á novamente ao exame
de admissibilidade do recurso especial e seu respectivo encaminhamento ao STJ. Observe-
se, contudo, que não se trata de novo requisito de admissibilidade do recurso, mas sim
de procedimento especial para o julgamento de processos repetitivos. Dois aspectos devem
ser rigorosamente analisados pelo presidente do tribunal a quo. O primeiro diz respeito à
enunciação do que venha a ser “fundamento idêntico”. Para serem considerados como
repetitivos os recursos devem conter exatamente os mesmos argumentos articulados. E o
segundo aspecto é relativo à escolha dos processos representativos da controvérsia, tendo
em vista que deverão ser escolhidos aqueles que representem a melhor argumentação sobre
o tema repetitivo, sob pena de gerar nulidade dos julgamentos por repetição.118-119 Na linha
das reformas anteriormente empreendidas, o CPC/2015 prevê a mesma regra para os recursos
extraordinários e especiais repetitivos, sempre que houver multiplicidade de tais recursos com
fundamento em idêntica questão de direito. Além do aperfeiçoamento em seu processamento,
é salutar a extensão da regra aos recursos extraordinários. Destaca-se a regra que determina
que somente podem ser selecionados recursos admissíveis e que contenham argumentação
abrangente e discussão sobre a questão a decidir – art. 1.036 do CPC/2015.
v) Recurso extraordinário e repercussão geral. Acrescentou-se o art. 543-A ao CPC/1973,
estabelecendo novo requisito de admissibilidade para o recurso extraordinário. Preceitua este
dispositivo que somente serão conhecidos aqueles recursos cuja questão impugnada seja
capaz de configurar a “repercussão geral”. Entende-se por capaz de produzir repercussão
geral o tema decidendum capaz de configurar relevância do ponto de vista econômico, político,
social ou jurídico e que transcenda os interesses subjetivos postos em juízo. Uma vez negada
a existência de repercussão geral, os demais recursos que versarem sobre matéria idêntica
deverão ser liminarmente indeferidos (Lei 11.418/2006). No campo tributário, havendo
questionamento sobre a constitucionalidade de norma jurídica instituidora ou majoradora de
tributo, é axiomática a caracterização da repercussão geral, pois a decisão do STF influenciará
necessariamente o conteúdo de milhões de relações obrigacionais fiscais qualitativamente
idênticas, transcendendo, como regra os limites subjetivos da causa. Por tal razão tem o
STF decidido pelo surgimento de repercussão geral em diversos temas fiscais, como, entre
outros, exigência de lei complementar para dispor sobre prescrição e decadência em matéria
tributária, progressividade da alíquota do ITCMD, alcance da imunidade da CSSL e, inclusive,
responsabilidade solidária dos sócios ante contribuição social devida por pessoa jurídica.120
Ainda que possa ser considerado como mecanismo útil para evitar o manejo de recursos
protelatórios – e desse modo reduzir o tempo no processo – este expediente deve ser utilizado
com parcimônia e em interpretação extensiva, a fim de evitar a excessiva amputação
competencial do STF. Além disso, como o efeito da repercussão geral é o de criar normas
gerais e abstratas, sua adoção deve respeitar às características gerais de representatividade
quantitativa e geográfica, completude qualitativa, maturidade temporal e adequação
prescritiva.121 A necessidade de comprovação de repercussão geral se mantém no CPC/2015.
Uma vez reconhecida a repercussão geral, o relator no STF determinará a suspensão do
processamento de todos os processos pendentes, individuais ou coletivos que versem sobre a
questão, em todo o território nacional – art. 1.035 do CPC/2015.
vi) Disciplina das súmulas vinculantes do STF. Disciplinou-se o regime concernente à
edição, revisão e cancelamento de “súmulas vinculantes” que podem ser editadas pelo STF
conforme o permissivo do art. 103-A da CF/1988, incluído pela EC 45/2004 (Lei 11.417/2006).
Dianteda grande susceptibilidade do direito tributário para receber enunciados sumulares, é
de elevada relevância que os mecanismos de sua adoção sejam dotados de alta segurança
e racionalidade, ganhando especial relevo o sistema de revisão e cancelamento de súmulas,
particularmente quando de eficácia vinculante (sobre este assunto vide Capítulo 14, subitem
9.g).
vii) Processo administrativo e súmula vinculante. Foram acrescentados os arts. 64-A e 64-B
à Lei 9.784/1989 (LGPAF), dispondo que em havendo decisão contrária à súmula vinculante
por parte da autoridade julgadora, esta deverá explicitar as razões da aplicabilidade ou
inaplicabilidade da súmula, cabendo reclamação ao STF. Caso a reclamação seja acolhida pelo
STF, a autoridade administrativa deverá ser notificada para adequar o entendimento em futuras
decisões, sob pena de responsabilização pessoal (Lei 11.417/2006). Cuida-se de mecanismo
de harmonização entre as esferas judicial e administrativa de julgamento, pois o controle
da eficácia geral das súmulas obrigatórias sobre os processos administrativos representa
a afirmação da eficácia das súmulas vinculantes sobre os atos da Administração Pública,
inclusive aqueles com caráter de julgamento administrativo (sobre a aplicação de precedentes
do STF e de súmulas no processo administrativo fiscal vide, respectivamente, Capítulo 7.1,
subitens 8.3.k e 8.4.a).
viii) Novo processo de execução por título extrajudicial. Especificamente quanto ao processo
de execução, foram promovidas numerosas alterações no CPC, especialmente aquelas
introduzidas pela Lei 11.382/2006. Como a execução fiscal é disciplinada em lei própria, que é
a Lei 6.830/1980, conhecida como Lei de Execuções Fiscais – LEF, somente serão aplicáveis
as novas disposições do CPC quando não conflitem diretamente com a LEF, pois o diploma
processual civil tem função meramente subsidiária do diploma processual tributário, que é
norma especial. Entre as numerosas novidades, um dos temas mais polêmicos se verifica
na nova regra do CPC (com as alterações da Lei 11.382/2006) que não exige garantia de
juízo para o recebimento dos embargos e retira o efeito suspensivo automático quando de
seu ajuizamento, ao passo que a Lei 6.830/1980 – LEF, exige a garantia do juízo para a
admissibilidade dos embargos e lhes atribui efeito suspensivo (pela sua extensão e particular
importância, examinaremos mais adiante os critérios jurídicos para a solução desse e de outros
conflitos potenciais entre as novas regras do CPC e a LEF, no Capítulo 15, subitem 6.d).
Percebe-se que esta terceira etapa de reforma do CPC incorporou ao ordenamento jurídico
brasileiro diversos mecanismos de standartização das decisões. Os regimes da súmula
impeditiva de recursos, julgamento de recursos repetitivos e súmulas vinculantes foram criados
com dois escopos bastante nítidos: conferir celeridade ao processo e promover a estabilidade
às decisões judiciais (segurança). O cerne da questão reside em compatibilizar os princípios
mencionados – quais sejam, da duração razoável do processo e o da segurança jurídica –
com outras garantias processuais do indivíduo, tais como o contraditório e a ampla defesa, de
idêntica estatura e relevo constitucional.
7. As Prerrogativas e as Particularidades da Fazenda Pública em Juízo (o CPC e a Lei
10.522/2002)
a. Prerrogativas ou “privilégios processuais” da Fazenda Pública. No regime geral do Código
de Processo Civil, a Fazenda Pública serve-se de algumas regras particulares, por muitos
denominadas de “privilégios processuais”. Na verdade, determinadas normas do CPC conferem
“prerrogativas processuais” que não podem ser confundidas com privilégios, uma vez que
decorrem não apenas das condições materiais muitas vezes insuficientes para o atendimento
de todas as demandas fazendárias, mas sobretudo do interesse público que deve demarcar
a atuação dos procuradores da Fazenda em juízo. De um modo geral tais prerrogativas não
vulneram a integridade do princípio da isonomia processual, senão que, ao contrário, fazem
valer a regra isonômica no exato sentido de dispensar desigual tratamento às partes que, de
fato, laboram no iter processual em desiguais condições.122-123
Assim, podemos citar os seguintes exemplos de prerrogativas processuais da Fazenda
Pública:
i) Sem que se possa dizer afetado o princípio da isonomia mas como manifestação de
igualdade no contexto do procedural due process, o CPC/1973, em seu art. 188, adjudica
à Fazenda Pública a prerrogativa da contagem em quádruplo do prazo para contestar e em
dobro para recorrer. No CPC/2015 há pequena modificação da regra. A teor do que preconiza
o art. 183, a Fazenda Pública goza de prazo em dobro para todas as suas manifestações
processuais.
ii) Da mesma forma, a dispensa de preparo recursal prevista no § 1.º do art. 511 do CPC/
1973 e no § 1.º do art. 1.007 do CPC/2015, ainda que relacionada com a regra isentiva inserta
na Lei 9.494/1997, decorre de critérios relativos à isonomia e à tutela do interesse público.
iii) Além dessas hipóteses, pode ser enumerada a disposição legal que – aplicando
analogicamente o princípio da presunção de legitimidade dos atos administrativos – dispensa as
pessoas jurídicas de Direito Público de autenticar as fotocópias dos documentos apresentados
em juízo (art. 24 da Lei 10.522/2002).
iv) A mesma lei torna dispensável, inclusive, a tradicional assinatura do procurador na
petição inicial do processo de execução por título extrajudicial, que poderá receber mera
chancela eletrônica ou mecânica (art. 25), dispositivo que acolhe a realidade concernente à
completa mecanização que sofreu o ajuizamento de execuções fiscais no âmbito federal.
b. Antecipação de honorários e despesas de auxiliares de justiça. De distinto matiz é o
problema planteado com a interpretação das regras do art. 27 do CPC/1973124 e art. 91 do
CPC/2015125 e do art. 39 da Lei das Execuções Fiscais (Lei 6.830/1980),126 segundo a qual
serão pagas somente ao final, pelo vencido, as despesas dos atos processuais efetuados
a requerimento da Fazenda. Em numerosas hipóteses, a aplicação do dispositivo dilatório
do pagamento das despesas cria injurídico empobrecimento para peritos e oficiais de justiça
que se veem na obrigação de custear despesas relativas a laudos periciais ou diligências
requeridas pelos procuradores fazendários. Como a desoneração da Fazenda não pode ter
como contrapartida o empobrecimento de auxiliares da justiça, a questão deu margem aos
Enunciados nos 232 e 190 do STJ, segundo os quais, em acertado exercício hermenêutico,
a Fazenda Pública não estará dispensada da exigência do depósito prévio dos honorários do
perito, assim como deverá sujeitar-se à antecipação do numerário necessário para o custeio
das despesas de transporte dos oficiais de justiça.127-128
Com efeito, a utilização distorcida da interpretação ou da possibilidade teórica da criação de
prerrogativas processuais para a Fazenda Pública tem sido, em relevantes questões, coibida
pelo Poder Judiciário. Exemplo eloquente de abuso na criação de prerrogativa processual
foi a alteração, por via de medida provisória, do prazo da ação rescisória, em um primeiro
momento fixando-o em 5 (cinco) anos quando se tratasse da Fazenda Pública.129 Rechaçada
essa possibilidade pelo STF, buscou-se ainda a modificação do teor do art. 188 do CPC/
1973,130 também por via de medida provisória, para a finalidade de proporcionar à Fazenda a
contagem em dobro do prazo de 2 (dois) anos para o ajuizamento da ação rescisória131 (em
cujo procedimento, aliás, a Fazenda Pública já conta com o benefício de estar desobrigada
de realizar o depósito inicial de 5% do valor da causa segundo o art. 488, parágrafo único
do CPC/1973 e art. 968, § 1.º, do CPC/2015). Diante de tais iniciativas despropositadas, o
STF, além de lançar mão de argumentos formais relativos ao abuso da utilização das medidas
provisórias em matéria processual, reconheceu que,embora a igualdade das partes seja
inerente ao procedural due process of law, não pode ensejar utilização abusiva, devendo
mostrar-se razoável e dotada de proporcionalidade.132
c. A “economia recursal” na Lei 10.522/2002. Mais além das prerrogativas processuais
gerais há outro rol de peculiaridades que bem ilustram os problemas processuais tributários. É o
que se observa de um expressivo número de dispositivos da Lei 10.522, de 19.07.2002, diploma
que, apesar de preponderantemente cuidar dos aspectos legais do Cadin, se dedica também
a regular a atuação processual da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional em situações que
muito particularmente tocam com a matéria tributária.
A principal novidade da lei em referência está em conferir autoridade de lei ordinária ao
critério administrativo que já se adotava no âmbito da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional,
através do Dec. 2.346/1997, para o não aforamento de recursos e para a desistência daqueles
ainda em tramitação.
O art. 19 da Lei 10.522/2002 autoriza a Procuradoria a “não interpor recurso ou a desistir
do que tenha sido interposto” nas hipóteses que especifica. Essa autorização legal tem grande
valor prático. Em primeiro lugar por contribuir para um necessário desafogamento dos tribunais
– em aplicação do princípio da economia processual (nesse caso, economia recursal) – uma
vez que o volume de recursos da Fazenda Pública em matéria tributária é notoriamente imenso
e, não raro, com pouca ou nenhuma chance de êxito, onerando desnecessariamente o aparato
jurisdicional. Em segundo lugar porque retira do Procurador a responsabilidade, enquanto
advogado, de servir-se de todos os recursos cabíveis na defesa da Fazenda.
A “economia recursal” dar-se-á tanto nas hipóteses já previamente fixadas na própria lei
em seu art. 18133 (e tão somente dependerá de manifestação específica no processo pelo
procurador que atua no feito), como em respeito à jurisprudência já pacificada do STF ou do
STJ, a depender, nesses casos, de ato declaratório do Procurador-Geral da Fazenda Nacional,
a quem cumprirá avaliar quando a jurisprudência poderá ser considerada como pacífica para
ensejar a economia recursal, submetendo o ato à aprovação do Ministro da Fazenda.134
c.1. Dever de não recorrer e efeito persuasivo das decisões judiciais. A Procuradoria-
Geral da Fazenda Nacional emitiu parecer, que pretende examinar a “força persuasiva” dos
precedentes do STF e do STJ com o propósito de descrever as situações nas quais os
procuradores estão dispensados de aforar recursos e até mesmo impugnações e contestações
(Parecer PGFN/CRJ/n. 492/10).135-136 De acordo com referido Parecer, para atender ao “efeito
persuasivo” da jurisprudência, o comportamento da PGFN com relação a recursos e, inclusive,
contestações e impugnações, deve ser o seguinte:137
i) não mais interpor recursos, ordinários ou extremos, contra as decisões judiciais,
desfavoráveis à Fazenda Nacional, que se mostrarem consentâneas com precedente judicial
formado sob a nova sistemática de julgamento prevista nos arts. 543-B e 543-C do CPC/1973
(aos quais equivalem os arts. 1.035 e 1.036 do CPC/2015);
ii) não mais interpor REsp/RE contra acórdãos proferidos em consonância com
jurisprudência reiterada e pacífica do STF/STJ (indicada em lista elaborada e divulgada,
periodicamente, pela CAST/CRJ);
iii) não mais interpor agravo regimental contra decisões monocráticas de Relator (dos
TRFs, do STJ ou do STF) que, com respaldo em jurisprudência reiterada e pacífica daqueles
Tribunais Superiores (indicada em lista elaborada e divulgada, periodicamente, pela CASTF/
CRJ), também adotada pela respectiva Turma, neguem seguimento a recursos, nos termos do
art. 557 do CPC/1973 e art. 932 do CPC/2015;
iv) não mais apresentar impugnação/contestação contra pedido(s) formulado(s) com
respaldo em precedente judicial oriundo de julgamento submetido à sistemática prevista nos
arts. 543-B e 543-C do CPC/1973 e arts. 1.035 e 1.036 do CPC/2015.
A síntese esboçada acima – que cria o que podemos denominar de “dever de não recorrer”
e, até mesmo, “dever de não contestar” – evidencia o esforço da Procuradoria da Fazenda
Nacional em colaborar com o Poder Judiciário na redução do volume de recursos ou trâmites
processuais desnecessários. Em nosso sentir, embora o Parecer PGFN/CRJ/n. 492/10 seja
louvável em seus propósitos de adesão à nova sistemática processual e ao II Pacto
Republicano, não podem ser desconsiderados os seguintes fatores que tornam discutível a
força persuasiva dos precedentes: (a) quadro de decisões incoerentes entre os Tribunais;
(b) possível carência de legitimidade democrática de decisões com efeitos tendentes a se
afigurarem como gerais e abstratos; e (c) deficiência lógica e procedimental do tratamento dado
aos recursos representativos de controvérsia.
Esses fatores, cada um individualmente e, sobretudo, tomados em seu conjunto, tornam
improvável que se possa coerentemente reconhecer, como quer a PGFN, que o “rito processual
especial e destacado” gera “um grau excepcional de legitimidade”.
Para que esse grau excepcional de legitimidade possa ser reconhecido é preciso, em
nossa opinião, que todo enunciado que pretenda gerar a eficácia excepcional pretendida esteja
adequado aos critérios que temos proposto, quais sejam: (a) debate jurisprudencial quantitativa
e geograficamente representativo; (b) debate jurídico qualitativamente completo; (c) debate
jurisprudencial temporalmente maduro; e (d) adequação prescritiva do enunciado.
Inexistentes tais condições, não apenas carecerão os precedentes gerais do efeito
persuasivo pretendido, como estará em jogo a própria eficácia coercitiva prevista no
ordenamento processual e, logo, a legitimidade democrática do alcance das decisões.138
d. Outras particularidades da atuação fazendária em juízo. Ademais disso, a Lei 10.522/
2002, entre outras inovações,139 cataloga particularidades de grande relevância para a atuação
fazendária em juízo, pois permite, no processo em que o procurador manifeste expressamente
seu desinteresse em recorrer, seja dispensado o duplo grau obrigatório, chamado, comumente,
de recurso ex officio; também autoriza que o Secretário da Receita Federal do Brasil observe o
teor dos atos declaratórios da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para fins de determinar
que as matérias de que tratem ensejem a não constituição de créditos tributários, e, além disso,
oportuniza a revisão ex officio de lançamento que já tenha sido realizado, para fins de adequá-
lo ao ato declaratório da Procuradoria.
A nota de particular relevância reside no correto foco legal consistente na adoção de
técnicas que cuidem de tornar mais harmônicos os procedimentos administrativos e os
Processos Judiciais Tributários em observância ao princípio fundamental da harmonização
processual tributária (cf. supra, Capítulo 2, subitem 5.d). De fato, ao permitir à lei a vinculação
entre decisões da Procuradoria adotadas para fins de providências em Processos Judiciais
Tributários e as funções e atividades próprias da Secretaria da Receita Federal do Brasil,
rompe-se o velho paradigma da separação absoluta entre Administração e Procuradoria, entre
procedimento administrativo e Processo Judicial. Por isso mesmo, idêntico critério deve
informar os julgamentos realizados das Delegacias de Julgamento e nos Conselhos de
Contribuinte, aplicando-se aos Processos Administrativos Tributários, com força
suficientemente vinculante, os entendimentos exarados através de atos declaratórios do
Procurador-Geral da Fazenda, até mesmo porque recebem a chancela do Ministro da Fazenda.
8. Ação de Consignação em Pagamento do Crédito Tributário
a. A consignação judicial do crédito tributário no CTN. Como, em geral, a Administração
tributária não costuma criar obstáculos às iniciativas do contribuinte em pagar tributos,140 a
utilização da consignatione não é muito difundida como modalidade deextinção do crédito
tributário. Sem embargo, nos últimos anos se têm avolumado as disputas entre os entes
tributantes sobre a titularidade ativa para a cobrança de tributos, em particular nas regiões
de sobreposição espacial de competência entre Municípios, em casos de IPTU e de ISS, e,
mais recentemente, como veremos abaixo, nos problemas de sobreposição material entre o
Imposto sobre Serviços, de reserva municipal, e o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e
Serviços, de atribuição competencial estadual, gerando, aos olhos dos contribuintes, incerteza
subjetiva quanto ao sujeito ativo da obrigação tributária.
O Código Tributário Nacional contempla a consignação em pagamento141 entre as
modalidades de extinção do crédito tributário (art. 156, VIII)142 e elenca algumas situações
que autorizam a utilização da consignação judicial (art. 164): I – recusa de recebimento, ou
subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento
de obrigação acessória; II – subordinação do recebimento ao cumprimento de exigências
administrativas sem fundamento legal; III – de exigência, por mais de uma pessoa jurídica de
Direito Público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador.
As duas primeiras hipóteses legais, em que o contribuinte se depara com obstáculos
ao seu propósito de pagar a obrigação principal, caracterizam a mora accipiendi, isto é, a
mora imputável à Administração tributária em exercitar, sem obstáculos artificiais, seu poder-
dever de cobrar os créditos tributários. Ao contrário, a terceira hipótese cuida não da mora
accipiendi, mas sim da pluralidade ou concorrência de credores, que pode ser descrita como
a disputa de titularidade ativa estabelecida entre dois entes tributantes que se apresentam,
simultaneamente, como credores da obrigação tributária nascida de um único fato jurídica
tributário.
Essa situação é justamente a que tem ocorrido – com indesejada frequência – com a
cobrança do IPTU, do ISS e do ICMS, e, ao gerar para o sujeito passivo a incerteza subjetiva
quanto ao verdadeiro credor da obrigação tributária, autoriza a propositura da consignatória.
a.1. Limitações materiais. Com o escopo de estreitar a via consignatória, limita
materialmente o CTN a utilização da ação ao dispor que “a consignação só pode versar
sobre o crédito que o consignante se propõe a pagar” (art. 164, § 1.º), o que significa,
em princípio, que o procedimento especial não pode albergar a discussão sobre o que o
contribuinte não quer pagar. Esse recorte tem recebido temperamentos jurisprudenciais. De
fato, apesar da limitação expressa contida no CTN, já se decidiu, de modo a dilargar o
âmbito material que pode ser conhecido no bojo da consignatória, que inclusive invocações de
inconstitucionalidade da progressividade do IPTU podem ser objeto de discussão em sede de
ação de consignação em pagamento.143 De nossa parte, pensamos que discussão desse jaez
deve ser reservada a ações ordinárias como a ação declaratória em matéria tributária, de mais
alargado conteúdo cognitivo, e que também podem ser propostas acompanhadas de depósito
judicial, independentemente da necessidade de medida cautelar (veja-se, infra, subcapítulo
12.2, item 1).
a.2. Efeitos do depósito de tributos. Outro aspecto controvertido da consignatória no regime
do CTN está nos efeitos do depósito. Prescreve o § 2.º do art. 164 que “julgada procedente
a consignação, o pagamento se reputa efetuado e a importância consignada é convertida em
renda; julgada improcedente a consignação no todo ou em parte, cobra-se o crédito acrescido
de juros de mora, sem prejuízo das penalidades cabíveis”. Isso significa que uma vez julgada
improcedente a consignatória, o contribuinte haveria de suportar não apenas a conversão
do depósito em renda como também a cobrança de juros adicionais e, inclusive, multas de
ofício. Semelhante disposição não se concilia com os efeitos lenitivos e preventivos que já
são pacificamente reconhecidos nos tribunais aos depósitos judiciais,144 nem mesmo com
a própria dicção do art. 151, II,145 do CTN, que atribui ao depósito o efeito suspensivo da
exigibilidade do crédito tributário, tornando-o insuscetível de sofrer acréscimos como multas
e juros moratórios. É indiscutível o efeito liberatório do depósito em qualquer ação judicial
ou Processo Administrativo, sobretudo a partir da adoção do regime das Leis 9.703/1998146
e 10.482/2002,147 em que todos os depósitos de tributos federais, estaduais ou distritais,
realizados nas instituições financeiras autorizadas, passaram a ser repassados diretamente
para a conta única do Tesouro Nacional, do Estado ou do Distrito Federal, conforme o caso, de
modo que, na prática, se convertem em pagamento antecipado do tributo sub judice, mas cuja
devolução ao contribuinte estará à ordem da autoridade administrativa ou judicial (art. 39, § 4.º,
da Lei 9.250/1995148). Estando os recursos depositados antecipadamente transferidos para as
contas de tesouro de cada ente tributante, não há motivo para que não seja recebido com os
efeitos liberatórios de qualquer acréscimo ou penalidade.
Além disso, a disciplina do Código Tributário Nacional para o depósito na ação
consignatória, ao preconizar que o pagamento se tem por efetivado e desde logo seja
autorizada a conversão em renda initio litis, permite que se proceda a dedução do valor do
depósito para fins do cômputo da base de cálculo do lucro real, ao contrário do que sucede
nos processos de rito ordinário onde inexiste a possibilidade de conversão em renda antes do
trânsito em julgado.149 Desde esse ponto de vista, a rápida conversão em renda do depósito,
parcial ou total, beneficia não somente a Administração mas também o próprio contribuinte.
a.3. Depósito integral, depósito insuficiente e depósito a maior. Para que o contribuinte
depositante esteja absolutamente seguro quanto aos efeitos da consignação, deve realizar o
depósito integral do valor do crédito disputado. Quando houver diferenças de critérios entre os
entes tributantes em conflito, deverá realizar o depósito com base no maior valor exigido, sob
pena de não lograr a plena liberação pretendida com a consignatória. Não há obrigação, como
por vezes pretendem os entes políticos conflitantes, de fazer um depósito para cada suposto
credor.150-151
Caso, no entanto, o depósito tenha sido realizado em quantia inferior à totalidade do
crédito tributário, operará efeito liberatório parcial da dívida do contribuinte consignatore, que
remanescerá ao desabrigo de proteção judicial quanto à parcela não depositada.
Embora nos pareça insuscetível de dúvidas, cumpre-nos por cautela advertir que é de
aplicação restrita a regra do § 1.º do art. 899 do CPC/1973, ao qual equivale o art. 545, §
1.º, do CPC/2015, que prescreve que quando “alegada a insuficiência do depósito, poderá
o réu levantar, desde logo, a quantia ou a coisa depositada, com a consequente liberação
parcial do autor, prosseguindo o processo quanto à parcela controvertida”, uma vez que essa
regra tão somente aproveita às consignatórias tributárias promovidas com fundamento em mora
accipiendi e não aproveita às consignações aforadas com fundamento em dúvida subjetiva,
respectivamente, previstas no art. 164, incs. I e II e no art. 164, III, do CTN, pois ainda não
estará determinado quem é o titular do crédito consignado.
Nos casos em que o processo de consignação tem seu curso apesar da insuficiência
do depósito, prescreve o Código que desde que o juiz tenha reunido elementos suficientes
no curso do processo, poderá declarar o montante que remanesce devido pelo contribuinte.
Embora a redação atribuída pela Lei 8.951/1994 ao § 2.º do art. 899,152 do CPC/1973, que
equivale ao art. 545, § 2.º, do CPC/2015, prescreva que a sentença que declarar a existência
de débito servirá como título executivo judicial a ser executado nos próprios autos, semelhante
disposição, em nosso entendimento, afigura-se inaplicávelaos créditos tributários, já que estes
gozam de regime especial de formação do título executivo e também de processo próprio de
execução. Logo, quando a sentença derivada da ação consignatória declarar a existência de
dívida tributária, esta declaração servirá, sem dúvida, para a inscrição em dívida ativa que
permitirá a extração da respectiva certidão, denominada CDA, que tem natureza jurídica de
título executivo extrajudicial e que aparelhará a competente ação de execução fiscal sob o rito
da Lei 6.830/80. Sucedendo o contrário, isto é, havendo o contribuinte realizado depósito em
quantia superior ao valor devido, o juiz declarará em sentença153 a extinção do crédito tributário
e o direito do contribuinte ao levantamento do excedente além, naturalmente, dos direitos que
tocam ao consignante relativos aos ônus inerentes ao princípio da sucumbência.
b. A ação de consignação em pagamento no CPC. Embora o Código Tributário Nacional não
tenha referenciado a ação de consignação em pagamento ao catalogar a consignação judicial
como causa da extinção das obrigações tributárias, não há dúvida de que o regime processual
adequado para o seu processamento é o do Código de Processo Civil. A ação de consignação
em pagamento figura no CPC como um procedimento especial de jurisdição contenciosa,
disciplinado nos arts. 890 e seguintes (CPC/1973) e arts. 539 e seguintes (CPC/2015) e sua
inclusão topográfica entre os procedimentos especiais indica que não se trata, propriamente,
de um procedimento ordinário nem mesmo uma medida cautelar, embora também já se tenha
vislumbrado que a consignatória ostenta rasgos de cautelaridade em virtude do principal efeito
que se busca, desde logo com seu aforamento e recebimento, que é a possibilidade de depósito
como prevenção da mora debitoris. Seu procedimento sofreu importantes alterações com a
reforma parcial do CPC promovida pela Lei 8.951/1994, sobretudo com a extinção da audiência
de oblação que teve como contrapartida a introdução da possibilidade de utilização do depósito
bancário para as dívidas em dinheiro. Não houve modificação de seu procedimento no CPC/
2015.
b.1. A impossibilidade da consignação bancária. Embora a mais importante inovação
inserida pela reforma de 1994 no CPC/1973 seja a referente à consignação extrajudicial em
instituição financeira (art. 890, § 1.º,154 do CPC/1973 e art. 539, § 1.º, do CPC/2015155), de
modo a oportunizar ao credor que aceite ou recuse o pagamento antes da propositura da
ação de consignação, este caminho não pode ser utilizado nas hipóteses em que a relação
jurídica ensejadora do depósito remanesça sob o império de regime legal próprio, como é o
caso, por exemplo, da consignatória de alugueres, prevista na Lei do Inquilinato, e também da
consignação de crédito tributário prevista no CTN. De fato, não há previsão legal em matéria
fiscal que atribua efeito jurídico extintivo da obrigação aos depósitos feitos extrajudicialmente,
fora dos Processos Judiciais ou Administrativos, de modo que a opção do § 1.º do art. 890 do
CPC/1973 (ao qual equivale o § 1.º do art. 539 do CPC/2015) deve ser tida como inaplicável às
dívidas tributárias.156
b.2. Relações jurídicas tributárias continuativas e consignatórias. Não existe óbice à
utilização da ação de consignação em pagamento para as hipóteses de relações jurídicas
tributárias continuativas, como ocorre com tributos como o ISS ou o ICMS.157 Dispõe o CPC,
em seu art. 892, que “tratando-se de prestações periódicas, uma vez consignada a primeira,
pode o devedor continuar a consignar, no mesmo processo e sem mais formalidades, as que
se forem vencendo, desde que os depósitos sejam efetuados até 5 (cinco) dias, contados da
data do vencimento”. A mesma regra vem prevista no art. 541 do CPC/2015. Como se observa
do dispositivo em tela, os pagamentos tributários decorrentes de relações continuativas podem
ser feitos no curso da ação consignatória, assinalando o CPC o prazo de cinco dias contado
da data do vencimento original da obrigação tributária, dentro do qual o depósito terá o efeito
liberatório de que tratamos acima. Se, no entanto, houver atraso por parte do contribuinte, para
que o depósito surta efeitos integrais deverá o consignante providenciar que seja efetuado já
com o cômputo dos acréscimos legais. Sem embargo, se qualquer das prestações tributárias
periódicas deixar de ser realizada, essa omissão não prejudica o mérito da ação consignatória,
que surtirá regularmente seus efeitos legais com relação aos depósitos efetuados. Convém
lembrar que o aforamento da ação de consignação não tem, per se, força jurídica para evitar
os efeitos da mora, o que se obtém tão somente com a realização tempestiva dos depósitos
judiciais.
b.3. A consignação em face da “incerteza subjetiva”. O Código Tributário Nacional no art.
164, III,158 o Código Civil em seu art. 335, IV159 e o Código de Processo Civil de 1973,
no art. 898 (no CPC/2015 a regra vem prevista no art. 547), contemplam expressamente a
possibilidade jurídica de o devedor promover a consignação judicial do débito em havendo
incerteza subjetiva quanto ao credor, isto é, a dúvida do devedor quanto a titularidade do
sujeito ativo para a cobrança do tributo.160 Diz a norma processual que “se ocorrer dúvida
sobre quem deva legitimamente receber o pagamento, o autor requererá o depósito e a citação
dos que o disputam para provarem o seu direito”. Nesse caso não há mora accipiendi, já que
inexiste obstáculo ao pagamento, mas se estabelece verdadeiro conflito de credores que se
apresentam como titulares de uma mesma dívida. Tal circunstância de fato justifica para o
devedor a existência de incerteza subjetiva que implica o risco de pagar a quem não poderia
receber e, desse modo, ver-se obrigado a pagar duas vezes.161 Logo, o interesse de agir na
consignatória reside na existência da dúvida gerada pela disputa entre entes tributários, daí
nascendo a necessidade de tutela judicial que operará sob rito especial. Não basta que se
trate, no entanto, de uma mera suspeita por parte do contribuinte de que há disputa sobre seu
crédito, mas sim uma dúvida razoável, como se expressou Alexandre de Paula,162 ou uma
situação caracterizada no dizer de Pontes de Miranda,163 e que devem ser suficientemente
demonstradas pelo contribuinte em sua petição inicial. É certo quando houver notoriedade da
disputa entre os entes tributantes, esta poderá ser invocada pelo contribuinte com a finalidade
de isentar o proponente da ação da obrigação de prová-la nos termos do art. 334164 do CPC/
1973; assim também a existência de acórdãos que deem conta do problema ocorrido com
outros contribuintes libera o autor da consignatória de fazer outro tipo de prova.
b.4. O rito especial da consignatória proposta por dúvida subjetiva. Nosso diploma
processual desenhou um rito especial para a ação de consignação em pagamento quando esta
estiver fundada na existência simultânea de dois pretendentes a um mesmo crédito tributário.
Nos termos do art. 898 do CPC/1973 “quando a consignação se fundar em dúvida sobre
quem deva legitimamente receber, não comparecendo nenhum pretendente, converter-se-á o
depósito em arrecadação de bens de ausentes; comparecendo apenas um, o juiz decidirá de
plano; comparecendo mais de um, o juiz declarará efetuado o depósito e extinta a obrigação,
continuando o processo a correr unicamente entre os credores; caso em que se observará o
procedimento ordinário”.
Já o CPC/2015, em seus arts. 547 e 548 estabelece o seguinte: “Art. 547. Se ocorrer dúvida
sobre quem deva legitimamente receber o pagamento, o autor requererá o depósito e a citação
dos possíveis titulares do crédito para provarem o seu direito.” “Art. 548. No caso do art. 547: I
– não comparecendo pretendente algum, converter-se-á o depósito em arrecadação de coisas
vagas; II – comparecendo apenas um, o juiz decidirá de plano; III – comparecendo mais de
um, o juiz declarará efetuado o depósito e extintaa obrigação, continuando o processo a correr
unicamente entre os presuntivos credores, observado o procedimento comum”.
Esta disciplina, quanto ao papel que devem desempenhar no processo de consignação os
pretendentes ao crédito tributário, é que se constitui em nota de especial utilidade da ação
de consignação em pagamento em matéria tributária. Além dos pesados ônus que impõe aos
entes tributantes que não comparecerem para integrar a lide, permite ao contribuinte desonerar-
se da obrigação tributária, deixando o litígio para quem – comparecendo à relação processual
– lhe tenha dado causa. Isso significa que ao magistrado cumpre declarar a extinção da
obrigação tão logo tenham comparecido ao processo os credores disputantes para formalizar
sua pretensão sobre o crédito consignado, julgando extinto o processo unicamente com relação
ao contribuinte, que desde logo se vê liberado da obrigação tributária.
b.5. A conversão da consignatória em procedimento ordinário165 e a assistência
litisconsorcial do contribuinte. Salientamos que a supracitada extinção do processo com relação
ao contribuinte consignante somente ocorrerá quando se tratar de obrigação tributária
instantânea, que não dependa da continuidade dos depósitos até o final do feito, e desde
que não tenham os réus alegado a insuficiência da quantia consignada. Caso se estabeleça
controvérsia sobre a quantia a ser depositada ou se a relação jurídica tributária for de natureza
continuativa de modo a exigir a promoção de outros depósitos no curso do litígio, haverá
o contribuinte que permanecer no feito, integrando a relação processual, até seu desfecho
definitivo. Também poderá permanecer no processo para que possa fazer valer seus direitos
sobre os ônus da sucumbência, que serão determinados em sentença pelo juiz, ou, ainda, para
requerer eventual levantamento de crédito que remanesça a seu favor.
A determinação da natureza jurídica da permanência do contribuinte no processo nem
sempre será de fácil apreensão, pois a regra do art. 898 do CPC/1973 e art. 547 do CPC/
2015 pode gerar uma situação processual bastante peculiar. O quadro ideal da consignatória
nem sempre costuma ocorrer de modo que a liberação do contribuinte não ocorre com a
simples aceitação do depósito. Registram-se circunstâncias, muito frequentes quando se trata
de consignatória por dúvida subjetiva, em que o contribuinte, mesmo após ter realizado o
depósito integral, mantém interesse jurídico na lide entre os entes tributantes que remanesce
submetida ao Poder Judiciário. Isto se dá quando o regime tributário de um dos contendentes
é mais benéfico para o contribuinte, seja por cobrar-lhe utilizando-se de uma menor alíquota,
ou por admitir uma base de cálculo mais favorável (vejam-se, mais abaixo, exemplos referentes
a IPTU, ISS e ICMS em que se examina esse problema). Nesses casos o contribuinte deverá
permanecer no processo na condição de assistente litisconsorcial uma vez que a sentença final,
em sua eficácia objetiva e subjetiva, haverá de declarar a existência ou inexistência de relações
jurídicas que dizem respeito ao contribuinte consignatore. Em ocorrendo essa situação será
aplicada a regra do art. 54166 do CPC/1973 que disciplina a assistência litisconsorcial.167 O
mesmo regramento consta do art. 124 do CPC/2015, sem alteração redacional.
c. O IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano e a consignatória. De um modo geral,
a jurisprudência tem se defrontado com problemas simples relativos à duplicidade de
lançamentos tributários em matéria de IPTU – Imposto Predial e Territorial Urbano,
reconhecendo reiteradamente que a dúvida subjetiva quanto a legitimidade do credor168-169
ou a hipótese plausível de inquietação170 ou a dúvida razoável do contribuinte autorizam a
utilização da ação de consignação em pagamento, afigurando-se irrelevante nesses casos a
inexistência de óbice por parte da municipalidade ao recolhimento do tributo.171
No entanto, a faticidade ideal para a utilização da ação consignatória nem sempre ocorre.
Vejamos, exemplificativamente. Admitamos que dois Municípios, “A” e “B”, disputam a cobrança
de IPTU sobre um imóvel cuja posição geográfica enseja dúvidas quanto a titularidade ativa do
mesmo tributo com idêntica base de cálculo, mesma alíquota e mesmo prazo de vencimento
em ambos os Municípios. Nessa hipótese podemos considerar que o contribuinte realiza o
depósito da quantia correta e que a relação tributária gerada pelo IPTU é instantânea (ao menos
para aquele ano fiscal). Uma vez declarado efetuado o depósito pelo juiz e julgada extinta a
obrigação pelo juiz, estará liberado o contribuinte que igualmente não terá o interesse jurídico
na vitória de qualquer dos dois Municípios (assistente simples), nem mesmo – uma vez extinta
a obrigação tributária – será sujeito de qualquer relação jurídica subjacente àquela que está em
disputa (assistente litisconsorcial), remanescendo tão somente seu interesse nos honorários da
sucumbência, que não implicam, propriamente, lide com qualquer dos réus, mas tão somente
com seu interesse no desfecho definitivo da lide.
Digamos, no entanto, que alíquota de IPTU do Município “A” seja de 2% e a alíquota
do Município “B” seja de 1%. Nesse caso o contribuinte tem interesse jurídico na vitória do
Município “B”, cujo regime fiscal lhe é substancialmente mais vantajoso, de modo que com a
conversão da ação de consignação em procedimento ordinário poderá autuar como assistente
litisconsorcial do Município “B”, submetendo-se às regras do art. 54 do CPC/1973, pois a
eficácia subjetiva da sentença necessariamente atingirá o contribuinte, definindo se há ou não
relação jurídica tributária entre o assistente litisconsorcial do Município “B” com o Município
“A”. Não se trata, no exemplo vertente, de mero interesse jurídico do contribuinte na vitória
do Município “B”, que permitira a atuação como assistente simples (art. 50 do CPC/1973 e
art. 119 do CPC/2015),172 mas sim de relação de dependência jurídica entre a relação jurídica
de Direito material (relação obrigacional tributária) e o deslinde da relação jurídica processual,
caracterizando a nota litisconsorcial da assistência.173
d. O ISS – Imposto sobre Serviços e a consignatória. A rentável exação dos serviços,
setor econômico de maior expansão da última década, tem movido as municipalidades a litigar
entre si e com os Estados por uma importante fatia arrecadatória. Nesse setor econômico
localizam-se algumas das atividades de maior movimento na atualidade, como os serviços
de conservação, limpeza e também de vigilância, administrados por grandes empresas de
terceirização de mão de obra, assim como os setores de aplicação intensiva de mão de
obra, como no campo da engenharia e das construções de obras públicas e privadas. No
entanto, a fatia mais disputada do setor, na atualidade, é aquela concernente aos serviços
relacionados com o campo da informática, envolvendo não apenas o desenvolvimento e a
comercialização de softwares, mas também uma rica gama de atividades voltadas para a
comunicação e a transmissão de dados, voz e imagem, e que utiliza diversos caminhos para a
consecução de seus objetivos, envolvendo a um só tempo Internet e comunicação via satélite.
O caráter polifórmico e pluridisciplinar dessas atividades tecnológicas cria, com frequência,
regiões cinzentas pelas quais transitam as pretensões tributárias de Estados e Municípios,
buscando fios interpretativos a partir da Constituição com o objetivo de preencher as lacunas da
legislação tributária naqueles pontos que se misturam as competências entre os entes políticos.
d.1. O local da prestação de serviços. Não é nova a disputa entre municípios quanto a
titularidade ativa para a cobrança de imposto sobre serviços, cuja controvérsia se estabeleceu
em torno de critérios muitas vezes antagônicos para a determinação do local da incidência
do tributo. A Constituição Federal de 1988, através do inc. III do seuart. 156, atribuiu aos
Municípios a competência para mediante lei ordinária instituir imposto sobre serviços de
qualquer natureza, não compreendidos no campo de incidência do ICMS e definidos em lei
complementar. O Dec.-lei 406/1968, foi recepcionado pelo sistema constitucional com status
de lei complementar ratione materiae, para fins de definir de forma pormenorizada a hipótese
de incidência do tributo, delimitando, por conseguinte, os seus aspectos material, temporal,
espacial, pessoal e quantitativo. O art. 12174 do Dec.-lei 406/1968, revogado pela LC 116/2003,
estabelecia que se considera local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador, ou,
na falta de estabelecimento, o domicílio do prestador.
A controvérsia gerada pelo dispositivo, aparentemente solucionada pelo art. 3.º da LC 116/
2003, residia na incompatibilidade entre a competência municipal para instituir e cobrar o
imposto sobre serviços, que impunha um raciocínio territorial, de raiz constitucional, segundo
o qual a atividade de prestação de serviços realizada na circunscrição geográfica de um dado
município estaria sujeita às normas de tributação desse mesmo ente político tributante. O
STJ, em sucessivos arestos, tem expressado seu entendimento no sentido de que o critério
definidor da competência municipal é o da concretização do fato gerador,175 figurando o local
da prestação de serviço como elemento definidor do domicílio do prestador para fins fiscais,176
de modo a fixar-se a competência para a formalização e cobrança do tributo.177-178 Observa-
se, por fim, que o próprio STF já exarou entendimento harmônico nesta direção.179-180
Esse conflito interpretativo leva ao choque de titularidade ativa tributária entre o Município
em que se situa a sede da empresa prestadora de serviços e o Município no qual o serviço
é efetivamente prestado, e conduz à sobreposição de pretensões tributárias municipais sobre
um mesmo fato jurídico-tributário. Essa sobreposição de pretensões caracteriza o interesse de
agir do contribuinte em propor a consignação em pagamento, pedindo a citação dos Municípios
disputantes, para que, liberado o consignante de sua obrigação fiscal, litiguem entre si.181
d.2. O ISS e a LC 116, de 31.07.2003. O advento da LC 116, de 31.07.2003, trouxe novas
diretrizes para o problema da competência municipal, com o visível escopo de harmonizar os
conflitivos interesses dos Municípios. O art. 3.º, da LC 116/2003, mantém a primitiva regra geral,
dispondo que “o serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento
prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador”. Cria, no entanto,
em 22 incisos, um largo elenco de exceções à regra do domicílio.182 Desde um ponto de vista
amplo – a voo de pássaro – podemos observar que restaram fora da regra geral do domicílio
os serviços cuja natureza mesma da prestação impõe a existência de submissão a controles
administrativos municipais (como, por exemplo, à execução de obras, demolição, andaimes,
palcos, estradas, pontes), ou mesmo realizados sob a permissão dos poderes municipais (como
na execução de varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e
destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos, tratamento de efluentes de qualquer natureza
etc.).
A partir de uma óptica semelhante podem ser vislumbradas, entre outras, as atividades
de reflorestamento, semeadura, guarda ou estacionamento de veículos, aeronaves ou
embarcações, armazenamento ou depósito, já que também implicam presença física e de certa
permanência do prestador de serviços no Município de sua realização, além de, em alguns
casos, existir um certo controle municipal sobre essas atividades.
Também em virtude de discrímen semelhante, a prestação de serviços de terceirização
de mão de obra parte do pressuposto da existência de uma atividade de certa estabilidade,
adicionando-se a isso a circunstância de que se tem atribuído responsabilidade tributária ao
tomador dos serviços, que se vê obrigado, em muitos Municípios, a operar como agente retentor
do ISS incidente sobre os contratos de fornecimento de mão de obra (veja-se o permissivo do
art. 6.º183 da LC 116/2003).
Em contrapartida, permanecem sob o critério do domicílio, e não do local da prestação,
serviços que possuem uma natureza mais imaterial, ou intelectual, em que se destacam os
serviços de informática,184 de análise de sistemas, programação ou processamento de dados,
entre tantos outros que frequentemente são realizados na sede da empresa prestadora ou no
domicílio do prestador, ainda que entregues em outro local.
Segundo pensamos, os critérios adotados para a divisão de competências encetada pela LC
116/2003 guardam suficiente dose de respeito com a realidade dos fatos, guardam pertinência
objetiva com a natureza da materialidade da prestação, e por isso, a priori, têm a virtude de
solucionar habilmente um grande número de problemas. Essa virtude jamais teve o critério
do domicílio, original do Dec.-lei 406/1968, na exata medida em que desconsiderava a
dinamicidade e a riqueza do setor de serviços, outrora operando nas sombras da indústria e do
comércio, mas que cada vez mais se desenha com múltiplas e inimagináveis facetas.
Sem embargo, em que pese o esforço harmonizante dos interesses municipais, dada
a variedade e a complexidade dos conceitos envolvidos, haverá hipóteses em que a
constitucionalidade do critério adotado poderá ser posta em xeque, em particular quando o
Município sentir-se recortado em sua competência tributária constitucionalmente conferida, ou
quando setores específicos encontrarem suas atividades nas diversas e inevitáveis zonas de
penumbra da nova Lei.
Nesse aspecto, o caso da prestação de serviços de higiene, limpeza e conservação é
ilustrativo por envolver conjugadamente diversas prestações. É comum, nesta atividade, que
em um mesmo contrato, uma mesma empresa forneça mão de obra de empregados ou
trabalhadores, avulsos ou temporários para realizar tarefas de dedetização, desinfecção,
desinsetização, imunização, higienização, desratização, pulverização e congêneres,
enquadrando-se então simultaneamente na regra do domicílio do estabelecimento prestador e
na regra do local da prestação de serviços, gerando dúvida subjetiva quanto ao Município que
terá a titularidade para a cobrança do tributo.
A partir da nova lei de fixação de competências haverão que se pronunciar os tribunais,
de modo a discernir e traçar as linhas divisórias que se prendem ao texto constitucional,
provocados, no mais das vezes, pelos contribuintes que vierem a se encontrar comprimidos
pelas disputas tributárias dos Municípios. Nesse ponto, a larga utilização da consignatione
parece-nos inevitável.
d.3. O ICMS, o ISS e a incerteza subjetiva na tributação dos provedores de Internet.
Emblemática situação de incerteza subjetiva ocorre com a tributação das atividades dos
provedores de Internet e outros serviços similares, sobre os quais se registra acirrada disputa
entre Estados e Municípios. O punctum saliens do problema aloja-se na definição técnica do
serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet. Caso tenha características de serviço de
comunicação estará sujeito à incidência do ICMS, se não, caracterizado o fato econômico como
serviço de valor adicionado, estará no campo residual do ISS, no primeiro caso por disposição
expressa do art. 155, II,185 da CF/1988 e no segundo por força da competência outorgada pelo
art. 156, III,186 da CF/1988.
O primeiro acórdão do STJ sobre a matéria – relatado pelo Ministro José Delgado –
marcou o ponto de partida de vigorosa polêmica.187 Assenta-se na consideração de que o
provedor se afigura como um intermediário físico entre o usuário e a Internet. Ou seja, o
provedor, através da disponibilização de meios aptos (softwares e hardwares), possibilita que
o usuário que intente acessar à Internet assim o faça. Teríamosentão um fato comunicacional
estabelecido entre o usuário e o provedor, que ocorre através da conexão à linha telefônica e
não estaria sujeita à incidência do ICMS com relação a estes sujeitos (quem é sujeito passivo do
recolhimento de ICMS com relação a este fato comunicacional é quem dispõe dos meios físicos
para estabelecer a comunicação, i.e., a empresa de telefonia). Porém, haveria um segundo fato
comunicacional estabelecido entre usuário, provedor e Internet, no qual o usuário se afiguraria
como tomador de serviços de comunicação com relação, desta vez, ao provedor, e não mais
com relação à empresa de telefonia. Desse modo, de acordo com o aresto, “o usuário também
é tomador de serviço, visto que contrata com o provedor a transmissão de dados seus para a
Internet. O fato comunicacional final surge entre o usuário e a Internet, e é o provedor quem
presta o serviço de comunicação: por seus computadores passarão todos os dados transmitidos
entre o usuário e a Internet, servindo como canal físico”.
Esta interpretação quanto ao fato comunicacional ajusta-se às pretensões tributárias dos
Estados, pois – ainda que o prestador contrate serviços da Embratel para a transmissão de
dados – não afasta a característica do provedor em ser prestador de serviço de comunicação,
uma vez que seria contratado pelo usuário para transmitir dados à Internet e desse modo
realizar a materialidade do tributo estadual.
No entanto, o contraponto pretoriano surgiu com um novo acórdão do STJ, agora da lavra da
Ministra Eliana Calmon que, com as seguintes conclusões que emprestaram outra inteligência
à Lei 9.472/1997 (Lei Geral de Telecomunicações), avivou os debates: “(a) o provedor de
serviço da rede internacional de computadores é tão usuário dos serviços de comunicação
quanto aqueles que a ele recorrem para obter a conexão à rede maior; (b) o provedor de
serviço da Internet propõe-se a estabelecer a comunicação entre o usuário e a rede, em
processo de comunicação, segundo a Lei 9.472/1997 (art. 60, § 1.º); (c) o serviço prestado
pelos provedores de comunicação enquadra-se, segundo as regras da lei específica (art. 61),
no chamado serviço de valor adicionado; (d) o referido serviço é desclassificado como sendo
serviço de telecomunicação (art. 61, § 1.º da Lei 9.472/1997); (e) se a lei específica retira da
rubrica serviço de telecomunicação, o ‘Serviço de Valor Adicionado’, não poderá o intérprete
alterar a sua natureza jurídica para enquadrá-lo na LC 87, de 13.09.1996, em cujo art. 2.º está
explicitado que o ICMS incidirá sobre: prestações onerosas de Serviços de Comunicação, por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a
repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza; (f) para ser aplicado o art. 2.º
da LC 87/1996, que disciplina o ICMS, é preciso ter em apreciação a lei especial e posterior,
que conceitua os serviços de comunicação; (g) independentemente de haver entre o usuário e
o provedor ato negocial, a tipicidade fechada do direito tributário não permite a incidência do
ICMS. Aliás, em se tratando de serviço, a única brecha em favor do Fisco seria uma lei que
incluísse na lista de serviços o que a LGT excluiu como serviço de comunicação sujeito ao
ICMS”.188
Já sob esse prisma exegético, com o qual nos alinhamos, não há fato comunicacional
nas atividades dos provedores, mas serviço de valor agregado, pertencente – em havendo lei
municipal instituidora – à competência exacional municipal.189
Tampouco contribuiu para a solução da controvérsia a nova lei do ISS, LC 116, de
31.07.2003, já que sua anexa Lista de Serviços, embora tenha introduzido no sistema tributário
uma série de itens concernentes a atividades de “informática e congêneres” não contemplou
especificamente aqueles relativos aos provedores da Internet (apesar de haver constado de um
dos substitutivos finais que antecederam a votação da lei a descrição esclarecedora “acesso
ao conteúdo e aos serviços disponíveis em redes de computadores, dados e informações, bem
como suas interligações, provedores de acesso, Internet e congêneres”).190-191
De qualquer modo, enquanto não houver pronunciamento definitivo do STF, já que a matéria
toca com a aplicação de dispositivos constitucionais,192 o conflito quanto à natureza jurídica
do fato econômico praticado pelos provedores de acesso à Internet permanecerá existindo.
Semelhante circunstância desenha a sobreposição material entre tributos (ISS e ICMS) cuja
titularidade ativa é distinta, e, nessa esteira, provoca a incerteza subjetiva entre Estados e
Municípios e evoca a previsão do art. 164, III, do CTN, quanto à possibilidade de depósito
judicial do crédito tributário.
Nessa hipótese cumpre ao contribuinte, para que possa liberar-se por completo dos riscos
inerentes à incerteza quanto ao credor, depositar o valor mais alto que possa ser objeto da
disputa, sob pena de sofrer a alegação de insuficiência do depósito (embora costumem ser
mais altas as alíquotas de ICMS, por se tratar de um tributo teoricamente não cumulativo,
enquanto as alíquotas de ISS não ultrapassam os 5%, é bem verdade que diante da disputa
com os Municípios os Estados buscaram aprovar convênios com o propósito de reduzir a base
de cálculo do ICMS sobre serviços de comunicação na modalidade acesso à Internet, de forma
que a carga tributária não superasse os 5% do valor da prestação do serviço).
Citados para apresentar suas defesas, Municípios e Estados deverão confirmar sua
pretensão tributária e pronunciar-se-ão sobre o depósito. Não havendo alegação de
insuficiência do depósito pelos réus, cumprirá ao magistrado declarar efetuado o depósito e
extinta a obrigação. No entanto, por se tratar de relações jurídicas tributárias continuativas,
esta extinção será parcial, atingindo tão somente o valor devido no momento da consignação,
facultando-se ao contribuinte, por força do princípio da economia processual, a continuidade
dos depósitos “sem maiores formalidades”, nos termos do art. 892 do CPC, como vimos
supra. Além disso, poderá o contribuinte atuar facultativamente como litisconsorte (assistente
litisconsorcial), na hipótese de que lhe seja juridicamente favorável a vitória de um dos entes
tributantes. Não está, no entanto, obrigado a atuar como litisconsorte, mesmo porque – embora
o CPC não seja claro nesse ponto – sua condição de autor da consignatória supõe que,
independentemente da condição litisconsorcial, aproveitará dos efeitos da sentença que
declarará a existência ou inexistência de relação jurídica tributária com cada um dos réus e,
ademais, fixará as verbas sucumbenciais que digam respeito ao contribuinte consignatore.
1.
“(…) la classificazione delle azioni nel processo tributario, che in esso si espone, può agevolmente, mutato il punto di riferimento,
adattarsi ai tipi di processo o ai tipi di provvedimento giurisdizionale” (Enrico Allorio, Diritto Processuale Tributario, Turim: Unione
Tipografico, 1963, p. 157).
2.
“A função essencial e insuprimível realizada pela Jurisdição, no processo de conhecimento, constitui-se na declaração. É a partir da
função declaratória que se marca a Jurisdição, com todas as outras funções e subfunções, que, de certa forma, são tributárias daquela.
As demais funções, no processo de conhecimento, como a constitutiva e a condenatória, albergam também expressões práticas de
declaração, às quais se acrescentam outros elementos que são os específicos, ou seja, na ação constitutiva temos a declaração, mais
a modificação do direito declarado, e, na condenatória, a declaração mais a sanção, nas hipóteses de procedência” (Arruda Alvim,
Tratado de direito processual civil, São Paulo: Ed. RT, 1990, p. 407).
3.
Corresponde ao art. 282 do CPC/1973 no CPC/2015 o art. 319, cuja redação lhe é semelhante: “Art. 319. A petição inicial indicará: I –
o juízo a que é dirigida; II – os nomes, os prenomes, o estado civil, a existência deunião estável, a profissão, o número de inscrição no
Cadastro de Pessoas Físicas ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica, o endereço eletrônico, o domicílio e a residência do autor e
do réu; III – o fato e os fundamentos jurídicos do pedido; IV – o pedido com as suas especificações; V – o valor da causa; VI – as provas
com que o autor pretende demonstrar a verdade dos fatos alegados; VII – a opção do autor pela realização ou não de audiência de
conciliação ou de mediação. § 1.º Caso não disponha das informações previstas no inciso II, poderá o autor, na petição inicial, requerer
ao juiz diligências necessárias a sua obtenção. § 2.º A petição inicial não será indeferida se, a despeito da falta de informações a que
se refere o inciso II, for possível a citação do réu. § 3.º A petição inicial não será indeferida pelo não atendimento ao disposto no inc. II
deste artigo se a obtenção de tais informações tornar impossível ou excessivamente oneroso o acesso à justiça”.
4.
Na hipótese de cumulação entre a ação declaratória e a ação condenatória: “(…) haverá uma declaratividade para a ação declaratória,
que a isso se restringe; e, outra declaratividade, inerente à ação condenatória, que diz respeito ao pedido nesta formulado, diferente,
pois, do da ação declaratória. É isto, aliás, o que vem corretamente frisado no acórdão do STF, referida nossa opinião (RTJ 107/875)”
(Arruda Alvim, Tratado de Direito Processual Civil, São Paulo: Ed. RT, 1990, p. 388).
5.
Embora a ação declaratória possa tramitar sob rito sumário nas hipóteses em que a causa tenha valor não excedente de 60 (sessenta)
vezes o salário mínimo (art. 275 do CPC), raros são os casos com referibilidade ao direito tributário que recebem a incidência dessa
regra processual (Luiz Fernando Gama Pellegrini, “Ação Declaratória em Matéria Tributária”, Coleção Saraiva de Prática do Direito 32/
15, São Paulo: Saraiva, 1988).
6.
Denominada por Enrico Allorio de “azione di mero accertamento nel processo tributario”: “A rapporto tributario costituito, chi abbia
interesse all’accertamento della sua esistenza e misura, indipendentemente dalla contestazione intorno alla legitimità di quel rapporto,
può certamente rivolgersi ai tribunali ordinari per ottenere sentenza dichiarativa in argomento” (Op. cit., p. 161).
7.
Especificamente sobre o tema consultem-se na doutrina: Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, 2. ed., São Paulo: Ed. RT,
1996; Donaldo Armelin, Ação declaratória de imunidade tributária, RePro 26/21, abr.-jun./82; Eduardo Domingos Bottallo, Execução
Fiscal, Ação declaratória e repetição do indébito, Revista de Direito Tributário 50/158, out.-dez. 1989; Hugo de Brito Machado,
Imprescritibilidade da ação declaratória do direito de compensar tributo indevido, Problemas de processo judicial tributário – 2.º vol.
(coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo: Dialética, 1998; José Augusto Delgado, Ação declaratória e medida cautelar, Revista dos
Tribunais 587/273, set. 1984; Luiz Fernando Gama Pellegrini, Ação declaratória em matéria tributária, São Paulo: Saraiva, 1988; Lucia
Valle Figueiredo, Ação declaratória de inexistência de relação jurídica entre contribuinte e Fisco – Proposição de cautelar incidente de
depósito – Impossibilidade de ocorrência de decadência no curso da ação, Revista de Direito Tributário 71/136; Ruy Barbosa Nogueira,
Curso de direito tributário, 10. ed., São Paulo: Saraiva, 1990; Teresa Arruda Alvim, James Marins e Eduardo Arruda Alvim (coord.),
Repertório de Jurisprudência e Doutrina sobre Processo Tributário, São Paulo: Ed. RT, 1994.
8.
“O interesse do autor pode limitar-se à declaração: I – da existência ou da inexistência da relação jurídica; II – da autenticidade ou
falsidade de documento. Parágrafo único. É admissível a ação declaratória, ainda que tenha ocorrido a violação do direito” (Art. 4.º,
CPC/1973).
9.
Corresponde, no CPC/2015, ao art. 19, cuja redação é semelhante a do CPC/1973: “Art. 19. O interesse de autor pode se limitar à
declaração: I – da existência, da inexistência ou do modo de ser de uma relação jurídica; II – da autenticidade ou da falsidade de
documento”.
10.
“Processo Civil e Tributário – Ação Declaratória (art. 4.º do CPC). 1. Pretensão declaratória que se ajusta com perfeição ao comando
do art. 4.º do CPC. 2. Interesse juridicamente protegido, para saber se há incidência do ICMS sobre a matéria-prima que deu origem a
produto avariado. 3. Recurso especial provido” (STJ, 2.ª T., REsp 26.124/SP, rel. Ministra Eliana Calmon, j. 28.09.1999).
11.
“Ação declaratória negativa tem natureza jurídica e efeitos diferentes da ação anulatória de débito fiscal, possibilitando o ajuizamento
concomitante” (TRF da 4.ª Região, Ap 35.013/SP, rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, j. 17.10.1984).
12.
“Ação Declaratória – Pedido de declaração de inconstitucionalidade de correção monetária em débitos fiscais – Admissibilidade –
Recurso provido para o prosseguimento da ação. A ação declaratória é meio hábil para obtenção de certeza da existência de uma
obrigação tributária principal ou acessória” (Revista dos Tribunais 482/132). Em semelhante sentido: TRF da 3.ª Região, 6.ª T., AC
2000.03.99.074491-5, rel. Desembargadora Federal Marli Ferreira, DJU 07.01.2002, p. 94.
13.
“Tributário e Processual Civil. Ação Declaratória. Cabimento. ICMS. Majoração da Alíquota de 17% para 18%. Creditamento na Escrita
Fiscal. art. 166 do CTN. Aplicabilidade.
(…)
4. É cabível a ação que, embora intitulada de declaratória, postula o reconhecimento do direito à repetição, por creditamento, de tudo
que foi pago indevidamente, a título de ICMS, por força da majoração indevida da alíquota do imposto, de 17% para 18%, prevista na
Lei Estadual Paulista n. 6.556/89, que teve sua inconstitucionalidade declarada pela Suprema Corte. Precedentes.
5. O art. 166 do CTN, que exige a comprovação da ausência de repercussão financeira dos tributos ditos indiretos, aplica-se não
apenas aos casos de típica repetição de indébito, mas também aos pedidos de compensação ou de creditamento na escrita fiscal
decorrentes de pagamentos indevidamente realizados. Precedentes. 6. Recurso especial não provido” (STJ, 2.ª T., REsp 766.682/SP,
rel. Min. Castro Meira, DJe 30.05.2008).
14.
Respectivamente RTJ 106/636 (Plenário) e RE 109.493/SP, Agravo Regimental, 2.ª T., rel., em ambos, o Min. Djaci Falcão (cf. Arruda
Alvim, Tratado… cit., p. 427).
15.
Explicitando a divergência referida, veja-se o entendimento do STF, in verbis: “(…) Em se tratando de ação declaratória, não cabem
a correção monetária e os juros de mora. Precedentes do STF. Ressalva do ponto de vista pessoal do relator (…)” (STF, 2.ª T., RE
114.527/SP, rel. Min. Carlos Velloso, j. 12.05.1992) No mesmo sentido: “ICM – Creditamento – Correção Monetária. Classificada a ação
como declaratória no acórdão recorrido, nos termos da jurisprudência prevalente na corte não cabe correção do crédito (…)” (STF, 1.ª
T., RE 110.454/SP, rel. Min. Oscar Correa, j. 23.09.1986) Como afirmado, o STJ diverge ao entender cabível discutir correção monetária
de créditos em ação declaratória: “Tributário – ICM – Importação de Matéria-prima do Exterior – Isenção – Creditamento: Possibilidade
– Atualização Monetária: Necessidade. Precedentes do STJ. (…) I. Havendo isenção na importação de matéria-prima do exterior, deve
ser reconhecido o direito ao creditamento do ICM. (…) II. Não há porque deixar de garantir a incidência da correção monetária em ação
declaratória, objetivando o reconhecimento do creditamento do ICM referente à isenção na importação de matérias-primas do exterior”
(STJ, 2.ª T., REsp 638/SP, rel. Min. Adhemar Maciel, j. 10.03.1998) No mesmo sentido: “É entendimento pacífico deste STJ que a ação
declaratória é o meio próprio para se discutir o cabimento, ou não, de correção monetária dos saldos credores do ICMS” (STJ, 2.ª T.,
REsp 154.350/RS, rel. Min. Francisco Peçanha Martins,j. 06.04.2000). No mesmo sentido: STJ, 1.ª Seção, AEREsp 200302207963,
rel. Min. Herman Benjamin, DJ 24.09.2007, p. 230.
Ademais, veja-se decisão do STJ que aceita ação declaratória para discussão do cabimento – ou não – da correção monetária no
creditamento do ICMS: “Processual Civil – Execução Fiscal – Taxa Selic – Controvérsia Pacificada em Recurso Repetitivo – Ação
Declaratória – Abrangência Fixada de Forma Expressa no ‘Decisum’. 1. Está sedimentado neste Tribunal Superior – inclusive com
julgamento em recurso repetitivo, pelo rito do art. 543-C do Código de Processo Civil – que os Estados podem adotar este índice de
correção monetária e juros, se fizerem previsão expressa em seu ordenamento jurídico (REsp 879.844/MG, rel. Min. Luiz Fux, Primeira
Seção, j. 11.11.2009, DJe 25.11.2009, pelo rito previsto no art. 543-C do CPC.) 2. A decisão proferida em ação declaratória limita-se
aos termos ali consignados, não abrangendo situações não previstas no acórdão transitado em julgado. 3. In casu, a decisão judicial
proferida na ação declaratória limitou o direito de creditamento de ICMS às operações mercantis especificadas naquela decisão que
fossem ‘devidamente reconhecidas pela ré’ (Fisco), valores estes que não correspondem ao débito exigido na presente execução fiscal.
Agravo regimental improvido” (STJ, 2.ª T., REsp 1.178.982/SP, rel. Min. Humberto Martins, DJe 29.04.2010).
16.
Enfrentando a questão da eficácia da sentença declaratória, Arruda Alvim produziu inexcedível análise da questão em tela, em uma
das raras passagens da doutrina nacional em que processualista de escol dedica-se ao exame de casuística processual tributária.
Assenta sua conclusão nas lições de Lourival Villanova (As Estruturas Lógicas e o Sistema de Direito Positivo) para concluir que
ainda que o provimento jurisdicional seja precipuamente declaratório, sua estrutura é por excelência prescritiva. Permitimo-nos, por
essa razão, e pela qualidade e autoridade do autor, em tema da expressiva importância para o Processo Judicial tributário, reproduzir
abaixo, em longa citação, boa parte de sua linha argumentativa (os grifos e destaques a seguir seguem o original): “É errôneo, todavia,
como já se disse, pretender-se que da ação declaratória não dimanam efeitos palpáveis, e, suscetíveis, por isso mesmo, de justificar
atividade sucessiva à sentença declaratória, calcada em tais efeitos, ainda que não se trate de atividade de execução. Basta referir
um exemplo, que nos parece altamente significativo, e atual, qual seja, o de ação declaratória promovida para crédito de ICM (Imposto
sobre Circulação de Mercadorias), em virtude de isenção. E esta hipótese prática, que serve como exemplo, é a de que a declaração
desse direito de crédito é obtida por intermédio de ação declaratória, e, não por outra espécie de ação. (…) O contribuinte, vencedor,
tem o direito de se comportar, em relação ao Fisco, em conformidade com o que consta da decisão precedente, não ‘precisando’, ou,
mais precisamente ‘não devendo’ e nem podendo ir à Justiça para que esse direito subjetivo e adquirido possa vir a ser realidade, pois
ele já o é com a sentença. E isso porque tal direito – definição de sua relação jurídica com o Fisco – já está definido, imutavelmente.
Se, no exemplo de que ora nos servimos, há direito do contribuinte contra o Fisco, isto quer dizer que esse contribuinte tem o
direito de se creditar; ou seja, sucessivamente à procedência de uma ação declaratória, há o direito de haver comportamento em
conformidade com o que foi decidido. Esse comportamento está ao abrigo, precisamente, da eficácia da sentença declaratória. (…)
O que é importante estabelecer é que, conquanto se aluda ou se refira a função jurisdicional como declarativa, necessário é clarificar
o verdadeiro sentido desta expressão. Em verdade, quando se diz que a função jurisdicional é declarativa (e, ainda, quando o seja
meramentedeclaratória), o que se quer dizer é que, por excelência, o ato jurisdicional é prescritivo. Esta colocação teórica, correta,
explica satisfatoriamente, ‘como’, ‘em que medida’ e, ‘porque’ a sentença declaratória produz efeitos jurídicos, mais sensíveis do que
normalmente ou desavisadamente se pensa” (Tratado… cit., p. 427, 428-429).
17.
José Augusto Delgado, esposando este entendimento, assim se expressa: “Com efeito, a sentença oriunda da ação declaratória a nada
condena. Somente declara, e, ao declarar, tem como esgotada a função jurisdicional. Tanto é assim que a doutrina tem consagrado
o ensinamento de que o autor, depois de ser vitorioso na declaratória, se quiser exigir seu direito que já foi tornado certo por meio
dessa decisão, está obrigado a propor uma nova ação, de natureza condenatória, isto é, com capacidade de gerar efeitos patrimoniais
concretos” (Ação declaratória e medida cautelar, Revista dos Tribunais 587/274, set. 84).
18.
“Tendo sido formulado pedido meramente declaratório, ficando garantido o direito de recolher o Finsocial nos moldes do Decreto-lei
1.940/82, até o advento da Lei Complementar 70/1991, não tem a empresa direito de receber o que pagou ‘a maior’, porque não
pedida a repetição de indébito” (TRF da 1.ª Região, 4.ª T., Ag 120.843-7, rel. Juíza Eliana Calmon, j. 13.09.1996). Em análogo sentido,
decisão do STJ versando sobre a oportunidade da ação declaratória cumulada com pedido de repetição de indébito: STJ, 1.ª T., REsp
902.458/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 30.03.2009. Nos Tribunais Regionais Federais, há manifestações em semelhante sentido: TRF2,
2.ª Turma Recursal/SP, Processo 00006939120074036313, Juiz Federal Uilton Reina Cecato, e-DJF3 Judicial 15.05.2013); (TRF1, 7.ª
T., AC 200934000276616, Desembargador Federal Reynaldo Fonseca, e-DJF1 10.05.2013, p. 917).
19.
Arruda Alvim, Tratado… cit., p. 425.
20.
Corresponde, no CPC/2015, ao art. 487, cuja redação é semelhante à do CPC/1973 “Art. 487. Haverá resolução de mérito quando o
juiz: I – acolher ou rejeitar o pedido formulado na ação ou na reconvenção; II – decidir, de ofício ou a requerimento, sobre a ocorrência
de decadência ou prescrição; III – homologar: a) o reconhecimento da procedência do pedido formulado na ação ou na reconvenção;
b) a transação; c) a renúncia à pretensão formulada na ação ou na reconvenção. Parágrafo único. Ressalvada a hipótese do § 1.º do
art. 332, a prescrição e a decadência não serão reconhecidas sem que antes seja dada às partes oportunidade de manifestar-se”.
21.
Revista dos Tribunais 489/156, 489/73, 474/136, 382/185, RJTJSP 85/84, 62/209, JTACivSP 77/218; RP 6/244, 6/300; RJTJRS 133/
251 (cf. Nelson Nery e Rosa Maria de Andrade Nery, Código de Processo Civil Comentado, 4. ed., São Paulo: Ed. RT, p. 379 e 380).
22.
Arruda Alvim, Tratado… cit., p. 412.
23.
Respectivamente: RJTJSP 105/91 e RTJ 113/1322; Revista dos Tribunais 672/228; RJTJSP 94/81 (cf. Nelson Nery e Rosa Maria de
Andrade Nery, Código de Processo Civil Comentado, 4. ed., São Paulo: Ed. RT, p. 380 e 381).
24.
Eduardo Bottallo, Execução fiscal, ação declaratória e repetição do indébito, Revista de Direito Tributário 50/158.
25.
Sobre o assunto, assim manifestou-se o STJ, in verbis: “A ação declaratória exige, para sua propositura, que haja incerteza objetiva
e jurídica, isto é, relativa a direitos e obrigações já existentes e atuais e não apenas possíveis, impondo-se ainda, haja dano para o
autor” (STJ, 2.ª T., REsp 72.417/RJ, rel. Min. Peçanha Martins, j. 15.12.1998). Em idêntico sentido: TRF2, 4.ª Turma Especializada,
AC 199851033007446, Desembargador Federal Alberto Nogueira, e-DJF2R 13.12.2010, p. 291; TRF1, Núcleo de Apoio ao Projeto
Conciliação do Tocantins, AC 200234000317424, Desembargador Federal João Batista Moreira, e-DJF1 30.07.2010, p. 111).
26.
Arruda Alvim, Tratado… cit., p. 430.
27.
Idem, ibidem.
28.
“Esse clima de incerteza foi encontrado no acórdão proferido pelo Tribunal Federal de Recursos na AMS 90.457, em julgamento
realizadoem 06.06.1983 (DJ 29.09.1983) sendo Rel. o Ministro Torreão Braz: ‘Pela lei processual vigente, o interesse do autor pode
limitar-se à declaração da existência ou da inexistência de relação jurídica (art. 4.º, I). No caso, o objeto da ação é declarar a inexistência
de relação jurídico-tributária entre a União e o contribuinte no tocante à incidência do IPI. Decorre daí o legítimo interesse de agir da
impetrante para dissipar uma incerteza atual, objetiva, jurídica e danosa. No mérito, é copiosa a jurisprudência no sentido de que os
serviços de composição gráfica sujeitam-se, tão só, à incidência do ISS. Não há, ainda, porque distinguir entre a composição gráfica
sob encomenda e aquela padronizada mas destinada a adquirente indeterminado.’” (Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, São
Paulo: Ed. RT, 1996, p. 176).
29.
Vide ementa de lavra do 1.º TACivSP: “Declaratória – Negativa de incidência de imposto – Admissibilidade – Incerteza acerca da
existência de relação jurídica tributária de cunho patrimonial – Interesse processual evidenciado – Carência afastada (…)”. Destaque
para o trecho do acórdão, transcrito a seguir: “Conforme decidiu o STF, o interesse de agir por meio de ação declaratória envolve a
necessidade, concretamente demonstrada, de eliminar ou resolver a incerteza do direito ou relação jurídica. A declaratória tem por
conteúdo o acertamento, pelo juiz, de uma relação jurídica” (Revista dos Tribunais 624/109).
Em semelhante sentido: STJ, 1.ª T., REsp 747.306/MG, rel. José Delgado, DJ 20.02.2006, p. 230.
30.
“O provimento declaratório não implica condenação, apenas declara, acerta, elucida, esclarece um determinado direito e seu preciso
limite, não comportando, por isso, execução do declarado” (STJ, 1.ª T., REsp 2.130-0/RJ, rel. Min. Cesar Rocha, DJU 1 16.08.1993).
Nesse sentido: “Processo Civil. Tributário. Execução Fiscal. Ação Declaratória de Inexistência de Relação Jurídica. Interesse de agir
Configurado. Sentença Anulada. I – A ação declaratória é cabível para declarar a existência ou a inexistência de uma obrigação
tributária, seja ela acessória, seja principal, possibilitando ao contribuinte uma decisão favorável, que venha a estabilizar, caracterizar
e individualizar os limites da obrigação tributária em casos concretos. II – O entendimento doutrinário é no sentido de que a ação
declaratória tem pleno cabimento, mesmo que seja posteriormente proposta à efetiva lesão a direito do sujeito passivo, haja vista o
comando incerto no art. 4.º, p. único, do CPC que afirma ser possível a referida ação, ainda que tenha ocorrido violação do direito. III
– O entendimento do STJ é que a ação declaratória exige para sua propositura, que haja incerteza objetiva e jurídica, isto é, relativa a
direitos e obrigações já existentes e atuais e não apenas possíveis. IV – Recurso provido para anular a sentença” (TRF da 2.ª Região,
4.ª Turma Especializada, AC 2006.51.01.531173-9, rel. Desembargadora Federal Lana Regueira, E-DJF2R 27.04.2010, p. 198).
31.
Cuja redação é a seguinte: “VI – verificar ausência de legitimidade ou de interesse processual”.
32.
“Se, no curso do processo, se tornar litigiosa a relação jurídica de cuja existência ou inexistência depender o julgamento da lide,
qualquer das partes poderá requerer que o juiz a declare por sentença” (art. 5.º, CPC/1973).
33.
O art. 294 do CPC/2015 tem a seguinte redação: “A tutela antecipada, de natureza satisfativa ou cautelar, pode ser concedida em
caráter antecedente ou incidental. Parágrafo único. A tutela antecipada pode fundamentar-se em urgência ou evidência”.
34.
“Processo Civil – Ação Declaratória de Inexigibilidade de Crédito Fiscal Desacompanhada de Depósito – Execução Fiscal –
Descabimento de Suspensão. 1. Ação declaratória de inexigibilidade de crédito fiscal desacompanhada de depósito não impede a
propositura da ação de execução ou a sua suspensão. (…)” (TRF da 4.ª Região, Ag 458.972-3, rel. Juíza Tania Escobar, j. 21.03.1996).
Nesse sentido: STJ, 1.ª Seção, REsp 1.140.956/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 03.12.2010; STJ, 2.ª T., REsp 1.233.190/SC, rel. Min. Mauro
Campbell Marques, DJe 29.03.2011.
35.
Vide também o entendimento do STJ: “Tributário – Crédito – Suspensão – Exigibilidade – Ação Declaratória – Depósito – Necessidade.
O ajuizamento de ação declaratória, sem o depósito do montante devido, não tem o condão de suspender a exigibilidade do crédito
tributário” (STJ, 1.ª T., REsp 247.984/RS, rel. Min. Garcia Vieira, j. 04.05.2000).
36.
Nesse sentido o TRF da 5.ª Região já há muito assentou o amplo cabimento do depósito nos Processos Judiciais Tributários e não
apenas em ação declaratória, in verbis: “Tributário – Depósito – Admissibilidade. É cabível depósito, para suspensão de exigibilidade
de crédito tributário, quer em ação declaratória de inexistência de relação tributária, quer em ação cautelar, quer em mandado de
segurança” (TRF da 5.ª Região, AC 503.469-3, rel. Juiz Hugo Machado, j. 08.02.1990).
37.
Decisão do STJ manifestou-se sobre a possibilidade de depósito integral para a suspensão da exigibilidade do crédito tributário:
“Processual Civil e Tributário. Agravo Regimental. ICMS. Depósito Integral. Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário. Art. 151,
II, do CTN. Direito do Contribuinte. Desnecessidade de Autorização Judicial. 1. O depósito do montante integral do crédito tributário
controvertido, a fim de suspender a exigibilidade do tributo, constitui direito do contribuinte, prescindindo de autorização judicial e
podendo ser efetuado nos autos da ação principal (declaratória ou anulatória) ou via processo cautelar. (Precedentes: AgRg no REsp
517.937/PE, rel. Min. Herman Benjamin, 2.ª T., j. 28.04.2009, DJe 17.06.2009; EDcl no REsp 876.006/SP, rel. Ministra Eliana Calmon,
2.ª T., j. 04.11.2008, DJe 24.11.2008; REsp 466.362/MG, rel. Min. Luiz Fux, 1.ª T., j. 15.03.2007, DJ 29.03.2007; REsp 697.370/RS, rel.
Min. Castro Meira, 2.ª T., publicado no DJ 04.08.2006; REsp 283.222/RS, rel. Min. João Otávio de Noronha, 2.ª T., publicado no DJ
06.03.2006; REsp 419.855/SP, rel. Min. Franciulli Netto, 2.ª T., publicado no DJ 12.05.2003; e REsp 324.012/RS, rel. Min. Humberto
Gomes de Barros, 1.ª T., publicado no DJ 05.11.2001. 2. O juízo de admissibilidade recursal é ato discricionário do relator, máxime
quando efetuado o prequestionamento implícito e tratar-se de dissídio notório. 3. Agravo regimental desprovido” (STJ, 1.ª T., AgRg no
REsp 976.148/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 09.09.2010. Também: STJ, 1.ª T., REsp 1.074.506/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 21.09.2009).
38.
O STJ, em julgamento de recurso submetido à sistemática do art. 543-C do CPC/1973 analisou a questão, tendo proferido decisão no
mesmo sentido: 1.ª Seção, REsp 1.140.956/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 03.12.2010.
39.
Sobre o assunto manifestou-se o TRF da 4.ª Região: “Inexiste impedimento legal para que em ação declaratória de inexigibilidade
fiscal seja feito o depósito do valor do tributo impugnado, a fim de que haja suspensão de sua exigibilidade, e evite-se os efeitos da
mora. Ademais, a realização dos depósitos nos autos da ação principal é de toda recomendável, pois atende ao princípio da economia
processual, ao evitar-se o ajuizamento da ação cautelar com essa finalidade” (TRF da 4.ª Região, 2.ª T., Ag 423.568-3, rel. Juiz José
Fernando J. de Camargo, j. 26.08.1993) No mesmo sentido: TRF da 1.ª Região, 2.ª T., MS 116.182-2, rel. Juiz Gomes da Silva, j.
30.06.1992; e 3.ª T., na Ap 105.836-7, rel. Juiz Vicente Leal, j. 08.06.1992.
40.
“É possível a utilização do processo cautelar em conexão com processo declaratório” (STJ, 1.ª T., REsp 3.458-2/SP, rel. Min. Humberto
Gomes de Barros, DJU 1 20.06.1994).
41.
Ao decidir sobre suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o Tribunal Regional Federal da 3.ª Região entendeu como direito do
contribuinte a propositura de ação cautelar com depósito suspensivo, mesmo que a ação principalseja declaratória, não julgando pois,
como incompatíveis, a ação cautelar e a declaratória: “Em matéria fiscal é cabível medida cautelar de depósito, inclusive quando a
ação principal for declaratória de inexistência de obrigação tributária” (TRF da 3.ª Região, Ac. n. 3.013.104-0/SP, rel. Juiz Fleury Pires,
j. 31.10.1990).
Em análogo sentido: STJ, 1.ª T., REsp 883.459/SC, rel. Min. José Delgado, DJ 07.05.2007, p. 292. O TRF já se manifestou
em semelhante sentido: TRF1, 5.ª Turma Suplementar, AC 199838000162921, Juiz Federal Grigório Carlos dos Santos, e-DJF1
06.09.2013, p. 662; TRF2, 3.ª Turma Especializada, Ag 201302010019688, Desembargador Federal Ricardo Perlingeiro, e-DJF2R
12.07.2013.
42.
Cf. Donaldo Armelin, “Ação Declaratória de Imunidade Tributária”, RePro 26, abr.-jun. de 1982.
43.
Confira-se também acórdão do STJ em sede de julgamento de recursos repetitivos sobre ação declaratória para fins de compensação
tributária: “1. A sentença declaratória que, para fins de compensação tributária, certifica o direito de crédito do contribuinte que recolheu
indevidamente o tributo, contém juízo de certeza e de definição exaustiva a respeito de todos os elementos da relação jurídica
questionada e, como tal, é título executivo para a ação visando à satisfação, em dinheiro, do valor devido” (REsp 614.577/SC, rel. Min.
Teori Albino Zavascki). 2. A opção entre a compensação e o recebimento do crédito por precatório ou requisição de pequeno valor
cabe ao contribuinte credor pelo indébito tributário, haja vista que constituem, todas as modalidades, formas de execução do julgado
colocadas à disposição da parte quando procedente a ação que teve a eficácia de declarar o indébito. Precedentes da Primeira Seção:
REsp 796.064-RJ, Primeira Seção, rel. Min. Luiz Fux, j. 22.10.2008; EREsp 502.618-RS, Primeira Seção, rel. Min. João Otávio de
Noronha, j. 8.6.2005; EREsp 609.266-RS, Primeira Seção, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 23.08.2006” (REsp 1.114.404/MG, rel. Min.
Mauro Campbell Marques, 1.ª Seção, j. 10.02.2010, DJe 01.03.2010).
44.
Vide § 1.º do art. 585 do CPC, in verbis: “A propositura de qualquer ação relativa ao débito constante do título executivo não inibe o
credor de promover-lhe a execução”.
45.
Luiz Fernando Gama Pellegrini comenta o assunto, lembrando do § 1.º do art. 585 do CPC e da norma inserta no art. 38 da Lei 6.830/
80 (Ação declaratória em matéria tributária, Coleção Saraiva de Prática do Direito 32/16, São Paulo: Saraiva, 1988).
46.
Veja-se nesse sentido o julgado do STF que recebeu a seguinte ementa: “1. Tributário. A devedora ajuizou ação declaratória da
inexistência do débito, mas, na execução fiscal, ofereceu embargos e depositou o valor do crédito reclamado. 2. O que suspendeu a
execução foram os embargos, estando seguro o juízo, e não a ação declaratória negativa. 3. Inexistência de violação do art. 585, § 1.º,
do Código de Processo Civil” (STF, 1.ª T., RE 98.377/SP, rel. Min. Alfredo Buzaid, j. 23.08.1983).
Em semelhante sentido: STJ, 1.ª Seção, AR n. 571/AL, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 18.12.2009. Veja-se também o seguinte
entendimento: “1. O contribuinte pode se utilizar de Ação Ordinária, como meio para desconstituir o crédito tributário, antes ou depois do
ajuizamento da Execução Fiscal. Respeito ao direito de ação, tutelado constitucionalmente” (TRF5, 3.ª T., AC 00142165120114058100,
Desembargador Federal Élio Wanderley de Siqueira Filho, DJe 08.07.2013, p. 109).
47.
“Dell’aplicazione della figura dell’azione costitutiva nel processo tributario, non è luogo a intrattennersi particolarmente, poichè l’azione
constitutiva domina, in realtà, tutto il processo tributario. Costitutiva è l’azione d’impugnazione dell’imposizione asserita illegittima avanti
I giudici tributari; costitutiva l’azione stessa ce prosegue avanti il magistrato ordinario, cumulata con l’azione di condanna al rimborso.
Costitutiva infine l’azione d’accertamento in funzione di controllo el processo esecutivo, in tutte le forme testè ricordate, dove essa
sempre è rivolta all’annulamento del titolo esecutivo o di singoli provvedimenti esecutivi” (Enrico Allorio, op. cit., p. 164).
48.
Alberto Xavier, Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 365 e
366.
49.
Sobre a ação anulatória fiscal e as teorias que distinguem entre o debitum e a obligatio veja-se Américo Lacombe (“Ação Anulatória
de Débito Fiscal”, Revista de Direito Tributário 45/110). Ainda sobre a denominação adverte o autor que é muito comum denominar-
se de anulatória toda ação de importe na discussão da dívida tributária, inclusive quando, em verdade, se trata de ação declaratória
(precedente ao lançamento) o que nem sempre se afigura correto.
50.
Nas palavras de Pontes de Miranda: “A constitutividade muda em algum ponto, por mínimo que seja, o mundo jurídico” (Comentários
ao Código de Processo Civil, t. V, Rio de Janeiro: Forense, 1974, p. 55).
51.
Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional Tributário, São Paulo: Ed. RT, 1991, p. 164.
52.
“O depósito preparatório do valor do débito não é condição de procedibilidade da ação anulatória; apenas, na circunstância, não é
impeditiva da execução fiscal, que com aquela não produz litispendência, embora haja conexidade. (…) A satisfação do ônus do
depósito prévio da ação anulatória, por ter efeito de suspender a exigibilidade da execução fiscal” (STF, Ac. RE 103.400-9/SP, rel. Min.
Rafael Mayer, DJ 01.02.1985).
53.
Súmula 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos: “Não constitui pressuposto da ação anulatória de débito fiscal o depósito de que
cuida o art. 38 da Lei 6.830/80”.
54.
STJ, 1.ª T., REsp 46.193/SP, rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. 09.08.1995, DJU 1 11.09.1995, p. 28.792, v.u.
55.
Em idêntico sentido: “(…) 1. A Ação Anulatória de Débito Fiscal não está condicionada ao depósito prévio de que trata o art. 38
da Lei 6.830/1990. Precedentes do STJ. 2. A contribuição de melhoria pressupõe a valorização do imóvel, devidamente apurada
e demonstrada pelo Fisco. A singela alegação de que a pavimentação asfáltica necessariamente acarretou ganho em favor do
proprietário é insuficiente para viabilizar a imposição tributária, mesmo porque se faz necessária a identificação do quantum. 3. Hipótese
em que o Tribunal a quo consignou a ausência de comprovação da valorização do imóvel. 4. Agravo Regimental não provido” (STJ, 2.ª
T., AgRg nos EDcl no Ag n. 1.107.172, rel. Min. Herman Benjamin, DJe 11.09.2009).
56.
STF, RE 104.264/SP, 2.ª T., rel. Min. Aldir Passarinho: “Ação anulatória de débito fiscal – Depósito – O depósito prévio de que cuida o
art. 38, da Lei 6.830/80 só é obrigatório se o sujeito passivo pretende impedir a Fazenda Pública de propor a execução fiscal” (Teresa
Arruda Alvim, James Marins e Eduardo Alvim, Processo Tributário, São Paulo: Ed. RT, 1994, p. 356).
57.
Cf. Hugo de Brito Machado, “Ação Anulatória de Lançamento Fiscal sem Depósito Prévio”, Revista de Direito Tributário 35/198; Roque
Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional Tributário, São Paulo: Ed. RT, 1991, p. 164 e 165; Humberto Theodoro Jr., Lei de
Execução Fiscal, São Paulo: Saraiva, 1998, p. 378 e ss.
58.
No sentido da constitucionalidade do depósito, confira-se: Cleide Previtalli Cais, O Processo Tributário, cit., p. 240.
59.
Sobre a distinção da ação anulatória e da ação declaratória já se manifestou a 2.ª T. do STJ: “Considerando que na ação anulatória de
débito fiscal ocorre o efeito constitutivo, são diferentes os reflexos provocados pela ação declaratória negativa e pela ação anulatória
de débito fiscal. Como já foi assinalado, a ação anulatória demanda um lançamento contra o qual é voltada, enquanto a ação
declaratória pode ser proposta, entre outros casos, visando declarar a inexistência de obrigação tributária; declarar a não incidência de
determinado tributo;declarar a imunidade tributária; declarar isenção fiscal; declarar ocorrência de prescrição etc. Quando outorga a
feição de declaratória negativa ao seu pedido, o autor não está pretendendo desconstituir o crédito tributário, mas, antecipando-se à
sua constituição, requer uma sentença que afirme não ser devido determinado tributo. Como afirma Carreira Alvim, a ‘distinção que se
há de fazer entre ação anulatória e declaratória é que a anulatória pressupõe um lançamento, que se pretende desconstituir ou anular;
a declaratória não o pressupõe. Através desta pretende-se declarar uma relação jurídica como inexistente, pura e simplesmente’. (in O
Processo Tributário, Ed. Revista dos Tribunais, 4. ed., p. 495/496). Consequentemente, afasta-se a tese do acórdão recorrido acerca da
imprescritibilidade da presente demanda, posto que, conforme evidenciado, trata-se de hipótese cuja sentença é constitutiva negativa.
Assim, na ausência de norma específica a regular a matéria, o prazo prescricional a ser observado é quinquenal, nos moldes do art.
1.º do Dec. 20.910/32” (EDcl no REsp 894.981/RJ, rel. Min. Luiz Fux, 1.ª T., j. 6.11.2008, DJe 27.11.2008). 2. O termo a quo para
se questionar a constitucionalidade e legalidade do IPTU, e das taxas a ele vinculadas, é a notificação fiscal do lançamento, que, no
presente caso, deu-se em período anterior a cinco anos, contados do ajuizamento da ação. Agravo regimental provido” (STJ, 2.ª T.,
AAREsp 200800193146, Ministro Humberto Martins, DJe 24.03.2009).
60.
Nesse sentido já distinguia o extinto TFR: “Ação declaratória negativa e ação anulatória de débito fiscal – Distinção – A ação anulatória
de débito fiscal distingue-se da ação declaratória negativa de débito fiscal, porque a primeira pressupõe o lançamento e tem por escopo
anulá-lo, enquanto a segunda deve ser proposta antes do lançamento para que seja decla rado que não existe débito fiscal a ser pago”
(TFR, Ap 35.013/SP, 4.ª T., rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, j. 17.10.1984, v.u., in Teresa Arruda Alvim, James Marins e Eduardo
Alvim, Processo Tributário, São Paulo: Ed. RT, 1994, p. 356).
61.
Op. cit., loc. cit.
62.
STF, Ac. RE 103.400-9/SP, rel. Min. Rafael Mayer, DJ 01.02.1985.
63.
“Declaratória negativa tem natureza jurídica e efeitos diferentes da ação anulatória de débito fiscal, possibilitando o ajuizamento
concomitante” (TFR, 4.ª T., Ap 35.013/SP, rel. Min. Antônio de Pádua Ribeiro, j. 17.10.1984).
64.
“Administrativo. Contratos. Regularidade. 1. Cuidando-se de ação constitutiva negativa (validade ou não de cláusulas contratuais),
cumulada com certa carga declaratória (quitação de dívida) e condenatória (repetição do indébito), hábil a utilização do procedimento
comum ordinário, por conta do princípio da preferibilidade do rito ordinário, consagrado no art. 271 do CPC. 2. A escolha da parte autora,
à época, pela aceitação da composição proposta pela empresa pública, ao invés de recorrer desde logo ao Judiciário, a fim de, neste
âmbito, fazer valer as previsões contidas no pré-contrato, pela obtenção de provimento jurisdicional que substituísse a anuência da
empresa pública a contratar o que havia prometido no referido ‘Protocolo’, foi produzida obviamente porque lhe era mais conveniente,
importando esta aquiescência na necessária aceitação da validade e regularidade das condições inscritas naquele título obrigacional,
mormente quanto aos encargos que formaram o montante da dívida. Trata-se de rotineira disposição de direito patrimonial, para o qual
o ordenamento legal dá ampla margem de atuação à vontade dos contratantes. 3. Ausência de abusividade na avença” (TRF da 4.ª
Região, 4.ª T., AC 2000.71.05.002683-9, rel. Marga Inge Barth Tessler, DE 14.09.2009).
65.
“A ação anulatória de débito, ou a declaratória negativa de dívida fiscal, sem o depósito integral correspondente do crédito tributário,
não inibe a consequente execução, efetivando-se a penhora. Isto ocorrendo, estadeada a conexão, as ações devem ser reunidas
para julgamento conjunto. (…) Se julgada a anulatória por via de exceção, esta foi anteriormente apreciada, não suscitado o conflito,
permanece a competência do Juízo onde foi processada e julgada a anulatória, homenageando-se a prevenção” (STJ, 1.ª T., REsp
46.193-6/SP, rel. Min. Milton Luiz Pereira, j. 09.08.1995, v.u.).
Nesse mesmo sentido, o entendimento do STJ: “A jurisprudência desta Corte Federal Superior é firme em que ‘o ajuizamento de ação
anulatória de débito fiscal, desacompanhada de depósito no montante integral, não tem o condão de suspender o curso de execução
fiscal já proposta (Precedentes: REsp 216.318/SP, rel. Min. João Otávio de Noronha, DJ 07.11.2005; REsp 747.389/RS, rel. Min. Castro
Meira, DJ 19.09.2005; REsp 764.612/SP, rel. Min. José Delgado, DJ 12.09.2005; AgRg no Ag 606.886/SP, rel. Min. Denise Arruda,
DJ 10.04.2005; e REsp 677.741/RS, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ 07.03.2005)’ (REsp 758.270/RS, rel. Min. Luiz Fux, in DJ
04.06.2007). 5. Agravo regimental improvido” (STJ, 1.ª T., Ag n. 1.306.060/SP, rel. Min. Hamilton Carvalhido, DJe 03.09.2010). Nesse
sentido também: TRF3, 6.ª T., AI n. 00244246720124030000, Juiz Convocado Herbert de Bruyn, e-DJF3 Judicial 1 20.09.2013.
66.
“Reputam-se conexas duas ou mais ações, quando lhes for comum o objeto ou a causa de pedir” (CPC, art. 103).
67.
“Embora não se configure litispendência entre a ação anulatória de débito fiscal e a execução fiscal, relativamente à mesma dívida,
ocorre conexão a justificar o julgamento de ambas no mesmo juízo. Neste caso a conexão não deve ser tida como um critério
modificador, mas como um fator de atribuição de competência ao juízo especializado” (TRF da 1.ª Região, 2.ª Seção, CC n.
95.01.09672-6/DF, rel. Juiz Olindo Menezes, j. 13.06.1995, DJU 2 11.09.1995, p. 59.095/6, m.v.). Mais recentemente, em semelhante
sentido decidiu o TRF da 3.ª Região: AI 00081283320134030000, Desembargador Federal Nery Junior, e-DJF3 Judicial 1 13.09.2013.
68.
Consoante a lição de Thereza Alvim “para maior facilidade de compreensão da causa de pedir, aceita-se sua classificação em remota e
próxima. A causa de pedir remota será, por exemplo, em uma ação ordinária de cobrança de multa contratual, a existência do contrato,
enquanto, a próxima, o inadimplemento, que originou a incidência da cláusula, por meio da qual os contratantes haviam estipulado a
multa” (Direito Processual de estar em Juízo, São Paulo: Ed. RT, 1996, p. 129). Adotando-se a classificação em tela pode-se dizer que
a causa de pedir remota (ou razão mediata do pedido) é a mesma tanto na execução fiscal como nos embargos do devedor (isto é, a
existência do lançamento), enquanto a causa de pedir próxima (razão imediata do pedido), afigura-se, respectivamente, como sendo
o inadimplemento que autoriza o pedido de execução forçada e o vício formal ou material do lançamento que fundamenta o pedido de
anulação do ato administrativo.
69.
“A inalterabilidade da competência em razão da matéria pela conexão ou continência não impede que a ação anulatória de débito fiscal
seja julgada pelo mesmo juízo da execução fiscal, para que não subsista a possibilidade de sentenças contraditórias entre a anulatória
e os embargos do devedor” (1.º TAC/SP, 6.ª Câmara, AC 559.304-4, rel. Juiz Jorge Farah, j. 10.10.1995, DJSP 1 24.11.1995, p. 97,
v.u.); “(…) Muito embora a ação anulatória não iniba a exigibilidade do crédito tributário (art. 585, § 1.º do CPC), a conexão impõe a
reunião das ações. 2. Constatada a conexão entre a ação de execução fiscal e a ação anulatória de débito fiscal, é imperiosa a reunião
dos processos para julgamento simultâneo, evitando-se, assim, decisões conflitantes. – ‘O instituto da conexão provém da necessidade
de segurança jurídica, bem como da aplicação do princípio da economia processual. A sua observância impede a produção de decisões
conflitantes entre ações que contenham algum(ns) elemento(s) similar(es), mercê da economiaprocessual propícia, evitando que
vários juízes julguem concomitantemente causas semelhantes, havendo, ainda que remotamente, a possibilidade de serem proferidas
decisões conflitantes, ou alguma semelhança entre duas demandas, é conveniente que as ações sejam reunidas para fins de prolação
de apenas uma sentença.’ Princípio que se deflui do REsp 100.435/SP, rel. Min. Adhemar Maciel, DJ 01.12.1997. 3. A conexão, por
si só, não suspende o processo em que se discute a exigibilidade do crédito tributário. As hipóteses de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário estão elencadas, numerus clausus, no art. 151 do CTN. O ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal,
desacompanhada de depósito no montante integral, não tem o condão de suspender o curso de execução fiscal já proposta. 4. Deveras,
proposta a ação declaratória sem depósito e prosseguindo a execução, o provimento do recurso da ação de nulidade do lançamento
influi no levantamento do valor da expropriação, tal como influiria no levantamento do depósito prévio. Isto porque, havendo o depósito,
a Fazenda não precisa executar, posto habilitada a levantá-lo como pagamento, acaso julgada improcedente a declaratória. 5. In casu,
à luz dos princípios da efetividade e da economia processual impõe-se considerar o julgamento procedente da anulatória (art. 462
do CPC), para impedir não só o levantamento do produto da expropriação como também a eventual determinação, nesse estágio
procedimental, de realização de qualquer depósito, até a última definição do litígio, provendo-se o recurso, somente para afastar a multa
aplicada nos embargos de declaração. 6. Violação ao art. 535, II, do CPC caracterizada, porquanto o aresto recorrido omitiu-se acerca
da aplicação das disposições legais pertinentes ao desate da lide, atribuindo a multa prevista no art. 538, parágrafo único, do CPC,
por entender que os embargos de declaração opostos possuíam caráter procrastinatório. Afastamento da multa, porquanto a Súmula
98/STJ preceitua: ‘Embargos de declaração manifestados com notório propósito de prequestionamento não têm caráter protelatório.’
7. Recurso especial parcialmente conhecido e em parte, também, provido” (Acórdão unânime da 1.ª Turma do STJ, REsp 450.443/RS,
rel. Min. Luiz Fux, j. 03.02.2004, DJU 1 25.02.2004, p. 101, Revista Dialética de Direito Tributário 103/228).
Em semelhante sentido: STJ, 1.ª Seção, CC n. 105.358/SP, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 22.10.2010. O TRF da 2.ª Região
também manifestou entendimento harmônico: TRF2, 4.ª Turma Especializada, AC 200851010090870, Desembargador Federal Luiz
Antonio Soares, e-DJF2R 05.10.2010, p. 159/160.
70.
“O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro” (Súmula 112 do STJ).
71.
“Não pode a Fazenda Pública ajuizar execução fiscal, se for proposta a ação anulatória de débito fiscal, com prévio depósito do valor
questionado, sob pena de a exequente responder pelos prejuízos que causar” (STJ, 1.ª T., Ação Anulatória de Débito Fiscal, REsp
4.089/SP, rel. Min. Geraldo Sobral, j. 27.02.1991, m.v.).
72.
“Se proposta ação anulatória de débito fiscal antes de apreciado pedido de reconsideração na órbita administrativa, e acolhido este,
foi julgada prejudicada, não há como condenar a ré em honorários de advogado” (TFR, Ac. Rem. Ex Officio n. 474.888/SP, rel. Min.
Armando Rolemberg, DJ 14.08.1978).
73.
“Define-se a competência pela prevenção em relação à ação anulatória de débito fiscal e ação de execução de mesma dívida, não
pela litispendência, mas à base da conexão” (TFR, Ac. Confl. Comp. n. 3.000/RJ, rel. Min. Aldir G. Passarinho, DJ 16.02.1979). Em
semelhante sentido também: TRF3, 2.ª Seção, CC n. 00078431620084030000, Desembargador Federal Andre Nabarrete, e-DJF3
Judicial 1 12.09.2013. Em análogo sentido: STJ, 1.ª T., Ag n. 793.473/MG, rel. Min. Denise Arruda, DJ 03.05.2007, p. 221.
74.
“É extinto processo de embargos de devedor, por litispendência, em face de ação anulatória de débito fiscal entre as mesmas partes,
versando a mesma causa de pedir e o mesmo objeto” (TJRS, Ac. Ap 3.045/87, rel. Des. Paulo Pinto, 26.06.1988) Reconhecendo a
possibilidade e litispendência, manifestou-se o STJ: “1. No caso de os embargos do devedor opostos contra execução fiscal serem
extintos, sem resolução do mérito, em razão de litispendência com ação anulatória, na qual não houve suspensão da exigibilidade do
crédito tributário, os honorários advocatícios devem ser suportados pela parte executada. Precedente: REsp 1.040.781/PR, rel. Ministra
Eliana Calmon, 2.ª T., DJe 17.03.2009. 2. Agravo regimental não provido” (STJ, 1.ª T., AGREsp 201101830360, Ministro Benedito
Gonçalves, DJe 27.05.2013).
75.
Aroldo Gomes de Mattos, “Repetição de Indébito, Compensação e Ação Declaratória”, Repetição de Indébito e Compensação no direito
tributário, São Paulo: Dialética; Fortaleza, Icet, 1999, p. 49.
76.
Com percuciência, o jurista José Mörschbächer ratifica a importância do instituto da restituição asseverando: “A exigibilidade do tributo
encontra-se, ademais, cercada de garantias constitucionais específicas contra o eterno abuso dos governantes, cumprindo colocar em
destaque os princípios da estrita legalidade (CF/1988, art. 150, I e da vedação do confisco (CF/1988, art. 150, IV). (…) Trata-se de um
conjunto de normas inseridas no texto da Constituição, as quais deixam expresso, e por vezes implícito, o pensamento e o espírito
de nossa ordem constitucional no sentido de necessário respeito, por parte do Estado, ao patrimônio dos particulares em seu sentido
lato, e dentro desse, não restam dúvidas, o correspondente aos tributos cobrados indevidamente” (“Repetição de Indébito Tributário e
Compensação”, Repetição de Indébito e Compensação no direito tributário, São Paulo: Dialética; Fortaleza, Icet, 1999, p. 49).
77.
Cesar Garcia Novoa, La Devolución de Ingresos Tributarios Indebidos, Madri: Marcial Pons, 1992, p. 60.
78.
Fernando Serrano Antón, Las Devoluciones Tributarias, Madri: Marcial Pons, 1996, p. 34.
79.
Aroldo Gomes de Mattos, op. cit., p. 71.
80.
Os tribunais pátrios têm entendido no mesmo sentido, considerando passível de compensação o crédito oriundo de sentença favorável
ao contribuinte em Ação de Repetição de Indébito, por vontade da natureza declaratória que lhe reveste, da seguinte forma: “Processo
Civil. Ação de Repetição de Indébito. Aproveitamento da Sentença para os Efeitos de Compensação Tributária, no Regime da Lei
8.383, de 1991 (art. 66). Se a execução da sentença que julgou procedente a ação de repetição de indébito lhe é menos conveniente
do que a compensação dos créditos cuja existência foi reconhecida no julgado, o contribuinte pode, com base na carga declaratória
da sentença, fazer esse encontro de contas no âmbito do lançamento por homologação, independentemente de autorização judicial –
bastando comunicar ao juiz da causa que não executará a condenação. Recurso especial não conhecido” (2.ª Turma do STJ, REsp
136.162/AL, rel. Min. Ari Pargendler, j. 23.10.1997, publicado no DJ 02.02.1998) Nos mesmos termos: REsp 149.438/PE, rel. Min. Ari
Pargendler, 2.ª Turma do STJ, j. 20.11.1997, publicado em 15.12.1997; REsp 150.882/PE, rel. Min. Ari Pargendler, 2.ª Turma do STJ, j.
20.11.1997, publicado em 09.12.1997. Além disso, o Ministro Demócrito Reinaldo, componente da 1.ª Turma do STJ, já se manifestou
neste sentido, nos seguintes termos: “(…) na hipótese do deferimento de uma ação de repetição de indébito, quando a sentença transita
em julgado, o crédito do contribuinte torna-se líquido e certo, e não há mais qualquer necessidade de ele ficar em fila para precatório,
pois é verdadeiramente uma das hipóteses da compensação do tributo, prevista no art. 66 da Lei 8.383” (voto proferido pelo Ministro
Demócrito Reinaldo nos Embargos de Divergência em REsp 78.301/BA, julgado pela 1.ª Seção do STJ, cuja ementa foi publicada no
DJU I 28.04.1997.O trecho transcrito, extraído diretamente do acórdão, encontra-se na página 54 do mesmo. Apud Gabriel Lacerda
Troianelli, “A Compensação do Indébito Tributário: Alguns Aspectos Processuais Polêmicos”, Problemas de Processo Judicial Tributário
– 2.º Volume, São Paulo: Dialética, 1998, p. 69).
Ainda sobre o tema, sugerimos a leitura dos seguintes julgados: STJ, 2.ª T., REsp 654.446/AL, rel. Min. Herman Benjamin, DJe
11.11.2009, RSTJ Vol. 00217, p. 00645; STJ, 1.ª T., REsp 951.233/SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 19.02.2009; STJ, 1.ª T., REsp 886.345/
SP, rel. Min. Luiz Fux, DJe 12.05.2008.
81.
Gabriel Lacerda Troianelli, op. cit., p. 67.
82.
A doutrina tem admitido largamente esta hipótese: Gabriel Troianelli (op. cit., p. 68) entende que “se pode o contribuinte, mesmo
com ação de repetição de indébito em curso, compensar o crédito objeto dessa ação, pode, de igual forma, compensar crédito
cuja restituição esteja assegurada por decisão judicial transitada em julgado, hipótese em que deverá, meramente, se abster de
executar a decisão”; Cairon Ribeiro dos Santos (“Repetição do Indébito, Compensação e Ação Declaratória”, Repetição de Indébito e
Compensação no direito tributário, São Paulo: Dialética, 1999, p. 78 e 79) também entende assim, ao dispor que “o contribuinte que
optou pela ação de repetição, sendo vitorioso, poderá optar pelo pedido de liquidação de sentença, levantando o crédito respectivo
contra a Fazenda, e optar pela compensação do mesmo, evitando o demorado procedimento do precatório. Bastando, para tanto,
que formule o pedido, não para ter reconhecido o direito à compensação, até porque tal pedido é descabido na execução, mas de
desistência da execução e consequentemente do precatório, pois pretende utilizar-se do instituto da compensação”. Ainda, Hugo de
Brito Machado Segundo e Paulo de Tarso Vieira Ramos (“Repetição do Indébito Tributário e Compensação”, Repetição de Indébito e
Compensação no direito tributário, São Paulo: Dialética, 1999, p. 155) asseveram que “sendo a compensação um direito potestativo,
exercitável sem necessidade de controle judicial, e sob inteira responsabilidade do contribuinte, desnecessário se faz qualquer pedido
de sua parte para que o Juiz a autorize, ainda mais porque a compensação não implica mudança substancial do pedido, como visto.
Entendemos, assim, que o contribuinte pode exercer a opção pela compensação, devendo, porém, comunicá-lo ao Juiz e desistir da
expedição do precatório”. Para outras manifestações doutrinárias no mesmo sentido, consulte-se a obra citada nestas notas de rodapé.
83.
Quanto a este aspecto existem duas correntes divergentes: uma que entende pela impossibilidade visto que configuraria mudança
do pedido, vedada por lei processual; a outra corrente, seguida pelos juristas Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho, Ricardo Mariz
de Oliveira, Schubert Machado, entre outros, defende o entendimento de que não se trata de mudança de pedido, mas de forma
de execução da decisão que acolheu o pedido inicial. Hugo de Brito Machado, ao cuidar deste assunto, ensina que “realmente o
pedido que não pode ser alterado é aquele que constitui um projeto da sentença pretendida pelo autor. Não pode ser alterado no
âmbito do processo de conhecimento. Concluído este, com a sentença, a execução desta é outro processo” (Hugo de Brito Machado,
“Apresentação e Análise Crítica”, Repetição de Indébito e Compensação no direito tributário, São Paulo: Dialética, 1999, p. 24).
84.
Com efeito, em decisões administrativas e judiciais tem-se entendido pela possibilidade de opção do contribuinte, entre a compensação
ou a restituição, na existência de decisão transitada em julgado: “Compensação de IOF com IRPF – Existindo sentença judicial
transitada em julgado, que reconhece o direito de restituição do indébito, o pedido de compensação deve ser deferido. A compensação
poderá ser efetuada entre quaisquer tributos ou contribuições sob a administração da SRF, ainda que não sejam da mesma espécie
nem tenham a mesma destinação constitucional” (Acórdão unânime da 6.ª Câmara do 1.º Conselho de Contribuintes, Processo
13873.000154/96-07, rel. Cons. Sueli Efigênia Mendes de Brito, 22.08.2001, DOU 26.12.2001, p. 78, Revista Dialética de Direito
Tributário 78/226); “Tributário. Opção por restituição ou compensação na fase executória. Possibilidade. 1. A própria Lei 8.383/1991
(art. 66, § 2.º) faculta ao contribuinte optar pelo pedido de restituição, pelo que – quiçá em atendimento ao princípio isonômico – pode
o contribuinte optar pela compensação, ainda mais com o seu direito à devolução do indébito assegurado por decisão trânsita em
julgado. Em tal situação, deve o credor, expressamente, desistir da execução, encaminhando ao Juízo tal pedido, e se já foi expedido
o precatório com este permanecer. 2. Tema que se consubstancia em íntegro direito subjetivo do contribuinte. A compensação é um
direito do contribuinte, que dele pode valer-se sem necessidade de prévia autorização judicial, a não ser obstado por determinação
administrativa. 3. Em tal situação, deve o credor, expressamente, desistir da execução, encaminhando ao Juízo tal pedido, e se já
foi expedido o precatório com este permanecer. 4. Recurso a que se nega seguimento (art. 38, da Lei 8.038/1990, c/c o art. 557, do
CPC, e Súmula 83/STJ)” (Decisão proferida pelo STJ, REsp 329.270/SC, rel. Min. José Delgado, 17.08.2001, DJU 1-E 29.08.2001, p.
157, Revista Dialética de Direito Tributário 74/201); “Processual civil e tributário. Compensação. Repetição de indébito. Possibilidade
de opção quando em execução de sentença. 1. Assentou-se o entendimento da Primeira Seção no sentido de ser possível ao autor,
quando da execução da sentença, optar pela repetição de indébito, ainda que o pedido inicial tenha sido de compensação, sem que
isso importe ofensa à coisa julgada. 2. Precedentes. 3. Recurso não provido” (Decisão proferida pelo STJ, REsp 227.857/RS, rel. Min.
Milton Luiz Pereira, 19.08.2001, DJU 1 12.11.2001, p. 204/5, Revista Dialética de Direito Tributário 76/188); “(…) 1. Operado o trânsito
em julgado da decisão que determinou a repetição do indébito, é facultado ao contribuinte manifestar a opção de receber o respectivo
crédito por meio de precatório regular ou compensação, eis que constituem, ambas as modalidades, formas de execução do julgado
colocadas à disposição da parte quando procedente a ação. 2. Não há na hipótese dos autos violação à coisa julgada, pois a decisão
que reconheceu o direito do autor à compensação das parcelas pagas indevidamente fez surgir para o contribuinte um crédito que
pode ser quitado por uma das formas de execução do julgado autorizadas em lei, quais sejam, a restituição via precatório ou a própria
compensação tributária. 3. Por derradeiro, registre-se que todo procedimento executivo se instaura no interesse do credor CPC, art.
612 e nada impede que em seu curso o débito seja extinto por formas diversas como o pagamento propriamente dito – restituição em
espécie via precatório, ou pela compensação. 4. Recurso Especial improvido” (Acórdão unânime da 2.ª Turma do STJ, REsp 551.184/
PR, rel. Min. Castro Meira, j. 21.10.2003, DJU 1 01.12.2003, p. 341, Revista Dialética de Direito Tributário 101/231).
Em semelhante sentido: Recurso Voluntário n. 164.370, Processo 11080.102324/2004-97, 1.ª Câmara/1.ª Seção de Julgamento, Carf,
data da sessão 24.11.2011, Acórdão 1103-00.588; STJ, 1.ª T., REsp 1.089.837/SP, rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 16.02.2011.
85.
Nesse sentido também: TRF2, 4.ª Turma Especializada, AC 199902010585130, Desembargadora Federal Lana Regueira, DJU
11.12.2009, p. 101.
86.
O art. 165 dispõe da seguinte forma: “O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à restituição total ou parcial
do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no § 4.º do art. 162, nos seguintes casos: (I) – cobrança
ou pagamento espontâneo de tributoindevido ou maior que o devido em face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou
circunstâncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; (II) – erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota
aplicável, no cálculo do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo ao pagamento; (III) –
reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória”.
87.
Na ADIn 605-3 (DJ 05.03.1993), rel. Min. Celso de Mello, o STF estabeleceu a constitucionalidade, em tese, das leis que promovem
a “interpretação autêntica”, ressalvando, contudo, que estão sempre expostas ao crivo do Poder Judiciário: “Ação direta de incons-
titucionalidade – Medida provisória de caráter interpretativo – Leis interpretativas – A questão da interpretação de leis de conversão
por medida provisória – Princípio da irretroatividade – Caráter relativo – Leis interpretativas e aplicação retroativa – Reiteração de
medida provisória sobre matéria apreciada e rejeitada pelo Congresso Nacional – Plausibilidade jurídica – Ausência do periculum in
mora – Indeferimento da cautelar. – É plausível, em face do ordenamento constitucional brasileiro, o reconhecimento da admissibilidade
das leis interpretativas, que configuram instrumento juridicamente idôneo de veiculação da denominada interpretação autêntica. – As
leis interpretativas – desde que reconhecida a sua existência em nosso sistema de direito positivo – não traduzem usurpação das
atribuições institucionais do Judiciário e, em consequência, não ofendem o postulado fundamental da divisão funcional do poder. –
Mesmo as leis interpretativas expõem-se ao exame e à interpretação dos juízes e tribunais. Não se revelam, assim, espécies normativas
imunes ao controle jurisdicional. – A questão da interpretação de leis de conversão por medida provisória editada pelo Presidente da
República. – O princípio da irretroatividade ‘somente’ condiciona a atividade jurídica do Estado nas hipóteses expressamente previstas
pela Constituição, em ordem a inibir a ação do Poder Público eventualmente configuradora de restrição gravosa (a) ao status libertatis
da pessoa (CF, art. 5.º XL), (b) ao ‘status subjectionis’ do contribuinte em matéria tributária (CF, art. 150, III, a) e (c) à ‘segurança’ jurídica
no domínio das relações sociais (CF, art. 5.º, XXXVI). – Na medida em que a retroprojeção normativa da lei ‘não’ gere e ‘nem’ produza
os gravames referidos, nada impede que o Estado edite e prescreva atos normativos com efeito retroativo. – As leis, em face do caráter
prospectivo de que se revestem, devem, ‘ordinariamente’, dispor para o futuro. O sistema jurídico-constitucional brasileiro, contudo,
‘não’ assentou, como postulado absoluto, incondicional e inderrogável, o princípio da irretroatividade. – A questão da retroatividade das
leis interpretativas”.
88.
CTN, art. 106: “A lei aplica-se a ato ou fato pretérito: I – em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a
aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados”.
89.
“Tributário. Repetição de indébito. Verbas indenizatórias. Adesão ao PDV. Férias não gozadas. Imposto de renda. Tributo sujeito a
lançamento por homologação. Prescrição. Orientação firmada pela 1.ª Seção do STJ, na apreciação do EREsp 435.835/SC. LC 118/
2005: natureza modificativa (e não simplesmente interpretativa) do seu art. 3.º. Inconstitucionalidade do seu art. 4.º, na parte que
determina a aplicação retroativa. Entendimento consignado no voto do EREsp 327.043/DF. 1. A 1.ª Seção do STJ, no julgamento do
EREsp 435.835/SC, rel. p/ o acórdão Min. José Delgado, sessão de 24.03.2004, consagrou o entendimento segundo o qual o prazo
prescricional para pleitear a restituição de tributos sujeitos a lançamento por homologação é de cinco anos, contados da data da
homologação do lança-mento, que, se for tácita, ocorre após cinco anos da realização do fato gerador – sendo irrelevante, para fins
de cômputo do prazo prescricional, a causa do indébito. Adota-se o entendimento firmado pela Seção, com ressalva do ponto de vista
pessoal, no sentido da subordinação do termo a quo do prazo ao universal princípio da actio nata (voto-vista proferido nos autos do
EREsp 423.994/SC, 1.ª Seção, Min. Peçanha Martins, sessão de 08.10.2003). 2. O art. 3.º da LC 118/2005, a pretexto de interpretar os
arts. 150, § 1.º, 168, I, do CTN, conferiu-lhes, na verdade, um sentido e um alcance diferente daquele dado pelo Judiciário. Ainda que
defensável a ‘interpretação’ dada, não há como negar que a Lei inovou no plano normativo, pois retirou das disposições interpretadas
um dos seus sentidos possíveis, justamente aquele tido como correto pelo STJ, intérprete e guardião da legislação federal. Portanto,
o art. 3.º da LC 118/2005 só pode ter eficácia prospectiva, incidindo apenas sobre situações que venham a ocorrer a partir da sua
vigência. 3. O art. 4.º, segunda parte, da LC 118/2005, que determina a aplicação retroativa do seu art. 3.º, para alcançar inclusive fatos
passados, ofende o princípio constitucional da autonomia e independência dos poderes (CF, art. 2.º) e o da garantia do direito adquirido,
do ato jurídico perfeito e da coisa julgada (CF, art. 5.º, XXXVI). Ressalva, no particular, do ponto de vista pessoal do relator, no sentido
de que cumpre ao órgão fracionário do STJ suscitar o incidente de inconstitucionalidade perante a Corte Especial, nos termos do art.
97 da CF. 4. Recurso especial a que se nega provimento” (STJ, 1.ª T., REsp 742.362/MG, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 17.05.2005,
DJ 30.05.2005, p. 263).
90.
Generalizamos nesse item as conclusões a que chegamos no estudo que fizemos sobre as consequências jurídico-processuais da
inconstitucionalidade incidental do Funrural, sobretudo no que se refere à posição de agentes retentores (adquirentes da produção
rural) e retidos (produtores rurais) no plano do processo de repetição de indébito. Para o exame completo, remetemo-nos ao trabalho
intitulado “A Discussão Judicial do Funrural e Garantias Fundamentais – Retidos Versus Retentores”, Grandes Questões Atuais do
direito tributário – 14.º volume (coord. Valdir de Oliveira Rocha), São Paulo: Dialética, 2010.
91.
“Tuttavia, quando le imposte vengono riscosse mediante ritenuta alla fonte (…) i privati (datori di lavoro, banche) vengano delegati
dallo Stato ad effetuare il prelievo, ed in quanto longa manus dello stesso Stato essi prestano la propria opera quali ausiliari
dell’Amministrazione Finanziaria. Ad essi spetta di determinare la base imponibile, di liquidare límposta e versarla all’Erario” (Thomas
Puhl, “Le Procedure e i Metodi di Accertamento Tributário alla Luce dei Principi Costitucionali”, L’Accertamento Tributario Nella Comunità
Europea (coord. Adriano di Pietro), Milão, A. Giuffrè, 1997, p. 26).
92.
V. Fernando Serrano Antón, Las devoluciones tributarias, Madri: Marcial Pons, 1996, p. 117.
93.
Esse modo de raciocínio, que nasce da percepção da diferenciação da lide tributária foi originalmente fornecido por Carnelutti.: “Se
per la composizione della lite tributaria il processo fosse fatto com’è fatto per ogni altro tipo di lite o, almeno, per quella che si può
chiamare la lite comune, a questo punto il fenomeno tributario sarebbe governato dal diritto (processuale) comune. Ma questo é proprio
il momento per chiedere se, invece, i caratteri particolari di questo fenomeno non determinino una disciplina particolare del processo,
onde alla lite tributaria come specie differenziata dalla lite comune, corrisponda, nello stesso raporto rispeto al processo comune, il
processo tributario” (Francesco Carnelutti, Introduzione allo Studio del Diritto Processuale Tributario, RDPS, Cedam, 1932, p. 112).
94.
Sobre a diferenciação da lide tributária e suas consequências no âmbito processual tributário nos seguintes trabalhos, sugerimos a
leitura de: James Marins, Princípios Fundamentais do direitoprocessual tributário, São Paulo: Dialética, 1998; James Marins, Defesa e
vulnerabilidade do contribuinte cit.
95.
“Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo
único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se: I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação
que constitua o respectivo fato gerador; II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra
de disposição expressa de lei (…). Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a
responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a
responsabilidade do contribuinte”.
96.
“Sin embargo, a pesar de la relativa concisión de la definición, la doctrina discrepa si considerar al retenedor como uma figura autônoma
nacida después de la promulgación de la Ley General Tributaria, o si se trata de uma modalidad del sustituto contribuyente” (Fernando
Serrano Antón, Las Devoluciones Tributarias, Madri: Marcial Pons, 1996, p. 118). O mesmo problema é detectado pela doutrina
nacional: “Não obstante a falta de previsão no Código Tributário Nacional, ao lado da figura do responsável tributário tem-se ainda o
substituto”. (Marcelo Fortes de Cerqueira, Repetição do Indébito Tributário, São Paulo: Max Limonad, p. 377).
97.
Vejam-se os conceitos utilizados por Cesar Garcia Novoa: “Es precisamente esta condición de deudor, como consequência de la
realización del presupuesto de hecho de la substitución del sustituto como posible titular del derecho a la devolución, puesto que el
sustituto, al igual que el contribuyente, resulta obligado al ingreso del tributo, asumiendo la posición de deudor principal. Como hemos
señalado, no exite ningún problema para admitir la condición de titular de derecho a la devolución del sustituto, dentro del que se
incluiria el ‘sustituto com retención’, es decir, aquellos sujetos que están abligados ‘a detraer, com ocasión de los pagos que reacilen a
otras personas, el gravamen tributario correspondiente’. En tanto este caso el sustituto se coloca en lugar del contribuyente sustituido, si
há efectuado el ingreso indebido tiene derecho a solicitar la devolución cuando detraiga la totalidad de la deuda tributaria de outro sujeto
e la ingrese de forma indebida” (Cesar Garcia Novoa, La Devolución de Ingresos Tributarios Indebidos, Madri, Instituto de Estudios
Fiscales, p. 191 e 197).
98.
No caso específico do Funrural, o critério de sub-rogação legal surge em virtude da previsão expressa do art. 30, IV, da Lei 8.212/1991,
com a redação atribuída pelo art. 1.º da Lei 8.540/1992 e, nesse caso, o vetusto instituto de direito privado é utilizado como autorizador
do direito do responsável em reter o valor devido do produtor rural retido.
99.
“Tributário. Processual Civil. Negativa de Prestação Jurisdicional. Não Configuração. Contribuição para o Funrural. Pedido de
Compensação. Legitimidade da Empresa Adquirente da Produção Rural. Existência de Documentos autorizando a Recorrente a buscar
a Restituição. Súmula 7/STJ. 1. É entendimento sedimentado o de não haver omissão no acórdão que, com fundamentação suficiente,
ainda que não exatamente a invocada pelas partes, decide de modo integral a controvérsia posta. 2. A jurisprudência do STJ é no
sentido de admitir a legitimidade da empresa adquirente da produção rural para discutir a exigibilidade do Funrural, restando mantido,
contudo, o entendimento que lhe nega legitimidade para postular a restituição ou a compensação dos tributos indevidamente recolhidos.
Precedentes. 3. O recurso especial não pode ser conhecido quanto à alegação de que a inicial fora instruída com as autorizações dos
produtores rurais para o pedido de compensação do indébito, vez que a apreciação desta tese exigiria o reexame do contexto fático-
probatório da demanda, o que é vedado na via do recurso especial, a teor do que preconizado pela Súmula 07/STJ. 4. Recurso especial
parcialmente conhecido e, nesta parte, improvido” (STJ, 1.ª T., REsp 800.036/SC, rel. Min. Teori Albino Zavascki, j. 20.10.2009, DJe
29.10.2009).
100.
Sobre o assunto, vejam-se também: TRT, Turma Recursal-MS, Processo 00070065020064036201, Juiz Federal Moisés Anderson
Costa Rodrigues da Silva, e-DJF3 Judicial 25.04.2012; TRT, Turma Recursal-MS, Processo 00062389020074036201, Juiz Federal
Moisés Anderson Costa Rodrigues da Silva, e-DJF3 Judicial 25.04.2012.
101.
“Tributário – Contribuição Social Previdenciária – Funrural – Ilegitimidade Ativa ad Causam das Cooperativas. 1. A jurisprudência desta
Corte firmou-se no sentido de que a cooperativa é responsável tributária pelo recolhimento da contribuição para o Funrural sobre a
comercialização do produto agrícola, tendo legitimidade tão somente para discutir a legalidade ou constitucionalidade da exigência, mas
não para pleitear em nome próprio a restituição ou compensação do tributo, a não ser que atendidos os ditames do art. 166 do CTN.
Agravo regimental improvido” (STJ, 2.ª T., AgRg no REsp 737.583/RS, rel. Min. Humberto Martins, j. 21.02.2008, DJe 03.03.2008).
102.
Ao regime jurídico dos Juizados Federais aplicam-se em caráter geral as disposições da Lei 9.099, de 26 de setembro de 1995 (que
disciplina os Juizados Especiais Cíveis e Criminais da Justiça Ordinária) naquilo que não houver conflito com a Lei 10.259/2001 que
tem natureza de norma especial.
103.
“(…) Descabe negar seguimento ao agravo de instrumento interposto via fac-símile sem antes conceder à parte o prazo de 5
dias previsto na Lei 9.800/1999 para a juntada das peças originais que acompanham o recurso. Precedentes do STJ. Ao prazo
para o cumprimento de requisitório de pequeno valor cumpre aplicar as disposições específicas constantes das leis n. 10.259, de
12.06.2001, que dispõe sobre a instituição dos Juizados Especiais Cíveis e Criminais no âmbito da Justiça Federal e a lei n. 12.153,
de 22.12.2009, que dispõe sobre os Juizados Especiais da Fazenda Pública no âmbito dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios
e dos Municípios, haja vista que nos termos das disposições contidas do art. 87 do ADCT foi permitido aos entes públicos definir a
obrigação de pequeno valor, tendo em vista suas peculiaridades, tais como condições locais, tamanho de suas receitas e orçamento,
não abrangendo, contudo, referida permissão, o prazo deve ser o mesmo para todos, sendo regulado pelas mencionadas leis, cujo
procedimento restou estabelecido pela Res. 168/2011 do CJF. Agravo legal provido admitindo a interposição do agravo de instrumento.
Agravo de instrumento desprovido” (TRF3, 1.ª T., AI n. 00110626120134030000, Desembargador Federal José Lunardelli, e-DJF3
07.08.2013).
104.
“(…) ‘O STJ possui entendimento de que, no microssistema dos Juizados Especiais da Fazenda Pública, o art. 18 da Lei 12.153/
2009 previu instrumento para uniformização de interpretação de lei, limitada às questões de direito material, qual seja, o pedido de
uniformização de interpretação de lei’ (AgRg na Rcl 10.176/RS, rel. Min. Herman Benjamin, Primeira Seção, DJe 1.º/2/13. 2. Hipótese
em que foi interposto agravo regimental de decisão monocrática que não conheceu de Reclamação ajuizada contra decisão proferida
pela Turma Recursal da Fazenda Pública do Estado do Rio Grande do Sul que reconheceu a prescrição do fundo de direito em
ação de cobrança movida contra a Fundação para o Desenvolvimento de Recursos Humanos – FDRH. 3. ‘Nesse contexto, havendo
procedimento específico e meio próprio de impugnação, não é cabível o ajuizamento da reclamação prevista na Res. 12/2009 do STJ’
(EDcl na Rcl 9.688/RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, DJe 20/11/12). 4. Agravo regimental não provido. (STJ, 1.ª
Seção, AGRRCL n. 201202019368, Ministro Arnaldo Esteves Lima, DJe 02.08.2013).
105.
Sobre as transaçõese as confissões de débito tributário e os riscos da flexibilização do princípio da estrita legalidade tributária, vide,
supra, Capítulo 7, subitem 10.1.a.
106.
Nota marcante do CPC/2015 diz respeito à preocupação do legislador em incluir na nova lei instrumentos de uniformização de
jurisprudência. Há diversos mecanismos no CPC/2015 com esse desiderato, com destaque para o incidente de resolução de demandas
repetitivas e a assunção de competência. A iniciativa é louvável na medida em que a dispersão da jurisprudência é fenômeno não
desejado, principalmente nos tribunais superiores, e nas causas envolvendo direito tributário.
107.
Redação do inc. II, do art. 527, do CPC/1973, determinada pela Lei 11.187, de 19.10.2005. Observe-se o conteúdo do dispositivo legal
em comento: “Art. 527. Recebido o agravo de instrumento no tribunal, e distribuído incontinenti, o relator: (…) II – converterá o agravo
de instrumento em agravo retido, salvo quando se tratar de decisão suscetível de causar à parte lesão grave e de difícil reparação, bem
como nos casos de inadmissão da apelação e nos relativos aos efeitos em que a apelação é recebida, mandando remeter os autos ao
juiz da causa. (…)”.
108.
A EC 45/2004 foi editada com a finalidade explícita de reformar o Poder Judiciário de modo a combater a morosidade relativa à
prestação da tutela jurisdicional. Para tanto, elevou à categoria de garantia fundamental a razoável duração do processo, ao inserir
o inc. LXXVIII ao art. 5.º da CF/1988, com a seguinte redação: “a todos, em âmbito judicial e administrativo, são assegurados a
razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação”. Interessante observar que ao estabelecer
“meios que garantam a celeridade de sua tramitação”, trata-se de norma constitucional programática, ou seja, para que seja efetiva é
necessário norma infralegal que a regulamente. Neste caso, a legislação processual que promoveu a terceira etapa de reforma do CPC
é justamente o plexo de normas legais regulamentadoras do referido princípio constitucional.
109.
Para estudo mais aprofundado sobre a EC 45/2004, bem como sobre o princípio da razoável duração do processo, e sua respectiva
repercussão no processo tributário, consulte-se o nosso Defesa e vulnerabilidade do contribuinte cit., p. 59.
110.
Esta Lei conferiu disciplina relativa às hipóteses de cabimento dos agravos retidos e de instrumento. O agravo retido passou a ser
considerado como a regra geral, e caberá sua interposição em face de decisões interlocutórias, exceto nos casos em que a decisão
causar à parte lesão grave e de difícil reparação e quando da inadmissão do recurso de apelação ou quanto aos efeitos em que é
recebido. Outrossim, quando referidas decisões forem proferidas em audiência de instrução e julgamento, o agravo retido deverá ser
interposto de forma oral e imediata – art. 522 do CPC/1973.
111.
Alterou-se o regime referente ao processo de execução fundado em títulos judiciais que passa a ter curso nos próprios autos do
processo de conhecimento, criando a chamada fase de cumprimento de sentença. Desta forma, a execução deverá ocorrer depois de
findo o processo de conhecimento e posteriormente à liquidação de sentença de 1.º grau. Este regime acabou com a autonomia do
processo de execução, ressalvados os casos de execução contra a Fazenda Pública (Lei 11.232/2005).
112.
Foram acrescentados novos dispositivos ao Código de Processo Civil com o escopo de regulamentar a informatização do processo
judicial. Possibilitou-se, desta forma, que a tramitação de processos judiciais, comunicação de atos e transmissão de peças processuais
ocorram por meio eletrônico. O processo eletrônico poderá ser utilizado nas esferas cível, penal e trabalhista, bem como nos juizados
especiais (Lei 11.419/2006).
113.
Para o exame desses critérios consulte-se nosso Defesa e Vulnerabilidade do Contribuinte, São Paulo: Dialética, p. 71 e ss.
114.
Anote-se que cumprirá obrigatoriamente ao STF pronunciar-se sobre esta questão em controle concentrado, uma vez que o art. 285-A
do CPC/1973 é objeto de ação direta de inconstitucionalidade proposta pelo Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil
(ADIn 3.695/DF), sob relatoria do Min. Cezar Peluso.
115.
Vejam-se as decisões do STJ relacionadas ao tema: STJ, 1.ª T., EDcl no AgRg no Ag n. 1.161.425/RJ, rel. Min. Benedito Gonçalves,
DJe 14.06.2010; STJ, 1.ª T., AgRg no Ag n. 1.161.425/RJ, rel. Min. Benedito Gonçalves, DJe 13.05.2010, LEXSTJ Vol. 00250, p. 00072;
STJ, 4.ª T., RO n. 65/RJ, rel. Min. João Otávio de Noronha, DJe 03.05.2010; STJ, 2.ª T., RMS 31.585/PR, rel. Min. Castro Meira, DJe
14.04.2010.
116.
Colacionamos também, a título exemplificativo, alguns acórdãos dos Tribunais Regionais Federais versados sobre o tema: TRF5,
1.ª T., MC n. 200705000295033, Desembargador Federal Rogério Fialho Moreira, DJe 14.10.2010, p. 246; TRF5, 1.ª T., AC
200680000075603, Desembargador Federal Rogério Fialho Moreira, DJe 14.10.2010, p. 207.
117.
Cumpre noticiar, inclusive, que o STJ sumulou o seguinte entendimento: “Súmula 409. Em execução fiscal, a prescrição ocorrida antes
da propositura da ação pode ser decretada de ofício”.
118.
Recordem-se também acórdãos do STJ sobre o recurso especial repetitivo: STJ, 2.ª Seção, REsp 1.110.549/RS, rel. Min. Sidnei
Beneti, DJe 14.12.2009, RSTJ Vol. 00217, p. 00788; STJ, 2.ª T., REsp 984.552/RS, rel. Ministra Eliana Calmon, DJe 25.03.2008; REsp
1.091.710/PR, rel. Min. Luiz Fux, Corte Especial, j. 17.11.2010, DJe 25.03.2011; STJ, 1.ª Seção, REsp 962.838/BA, rel. Min. Luiz Fux,
j. 25.11.2009, DJe 18.12.2009; STJ, 1.ª Seção, REsp 1.140.956/SP, rel. Min. Luiz Fux, j. 24.11.2010, DJe 03.12.2010; STJ, 1.ª Seção,
REsp 1.114.404/MG, rel. Min. Mauro Campbell Marques, j. 10.02.2010, DJe 01.03.2010; REsp 1.110.550/SP, rel. Min. Teori Albino
Zavascki, j. 22.04.2009, DJe 04.05.2009.
119.
Há alguns pronunciamentos dos Tribunais Regionais Federais relacionados à disciplina legal do recurso repetitivo: TRF3, 3.ª T.,
APELREEX n. 00355259619964036100, Juíza Convocada Eliana Marcelo, e-DJF3 Judicial 1 27.09.2013; TRF5, 1.ª T., EDAC
20098400010809602, Desembargador Federal José Maria Lucena, DJe 26.09.2013, p. 183; TRF5, 1.ª T., AC 200805000731378,
Desembargador Federal Manoel Erhardt, DJe 26.09.2013, p. 108.
120.
Exemplificativamente, confiram-se as seguintes ementas do STF: “Repercussão geral: exigência de lei complementar para dispor sobre
prescrição e decadência tributárias aplicáveis às contribuições sociais (art. 146, inc. III, da Constituição) para constituição do crédito
tributário e da respectiva ação de cobrança” (RE 559.943-RG); “Tributo – Repetição de Indébito – LC 118/2005 – Repercussão Geral
– Admissão. Surge com repercussão geral controvérsia sobre a inconstitucionalidade, declarada na origem, da expressão “observado,
quanto ao art. 3.º, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional”, constante do
art. 4.º, segunda parte, da LC 118/2005” (RE 561.908-RG); “Constitucional. Imposto sobre Transmissão Causa Mortis – ITCD. Alíquota
Progressiva. Existência de Repercussão Geral. Questão relevante do ponto de vista econômico, social e jurídico que ultrapassa o
interesse subjetivo da causa” (RE 562.045-RG); “Exportações – Contribuição Social sobre o Lucro. Surge com repercussão geral definir
o alcance de imunidade quanto à Contribuição Social sobre o Lucro no que a Corte de origem refutou a não incidência do tributo”
(RE 564.413-RG); “Contribuição Previdenciária Patronal – Remuneração – Parcelas Diversas – Sintonia com o Disposto no Inciso I do
art. 195 da Constituição Federal – Definição – Recurso Extraordinário – Repercussão Geral Admitida. Surge com envergadura maior
questionamento sobre o alcance da expressão “folha de salários” versada no art. 195, inciso I, da Carta da República, considerado
o institutoabrangente da remuneração” (RE 565.160-RG); “Contribuição para a Seguridade Social – art. 13 da Lei 8.620/1993 –
Responsabilidade Solidária dos Sócios – Repercussão Geral. Surge a repercussão geral da matéria veiculada no recurso extraordinário
– a subsistência do art. 13 da Lei 8.620/1993, a prever a responsabilidade solidária dos sócios ante contribuição social devida por
pessoa jurídica a revelar sociedade por cotas de responsabilidade limitada” (RE 567.932-RG); “Ementa: Agravo Regimental no Agravo
de Instrumento. Recurso Extraordinário. Repercussão Geral. Preliminar Formal e Fundamentada. Inexistência. não Impugnação dos
Fundamentos da Decisão Agravada. 1. O agravante não apresentou preliminar formal e fundamentada, no recurso extraordinário,
da repercussão geral das questões constitucionais debatidas no caso, não tendo sido observado o disposto no art. 543-A, § 2.º, do
Código de Processo Civil, introduzido pela Lei 11.418/2006. 2. O STF fixou entendimento no sentido da exigência da demonstração
formal e fundamentada no recurso extraordinário da repercussão geral das questões constitucionais discutidas quando a intimação
do acórdão recorrido tenha ocorrido a partir de 3.05.2007, data da publicação da Emenda Regimental n. 21, de 30 de abril de 2007.
Precedente. 3. O agravante deve, em suas razões, impugnar todos os fundamentos da decisão atacada sob pena de não conhecimento
do recurso interposto [art. 317, § 1.º, do RISTF]. Agravo regimental a que se nega provimento” (STF, 2.ª T., AI-AgRg n. 726.269, rel.
Min. Eros Grau); “Ementa: 1. Agravo regimental. Interposição contra aplicação da sistemática da repercussão geral. Inadmissibilidade.
2. Constitucional. Tributário. IPTU. Alíquotas. Progressividade instituída antes da EC 29/2000. Inconstitucionalidade. Súmula 668 do
STF. Agravo parcialmente conhecido e, nesta parte, desprovido” (RE-AgRg n. 397.759, rel. Min. Teori Zavascki, 18.12.2012); “Ementa:
“1. O enquadramento eventual de uma Organização Social previamente reconhecida como Entidade Beneficente de Assistência Social
depende da averiguação, em concreto, do preenchimento dos requisitos estabelecidos na norma infraconstitucional, e, para tanto,
torna-se imprescindível o reexame fático-probatório, inviável na instância extraordinária. 2. Incide, no caso, o óbice da Súmula 279/
STF, verbis: Para simples reexame de prova não cabe recurso extraordinário. 3. O Plenário virtual do Supremo negou a repercussão
geral do tema de fundo versado nos presentes autos, por ocasião do julgamento do RE 62.442, cuja ementa restou assim editada:
‘Recurso. Extraordinário. Inadmissibilidade. Imunidade tributária. Entidade beneficente de assistência social. Requisitos legais. Tema
infraconstitucional. Precedentes. Ausência de repercussão geral. Recurso extraordinário não conhecido. Não apresenta repercussão
geral recurso extraordinário que, tendo por objeto o preenchimento dos requisitos impostos pelo art. 55 da Lei 8.212/1991, aptos a
caracterizar pessoa jurídica como entidade beneficente de assistência social, para efeitos de reconhecimento de imunidade tributária,
versa sobre tema infraconstitucional.’ 4. Agravo Regimental a que se nega provimento” (STF, 1.ª T., AI-AgRg n. 848.643, rel. Min. Luiz
Fux, 18.12.2012). Também consultar: STF, 2.ª T., AI-AgRg n. 726.795, rel. Min. Eros Grau; STF, 2.ª T., RE-AgRg n. 592.882, rel. Min.
Eros Grau; RE-AgRg 630036, Rosa Weber, STF; STF, RE-AgR-terceiro n. 394.011, Luiz Fux, STF; entre outros.
121.
Sobre esses critérios consulte-se nosso Defesa e vulnerabilidade do contribuinte cit., p. 71 e ss.
122.
Para uma compreensão do problema vejam-se, com proveito: José Carlos Barbosa Moreira, “O Benefício da Dilação de Prazo para
a Fazenda Pública”, RePro 1/51; Nelson Nery Jr., “O Benefício da Dilação do Prazo para o MP no Direito Processual Civil Brasileiro:
Interpretação do art. 188 do CPC”, RePro 30/109; Sérgio Ferraz, “Privilégios Processuais da Fazenda Pública e o Princípio da
Isonomia”, Revista de Direito Público 53/38.
123.
Para o exame aprofundado das prerrogativas e particularidades da Fazenda Pública em Juízo, consulte-se a excelente sistematização
realizada por Leonardo Carneiro da Cunha, em seu livro A Fazenda Pública em Juízo, 10. ed., São Paulo: Dialética, 2012.
124.
CPC/1973, art. 27: “As despesas dos atos processuais, efetuados a requerimento do Ministério Público ou da Fazenda Pública, serão
pagas a final pelo vencido”.
125.
CPC/2015, art. 91: “As despesas dos atos processuais, efetuados a requerimento da Fazenda Pública, do Ministério Público ou da
Defensoria Pública serão pagas a final pelo vencido”.
126.
LEF, art. 39: “A Fazenda Pública não está sujeita ao pagamento de custas e emolumentos. A prática dos atos judiciais de seu interesse
independerá de preparo ou de prévio depósito. Parágrafo único. Se vencida, a Fazenda Pública ressarcirá o valor das despesas feitas
pela parte contrária”.
127.
Sem embargo, a matéria nem sempre foi pacífica pois o antigo Tribunal Federal de Recursos (TRF) chegou a lançar duas súmulas
nas quais desobrigava a Fazenda Pública da antecipação de despesas de oficial de justiça (Súmula 154) e de avaliador (Súmula 99).
Também o TRF da 3.ª Região pacificou entendimento no sentido de dispensar a Fazenda Pública da antecipação de numerário para
cobrir despesas de oficial de justiça (Súmula 4).
128.
Sobre o tema, veja-se decisão do STJ: “Processual Civil e Tributário. Execução Fiscal. Fazenda Pública. Antecipação dos Honorários
do Perito. Súmula 232/STJ. Inexistência de Violação do Art. 557, caput, do CPC. 1. Entendimento pacífico desta Corte no sentido de
que ‘a Fazenda Pública, quando parte no processo, fica sujeita à exigência do depósito prévio dos honorários do perito’ (Súmula 232/
STJ). 2. Precedentes: AgRg no REsp 622.546/RJ, rel. Min. Denise Arruda, 1.ª T., DJ 01.02.2007; REsp 686.347/RS, rel. Min. Eliana
Calmon, 2.ª T., DJ 19.12.2005; REsp 753.575/SP, rel. Min. José Delgado, 1.ª T., DJ 29.08.2005. 3. Segundo art. 557, caput, do CPC,
é facultado ao relator decidir monocraticamente o recurso quando entendê-lo manifestamente improcedente, ou contrário a súmula
ou entendimento já pacificado pela jurisprudência daquele Tribunal, ou de Cortes Superiores, em atenção à economia e celeridade
processuais. 4. Recurso especial não provido” (STJ, 2.ª T., REsp 771.665/RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 22.08.2008.
Também: STJ, 2.ª T., REsp 541.032/SC, rel. Min. Herman Benjamin, DJe 27.03.2009). Nesse mesmo sentido, têm se manifestado os
Tribunais Regionais Federais: TRF1, 3.ª T., Ag 0003258-33.2012.4.01.0000, Desembargador Federal Catão Alves, e-DJF1 20.09.2013,
p. 316; TRF3, 8.ª T., AI n. 00147881920084030000, Juíza Convocada Raquel Perrini, e-DJF3 Judicial 1 20.05.2013; TRF3, 2.ª T., AI n.
00358637520124030000, Desembargadora Federal Cecilia Mello, e-DJF3 Judicial 1 09.05.2013, entre outros.
129.
MedProv 1.577-6/97.
130.
O art. 183 do CPC/2015, que corresponde ao art. 188 do CPC/1973, dispõe expressamente que o prazo em dobro é deferido “para
todas as suas manifestações processuais”.
131.
MedProv 1.798-3/99.
132.
“Quando uma das partes é o Estado, a jurisprudência tem transigido com alguns favores legais que, além da vetustez, têm sido
reputados como não arbitrários por visarem compensar dificuldades de defesa em juízo das entidades públicas; se, ao contrário,
desafiam a medida da razoabilidade ou da proporcionalidade, caracterizam privilégios inconstitucionais; parece ser esse o caso das
inovações discutidas, de favorecimento unilateral aparentemente não explicável por diferenças reais entre as partes e que, somadas a
outras vantagens processuais da Fazenda Pública, agravam a consequência perversa de retardar sem limites a satisfação do direito do
particular já reconhecido em juízo” (STF, ADIn 1.753-2, rel. Min. Sepúlveda Pertence, j. 16.04.1998, DJU 12.06.1998, v.u.).
133.
O art. 18 da Lei 10.522/2002dispensa a constituição de créditos da Fazenda Nacional, a inscrição como Dívida Ativa da União, ou
ajuizamento da respectiva execução fiscal, assim como o cancelamento do lançamento e da inscrição com relação aos seguintes
tributos: I – à contribuição de que se trata a Lei 7.689/1988, incidente sobre o resultado apurado no período-base encerrado em
31.12.1988; II – ao empréstimo compulsório instituído pelo Dec.-lei 2.288/1986, sobre a aquisição de veículos automotores e de
combustível; III – à contribuição ao Fundo de Investimento Social – Finsocial, exigida das empresas exclusivamente vendedoras de
mercadorias e mistas, com fundamento no art. 9.º da Lei 7.689/1988; IV – ao IPMF, instituído pela LC 77/1993, relativo ao ano-
base 1993, e às imunidades previstas no art. 150, inc. VI, alíneas “a”, “b”, “c” e “d” da CF/1988; V – à taxa de licenciamento de
importação, exigida nos termos do art. 10 da Lei 2.145/1953, com a redação da Lei 7.690/1988, VI – à sobretarifa ao Fundo Nacional de
Telecomunicações; VII – ao adicional de tarifa portuária, salvo em se tratando de operações de importação e exportação de mercadorias
quando objeto de comércio de navegação de longo curso; VIII – à parcela da contribuição ao PIS exigida na forma dos Dec-lei n.º 2.445/
1988 e 2.449/1988; IX – à Cofins, nos termos do art. 7.º da LC 70/1991, com a redação dada pelo art. 1.º da LC 85/1996; X – à Cota de
Contribuição revigorada pelo art. 2.º do Dec.-lei 2.295, de 21.11.1986, com a redação dada pelo art. 3.º da Lei 11.051/2004.
134.
A Lei 10.522/2002 sofreu alterações posteriores, sobretudo pelas Leis nºs 10.637/2002, 11.051/2004, 10.954/2004, 11.345/2006,
11.033/2004, 11.941/2009, 12.453, de 2011 e Lei 12.649, de 2012.
135.
O Parecer em referência é da lavra da procuradora Luana Vargas de Macedo e, em seu trâmite peculiar, recebeu o “de acordo”
do Coordenador de Consultoria Jurídica, João Batista de Figueiredo, do Coordenador-Geral de Representação Judicial da Fazenda
Nacional, Claudio Xavier Seefelder Filho, do Procurador-Geral Adjunto de Consultoria e Contencioso Tributário, Fabrício Soller e, por
fim, a “aprovação” da Procuradora-Geral da Fazenda Nacional, Adriana Queiroz de Carvalho.
136.
Que, neste item, denominaremos apenas “Parecer” ou “Parecer PGFN/CRJ/n. 492/10”.
137.
Fls. 27 do Parecer PGFN/CRJ/n. 492/10.
138.
Essas foram as conclusões a que chegamos no artigo denominado “Força Persuasiva dos Precedentes e Legitimidade Democrática do
STJ e do STF” (Grandes Questões Atuais do direito tributário, vol. 15, coord. de Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 2011),
ao qual nos remetemos para exame mais aprofundado do tema.
139.
Como, exemplificativamente: (i) arquivamento, sem baixa de distribuição, dos autos das execuções fiscais de débitos inscritos como
Dívida Ativa da União pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional ou por ela cobrados, de valor consolidado igual ou inferior a R$
2.500,00 (dois mil e quinhentos reais); (ii) extinção das execuções que versem exclusivamente sobre honorários devidos à Fazenda
Nacional de valor igual ou inferior a 100 Ufirs (cem unidades de referência); (iii) isenção do autor da demanda proposta contra a União
(Fazenda Nacional), do pagamento dos honorários de sucumbência de natureza tributária, quando desista da ação e renuncie ao direito
sobre que ela se funda, e desde que: I – a decisão proferida no processo de conhecimento não tenha transitado em julgado; II – a
renúncia e o pedido de conversão tenham sido protocolizados até 15 de setembro de 1997.
140.
“Atualmente é rara a ocorrência de situações nas quais a Fazenda Pública ponha obstáculos ao pagamento de tributos, até porque
as normas do Código Tributário Nacional relativas aos efeitos do pagamento tornam sem sentido qualquer oposição” (Hugo de Brito
Machado, Curso de direito tributário, São Paulo: Malheiros, 2002, p. 407).
141.
“O pagamento mediante consignação funda-se no pressuposto de que, se o credor tem direito de cobrar, o devedor também tem direito
subjetivo e interesse econômico e moral de pagá-lo, já pelas repercussões da mora em seu patrimônio e em seu crédito, já pelos
incômodos que lhe poderão advir do inadimplemento da obrigação” (Aliomar Baleeiro, Direito Tributário Brasileiro, atual. por Misabel
Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003, p. 874).
142.
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário: (…) VIII – a consignação em pagamento, nos termos do disposto no § 2.º do art. 164. (…)”.
143.
“As alegações relativas à inconstitucionalidade da progressividade do IPTU e da utilização da mesma base de cálculo para lançamento
de taxas de serviço podem e devem também ser apreciadas em sede de ação de consignação em pagamento, em face do controle
difuso de constitucionalidade das leis, único cabível em se tratando de inconstitucionalidade de lei municipal perante a Constituição
Federal” (Revista dos Tribunais 780/260).
144.
Parece-nos pertinente fazer uma breve distinção entre a modalidade de depósito e de consignação em pagamento. O depósito, contido
no art. 151, inc. II do CTN, tem como pressuposto a posterior discussão do crédito tributário, que se entende por indevido. Em outros
termos, o contribuinte depositante recorre à tutela jurisdicional do Estado, dentro da esfera administrativa ou da judicial, para discutir
– mediante o depósito da quantia controvertida – a exigência do crédito tributário. Em contrapartida, na consignação em pagamento
o consignante tem o seu animus postado na consciência de que o crédito tributário é devido, razão pela qual pretende adimpli-lo.
No entanto, em virtude da ocorrência de alguma das hipóteses elencadas no art. 164 do CTN, o contribuinte não consegue efetuar
o pagamento de seu débito, não obstante a sua concordância com a imposição tributária. Desse modo, utiliza-se da consignação
em pagamento como instrumento processual apropriado à obtenção da quitação do crédito tributário. Podemos conferir tal distinção
no seguinte trecho: “(…) a consignação em pagamento não se confunde com o depósito, ainda que em juízo, do valor do tributo. O
depositante não quer pagar, quer discutir o questionado débito e, se vencedor, recobrar o depósito. Já o consignante não quer discutir o
débito, quer pagá-lo. Não obstante, na pendência da ação de consignação, entendemos que a exigibilidade da obrigação fica suspensa,
o que é confirmado pelo § 2.º, segunda parte, ao dizer que, julgada improcedente a consignação (e não antes), o crédito é cobrável”
(Luciano Amaro, Direito Tributário Brasileiro, 16. ed., atual., São Paulo: Saraiva, 2010, p. 421-422).
145.
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (…) II – o depósito do seu montante integral. (…)”.
146.
Lei 9.703, de 17.11.1998: “Art. 1.º Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições
federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, serão efetuados na
Caixa Econômica Federal, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF, específico para essa finalidade. § 1.º
O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, aos débitos provenientes de tributos e contribuições inscritos em Dívida Ativa da União.
§ 2.º Os depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente
de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições federais. § 3.º Mediante ordem
da autoridade judicial ou, no caso de depósito extrajudicial, da autoridade administrativa competente, o valor do depósito, após o
encerramento da lide ou do processo litigioso, será: I – devolvido ao depositante pela Caixa Econômica Federal, no prazo máximo de
vinte e quatro horas, quando a sentença lhe for favorável ou na proporção em que o for, acrescido de juros, na forma estabelecida pelo
§ 4.º do art. 39 da Lei 9.250,de 26.12.1995, e alterações posteriores; ou II – transformado em pagamento definitivo, proporcionalmente
à exigência do correspondente tributo ou contribuição, inclusive seus acessórios, quando se tratar de sentença ou decisão favorável à
Fazenda Nacional. § 4.º Os valores devolvidos pela Caixa Econômica Federal serão debitados à Conta Única do Tesouro Nacional, em
subconta de restituição. § 5.º A Caixa Econômica Federal manterá controle dos valores depositados ou devolvidos”.
147.
A Lei 10.482/2002 foi revogada pela Lei 11.429, de 26.12.2006. Assim, no que tange ao depósito judicial referente a tributos, de
competência dos Estados e do Distrito Federal, observe-se o disposto no art. 1.º da Lei 11.429/2006: “Art. 1.º Os depósitos judiciais
em dinheiro referentes a tributos e seus acessórios, de competência dos Estados e do Distrito Federal, inclusive os inscritos em dívida
ativa, serão efetuados em instituição financeira oficial da União ou do Estado, mediante a utilização de instrumento que identifique sua
natureza tributária. § 1.º Os Estados e o Distrito Federal poderão instituir fundo de reserva destinado a garantir a restituição da parcela
dos depósitos referidos no caput deste artigo que lhes seja repassada nos termos desta Lei. § 2.º Ao Estado e ao Distrito Federal que
instituir o fundo de reserva de que trata o § 1.º deste artigo será repassada pela instituição financeira referida no caput deste artigo a
parcela correspondente a 70% (setenta por cento) do valor dos depósitos de natureza tributária nela realizados. § 3.º A parcela dos
depósitos não repassada nos termos do § 2.º deste artigo será mantida na instituição financeira recebedora, que a remunerará segundo
os critérios originalmente atribuídos aos depósitos. (…)”.
148.
Lei 9.250, de 26.12.1995: “Art. 39 A compensação de que trata o art. 66 da Lei 8.383, de 30.12.1991, com a redação dada pelo art.
58 da Lei 9.069, de 29.06.1995, somente poderá ser efetuada com o recolhimento de importância correspondente a imposto, taxa,
contribuição federal ou receitas patrimoniais de mesma espécie e destinação constitucional, apurado em períodos subsequentes. (…)
§ 4.º A partir de 01.01.1996, a compensação ou restituição será acrescida de juros equivalentes à taxa referencial do Sistema Especial
de Liquidação e de Custódia – Selic para títulos federais, acumulada mensalmente, calculados a partir da data do pagamento indevido
ou a maior até o mês anterior ao da compensação ou restituição e de 1% relativamente ao mês em que estiver sendo efetuada”.
149.
“Recurso Especial – Tributário – Rendimentos de Depósito Judicial – Incidência de Imposto de Renda – O depósito judicial não é,
desde logo, pagamento liberatório da obrigação, pois visa a garantir o juízo e demonstrar, em princípio, a um tempo, a solvibilidade do
contribuinte e seu propósito não procrastinatório. ‘Legalidade da Lei 8.541/1992, que proibiu expressamente a dedução dos depósitos
do lucro real, sem violação ao art. 43 do CTN’ (REsp 226.978/PR, rel. Min. Eliana Calmon, DJU 05.02.2001). Não se conhece do recurso
especial quando os dispositivos legais tidos por violados sequer foram prequestionados, aplicando-se, por analogia, a Súmula 282
do STF. Recurso especial não conhecido” (STJ, 2.ª T., REsp 144.837/RS, rel. Min. Franciulli Netto, DJU 03.06.2002). Em semelhante
sentido: TRF1, 5.ª T., AC 200001000614566, Juiz Federal Wilson Alves de Souza, e-DJF1 14.08.2013, p. 101; TRF3, 4.ª T., AMS
00414827819964036100, Desembargadora Federal Alda Basto, e-DJF3 Judicial 1 12.08.2013, entre outros.
150.
“Consignação em Pagamento – Débito fiscal. Dúvida sobre qual município estaria legitimado para o lançamento de tributos sobre o
imóvel. Desnecessidade do depósito inicial em favor de ambos os entes políticos que ocupam o polo passivo, pois apenas um faz jus
ao valor consignado. Preliminar de inépcia da inicial afastada. Recurso – Reexame necessário. Âmbito. Possibilidade de o Tribunal,
ao apreciar a apelação, reexaminar a sentença de ofício, nos casos do art. 475 do CPC, independentemente de remessa expressa do
magistrado de 1.º instância. Preliminar rejeitada. Consignação em Pagamento – Débito fiscal. Possibilidade jurídica do pedido. Hipótese
em que o disposto no art. 12 e seus §§, do ADCT, não tem o alcance pretendido pelo recorrente. Preliminar de carência afastada.
Consignação em Pagamento – Depósito fiscal. Imóvel objeto dos lançamentos tributários localizado no Município de São José do Rio
Preto, em relação ao qual foi declarada extinta a obrigação dos autores, embora matriculado no Município de Bady Bassit, segundo o
laudo pericial juntado aos autos. Competência de Instituto Geográfico e Cartográfico para demarcar as linhas divisórias entre municípios
do Estado de São Paulo. Ação procedente. Recursos improvidos” (1.º TACSP, São José do Rio Preto, 9.ª Câmara, Ap 765.097-5, rel.
Juiz Armindo Freire Mármora, j. 13.04.1999).
151.
Ademais, o STJ tem reiteradamente decidido pelo não cabimento da ação consignatória para obtenção oblíqua do parcelamento:
“Tributário. Agravo Regimental. Parcelamento. Ação Consignatória. Não cabimento. Denúncia Espontânea. Não Configurada. Taxa
Selic. Aplicação Temporal. 1. Encontra-se pacificado o entendimento do STJ no sentido de que ‘[o] deferimento do parcelamento do
crédito fiscal subordina-se ao cumprimento das condições legalmente previstas. Dessarte, afigura-se inadequada a via da ação de
consignação em pagamento, cujo escopo é a desoneração do devedor, mediante o depósito do valor correspondente ao crédito, e não
via oblíqua à obtenção de favor fiscal, em burla à legislação de regência’ (REsp 554.999/RS, rel. Min. Luiz Fux, 1.ª T., DJU 10.11.2003).
2. A referida ação possui natureza meramente declaratória, ou seja, objetiva somente liberar o devedor de sua obrigação tributária,
com a quitação de seu débito, por meio de depósito judicial, e não obter o parcelamento do débito negado na esfera administrativa.
3. Prejudicada, portanto, a análise do art. 148 do CTN, na medida em que não há, no caso, hipótese de denúncia espontânea. 4. Em
relação à aplicação da Taxa Selic, também é pacífica a orientação desta Corte Superior no sentido de sua aplicabilidade a partir de
janeiro/1996. 5. Agravo regimental não provido” (STJ, 2.ª T., REsp 639.279/RS, rel. Min. Mauro Campbell Marques, DJe 04.02.2010).
Também, nesse sentido: STJ, 1.ª T., REsp 200400022259, rel. Ministra Denise Arruda, DJ 17.09.2007, p. 209; TRF da 2.ª Região, 4.ª
Turma Especializada, AC 200251010250639, Desembargador Federal Antonio Henrique C. da Silva, DJU 14.10.2009, p. 134.
152.
“Art. 899. (…) § 2.º A sentença que concluir pela insuficiência do depósito determinará, sempre que possível, o montante devido, e,
neste caso, valerá como título executivo, facultado ao credor promover-lhe a execução nos mesmos autos”.
153.
“Considera-se a ação predominantemente declarativa, porque o ato de depósito, objeto do julgamento final, é da parte e não do juízo.
A sentença se limita a reconhecer a eficácia liberatória do depósito promovido pelo devedor. O que extingue, portanto, a dívida não
é a sentença, mas o depósito do devedor. A sentença proclama apenas essa extinção” (Humberto Theodoro Jr., Curso de Direito
Processual Civil, vol. III, Rio de Janeiro: Forense, 1989, p. 1.457).
154.
“Art. 890. Nos casos previstos em lei, poderá o devedor ou terceiro requerer, com efeito de pagamento, a consignação da quantia ou
da coisa devida. § 1.º Tratando-se de obrigação em dinheiro, poderá o devedor ou terceiro optar pelo depósito da quantia devida, em
estabelecimento bancário, oficial onde houver, situado no lugar do pagamento, em conta com correção monetária, cientificando-se o
credor por carta com aviso de recepção, assinado o prazo de 10 (dez) dias para a manifestação de recusa. (…)”.
155.
“Art. 539. Nos casos previstos em lei, poderá o devedor ou terceiro requerer, com efeito de pagamento, a consignação da quantiaou
da coisa devida. § 1.º Tratando-se de obrigação em dinheiro, poderá o valor ser depositado em estabelecimento bancário, oficial onde
houver, situado no lugar do pagamento, cientificando-se o credor por carta com aviso de recebimento, assinado o prazo de 10 (dez)
dias para a manifestação de recusa”.
156.
No mesmo sentido a opinião de Nelson Nery Jr. e Rosa Maria de Andrade Nery, Código de Processo Civil Comentado, São Paulo: Ed.
RT, 2002, glosa n. 9 ao art. 890, p. 1.110 e 1.111.
157.
Sobre relações tributárias instantâneas ou continuativas, veja-se, infra, Capítulo 13, item 3.
158.
“Art. 164. A importância do crédito tributário pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: (…) III – de exigência,
por mais de uma pessoa jurídica de direito público, de tributo idêntico sobre um mesmo fato gerador. (…)”.
159.
Código Civil de 2002, art. 335, inc. IV: “A consignação tem lugar: (…) IV – se ocorrer dúvida sobre quem deva legitimamente receber o
objeto do pagamento”.
160.
Nesse sentido, pronunciou-se o STJ: “Processual Civil. Recurso Especial. Tributário. Ação de Consignação em Pagamento. Empresa
Prestadora de Serviço de Conexão à Internet. Adequação da Via Eleita. Recurso Provido. 1. Não obstante o entendimento doutrinário
no sentido de admitir a ação de consignação em pagamento, com base no art. 164, III, do CTN, apenas quando houver dúvida subjetiva
em relação a entes tributantes que possuam a mesma natureza (Estado contra Estado e Município contra Município) – tese acolhida
pelo Tribunal de origem –, a doutrina majoritária tem admitido a utilização da ação mencionada quando plausível a incerteza subjetiva,
mesmo que se trate de impostos cobrados por entes de natureza diversa. 2. Acrescente-se que, nos termos do art. 895 do CPC, ‘se
ocorrer dúvida sobre quem deva legitimamente receber o pagamento, o autor requererá o depósito e a citação dos que o disputam
para provarem o seu direito’. Como bem esclarecem Nelson Nery Junior e Rosa Maria de Andrade Nery, nessa hipótese, ‘a providência
do devedor é acautelatória de seus direitos’, pois ‘quer pagar bem e não incorrer no risco que lhe adviria de pagar para quem não
é o legítimo credor da prestação’ (Código de Processo Civil Comentado e legislação extravagante, 10. ed., São Paulo: Ed. Rev. dos
Tribunais, 2007, pág. 1.151). 3. No caso concreto, considerando que a autora (ora recorrente) é prestadora de serviço de conexão
à Internet, revela-se plausível a dúvida quanto ao imposto devido – ICMS ou ISS –, tendo em vista que ambos foram exigidos pelos
respectivos entes tributantes. Assim, a circunstância de a dúvida recair sobre impostos diversos que incidem sobre um mesmo fato
gerador, por si só, não enseja a inviabilidade da ação de consignação em pagamento com a consequente extinção do processo sem
resolução de mérito. 4. Recurso especial provido” (STJ, 1.ª T., REsp 931.566/MG, rel. Ministra Denise Arruda, DJe 07.05.2009, RSTJ
Vol. 00215, p. 00157). No mesmo sentido: “Ementa: Processual Civil e Tributário. Dúvidas sobre o Tributo: ISSQN ou ICMS e sobre o
Ente Tributante: Estado ou Município. Ação de Consignação em Pagamento. Possibilidade. 1. ‘Não obstante o entendimento doutrinário
no sentido de admitir a ação de consignação em pagamento, com base no art. 164, III, do CTN, apenas quando houver dúvida subjetiva
em relação a entes tributantes que possuam a mesma natureza (Estado contra Estado e Município contra Município) (…), a doutrina
majoritária tem admitido a utilização da ação mencionada quando plausível a incerteza subjetiva, mesmo que se trate de impostos
cobrados por entes de natureza diversa.’ (REsp 931.566/MG, 1.ª T., Min. Denise Arruda, DJe 07.05.2009). 2. Recurso especial a que
se nega provimento” (STJ, 1.ª T., REsp 200901880630, rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJe 12.08.2011, RDDT n. 193, p. 188, RTFP
vol. 100, p. 418).
161.
Vejam-se, no Código Civil de 2002, os arts. 308 e 344, respectivamente: “O pagamento deve ser feito ao credor ou a quem de direito
o represente, sob pena de só valer depois de por ele ratificado, ou tanto quanto reverter em seu proveito”; “O devedor de obrigação
litigiosa exonerar-se-á mediante consignação, mas, se pagar a qualquer dos pretendidos credores, tendo conhecimento do litígio,
assumirá o risco do pagamento”.
162.
“A dúvida do devedor, que, para ser procedente, deve, ao menos, ser razoável, pode referir-se à legitimidade do titular do crédito ou à
do representante autorizado a receber” (Alexandre de Paula, Código de Processo Civil Anotado, vol. IV, 5. ed. rev. e atual., São Paulo:
Ed. RT, 1992, p. 3.365).
163.
Indaga Pontes de Miranda: “Quando é que a prestação é ‘disputada’ por mais de um pretendente? Havemos de entender quando haja
duas ou mais de duas pessoas que se digam com pretensão à prestação, o que supõe, não simples dúvida, ou suspeita, mas situação
caracterizada de disputa; e.g., lide, prova de discussão sobre a legitimação de direito material extrajudicial” (Comentários ao Código de
Processo Civil, t. XIII, Rio de Janeiro: Forense, 1977, p. 30).
164.
“Art. 334. Não dependem de prova os fatos: I – notórios. (…)”.
165.
Sobre o tema, conferir: “Agravo de Instrumento. Administrativo. SFH. Ação de Consignação em Pagamento. Conversão para o Rito
Ordinário. Depósito. Valores Controversos. Relevante Razão de Direito e Risco de Dano Irreparável. 1 – A edição da Lei 10.931/2004
significou a positivação do entendimento jurisprudencial que admitia a efetivação de depósito de valores no âmbito das ações ordinárias,
dispensando-se a propositura conjunta da ação consignatória para este fim. 2 – Não há razão para se sustentar a interposição de uma
ação de consignação em pagamento que objetiva – além do depósito de valores – a revisão do contrato de financiamento habitacional,
quando existe norma específica versante sobre tal hipótese, que admite o emprego do rito ordinário. 3 – No caso vertente não é
aplicável o art. 50, § 4.º da Lei 10.931/2004, que expressa sobre a possibilidade de o autor ser dispensado do depósito da importância
controvertida, em caso de relevante razão de direito e risco de dano irreparável ao autor, pois nesta causa tais pressupostos não se
configuram” (TRF da 4.ª Região, 1.ª Turma Suplementar, AI n. 2005.04.01.019063-4, rel. Loraci Flores de Lima, DJ 08.03.2006, p. 763).
Em semelhante sentido: TRF da 3.ª Região, 5.ª T., AI n. 00132615620134030000, Desembargador Federal Antonio Cedenho, e-DJF3
Judicial 1 10.09.2013; TRF da 2.ª Região, 5.ª Turma Especializada, Ag 200902010098240, Desembargador Federal Marcus Abraham,
e-DJF2R 09.08.2013, entre outros.
166.
“Art. 54. Considera-se litisconsorte da parte principal o assistente, toda vez que a sentença houver de influir na relação jurídica entre
ele e o adversário do assistido. Parágrafo único. (…)”
167.
Sobre o regime processual da assistência litisconsorcial consulte-se, com grande proveito, Thereza Arruda Alvim, O Direito Processual
de estar em Juízo, São Paulo: Ed. RT, 1996.
168.
“Consignação em Pagamento – Imposto. Predial e territorial urbano. Lançamento tributário efetuado por dois municípios. Dúvida sobre
quem seja o legítimo credor. Ação consignatória ajuizada pelo contribuinte. Procedimento correto, uma vez que só uma pessoa jurídica
de direito público tem legitimidade para recebe-lo. Reconhecimento da legitimidade do Município de São José do Rio Preto. Ação
procedente. Recursos improvidos” (1.º TACSP, São José do Rio Preto, 11.ª Câmara, Ap 910.322-2 – 40.539, rel. Juiz Antonio Marson,
j. 22.02.2001).
169.
Cf: “(…) Trata-se de consignação em pagamento em que o autor alega ser legítimo possuidor de um imóvel residencial composto
pelo lote n. 001 da quadra 009, situado na Alameda das Acácias, Arujá, São Paulo, do loteamento denominado Arujá Country,
consoante escritura de compra e venda de fls. 08/10. Assevera que o imóvel, apesar de localizado no Município de Arujá, ondesão
recolhidos o IPTU e as taxas, encontra-se também cadastrado na Prefeitura Municipal de Itaquaquecetuba. Informa que, a partir de
1998 acentuaram-se as questões existentes em relação à linha divisória dos limites territoriais de ambos os municípios, levando-os a
tributarem o mesmo imóvel de propriedade do autor. Diante de tal situação, sobreveio a dúvida a quem legitimamente deva pagar, razão
pela qual depositou em juízo os valores atinentes aos tributos. Dos autos, infere-se ter sido deferido o pedido (fls. 17), sendo efetuado
o depósito judicial na quantia de R$ 541,37, com base na cota única do lançamento do IPTU pela Prefeitura de Arujá do exercício
de 2000 (fls. 18). Com a realização do depósito, declarou o magistrado de primeiro grau o cumprimento da obrigação tributária por
parte do autor, determinando o prosseguimento do feito única e tão somente entre as rés, com suspensão dos autos até julgamento
final da ação cominatória, havida entre as Municipalidades (processo n. 767/1997) – fls. 101 (…)” (Ap 9163148-30.2006.8.26.0000, rel.
Camargo Aranha Filho Comarca, Santa Isabel, Órgão julgador: 18.ª Câmara de Direito Público, data do julgamento 20.10.2011, data de
registro 18.01.2012, TJ-SP. Em semelhante sentido: Ap 0204831-35.2008.8.26.0000. Rel. Rubens Rihl Comarca, Paraguaçu Paulista,
Órgão julgador: 8.ª Câmara de Direito Público, data do julgamento 30.11.2011, data de registro, 19.12.2011, TJ-SP).
170.
“Consignação em Pagamento – Imposto. Predial e Territorial urbano. Municípios de Bady Bassit e São José do Rio Preto. Ação movida
por proprietário de imóvel tributado por dois municípios. Dúvida sobre quem seja o legítimo credor. Hipótese plausível de inquietação,
justificadora da ação. Extinção da obrigação diante do município onde, fisicamente, se encontra situado o imóvel tributado. Prova
documental bastante para aclaramento da questão. Ação procedente. Recursos oficial e voluntário improvidos” (1.º TACSP, São José
do Rio Preto, 6.ª Câmara, Ap 918.276-7, rel. Juiz Marciano da Fonseca, j. 17.10.2000). Em idêntico sentido: Tribunal de Justiça de São
Paulo, 27.ª Câmara de Direito Privado, Ap 9162220-45.2007.8.26.0000, rel. Morais Pucci, 14.08.2012.
171.
“Consignação em Pagamento – Débito fiscal. Alegação de que a Municipalidade nunca se recusou a receber os valores objeto do
lançamento. Irrelevância. Hipótese em que o imóvel está sujeito a dois lançamentos de municípios diverso, ensejando razoável dúvida
ao contribuinte e autorizando o ajuizamento desta ação. Art. 898 do CPC. Consignatória procedente. Recurso improvido” (1.º TACSP,
São José do Rio Preto, 8.ª Câmara, Ap 763.102-3 – 31.285, rel. Juiz Maurício Ferreira Leite, j. 24.03.1999). Em linha semelhante:
Tribunal de Justiça de São Paulo, Ap 9163148-30.2006.8.26.0000, rel. Camargo Aranha Filho, 20.10.2011; Tribunal de Justiça de São
Paulo, 14.ª Câmara de Direito Público, Ap 0144053-70.2006.8.26.0000, rel. Gonçalves Rostey, 25.08.2011.
172.
“Art. 50. Pendendo uma causa entre duas ou mais pessoas, o terceiro, que tiver interesse jurídico em que a sentença seja favorável a
uma delas, poderá intervir no processo para assisti-la. Parágrafo único. A assistência tem lugar em qualquer dos tipos de procedimento
e em todos os graus da jurisdição; mas o assistente recebe o processo no estado em que se encontra”. Não houve alteração de redação
no CPC/2015.
173.
Sobre o regime processual da assistência litisconsorcial consulte-se, com grande proveito, Thereza Alvim, O Direito Processual de estar
em Juízo, São Paulo: Ed. RT, 1996.
174.
Assim preceituava o art. 12 do Dec.-lei 406/1968, revogado pela LC 116/2003: “Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:a)
o do estabelecimento do prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domícilio do prestador;b) no caso de construção civil o local
onde se efetuar a prestação”.
175.
“Embargos de Divergência. ISS. Competência. Local da prestação de serviço. Precedentes. I – para fins de incidência do ISS –
Imposto Sobre Serviços –, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do município
arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea ‘a’ do Dec.-lei 406/68. II – embargos
rejeitados” (STJ, 1.ª Seção, EREsp 130.792/CE, rel. Min. Ari Pargendler, DJ 12.06.2000) No mesmo sentido: acórdão unânime da 1.ª
Turma do STJ, AgRg nos Edcl no Agravo de Instrumento n. 468.839/DF, rel. Min. Francisco Falcão, j. 11.03.2003, DJU 1 05.05.2003, p.
234, Revista Dialética de Direito Tributário 94/232.
176.
“ISS – Fato gerador – Domicílio tributário – Agravo desprovido. 1. Interpretando-se o art. 12 do Dec.-lei 406/1968, para fins de cobrança
do ISS, considera-se o domicílio tributário do local onde se realizou o fato gerador (prestação do serviço) e não o do estabelecimento
do prestador. 2. Agravo regimental desprovido” (STJ, 2.ª T., Agravo Regimental no Agravo de Instrumento n. 196.490/DF, rel. Ministra
Eliana Calmon, DJ 29.11.1999).
177.
“Tributário. ISS. Competência para imposição da obrigação fiscal – Local da prestação do serviço – Dec. Lei 406/1968, art. 12. 1. Para
a incidência do ISS, quanto ao fato gerador, considera-se o local onde se efetiva a prestação do serviço, competindo ao município do
território da atividade constitutiva daquele fato a imposição e o recolhimento do tributo. 2. Multiplicidade de precedentes jurisprudenciais.
2. Recurso improvido” (STJ, 1.ª T., REsp 720/MA, rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 19.04.1995).
178.
Outros julgados do STJ no mesmo sentido: REsp 130.792/CE, 1.ª T., rel. Min. José Delgado, DJ 17.11.1997; REsp 54.002/PE, 1.ª T.,
rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 08.05.1995; REsp 23.371/SP, 1.ª T., rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ 31.08.1994; REsp 61.615/RN, 1.ª
T., rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 04.12.1995; REsp 41.867/RS, 1.ª T., rel. Min. Demócrito Reinaldo, DJ 25.04.1994.
179.
Cf. “Tributário ISS Competência Local da Prestação do Serviço Decreto-lei 406/68 – Precedentes Alteração na L.C. 116/2003 – Lei
Aplicável à Espécie. Entendimento que não vulnera a Cláusula de Reserva de Plenário. 1. As duas Turmas que compõem a Primeira
Seção desta Corte, na vigência do art. 12 do Dec-lei n. 406/1968, revogado pela LC 116/2003, pacificaram entendimento no sentido de
que a Municipalidade competente para realizar a cobrança do ISS é a do local da prestação dos serviços, onde efetivamente ocorre o
fato gerador do imposto. 2. Equivocado entendimento do Tribunal ao aplicar a lei tributária vigente quando da prolação da sentença,
distanciando-se da regra geral de direito tributário a qual determina a aplicação da lei vigente quando da ocorrência do fato gerador
do tributo 3. Recurso especial provido” (STJ, 2.ª T., REsp 1.124.862, rel. Ministra Eliana Calmon, j. 17.11.2009. Em semelhante sentido
decisão do TJ-SP: Ap 9118795-02.2006.8.26.0000, rel. Rodrigo Enout Comarca, São Paulo, Órgão julgador: 14.ª Câmara de Direito
Público, data do julgamento 10.11.2011, data de registro 17.11.2011).
180.
5. “(…) Nos casos de ISS sobre serviços prestados em local diverso do domicílio do prestador, a competência tributária territorial é
do Município no qual este é prestado, onde ocorre a exteriorização da riqueza. Nos casos de arrendamento mercantil, apesar de o
domicílio virtual concentrado é um único ente federado (de alíquota usualmente reduzida), as operações são realizadas [p]or todo
território nacional através das revendedoras. Ainda que conste do contrato localidade diversa, na realidade o arrendatário dirigiu-se
à revendedora para obter o veículo, mesmo tendo feito isso por arrendamento mercantil (Ap. Civ. n. 2006.041613-9, Des. Francisco
Oliveira Filho)” (STF, 1.ª T., AI-AgRg n. 843.914).
181.
Cf. “Apelação – Ação consignatória. Dúvida sobre em qual município recolher o ISS sobre serviço de engenharia. Sentença que
reconheceu como competente o município onde está sediada aautora – São Paulo. Serviço de engenharia consultiva integrado à
construção civil. Tributo devido no município onde foi realizada a prestação de serviços, no caso Município de Getulina. Precedente
do STJ. Decisão reformada em reexame necessário, para declarar o Município de Getulina credor dos depósitos, impondo o
ônus da sucumbência para o Município de São Paulo. Prejudicado recurso voluntário do município de São Paulo” (Ap
9183606-10.2002.8.26.0000, rel. João Alberto Pezarini, 14.ª Câmara de Direito Público. j. 14.07.2011, TJ-SP). No mesmo sentido:
Tribunal de Justiça de São Paulo, 14.ª Câmara de Direito Público, Ap 9106105-67.2008.8.26.0000, rel. Rodrigo Enout, 13.12.2012.
182.
“Art. 3.º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento,
no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: I – do
estabelecimento do tomador ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hipótese do
§ 1.º do art. 1.º desta Lei Complementar; II – da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços
descritos no subitem 3.05 da lista anexa; III – da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista
anexa; IV – da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa; V – das edificações em geral, estradas,
pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa; VI – da execução da varrição, coleta,
remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa; VII – da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros
públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII – da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista
anexa; IX – do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços
descritos no subitem 7.12 da lista anexa; X – (Vetado); XI – (Vetado); XII – do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e
congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa; XIII – da execução dos serviços de escoramento, contenção
de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista anexa; XIV – da limpeza e dragagem, no caso dos
serviços descritos no subitem 7.18 da lista anexa; XV – onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no
subitem 11.01 da lista anexa; XVI – dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços
descritos no subitem 11.02 da lista anexa; XVII – do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no
caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista anexa; XVIII – da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e
congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista anexa; XIX – do Município onde está sendo
executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa; XX – do estabelecimento do tomador da mão
de obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;
XXI – da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços
descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa; XXII – do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no
caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista anexa. § 1.º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa,
considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes,
cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de
uso, compartilhado ou não. § 2.º No caso dos serviços a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato
gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de rodovia explorada. § 3.º Considera-se ocorrido o
fato gerador do imposto no local do estabelecimento prestador nos serviços executados em águas marítimas, excetuados os serviços
descritos no subitem 20.01”.
183.
“Art. 6.º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a
terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais. §
1.º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte. § 2.º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1.º deste artigo, são
responsáveis: I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior
do País; II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02,
7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa”.
184.
Cf. Ap 0000106-18.2010.8.26.0452, rel. Mourão Neto Comarca, Piraju, Órgão julgador: 18.ª Câmara de Direito Público, data do
julgamento 10.11.2011, TJ-SP; Tribunal de Justiça de São Paulo, 8.ª Câmara de Direito Público, Ap 9193104-23.2008.8.26.0000, rel.
Erbetta Filho, 20.06.2013; Tribunal de Justiça de São Paulo, 8.ª Câmara de Direito Público, Ap 0147556-36.2005.8.26.0000, rel. João
Carlos Garcia, 09.11.2011, entre outros.
185.
“Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (…) II – operações relativas à circulação de mercadorias
e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações
se iniciem no exterior. (…)”.
186.
“Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (…) III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar. (…)”.
187.
Esse acórdão, da lavra do em. Ministro José Delgado, recebeu a seguinte ementa: “Tributário. Provedor da Internet. Prestação de
Serviço de Comunicação, Espécie de Serviço de Telecomunicação. Relação de Natureza Negocial com o Usuário. Fato Gerador de
ICMS Determinado. Incidência. LC 87/1996. Lei 9.472/1997. 1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que entendeu que ‘o
provedor de acesso à Internet não presta serviço de comunicação ou de telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele
desempenhada o ICMS’. 2. O Provedor da internet é um agente interveniente prestador de serviços de comunicação, definindo-o como
sendo ‘aquele que presta, ao usuário, um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na Internet, seja armazenando e
disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando informações etc. É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços
de Conexão à Internet (PSC), sendo a entidade que presta o serviço de conexão à Internet (SCI)’. (Newton de Lucca, em artigo ‘Títulos
e Contratos Eletrônicos’, na obra coletiva ‘Direito e Internet’, pág. 60). 3. O provedor vinculado à Internet tem por finalidade essencial
efetuar um serviço que envolve processo de comunicação exigido pelo cliente, por deter meios e técnicas que permitem o alcancedessa situação fática. 4. O serviço prestado pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos serviços
de telecomunicações. 5. A LC 87, de 13.09.1996, estabelece, em seu art. 2.º, que incide o ICMS sobre ‘prestações onerosas de
serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição a
ampliação de comunicação de qualquer natureza’, círculo que abrange os serviços prestados por provedores ligados à Internet, quando
os comercializam. 6. Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS. 7. A relação entre o prestador de
serviço (provedor) e o usuário é de natureza negocial visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato
gerador de ICMS. 8. O serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme o define o art.
61, da Lei 9.472, de 16.07.1997. 9. Recurso provido”.
188.
Acórdão da lavra da Relatora Ministra Eliana Calmon, REsp 456.650/PR, 2.ª Turma do STJ, j. 24.06.2003, DJU 1 08.09.2003, p. 291,
Revista Dialética de Direito Tributário 98/148. Em idêntico sentido: STJ, 1.ª T., REsp 200500163382, rel. Min. Mauro Campbell Marques,
DJe 07.04.2009.
189.
O STJ também pactua deste entendimento, por meio da edição da Súmula 334: “ICMS não incide nos serviços de provedores de acesso
à internet”.
190.
Trata-se da “Redação final do Substitutivo da Câmara dos Deputados ao Projeto de LC 1-B, de 1991, do Senado Federal PLS (Projeto
de Lei do Senado) n. 161/89 – Complementar, na Casa de origem”. A redação deste substitutivo foi publicada em 19.12.2002 no
Diário da Câmara dos Deputados, e inclui no tópico 1 – Serviços de informática e congêneres, item 1.08, da lista que lhe é anexa
o seguinte serviço: “1.08 – Acesso ao conteúdo e aos serviços disponíveis em redes de computadores, dados e informações, bem
como suas interligações, provedores de acesso, internet e congêneres”. Os itens sobre informática foram publicados com a seguinte
redação na Lista Anexa da LC 116/2003: “1 – Serviços de informática e congêneres. 1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 – Programação. 1.03 – Processamento de dados e congêneres. 1.04 – Elaboração de programas de computadores, inclusive de
jogos eletrônicos. 1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação. 1.06 – Assessoria e consultoria
em informática. 1.07 – Suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação
e bancos de dados. 1.08 – Planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas”. O único serviço constante
da lista e que se aproxima dos serviços de conexão à Internet é o seguinte, incluído no tópico n. 15 – Serviços relacionados ao
setor bancário ou financeiro, inclusive aqueles prestados por instituições financeiras autorizadas a funcionar pela União ou por quem
de direito. “15.07 – Acesso, movimentação, atendimento e consulta a contas em geral, por qualquer meio ou processo, inclusive por
telefone, fac-símile, Internet e telex, acesso a terminais de atendimento, inclusive vinte e quatro horas; acesso a outro banco e a rede
compartilhada; fornecimento de saldo, extrato e demais informações relativas a contas em geral, por qualquer meio ou processo”.
191.
Também nesse sentido decidiu o TJ-SP: “Ementa: Apelação – Ação declaratória – ISS – Acesso de provedor à Internet. Atividade
enquadrada inadequadamente pela municipalidade no item 21 da Lei Municipal n. 10.423/87. Serviço não previsto na lista de
serviços anexada ao Decreto-lei 406/68. Rol taxativo. Recurso não provido”. Ap 9211741-85.2009.8.26.0000, rel. João Alberto Pezarini,
Comarca: São Paulo, Órgão julgador: 14.ª Câmara de Direito Público, data do julgamento 30.06.2011, data de registro 17.08.2011,
TJSP.
192.
Alertou Paulo de Barros Carvalho: “Recentemente, o STJ manifestou-se no sentido de serem os provedores de acesso à Internet
contribuintes do ICMS, entendendo que haveria, no caso, prestação de serviço comunicacional. O assunto, entretanto, não se encontra
pacificado, até mesmo porque, como envolve matéria constitucional, o STF é quem deverá pronunciar-se definitivamente sobre o tema”
(Não incidência do ICMS na atividade dos provedores de acesso à Internet, Revista Dialética de Direito Tributário 73/97, nota 1).
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	11. AÇÕES ORDINÁRIAS EM MATÉRIA TRIBUTÁRIA
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