A contabilidade como instrumento de governanca publica

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13/02/2017 Revista ESPACIOS | Vol. 36 (Nº 10) Año 2015
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Espacios. Vol. 36 (Nº 10) Año 2015. Pág. 14
A contabilidade como instrumento de governança
pública e controle social: Accountability e disclosure
nas contas do Município de Curitiba
The accounting with an instrument of social control and public governance:
Accountability and disclosure in the Municipality of Curitiba accounts
Antonio Gonçalves de OLIVEIRA 1; Anderson CATAPAN 2; Ivan Carlos VICENTIN 3
Recibido: 02/02/15 • Aprobado: 13/02/2015
Contenido
1. Introdução
2. A Governança Aplicada ao Setor Público
3. Controle Social: Mais Que Direito do Cidadão (Um “Poder­Dever”)
4. Contabilidade Aplicada ao Setor Público
5. Aspectos Metodológicos
6. Resultados e Discussões
7. Conclusão
Referências
RESUMO:
Este trabalho tem por objetivo discutir a
possibilidade da prática do controle social aderente à
Contabilidade como instrumento para a Governança
Pública, a partir da análise da execução orçamentária
do município de Curitiba. A metodologia adotada
estrutura­se quanto aos fins como pesquisa do tipo
exploratória, descritiva e explicativa; e quanto aos
meios, na investigação bibliográfica e documental.
Como resultados foi possível constatar que ocorre o
atendimento aos princípios da accountability e
disclosure. Contudo a transparência (disclosure) se
dá apenas no sentido de publicizar os dados, sendo
ela, na maioria das vezes, opaca aos olhos do
contribuinte, pois da forma como é operacionalizada,
os dados disponibilizados nem sempre são
inteligíveis àqueles que têm a expectativa de entender
os feitos de seus governantes. 
Palavras­chave: Contabilidade. Accountability.
Disclosure. Governança pública. Controle Social.
ABSTRACT: 
This paper aims to discuss the possibility of social
control practices adhering to accounting as a tool for
Public Governance, from the analysis of budget
execution in Curitiba. The methodology is structured
as to the purposes of the research as an exploratory,
descriptive and explanatory, and the means, in the
research literature and documents. As a result it was
established that occurs compliance with the
principles of accountability and disclosure. However
transparency (disclosure) occurs only in the sense of
publicizing the data, with it, most often opaque to the
eye of contributors, because of how it is made
operational, the data are not always available
intelligible to those who are expecting understand the
deeds of their rulers. 
Keywords: Accounting. Accountability. Disclosure.
Public Governance. Social Control.
1. Introdução
O Estado como ente abstrato, mandatário do poder legitimado de seu povo por intermédio de um
governo e atuando com sua "mão invisível" (leviatã) nos limites de seu território, deve de maneira
convergente à visão de Matias­Pereira (2010a, p.60), fazê­lo de modo efetivo e eficaz para garantir os
direitos do cidadão, ditados e positivados pela Constituição da República Federativa do Brasil (CRFB)
(Brasil, 1988), cujos princípios fundantes legitimam e fundamentam o Estado como Democrático e de
Direito. Função bem próxima a esta do ente maior Estado, é a operacionalização de seus feitos pela
Administração Pública, cuja ação visa à efetivação das políticas públicas pactuadas com os cidadãos a
partir do processo de planejamento/orçamento levado a lume pelos Planos Plurianuais (PPAs), Leis de
Diretrizes Orçamentárias (LDOs) e Leis Orçamentárias Anuais (LOAs).
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A administração pública atuando como um elo entre a abstração do legitimado Estado e a efetividade
esperada pelo povo, seu acionista maior (shareholder) ­ proprietário da res­pública ­, tem sua atuação
norteada, no mínimo, pelos princípios constitucionais (art.37 da Carta Magna brasileira (CRFB)) da
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. Por que no mínimo? Pelo fato de que
existem também outros princípios implícitos ou explícitos, a exemplo o da eficácia e da economicidade,
positivados em normas infraconstitucionais que, em atendimento ao princípio da legalidade, devem ser
observados pelo agente responsável pela exteriorização do verbo administrar na área pública.
Não obstante o espectro regulatório inerente às ações do Estado e, por conseguinte, da administração
pública, o senso comum brasileiro demonstra certa "desacreditação" quanto à efetividade do
atendimento ao princípio seminal da continuidade do Estado que tem por cerne o resultado ("lucro
social") da promoção do bem comum de seu povo, sendo esta dúvida motivada pela ausência quase que
maciça do povo na participação do controle social sobre a gestão da res­pública, mesmo que haja a
participação indireta através da representação parlamentar na prática da função legislativa deste mesmo
Estado.
Nesse sentido, consoante ao mencionado senso comum publicizado pelos diversos meios de
comunicação, tem­se a pressuposição generalizada de que há por parte da Administração Pública, não
obstante os princípios a ela aplicados, uma generalizada inobservância às normas aliada à ineficiência
na gestão dos recursos públicos, contribuindo com a facilitação para a prática da corrupção e desvios de
recursos públicos de propriedade dos administrados, recursos estes úteis e necessários à efetivação das
políticas públicas "contratadas" com estes shareholders.
Destarte, neste cenário em que para muitas pessoas a política se tornou sinônimo de corrupção, faz­se
salutar uma mudança na maneira como a administração é conduzida, trazendo para seu seio o controle
social, o que contribuirá para a restauração de sua credibilidade e revelação do Estado como um
verdadeiro garantidor dos direitos do cidadão (princípio da continuidade do Estado).
Nesta caminhada, a administração "burocrática" contemporânea praticada no Brasil, ainda entendida
por alguns autores como "exacerbadamente burocrática", aderente à opinião de Matias­Pereira (2010,
p.53), foi adotada como prática de combate à corrupção e ao nepotismo patrimonialista, maximizando
em todos os setores os controles administrativos. Neste cenário o papel principal dos funcionários
passou a ser o controle das ações praticadas, deixando em segundo plano o que deveria ser o
pressuposto básico da administração e do Estado: o bem estar e a garantia dos direitos do cidadão.
Não obstante, em contraponto à criticada rigidez centrada no controle da administração pública, o que
pode inclusive torná­la ainda mais ineficiente, conforme o senso comum já mencionado neste estudo,
os princípios da Governança Pública, com ênfase à equidade (equity), transparência/evidenciação
(disclosure) e responsabilidade social em se prestar contas (accountability), tem como ponto focal a
busca do atendimento ao princípio mater da continuidade do Estado, atuando em aderência com aqueles
constantes do artigo 37 da CRFB(Brasil, 1988), positivados em favor da administração pública.
Nesse matiz colorido pela ação "intervencionista" e controladora direcionada sobre os feitos da
Administração Pública, amenizada pela prática e inserção permanente da governança pública na agenda
dos gestores, surgem leis e regulamentações que aos poucos conduzem o Estado para essa postura
inteligente que usa inicialmente a transparência como ferramenta para uma melhor gestão. Assim,
conforme asseverado por Oliveira et al. (2012) a Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF (Lei
complementar n° 101/2000) (Brasil, 2000) regula os limites da atuação pública, tendo como objetivo
não só controlar, mas sim, e pode­se também dizer, principalmente, fortalecer os principais eixos da
administração pública, eixos estes que nas palavras de Santos apud Slomski (2008, p.174) são: o
planejamento, a transparência, o controle e a responsabilidade na gestão dos recursos públicos e
prestação de contas.
Reforça­se então a transparência/evidenciação (Disclosure) e a prestação de contas (accountability),
sem desmerecimento aos demais, como novos e essenciais princípios a serem adotados pela
contabilidade e pela administração pública. Frise­se que tais princípios e práticas, em conjunto com
outros já mencionados, como a equidade, unem­se e formam os preceitos da governança em sentido
lato.
Em conjunto, consoante se observa, esses preceitos podem possibilitar de forma contributiva, e até
distributiva, uma democracia participativa, mudando algumas atitudes do Estado de maneira a
possibilitar uma real participação dos cidadãos na democracia, uma democracia em que são ouvidos e
seus direitos respeitados como tão prometido e "compromissado" em campanhas eleitorais que
antecedem a alçada ao poder.
Essa participação do cidadão e seu conhecimento acerca das políticas públicas e das contas e ações do
governo pode se dar inicialmente com a análise dos balanços orçamentários que são compulsoriamente
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disponibilizados pelos entes públicos em atendimento à legalidade regulatória constante também (além
de disposições em outras leis, decretos e atos normativos, a exemplo: Instruções Normativas,
Resoluções, Portarias) na Lei 4.320/1964 (Brasil, 1964), regulação vigente de grande relevância à
função executiva da Administração Pública, uma vez que estatui normas gerais de direito financeiro
para elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal.
Complementarmente à análise dos balanços, a participação do cidadão numa perspectiva de controle
social, é também possibilitada através da análise de indicadores financeiros e não financeiros,
calculados a partir dos dados disponibilizados nas demais peças geradas pela contabilidade pública e
nos relatórios com os resultados apresentados pelas contas públicas, fato este que facilita o
entendimento e a interpretação das ações realizadas.
Neste matiz, respeitada a sua limitação, este trabalho tem como objetivo discutir a possibilidade da
prática do controle social aderente aos princípios da transparência/evidenciação (disclosure) e da
prestação de contas (accountability) a partir da análise da execução orçamentária do município de
Curitiba, no período compreendido entre os anos de 2007 a 2011 inclusive.  
Na mesma direção, para uma melhor compreensão e objetividade referente aos resultados esperados
deste estudo, consoante às inquietudes dos autores e aderente ao objetivo traçado, busca­se então
resposta a seguinte questão problema: a prática da análise dos resultados da execução orçamentária
pode contribuir para a efetividade dos princípios de governança pública como instrumento de controle
social?
Neste diapasão, entende­se que o estudo encontra justificativa na forma e estrutura propostas, consoante
à contribuição esperada, a qual se somará às ainda incipientes fontes para desenvolvimento do
conhecimento na área de Governança Pública, indo ao encontro da observada valorização dos
princípios relacionados à transparência, equidade, prestação de contas, responsabilidade social e
continuidade do Estado visando ao seu desenvolvimento (em sentido lato sensu) e de seu povo (stricto
sensu). Ainda, justifica­se também pelo avanço do conhecimento, uma vez que vários trabalhos
recentes têm sido publicados sobre o tema (Dias e Cario, 2014; Silva, Senna e Lima Júnior, 2014).
Este artigo é dividido em 7 (sete) "seções/blocos" sendo a primeira delas representada por esta
introdução. Na segunda seção é tratada a compreensão da Governança (aplicada ao setor público?)
focando­se no Estado como ente político­social e Governança (no caso a pública). A terceira seção
versa sobre a legitimação constitucional da atuação do Controle Social na Administração Pública como
objeto de participação democrática da sociedade (cidadão/povo) na administração da res­pública. A
Contabilidade Aplicada ao Setor Público é tratada no quarto bloco. A metodologia empregada no
estudo que é registrada na quinta seção. A sexta seção traz os resultados do estudo que são a fonte para
as conclusões, as quais, juntamente com a sugestão para novos estudos, são tratadas na sétima seção.
2. A Governança Aplicada ao Setor Público
O conceito de governança apareceu em 1992 no documento desenvolvido pelo Banco Mundial:
Governance and Devlopment, (Borges, 2003, p. 125­134) expressando em espectro lato sensu, que "[...]
governança é o exercício da autoridade, controle, administração, e poder de governo". Precisando
Melhor, "é a maneira pela qual o poder é exercido na administração dos recursos sociais e econômicos
(ambiente público /privado) de um país visando ao desenvolvimento, implicando ainda na capacidade
dos governos de planejar, formular e implementar políticas e cumprir as funções a ele inerentes "
(Gomides, et al.., 2010, p. 177­194).
Por sua vez, Kissler e Heidemann (2006) e Matias­Pereira (2010a), de forma stricto sensu à aplicação
pública da governança (public governance), entendem que "[...] não existe um conceito único de
governança pública, mas antes, uma série de diferentes pontos de partida para uma nova estruturação
das relações entre o Estado e suas instituições nos níveis federal, estadual e municipal".
Não obstante, Matias Pereira (2010b p. 67) também é do entendimento que a observância dos
princípios de governança na área pública "[...] qualifica o modo de uso da autoridade política, e, mais
especificamente, [...] a governança é a capacidade que determinado governo tem de formular e
implementar as suas políticas".
Neste matiz, o Banco Mundial estabelece, para tanto, a observância de quatro dimensões­chaves para a
boa governança no setor público: administração do setor público; quadro legal; participação e
accountability; e informação e Transparência (disclosure) (Borges, 2003, p. 125­134).
Pontualmente Oliveira et al. (2011 p. 217), convergentes a Matias­Pereira (2010a), asseveram que "[...]
o processo de governança pública envolve múltiplas categorias de partes interessadas (stakeholders).
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Trata­se então, do povo, do governo, das instituições e de suas inter­relações visando ao interesse da
coletividade e à prevalência do bem comum".
Na mesma toada, Matias­Pereira (2010a p.56) ressalta que a manutenção da boa governança pública "
[...] exige participação proativa de todos os atores envolvidos, especialmente, da sociedade organizada."
Neste diapasão, destaque­se então que esta sociedade deve, para seu próprio interesse, verificar a
efetividade, eficácia e eficiência das entidades administrativas.
Para que essa verificação se consubstancie faz­se mister que o cidadão (acionista da res­pública) tenha
acesso à informação, sendo então essencial a efetividade dos princípios da transparência(disclosure) e
da prestação de contas (accountability), cuja responsabilidade é cabível aos gestores depositários do
poder em submissão ao controle social efetivo, realizado pela sociedade, como se observa na seção
seguinte deste estudo.
3. Controle Social: Mais Que Direito do Cidadão (Um
"Poder­Dever")
É fato observado pelo senso comum que o shareholder vive em constante expectativa e questionamento
quanto à efetividade da atuação retributiva de seu governo em contrapartida ao pagamento dos tributos,
consubstanciando­se na prestação de seus serviços à sociedade numa atuação também contributiva para
a melhoria da qualidade de vida do povo ­ elemento essencial ­ da tríade formadora do Estado (povo,
território e governo).
Este questionamento, que numa interpretação extensiva pode ser entendido como a participação popular
no controle social, tem sua legitimação assentada na CRFB já em seu artigo primeiro (parágrafo 1º),
fato este que torna ainda mais relevante o acesso do povo a esta legitimação, não obstante sua
reconhecida ausência nesta ação de controle da res­pública, omitindo­se até a este "poder­dever"
transferindo­o integralmente aos governantes, e em variadas vezes, limitando­se simplesmente a criticar
as respectivas atuações daqueles que detém o poder político que lhe fora dado pelo mandante mor – o
povo.
Pode­se dizer que a participação dos administrados no efetivo controle social passa pela associação de
pelo menos três fatores: o interesse do cidadão, disponibilização das informações e os meios para fazê­
lo. Neste sentido este trabalho, dentre vários outros que ainda surgirão neste fértil campo de estudos,
traz sua contribuição discutindo a lume dos princípios da governança aplicada ao setor público, também
esta omissão quanto à efetiva participação cidadã no controle da sua coisa pública.
Não só a disponibilização de informações (disclosure) é instituto suficiente para estimular a
participação cidadã no controle social, mas também a intelecção acerca do objeto do controle, sendo
que esta socialização aderente à citada inteleção encontra guarida no artigo 31, Parágrafo 3.º da
Constituição Federal, ao asseverar que: "As contas dos Municípios ficarão, durante sessenta dias,
anualmente, à disposição de qualquer contribuinte, para exame e apreciação, o qual poderá questionar­
lhes a legitimidade, nos termos da Lei" (Brasil, 1988).
Aliados à legitimidade constitucional, outros instrumentos regulatórios também socializaram e
ratificaram o poder­dever do cidadão em participar deste controle social, o que se dá a partir do acesso
às informações, cuja disponibilização vem se ampliando desde a promulgação da CRFB, como se nota 
da inteligência e exegese da Lei Complementar n.º 101/2000 (Brasil, 2000), conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF) que trouxe à administração pública uma série de obrigações de prestar
contas ao cidadão e à sociedade.
Aderente às citadas regulações há, institucionalizado no setor público, não obstante questionamentos
acerca da eficácia das formas de disponibilizações, importante canal de informações formalizado pelos
Portais da Transparência Pública, a exemplo: < http://www.portaltransparencia.gov.br/>.
Então, consoante se extrai de Castro (2008, p. 44) o controle social precisa ser exercido ao nível de
controle das ações do governo com questionamentos da efetividade das ações públicas, e não apenas
pela apreciação pura e simples da eficiência numérica através de instrumentos efetivos.
Para tanto, tem­se, dentre outros constitucionalmente assegurados, o consagrado instrumento do direito
de petição aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder,
consoante regula o artigo 5.º, inciso XXXIV, alínea "a". (Brasil, 1988).
Desta forma fica assegurado o direito, a qualquer pessoa, de apresentar reclamações aos Poderes
Públicos, Legislativo, Executivo e Judiciário, bem como ao Ministério Público, contra ilegalidade ou
abuso de poder, sendo este direito desvinculado da comprovação da existência de qualquer lesão a
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interesses próprios do administrado, obrigando a autoridade pública ao recebimento e exame, sob pena
de configurar­se violação ao direito líquido e certo do cidadão.
4. Contabilidade Aplicada ao Setor Público
A função da contabilidade é avaliar a riqueza do homem e os acréscimos ou decréscimos dessa riqueza,
assim, como o homem é naturalmente ambicioso, a contabilidade existe desde o inicio da civilização e
para alguns teóricos ela existe pelo menos desde 4.000 antes de Cristo (Iudícibus e Marion, 1999, p.
30).
Para os autores a contabilidade, desde os povos primitivos, já existia em função da necessidade de
controlar, medir e preservar o patrimônio, e na realização dessa atividade, a contabilidade atua como
um sistema de informação e avaliação, que registra e processa dados numéricos, por meio de técnicas
de acumulação, produzindo e gerenciando informações.
Pode­se ponderar que acompanhando a constante e ininterrupta necessidade de informação, a
contabilidade, como ciência, estuda e pratica as funções de orientação, controle e registro dos atos e
fatos da administração de qualquer organização, seja ela pública ou privada, com ou sem fins
lucrativos.
Nesse sentido, o que difere a contabilidade no setor público é seu campo de aplicação, que abrange
todas as entidades do setor público, e seu objeto, representado pelo patrimônio público.
Desta forma, tem­se que a contabilidade pública propicia o conhecimento do patrimônio da entidade do
setor público, bem como de suas variações. Entretanto, sem prejuízo do tratamento do patrimônio como
objeto de uma ciência, a contabilidade aplicada ao setor público também realiza o registro das
transações de aspectos de natureza orçamentária.
Na lição de Rosa (2011, p. 24) a contabilidade pública tem como finalidade o cumprimento de duas
tarefas distintas, uma relacionada ao controle do patrimônio e à evidenciação da situação financeira e
das modificações do patrimônio líquido e a segunda relativa à execução das receitas e despesas
orçamentárias.
Indo além, Slomski (2013, p. 6), ensina que a contabilidade aplicada ao setor público evidencia quatro
resultados: o primeiro é o resultado patrimonial do exercício; o segundo é o resultado orçamentário; o
terceiro é o resultado financeiro e quarto é o resultado das ações do governo.
Em alinhamento a Iudícius e Marion (1999, p. 35) quando afirmam que: "a contabilidade não é uma
ciência exata, mas uma ciência social, pois é a ação humana que gera e modifica o fenômeno
patrimonial", pode­se inferir que a contabilidade pública, no cumprimento de seu objetivo que é
comunicar informações relevantes, fornece aos seus usuários informações sobre os resultados
alcançados pela ação administrativa do agente público.
No caso da contabilidade aplicada ao setor público a evidenciação dessas ações ocorre a partir da
execução do orçamento, que se utiliza de técnicas e procedimentos oriundos da ciência contábil e se
materializa por meio dos relatórios contábeis.
Esses relatórios, consubstanciados periodicamente em demonstrações contábeis, são ferramentas de
apoio ao processo de tomada de decisão, por meio da adequada prestação de contas, desencadeando o
necessário suporte à instrumentalização do controle social (Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público – MCASP, 2012).
O Conselho Federal de Contabilidade (2008) define a instrumentalização do controle social como o "o
exercício cotidiano de fornecer informações que sejam compreensíveis e úteis aos cidadãos no
desempenho de sua soberana atividade de controle do uso de recursos e patrimônio público pelos
agentes públicos".
Com efeito, a eficiência e a eficácia na gestão dos recursos públicos também podem ser avaliadas por
meio da análise e interpretação das demonstrações contábeis públicas.
Assim,encerrado o exercício financeiro, o setor de contabilidade deve proceder ao levantamento das
demonstrações contábeis que fazem parte da prestação de contas a ser apresentada não só aos órgãos
institucionais do Poder Legislativo e Tribunal de Contas, como também para os diversos usuários
(Silva, 2009, p. 325).
Considerando o escopo desta investigação, que se limita a análise da execução orçamentária do
município de Curitiba, salienta­se com base em Silva (2009, p. 332) que o Balanço Orçamentário
constitui o produto final da contabilidade orçamentária e objetiva registrar: i) os elementos do
orçamento da forma como foi aprovado pelo Poder Legislativo (Lei Orçamentaria Anual ­ LOA); ii) a
execução do orçamento e as modificações introduzidas e iii) a posição dos valores executados no final
do exercício e as previsões iniciais do orçamento.
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Já a análise de balanços (públicos ou privados) representa as ações realizadas durante o exercício a que
se referem. Para Kohama (1999) analisar é proceder a uma investigação dos fatos com base em dados
que, processados, levam a uma interpretação, que possibilita o entendimento dos levantamentos
apontados e corresponde à tradução dos resultados apresentados.
Neste matiz, as observações e interpretações dos balanços públicos ocorrem: i) por meio do confronto
entre os itens componentes dos balanços e ii) mediante a utilização da análise por quocientes, que trata
da comparação entre valores, que permite conhecer, através de uma divisão, quantas vezes um valor
representa em relação a outro.
Destarte, as análises escolhidas para sustentar este estudo, obtidas pelo confrontação dos elementos
componentes dos Balanços Orçamentários da entidade pesquisada, relativos ao período de 2007 a 2011,
mostram o quadro evolutivo ao longo da série temporal estudada, bem como a representação dos
elementos dentro dos respectivos exercícios  tomados para o estudo.
Por fim, é importante frisar que a análise e a interpretação dos demonstrativos contábeis melhoram a
compreensão das operações da entidade analisada e facilitam ao usuário externo, em especial àquele
que não tem facilidade de acesso direto às informações e que se orienta pelo controle social, o
adequado entendimento das prestações de contas. Nesse sentido, Silva (2009) destaca que os balanços
extraídos da contabilidade pública antes de serem uma forma de evidenciação das ações
governamentais perante a fazenda pública, são canais de comunicação entre os agentes públicos e a
população.
5. Aspectos Metodológicos
A metodologia adotada, orienta­se pela taxionomia descrita por Vergara (2004, pp. 46­50) na
introdução deste trabalho, estrutura­se quanto aos fins como pesquisa do tipo exploratória, descritiva e
explicativa; e quanto aos meios, na investigação bibliográfica e documental. Impinge asseverar que
para a autora a investigação exploratória (que não deve ser confundida com leitura exploratória) se dá
em áreas cuja geração do conhecimento é dinâmica em acompanhamento às constantes modificações
observadas na sociedade (o que torna o conhecimento sempre pouco em nível de acumulação, daí a sua
"infinitividade"), e mais, que por sua natureza de sondagem não se comporta testes de hipóteses que,
todavia, durante ou ao final da pesquisa poderão surgir. Aí está então a motivação para o cabimento da
proposição para o desenvolvimento de novos estudos.
Quanto à investigação explicativa, infere­se a partir da contribuição Vergara (2004, p.47) ser "aquela
que tem como principal objetivo tornar algo inteligível justificando­lhe os motivos".  Objetiva, assim,
esclarecer fatores que contribuem de alguma forma, para a ocorrência de determinado fenômeno.
Para Vergara (2004, p. 47) a pesquisa descritiva é "aquela que expõe características de determinada
população ou de determinado fenômeno, (...) não tem compromisso de explicar os fenômenos que
descreve, embora sirva de base para tal explicação (...)". Tal entendimento é corroborado por Triviños
(1987, p. 109) para quem o estudo descritivo, "[...] tem por objetivo descrever, criteriosamente, os fatos
e fenômenos de determinada realidade, de forma a obter informações a respeito daquilo que já se
definiu como problema e/ou oportunidade a ser investigado".
Quanto aos meios de investigação empregados, conforme já mencionado, utilizou­se das pesquisas
bibliográfica e documental, sendo esta última levada a cabo sobre as demonstrações contábeis
(balanços públicos e anexos exigidos pela Lei 4.320/1964) publicadas na range abrangida pelo estudo.
Destaque­se que a pesquisa documental (Vergara, 2004, p.48) é aquela realizada em documentos
conservados no interior de órgãos públicos e privados de qualquer natureza, ou com pessoas: registros,
anais, regulamentos, (...) balancetes, comunicações, Leis, Decretos, Portarias, Resoluções, etc.
A investigação bibliográfica, por sua vez, é o estudo sistematizado desenvolvido com base em material
publicado em livros, revistas, jornais, redes eletrônicas, isto é, material disponível ao público em geral
(Vergara, 2004, p. 48).
Máxime ainda sobre a investigação bibliográfica, que Vergara (2004) e Koche (2003) destacam­na
como instrumento gerador de valiosas contribuições teóricas indispensáveis em qualquer tipo de
pesquisa, o que por si só já justifica seu uso neste estudo. Também, reconhecendo a limitação (alertada
pelos autores) deste tipo de pesquisa, a mesma deve ser complementada com outros tipos, o que aqui
também é feito.
Ora, se a pesquisa limita­se em si mesmo, por óbvio em contraponto à inifinitividade da ciência é
sempre cabível a complementação ou continuidade dos estudos já existentes, motivo pelo qual, frise­se
este trabalho não tem a pretensão e nem condição de esgotar tão relevante assunto, sendo ele apenas um
recorte de um vasto e fecundo campo para o desenvolvimento de novos estudos.
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Destaque­se que ensaios de caráter/fins exploratório/descritivos conduzidos pelos meios bibliográfico e
documental tem sido (...):
[....] valorizados e amplamente aceitos no mundo acadêmico, considerando a abrangência,
relevância e as contribuições do assunto estudado, para o qual não necessariamente se
justifica a aplicação estritamente positivista e paramétrica que outrora imperou sobre os
recortes acadêmicos (Oliveira, et al., 2012).
Da combinação dos tipos e meios de pesquisa empregados, conforme se vê na seção seguinte deste
trabalho foram elaboradas, a partir das demonstrações financeiras e não financeiras do munícipio de
Curitiba publicadas nos termos da legislação vigente, as tabelas comparativas dos 5 (cinco) anos
estudados – 2007 a 2011 ­, e delas extraídos os indicadores financeiros e não financeiros que sustentam
os resultados e discussões  seguintes.
6. Resultados e Discussões
Como já destacado neste estudo, encontra­se legitimado como um direito republicano o controle social,
o qual se dá por meio do "questionamento" dos acionistas do Estado (seu povo) aos feitos de seus
governantes numa visão eivada da principiologia aplicada à governança pública. 
Neste sentido torna­se relevante o acesso e participação do povo no controle da res­pública, fazendo­o
de forma a priori (por exemplo: contribuições na elaboração das propostas orçamentárias),
concomitante (acompanhamento das licitações e participação nas audiências públicas, quando
necessárias dependendo do valor a ser contratado) e posteriori (acompanhamento da execução
orçamentária por meio da análise das demonstrações publicadas em atendimento à legislação vigente).
Desta forma, como resultado da pesquisa realizada junto ao Portal da Transparência e da Secretaria de
Finanças do município de Curitiba, especialmente sobre as demonstrações publicadas, de modo lato
sensuobserva­se o atendimento aos princípios da accountability e disclosure, haja vista a transparência
(transparência?) e prestação de contas disponibilizadas aos administrados.
Transparência? Sim, faz­se transparente no sentido de publicizar os dados. Contudo, esta
"transparência" legal torna­se opaca aos olhos do contribuinte/administrado médio (não tem,
necessariamente, conhecimento na área de finanças públicas e Direito Administrativo), uma vez que da
forma como são publicadas, nem sempre são inteligíveis àqueles que têm a expectativa de entender os
feitos de seus governantes.
A simples publicação e disponibilização dos dados atende à lei (princípio da legalidade) e ao princípio
da publicidade, mas será que atende efetivamente à transparência que vai além da publicização,
proporcionando aos administrados informações com características de preditividade, relevância,
verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade?
Observa­se, como exemplo, que a partir dos dados publicados nos Relatórios Resumidos de Execução
Orçamentária (RREO) e demais demonstrações pode­se então estruturar a informação buscando­se
atender às características destacadas. As tabelas 1 e 2 são exemplos desta possibilidade, possibilitando
ao usuário analisar a evolução da realização das receitas e execução das despesas ao longo dos anos de
2007 até 2011, abrangendo­se então as realizações dos dois últimos anos do governo anterior e dos três
primeiros anos do atual.
Trata­se de simples análise que, a partir da estruturação inteligível, torna­se compreensível ao usuário,
possibilitando­lhe ilações e conclusões diversas acerca de seus objetivos no exercício de seu poder­
dever de participar da gestão da res­pública.
Assim, de forma stricto sensu, da análise das tabelas em referência nota­se, por óbvio, a preponderância
das despesas correntes (de custeio e de pessoal, aplicadas na manutenção das atividades operacionais da
Administração Pública) em relação às despesas de capital (maior ênfase nos gastos a título de
investimentos – aquisições).
Verifica­se no comportamento dessas rubricas na range da pesquisa, que as despesas de custeio que
representavam 88% das despesas no ano de 2007, em 2011 passaram a representar 92%, restando então
apenas 8% para gastos a título de investimento. 
Nesta mesma linha de raciocínio é importante observar que a relação entre as despesas de capital e de
custeio mantém uma constância próxima de 8%, com picos de 14% (máximo) em 2007 e mínimo de
5% em 2010.
Constata­se ainda, no que se refere à execução da receita, a efetiva realização girando em torno dos
96% com gap de apenas 4% entre o orçado e o orçado versus o realizado, o que é aceitável a partir da
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imprevisibilidade do orçado no caso da receita, não se justificando extrapolações no caso das despesas
que não são orçadas, e sim, fixadas.
Por sua vez, concernente à execução das despesas ao longo do período em análise, nota­se que à
exceção do ano de 2010 em que esta ficou em 85% do total fixado, nos demais anos da série esta
execução se dá próxima aos 90%.
Observa­se então que associado ao fato da execução das despesas ser menor do que a realização das
receitas, ocorre a contribuição para o resultado orçamentário positivo (com superávit ­ medido pela
confrontação entre as receitas realizadas e despesas executadas) nos 5 anos, sendo de  R$ 270, 2
milhões  (7%) e R$  177,3  (4%) em 2010 e 2011, respectivamente.
Tabela 1 – Previsão/Fixação Atualizadas e Execução (Realização) das Receitas e Despesas
RECEITAS E
DESPESAS
Previsão Atualizada e Execução (R$ mil)
2007 % 2008 % 2009 % 2010 % 2011 %
Receitas
PR 3.357.359 100 3.496.103 100 3.877.227 100 4.403.831 100 4.824.241 100
RE 3.143.662 100 3.462.599 100 3.722.532 100 4.078.087 100 4.641.206 100
% 94   99   96   93   96  
Receitas
Correntes
PR 3.114.546 93 3.314.619 95 3.773.583 97 4.017.513 91 4.527.932 94
RE 3.078.648 98 3.323.796 96 3.656.141 98 4.017.107 99 4.541.028 98
% 99   100   97   100   100  
Receitas
de
Capital
PR 242.814 7 181.484 5 103.645 3 386.318 9 296.309 6
RE 65.014 2 138.803 4 66.392 2 60.980 1 100.178 2
% 27   76   64   16   34  
Despesas
PR 3.430.669 100 3.592.147 100 3.966.947 100 4.462.534 100 4.947.515 100
RE 3.146.560 100 3.351.017 100 3.631.801 100 3.807.859 100 4.463.898 100
% 92   93   92   85   90  
Despesas
Correntes
PR 2.860.728 83 3.167.298 88 3.548.829 89 3.818.788 86 4.298.483 87
RE 2.763.732 88 3.076.619 92 3.352.694 92 3.614.647 95 4.122.120 92
% 97   97   94   95   96  
Despesas
de
Capital
PR 569.941 17 424.850 12 418.117 11 643.746 14 649.032 13
RE 382.828 12 274.398 8 279.107 8 193.213 5 341.778 8
% 67   65   67   30   53  
Observação: PR= Previsão para as Receitas e Fixação para as Despesas/ RE = Realização/Execução  
Fonte: Balanço Orçamentário (RREO) PMC – 2007/2008/2009/2010/2011
O cidadão pode ainda medir (participar do controle) dos gastos por tipo de despesa (função/sub­função
administrativa) conforme se observa da análise da tabela 2 que mostra, dentre outras ilações possíveis
(inclusive de forma per capita), que, não obstante a ideia de que muito se gasta com o poder legislativo
municipal, este gasto, tomando­se por base o ano de 2007, teve um crescimento de 33% no período
contra os 42% e 48% de crescimento, respectivamente, das despesas e receitas totais.
Nesse sentido, pode­se observar que mais recursos puderam ser direcionados para despesas de cunho
social e assim foi feito, a exemplo das despesas com saúde e educação com crescimento de 54% e 60%
respectivamente.
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Cabe destacar ainda o comportamento das rubricas de gastos com urbanismo (2008, 2009 e 2010) e
gestão ambiental (2009) que chegaram a ter queda em relação a 2007, e que retomam como
"investimento" do município em 2011, onde, medidos em relação ao mesmo ano base, se tem um
crescimento na casa dos 9% e surpreendentes 47%, respectivamente.
Tabela 2 – Resumo Orçamentário e Realização (Execução) das Despesas (Gastos) por Função/Sub­Função
ELEMENTOS
ORÇAMENTÁRIOS
Execução (Realização) Orçamentária e Variação Horizontal (valores nominais) em R$ 1.000
INDICADORES 2007 %h 2008 %h 2009 %h 2010 %h 2011 %h
RESUMO
ORÇAMENTARIO
Total das
Receitas
3.143.662 100 3.462.599 10 3.722.532 18 4.078.087 30 4.641.206 48
Per capita 1.852,20 100 2.020,61 9 2.151,52 16 2.334,48 26 2.649,23 43
Total das
Despesas
3.146.560 100 3.351.017 6 3.631.801 15 3.807.859 21 4.463.898 42
Per capita 1.853,91 100 1.955,49 5 2.099,08 13 2.179,79 18 2.548,02 37
DESPESAS COM
LEGISLATIVO
Gastos com o
Legislativo
64.903 100 71.421 10 80.534 24 81.710 26 86.495 33
Per capita 38,24 100 41,68 9 46,55 22 46,77 22 49,37 29
GASTOS SOCIAIS
Gastos com
Saúde
587.989 100 660.648 12 773.870 32 798.638 36 907.179 54
Per capita 346,43 100 385,52 11 447,27 29 457,18 32 517,82 49
Gastos com
Educação
429.394 100 492.525 15 525.126 22 572.597 33 686.977 60
Per capita 252,99 100 287,41 14 303,51 20 327,78 30 392,13 55
Cultura 29.396 100 28.143 ­4 32.108 9 35.713 21 35.917 22
Per capita 17,32 100 16,42 ­5 18,56 7 20,44 18 20,50 18
Gastos com
Urbanismo
1.124.756 100 1.099.282 ­2 982.239 ­13 1.040.810 ­7 1.220.592 9
Per capita 662,69 100 641,49 ­3 567,71 ­14 595,81 ­10 696,72 5
Gastos com
Habitação
25.722 100 36.708 43 65.837 156 31.123 21 42.025 63
Per capita 15,16 100 21,42 41 38,05 151 17,82 18 23,99 58
Gestão
Ambiental
33.248 100 33.659 1 32.679 ­2 34.774 5 48.910 47
Per capita 19,59 100 19,64 0 18,89 ­4 19,91 2 27,92 43
POPULAÇÃO
População
publicada IBGE1
1.797 100 1.828 2 1.851 3 1.747 ­3 1.752 ­3
População
Ajustada à Taxa
de Crescimentoanual (2000­
2010)
1.697 100 1.714 1 1.730 2 1.747 3 1.752 3
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Observação: 1 ­ Censo oficial em 2000 e 2010. Os demais anos são valores projetados  
Fonte: Balanço Orçamentário (RREO) PMC ­ 2007/2008/2009/2010/2011
7. Conclusão
Como mencionado alhures neste recorte acadêmico, reconhecidamente ele não abrange à exaustão o
tema estudado (governança pública e controle social) em sua vasta extensão e "fecundidade" enquanto
tema, não obstante sê­lo ainda "lactante" no ambiente acadêmico, frente à já consolidada governança
corporativa. Trata­se então de uma contribuição que vem se somar a ainda incipiente produção
científica na área.
Pontua­se assim que, considerando o fecundo campo para novas investigações, sugere­se como
possíveis, dentre outras, um maior aprofundamento sobre a governança pública como filosofia de
governabilidade municipal, bem como outros trabalhos de caráter positivista paramétricos visando
medir, dentre outros testes estatísticos, (co)relações/regressões (in)existentes entre: partido político
governante e a percepção dos usuários acerca da informação gerada e publicizada pelo poder público,
incluso aí a qualidade do gasto público, etc.
Ademais, nota­se a partir da discussão levada a cabo, que o Controle Social é um poder­dever do
cidadão, acionista maior do estado (shareholder) em que é parte essencial, juntamente com o governo
na gestão da res­pública.
A Governança pública enquanto ação do verbo administrar aplicado ao setor público, por sua vez,
funda­se cada vez mais, inclusive legitimada pela Constituição Federal e legislação infraconstitucional,
nas raízes de seus princípios relacionados à transparência (disclosure) e à responsabilidade de se prestar
contas à sociedade (accountability), tornando possível ao povo uma maior participação e
compreensibilidade acerca dos atos executivos e até políticos do governo por ele legitimado.
Nesse sentido, o objetivo do estudo foi discutir a possibilidade da prática do controle social aderente
aos referidos princípios (disclosure/accountability) a partir da análise da execução orçamentária do
município de Curitiba, no período compreendido entre os anos de 2007 a 2011 inclusive, e assim foi
feito.
Em resposta ao objetivo buscado, consoante a efetivação da metodologia proposta nas esferas
exploratória, bibliográfica, documental e de observação teórico­empírica, conclui­se que ocorre o
atendimento aos princípios da accountability e disclosure, haja vista a transparência e prestação de
contas disponibilizadas aos administrados.
Contudo, é cediço destacar que, especialmente quanto à transparência, esta se dá no sentido de
publicizar os dados, sendo ela, na maioria das vezes, opaca aos olhos do contribuinte/administrado
médio (não tem, necessariamente, conhecimento na área de finanças públicas e Direito Administrativo),
uma vez que da forma como é operacionalizada, os dados disponibilizados nem sempre são inteligíveis
àqueles que têm a expectativa de entender os feitos de seus governantes.
Desta forma, infere­se logicamente que a simples publicação e disponibilização dos dados, atendentes à
lei (princípio da legalidade), não necessariamente atendem à transparência de fato como matéria­prima
do controle social, cujo espectro esperado vai além da simples publicização, esperando­se, daí,
informações com características de preditividade, relevância, verificabilidade, tempestividade e
compreensibilidade. Fica aí, então, o desafio para outros estudos propostos.
Finalizando esta contribuição, frise­se que o controle social precisa ser exercido ao nível de controle
das ações do governo com questionamentos da efetividade das ações públicas, e não apenas pela
apreciação pura e simples da eficiência numérica através de instrumentos efetivos e que, para tanto,
tem­se, dentre outros constitucionalmente assegurados, o consagrado instrumento do direito de petição
aos Poderes Públicos em defesa de direitos ou contra ilegalidade ou abuso de poder, sendo que este
direito está desvinculado da comprovação da existência de qualquer lesão a interesses próprios do
peticionário e obriga a autoridade pública endereçada, ao recebimento e exame, sob pena de configurar­
se violação ao direito líquido e certo do peticionário.
Por derradeiro, mais do que a governança pública enquanto teoria e sua importância para a boa
Administração Pública, faz­se necessário que esta governança seja internalizada na forma de filosofia
de gestão pelos agentes públicos e cidadãos tornando­a instrumento de efetividade do controle social
exercido pelo povo para o povo que é o "acionista" majoritário do Estado estruturado na forma de res­
pública.
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1.Universidade Tecnológica Federal do Paraná – Brasil – agoliveira@utfpr.edu.br
2. Universidade Tecnológica Federal do Paraná – Brasil – andecatapan@yahoo.com.br
3. Universidade tecnologica Federal do Paraná ­ Brasil. ­ ivanv@terra.com.br
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