Contabilidade de Custos Apostila Completa

Prévia do material em texto

Contabilidade de Custos
Professor conteudista: Hildebrando Oliveira
Sumário
Contabilidade de Custos
Unidade I
1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS .....................................................................................................................1
1.1 O desenvolvimento da contabilidade de custos .........................................................................3
1.2 Métodos de apropriação de custos ..................................................................................................7
1.3 O significado de custo e despesa ......................................................................................................7
2 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................... 10
2.1 Gasto ......................................................................................................................................................... 10
2.2 Desembolso ..............................................................................................................................................11
2.3 Investimento ...........................................................................................................................................11
2.4 Custo ..........................................................................................................................................................11
2.5 Despesa ..................................................................................................................................................... 12
2.6 Perdas ........................................................................................................................................................ 13
2.7 Classificação dos custos .................................................................................................................... 13
2.7.1 Em relação aos produtos ..................................................................................................................... 13
2.7.2 Em relação ao volume de produção ................................................................................................ 15
2.8 Outras terminologias aplicadas à contabilidade de custos ................................................. 17
3 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................ 19
3.1 Primeiro passo: separação entre custos e despesas ............................................................... 20
3.2 Segundo passo: apropriação dos custos diretos ..................................................................... 21
3.3 Terceiro passo: apropriação dos custos indiretos .................................................................... 22
Unidade II
4 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS ................................................................................................................ 24
4.1 Um exemplo de contabilização mais completo ....................................................................... 25
5 MATERIAIS DIRETOS ....................................................................................................................................... 29
5.1 Métodos de avaliação dos estoques ............................................................................................. 30
5.1.1 Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) ou Last-in, First-out (LIFO) .................................. 30
5.1.2 Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou First-in, First-out (FIFO) ............................... 31
5.1.3 Custo médio ponderado móvel ......................................................................................................... 31
5.1.4 Exemplo de aplicação dos métodos de valoração de estoques ........................................... 32
5.2 Subprodutos e sucatas ....................................................................................................................... 36
6 MÃO DE OBRA DIRETA .................................................................................................................................. 36
6.1 Cálculo do custo de um funcionário horista ............................................................................ 37
6.2 Grupos de encargos sociais .............................................................................................................. 39
6.3 Tempo ocioso e outros gastos com a mão de obra ................................................................ 40
6.4 Exercício resolvido ................................................................................................................................ 41
1
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Unidade I
5
10
15
20
1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS
Em disciplinas anteriores, ocupamo-nos dos processos 
contábeis gerais e daqueles relativos às empresas comerciais, 
especificamente no decorrer da disciplina Contabilidade 
Comercial. 
As mercadorias vendidas pelas empresas comerciais são 
obtidas das empresas industriais. Empresa industrial é aquela 
que transforma, por meio de um processo de produção, a 
matéria-prima em produto acabado. Transforma, por exemplo, a 
borracha (matéria-prima), seja ela natural ou sintética, em pneu 
(produto acabado).
A empresa manufatureira, industrial ou fabril emprega 
trabalho e utiliza maquinário para converter matéria-prima em 
produto acabado. Transforma, assim, recursos materiais; sua 
atividade difere da atividade da empresa mercantil.
As utilidades adquiridas pela empresa industrial são 
matérias-primas para ela, mas eram produtos acabados para o 
fabricante que as vendeu. A farinha de trigo é matéria-prima 
para o padeiro e produto acabado para o moleiro. A lâmina 
de aço é matéria-prima para o fabricante de automóveis, mas 
produto acabado para a siderúrgica produtora de aço.
A extensão da atividade comercial na fábrica é evidente 
para quem quer que contemple a variedade de transformações 
que ocorre nas utilidades e serviços exigidos pela vida 
moderna.
2
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
O desenvolvimento tecnológico da empresa industrial já torna 
possível a produção e a venda de qualquer tipo de produto. Mas 
produzir atendendo a padrões adequados de qualidade não é 
tudo; vender essa produção com lucro é outro aspecto essencial 
da atividade econômica.
Por outro lado, sabe-se que a lucratividade das empresas, 
principalmente as industriais, está intimamente associada à 
técnica empregada na operação de seus custos.
Daí a constante preocupação da administração empresarial 
com o levantamento, o controle e a redução de custos, pela 
aplicação de técnicas cada vez mais avançadas e eficientes.
A gerência eficiente sabe que deve manter os custos 
dentro de determinados limites para que sejam obtidos 
lucros adequados ao desenvolvimento da empresa; 
sabe, também, que os custos tendem a crescer à medida 
que a competição aumenta e cresce em função do 
desenvolvimento do país.
No ambiente econômico cada vez mais competitivo 
da atualidade, o controle de custos assume a posição de 
função administrativa essencial para a rentabilidade e, 
consequentemente, para a sobrevivência da empresa. Nesse 
ambiente, os sistemas de controle de custos, exercendo 
contínua e eficiente fiscalização sobre todos os tipos de 
custos da atividade empresarial, estabelecendo padrões de 
controle e permitindo a elaboração de relatórios objetivos de 
acompanhamento, tornaram-se ferramentas indispensáveis à 
moderna administração.
Hoje em dia, é admitido que, para o eficiente exercício das 
suas funções, a equipe administrativa precisa de registros e 
relatóriosde custos e lucros analíticos, elaborados de forma 
sistemática e comparativa. Será com base nesses registros 
e informações, com custos acumulados por produtos ou 
5
10
15
20
25
30
3
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
por área de responsabilidade, que a administração poderá 
conscientemente:
• fixar a meta de lucro da empresa;
• analisar e decidir sobre estabelecimento e alteração de 
preços;
• analisar e decidir sobre alterações na linha de produtos;
• analisar e decidir sobre a eliminação de produtos de baixa 
lucratividade.
Dada a importância desses itens, concluímos que o 
estudo detalhado dos custos é essencial para a empresa 
moderna.
1.1 O desenvolvimento da contabilidade 
de custos
A contabilidade geral ou financeira surgiu com o 
desenvolvimento do comércio, na chamada Era mercantilista.
Seu objetivo é o controle do patrimônio da empresa e de 
suas variações, que são resultantes da apuração do resultado 
das operações mercantis.
A apuração do resultado nas empresas comerciais pode ser 
observada a seguir:
Estoque inicial de mercadorias
( + ) Compras de mercadorias no período
 = mercadorias disponíveis para venda no período
( – ) Estoque final de mercadorias
 = custo das mercadorias vendidas
5
10
15
20
4
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Porém, para uma apuração de resultado de forma mais 
completa, teremos:
Receita de vendas
( – ) Custo das mercadorias vendidas
 = lucro bruto
( ± ) Receitas/despesas operacionais
 = resultado operacional
( ± ) Receitas/despesas não operacionais
 = resultado do exercício
Fundamentalmente orientada para os aspectos fiscais da 
empresa, a contabilidade geral não atendia de forma satisfatória 
às necessidades de informação da administração industrial, 
interessada no controle efetivo dos custos de suas operações.
À medida que as empresas evoluem, produzindo grande 
quantidade de produtos diferentes, mais complexas ainda se 
tornam as decisões relativas a cada produto. Algumas decisões 
dependem basicamente das informações fornecidas pela 
contabilidade.
Com a Revolução Industrial e o consequente crescimento das 
empresas manufatureiras, a contabilidade necessitou adaptar 
os procedimentos para apuração do resultado das empresas 
comerciais, que apenas compravam e vendiam mercadorias, sem 
nada agregar a elas, para as empresas industriais, que utilizavam 
os fatores de produção para transformá-los em produtos 
destinados à venda.
Daí o desenvolvimento de um novo recurso contábil, que 
utilizava os mesmos conceitos, princípios e mecanismos da 
contabilidade geral ou financeira, agrupado sob a denominação 
genérica de contabilidade de custos e que vem evoluindo 
5
10
15
20
25
5
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
significativamente ao longo dos tempos, com a criação de 
novas técnicas de análise e interpretação das informações 
qualitativas e quantitativas das operações das empresas 
industriais.
A solução encontrada naquela época pelos estudiosos da 
contabilidade foi usar os mesmos procedimentos para apuração 
do resultado do exercício das empresas comerciais, substituindo 
a conta compras pelos fatores que entraram na produção 
dos produtos, ou seja, matéria-prima consumida, salário dos 
operários da produção, energia elétrica e combustível utilizados, 
enfim, todos os gastos incorridos na atividade industrial, que 
foram chamados de custo de produção. 
A especialização ou a subdivisão da contabilidade que 
apropriava e controlava esses gastos passou a ser denominada 
de contabilidade de custos.
Semelhante ao que apresentamos para uma empresa 
comercial, quanto à forma como ela apura seu resultado, 
observaremos, a seguir, como uma empresa industrial pode 
apurar o seu resultado, de forma resumida:
Estoque inicial de produtos (em elaboração e acabados):
+ custo de produção do período (composto por):
• matérias-primas consumidas;
• salários e encargos sociais dos operários;
• energia elétrica;
• combustíveis;
• demais custos.
( – ) Estoque final de produtos (em elaboração e acabados)
 = Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
5
10
15
20
25
6
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Ou, com um pouco mais de complementos, teremos:
Demonstração dos custos dos produtos vendidos:
Estoque inicial de matérias-primas:
( + ) Compras de matérias-primas
 = custo das matérias-primas disponíveis
( – ) Estoque final de matérias-primas
 = custo das matérias-primas consumidas
( + ) Custo da mão de obra direta
( + ) Custos indiretos de fabricação
 = custo de produção do período
( + ) Estoque inicial dos produtos em processos
 = custo total da produção
( – ) Estoque final dos produtos em processos
 = custo da produção acabada
( + ) Estoque inicial dos produtos acabados
 = custo dos produtos disponíveis para venda
( – ) Estoque final dos produtos acabados
 = Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
Por outro lado, na demonstração de resultado do exercício 
de uma empresa industrial, teremos, de uma forma completa:
Receita de vendas
( – ) CPV
 = resultado bruto
( ± ) Receitas/despesas operacionais
 = resultado operacional
( ± ) Receitas/despesas não operacionais
 = resultado do exercício
Devemos observar, nos exemplos demonstrados, que o custo 
de produção, ou seja, os gastos incorridos com a produção, foi 
totalmente absorvido, seja pelos estoques finais de produtos, 
5
10
15
20
25
30
7
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
seja pelo custo dos produtos vendidos. Esse fato faz surgir os 
chamados métodos de apropriação de custos, que empregam 
critérios diferentes para a apropriação dos custos, com campos 
de aplicação específicos, o que permite dizer que cada um desses 
métodos não substitui o outro, mas se complementam.
A contabilidade de custos é, pois, uma técnica contábil 
utilizada para identificar, resumir e informar os custos dos 
produtos e/ou serviços.
1.2 Métodos de apropriação de custos
Existem dois principais métodos de apropriação de custos:
• custeio por absorção: é o método de custeio que consiste 
em atribuir aos produtos todos os custos de produção, de 
forma direta ou indireta. Assim, todos os custos, sejam eles 
fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos. É o método 
utilizado para custear estoques, cujos saldos encontramos 
no balanço patrimonial, e determinar o Custo dos Produtos 
Vendidos (CPV), encontrado na Demonstração do Resultado 
do Exercício (DRE). É, normalmente, exigido pela auditoria 
externa das empresas abertas e pelo Imposto de Renda;
• custeio variável: é o método de custeio que consiste 
em considerar que os produtos devem receber somente 
e exclusivamente os custos que causam ao serem 
produzidos. Nesse caso, os custos a serem alocados aos 
produtos são somente os custos variáveis. Os custos fixos 
são tratados como custos do período, indo diretamente 
para o resultado como despesas.
1.3 O significado de custo e despesa
Uma empresa industrial pratica diariamente uma série de 
operações para realizar suas atividades administrativas, de vendas 
e de fabricação. Operações tais como a compra de matéria-
5
10
15
20
25
8
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
prima, pagamento de impostos, pagamento demanutenção de 
máquinas, pagamento de folha salarial etc.
Entretanto, nem sempre essas operações, que representam 
gastos para a empresa, são consideradas custos.
Para entender essa situação, observemos a estrutura de uma 
demonstração de resultado do exercício:
Receita de vendas
( – ) Custo dos produtos vendidos
 = lucro bruto
( – ) Despesas: administrativas, gerais e de vendas
 = lucro operacional
Observamos que os lucros e as despesas são demonstrados 
separadamente.
Há a dedução do custo dos produtos vendidos das receitas 
de vendas e dedução das despesas do lucro bruto.
Assim, entre os gastos de uma empresa industrial, 
encontramos custos e despesas.
Os custos correspondem aos gastos relativos à fabricação de 
produtos, e as despesas correspondem aos gastos relacionados 
à administração geral e à geração de receita.
Para facilitar a compreensão do surgimento de um custo 
e de uma despesa, vamos utilizar um organograma (gráfico 
que representa a estrutura organizacional de uma empresa), 
agrupando os órgãos de uma empresa em três divisões: fábrica, 
administração geral e vendas.
Fábrica: reúne os setores de apoio à produção, tais como 
almoxarifado, engenharia de fábrica, planejamento e controle de 
5
10
15
20
25
9
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
produção, e os setores de produção, como usinagem, montagem 
e pintura.
Administração geral: reúne todos os setores administrativos, 
como Recursos Humanos, Controle de Processamento de Dados 
(CPD), finanças etc.
Vendas: reúne os setores relacionados às atividades 
comerciais tais como propaganda, vendas, Serviço de Assistência 
ao Cliente (SAC).
Desta maneira, a empresa exemplificada seria assim 
representada num organograma:
Gestão
superior
Administração
geral VendasFábrica
Apoio à
produção Produção RH CPD Finanças Propaganda SACVendas
Almoxarif. Eng. defábrica PCP Usinagem Montagem Pintura
De forma resumida, poderíamos demonstrar que os custos e 
as despesas dessa empresa incorreram nos seguintes órgãos da 
estrutura organizacional:
Fábrica Administração Geral Vendas
Nestes órgãos incorrem custos Nestes órgãos incorrem despesas
5
10
10
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Na demonstração do resultado do exercício, as despesas 
ocorrem nos órgãos de administração e de vendas; já os custos 
dos produtos vendidos ocorrem na fábrica.
2 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
Considerando a contabilidade de custos como uma 
linguagem geral ou financeira, por ser uma subdivisão da 
contabilidade geral, necessitamos uniformizar o entendimento 
de determinados termos específicos que ela utiliza e que já 
foram e serão usados nesta disciplina.
2.1 Gasto
Vamos considerar como gasto o compromisso financeiro 
assumido pela empresa para aquisição de bens ou de serviços, 
independentemente de sua destinação dentro da empresa. 
Conforme a destinação do gasto, este poderá se converter 
em gasto de investimento, quando o bem ou o serviço 
for utilizado em vários processos produtivos, e em gasto 
de consumo, quando o bem ou o serviço for consumido no 
momento da produção realizada pela empresa. Dependendo 
da destinação do gasto de consumo, ele poderá se converter 
em custo ou despesa.
Como exemplo de gastos, podemos citar:
• gasto com a compra de matéria-prima;
• gasto com a aquisição de máquina;
• gasto com a mão de obra;
• gasto com aluguel do prédio da fábrica;
• gasto com a estruturação organizacional administrativa;
• gasto com energia elétrica etc.
5
10
15
20
25
11
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
O gasto normalmente implica desembolso, embora este 
possa estar defasado do gasto.
2.2 Desembolso
É o pagamento proveniente da compra de um bem ou de um 
serviço. Pode ocorrer antes da realização do gasto (pagamento 
antecipado), no momento da realização do gasto (pagamento à 
vista) ou depois da realização do gasto (pagamento a prazo).
2.3 Investimento
É um gasto ativado, realizado para obtenção de um bem ou de 
um serviço em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis 
a períodos futuros. São os bens e direitos registrados nos ativos 
da empresa. Assim, quando a empresa compra materiais, realiza 
um investimento, registrado na conta estoque. A utilização 
desses materiais na fabricação de um produto transforma-se 
em custo, assim como a utilização destes materiais nas áreas 
administrativas ou de vendas gera uma despesa.
Do mesmo modo, a compra de um caminhão gera um 
investimento, registrado na conta veículos do ativo permanente 
imobilizado; pela sua depreciação, poderemos ter um custo ou 
uma despesa.
Como outros exemplos de investimentos, podemos citar:
• compra de móveis e utensílios;
• compra de matéria-prima;
• compra de imóveis.
2.4 Custo
É toda e qualquer utilização de recursos, humanos e materiais, 
para a produção de bens ou de serviços. De um modo geral, são 
os gastos relacionados à área industrial da empresa.
5
10
15
20
25
12
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
De forma esquemática, podemos representar custos da 
seguinte forma:
Utilização 
Recursos materiais
• matérias-primas;
• outros materiais.
Recursos humanos 
ou serviços
• prestados por pessoas físicas vinculadas à 
empresa;
• prestados por terceiros;
• utilização de outros recursos (transporte, 
água, luz, energia, segurança etc.).
Como exemplos de custos, podemos citar:
• matéria-prima utilizada no processo produtivo;
• salário do pessoal da produção;
• aluguel e seguro de prédio da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica;
• gastos com manutenção de máquinas e equipamentos de 
fábrica;
• energia elétrica e combustível utilizados na fábrica.
2.5 Despesa
Despesa é toda e qualquer utilização, consumo de bens ou 
de serviços, objetivando, direta ou indiretamente, a obtenção de 
receitas. Todas as despesas são ou foram gastos.
Porém, alguns gastos, muitas vezes, não se transformaram 
em despesas, como terrenos que não são depreciados ou só se 
transformam quando de sua venda.
Como exemplos de despesas, podemos citar:
• salários e encargos de vendedores;
• salários e encargos dos funcionários administrativos;
• energia elétrica consumida no escritório;
• aluguel e seguro do prédio da administração etc.
5
10
15
20
13
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
2.6 Perdas
Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. 
São itens que vão diretamente à conta de resultado, tal como 
as despesas.
Como exemplos de perdas, podemos citar:
• gastos com a mão de obra durante uma greve;
• material deteriorado por um defeito anormal e raro de um 
equipamento;
• obsolescência de estoque etc.
2.7 Classificação dos custos
Existem várias formas de classificação de custos, objetivando 
atender a diversas finalidades para as quais são apurados.
As duas classificações básicas compreendem aquelas que 
permitem determinar o custo de cada produto fabricado e o seu 
comportamento em diferentes níveis de produção em que uma 
empresa possa operar.
a) Com relação aos produtos fabricados: os custos podem 
ser classificados como diretos ou indiretos.
b) Com relação ao volume de produção: os custos podem ser 
classificados como fixos e variáveis.
2.7.1 Em relação aos produtosA regra básica para a classificação dos custos em relação a 
um produto, em diretos e indiretos, é a seguinte:
Se for possível identificar a quantidade do elemento de 
custo aplicada no produto, o custo será direto. Se não for 
possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo 
será indireto.
5
10
15
20
14
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Os custos diretos são assim denominados porque seus 
valores e quantidades podem ser identificados com um 
produto específico.
Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique 
armários de madeira. Para esse tipo de produto, a indústria teria 
os seguintes custos diretos:
• matéria-prima: madeira;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores;
• mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha 
diretamente na produção do armário, ou seja, no corte 
da madeira, no lixamento de madeira, na colocação de 
acessórios, envernizamento etc.
Os custos indiretos são assim denominados porque 
seus valores, e principalmente quantidade, não podem ser 
identificados facilmente com um produto específico. A 
dificuldade de identificação desse tipo de custo em relação a 
um produto ocorre porque os referidos custos são utilizados na 
fabricação de vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos 
indiretos são difíceis de identificação em relação a cada produto, 
o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por 
meio de um critério de rateio, o qual será estimado ou até 
mesmo atribuído pela empresa.
Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica 
armários.
Para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes 
custos indiretos:
• cola, verniz, lixa;
• depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra 
elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno etc.);
5
10
15
20
25
15
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
• salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
• aluguel do prédio da fábrica;
• energia elétrica sem medidor em cada máquina, 
impossibilitando identificar o consumo de energia em 
relação a cada produto fabricado etc.
2.7.2 Em relação ao volume de produção
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, 
ocorre em função do comportamento dos elementos de custos em 
relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, 
incorre-se em um montante de custos. Se esse nível de produção 
aumentar ou diminuir, a utilização ou o consumo de alguns itens 
de custos acompanhará esta oscilação para mais ou para menos, 
e outros itens de custo não acompanharão.
Assim sendo, com relação ao volume de produção de um 
determinado período, os custos podem ser classificados em 
custos fixos e custos variáveis.
Custos fixos
São aqueles que, dentro de um determinado volume de 
produção, permanecem constantes, não se alterando com 
as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o 
exemplo da fábrica de armários, tanto faz a empresa produzir 
dez ou trinta unidades de um certo tipo de armário em um mês, 
por exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os 
seguintes custos fixos: 
• aluguel da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos;
5
10
15
20
25
16
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
• salário e encargos da supervisão de fábrica;
• prêmios de seguros de prédio da fábrica etc.
Os custos fixos possuem algumas características dentre as 
quais destacamos:
• o seu valor total é constante dentro de uma faixa 
considerável de produção;
• apresentam diminuição do valor por unidade de produto 
na medida em que a produção aumenta.
Custos variáveis
São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu 
valor total em função do volume de produção da empresa.
Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica 
armários, para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes 
custos variáveis:
• matéria-prima: madeira;
• mão de obra direta: salário e encargos dos operários;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.
Os custos variáveis possuem algumas características dentre 
as quais destacamos:
• o seu montante total varia em proporção direta com o 
volume de produção;
• apresentam valor constante por unidade de produção, 
independente da quantidade produzida.
5
10
15
20
17
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
2.8 Outras terminologias aplicadas à 
contabilidade de custos
Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes 
oportunidades de se encontrar com outros tipos de denominações 
referentes a custos, entre as quais destacamos:
• custos departamentais: as informações contábeis 
e referentes a custos, que a moderna administração 
geralmente solicita, podem ser agrupadas em duas grandes 
classes: custos por produtos ou custos por departamentos; 
são necessárias para: segregar os diferentes processos 
produtivos; assegurar um melhor fluxo da produção; 
determinar o custo do produto.
Os departamentos, normalmente, são classificados em 
departamentos de produção, em que estão centralizados os 
processos de produção, como numa fábrica de geladeira, em 
que teríamos as operações de estamparia, montagem, pintura 
e acabamento final.
A seguir temos os departamentos classificados em 
departamentos não produtivos ou auxiliares de produção ou 
indiretos.
Os departamentos auxiliares não estão diretamente 
relacionados ao processo de produção, mas prestam serviços a 
ele, como recebimento de matérias-primas, estoque, controle de 
qualidade, manutenção.
• Custo do produto: é o custo associado às unidades 
produzidas, envolvendo o material, a mão de obra e os 
gastos de fabricação.
• Custo das matérias-primas disponíveis: representa o 
valor do estoque inicial de matérias-primas mais o valor 
das compras de matérias-primas efetuadas no período.
• Custo das matérias-primas consumidas: representa o 
custo das matérias-primas disponíveis menos o estoque 
final de matérias-primas.
5
10
15
20
25
30
18
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
• Custo primário: representa o valor da soma da 
matéria-prima mais a mão de obra direta.
• Custo de transformação: representa o valor dos custos 
incorridos para transformar matéria-prima em produto. 
Compreende os custos com a mão de obra direta e o 
custo indireto de fabricação. O custo de transformação é 
chamado também de custo de conversão.
• Custo de produção do período: também chamado de 
custo de fabricação do período, compreende a soma dos 
custos incorridos na produção do período dentro da fábrica. 
É formado pela soma dos materiais diretos e indiretos, 
com mão de obra direta e indireta e com os gastos gerais 
de fabricação diretos e indiretos, aplicados na produção 
do período, sem considerar o valor do estoque inicial dos 
produtos em elaboração.
• Custo de produção: compreende o custo de produção do 
período mais o estoque inicial de produtos em elaboração. 
Corresponde à soma dos custos de matéria-prima, mão de 
obra direta e custos indiretos.
• Custo de produção acabada: compreende o custo de 
produção menos o estoque final de produtos em elaboração. 
Este custo pode conter custos de períodos anteriores.
• Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende 
o custo da produção acabadano período mais o estoque 
inicial de produtos acabados.
• Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos 
produtos disponíveis para venda menos o estoque final 
dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de 
produção de vários períodos.
• Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É 
obtido pela divisão entre o custo total da produção pela 
quantidade de unidades produzidas. Pode ser obtido pela 
fórmula:
 Custo total = Custo unitário
Quantidade produzida
5
10
15
20
25
30
19
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Havendo:
a = Custo unitário
CF = Custo fixo total
CV = Custo variável total
n = Quantidade produzida
Teremos: a = CF + CV
 n
3 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
Agora que já conhecemos um pouco sobre o surgimento 
da contabilidade de custos, sua terminologia e algumas 
classificações, vamos apresentar, em passos, o esquema básico 
da contabilidade de custos.
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo-se de 
uma relação de gasto incorrido em determinado período).
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por 
meio de rateio).
Esse esquema básico pode ser ilustrado pelo seguinte gráfico.
Custos
Diretos
Indiretos
Rateio
Prod A
Prod B
Prod C
Estoque
(+) Receitas
(-) CPV
(-) Despesas
(=) Resultado
Elementos de custos
Componentes principais
Material Direto (MD)
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
5
10
15
20
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
A seguir, simplificaremos o esquema básico da contabilidade 
de custos.
Suponha que uma empresa industrial, em determinado 
período, tenha incorrido nos seguintes gastos:
• Depreciação móveis e utensílios $ 80
• Mão de obra indireta $ 160
• Matéria-prima consumida $ 540
• Gastos gerais de fabricação $ 120
• Comissão de vendedores $ 300
• Depreciação máquina produção $ 140
• Aluguel escritório de vendas $ 60
• Salário de vendedores $ 20
• ICMS sobre vendas $ 600
• Mão de obra direta $ 220
• Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 2.280
3.1 Primeiro passo: separação entre custos e 
despesas
Custos Despesas
Mão de obra indireta $ 160 Depreciação móveis e utensílios $ 80
Matéria-prima consumida $ 540 Comissão de vendedores $ 300
Gastos gerais de fabricação $ 120 Aluguel escritório de vendas $ 60
Depreciação máquina produção $ 140 Salário de vendedores $ 20
Mão de obra direta $ 220 ICMS sobre vendas $ 600
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 1.220 Total $ 1.060
5
10
15
20
21
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Após a separação dos custos e das despesas, sabemos que as 
despesas não entram nos custos de produção, serão colocadas 
diretamente na conta resultado; por esse motivo, não as 
consideraremos.
3.2 Segundo passo: apropriação dos custos 
diretos
Vamos supor que a empresa do nosso exemplo elabore dois 
produtos, Beta e Gama, e que o consumo de matéria-prima seja 
registrado por meio de requisições da produção ao almoxarifado, 
e que, durante o período, foram apurados os seguintes valores 
quanto à matéria-prima consumida e quanto às embalagens 
utilizadas na produção:
Matéria-prima $ 540 Embalagens $ 40
• Produto Beta $ 320 • Produto Beta $ 20
• Produto Gama $ 220 • Produto Gama $ 20
Quanto à mão de obra, os apontamentos feitos indicam que 
para a mão de obra direta temos:
Mão de obra direta $ 220
• Produto Beta $ 100
• Produto Gama $ 120
Temos, então, de forma resumida, o seguinte:
Custos diretos
Custos
indiretos
Custos
totaisProduto 
Beta
Produto 
Gama
Matéria-prima
Mão de obra direta
Embalagem utilizada produção
Mão de obra indireta
Gastos gerais de fabricação
Depreciação máquinas produção
320
100
20
220
120
20
160
120
140
540
220
40
160
120
140
Total 440 360 420 1.220
5
10
15
22
Unidade I
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Do custo total de produção de $ 1.220, os custos diretos 
perfazem um total de $ 800 e já estão alocados aos produtos 
Beta e Gama, e $ 420 compreendem os custos indiretos de 
produção e precisam ainda ser apropriados aos produtos.
3.3 Terceiro passo: apropriação dos custos 
indiretos
O valor total dos custos indiretos de produção ($ 420) 
deverão ser apropriados aos produtos Beta e Gama, seguindo-se 
algum critério de rateio.
Analisaremos alguns a seguir.
O primeiro critério de rateio dos custos indiretos de 
produção ou custos indiretos de fabricação (CIF) que utilizamos 
em nosso exemplo é a alocação dos mesmos aos produtos, 
proporcionalmente aos custos diretos totais ($ 800). Observamos 
que, uma vez estabelecido o critério de rateio, a execução do 
mesmo (cálculos) é feita pela de regra de três simples. Assim, 
teremos:
Produto Beta Produto Gama
 800 – 100% 800 – 100%
 440 – x 360 – x 
X = 55% X = 45%
Para obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos 
produtos, apropriamos o total dos CIF de $ 420 da seguinte 
forma:
Produto Beta Produto Gama
55% de $ 420 = $ 231,00 45% de $ 420 = $ 189,00
5
10
15
20
23
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Assim, teremos, de forma resumida:
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
$ % $ % $ 
Beta 440 55 231 55 671
Gama 360 45 189 45 549
Total 800 100 420 100 1.220
Observamos que o custo total de cada produto fica diferente 
em função do critério de rateio adotado.
Produto CIF rateado por custos totais
CIF rateado por 
MOD
Beta 671,00 630,89
Gama 549,00 589,11
Total 1.220,00 1.220,00
O produto Beta, por exemplo, ficaria com um custo total de 
$ 671, caso o critério de rateio dos CIF dos produtos fossem os 
custos totais, e $ 630,89 caso o critério de rateio dos CIF aos 
produtos fosse a mão de obra direta. Qual é o melhor critério? 
Tentaremos indicar respostas a essa indagação na sequência de 
nossos estudos sobre a contabilidade de custos.
5
24
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Unidade II
4 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS
 A ilustração a seguir facilitará a compreensão de como se 
processa a contabilização dos elementos de custos.
DRE
 Receita de vendas $ XXX
( - ) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) $ XXX
 = lucro bruto $ XXX
( - ) Despesas administrativas $ XXX
( - ) Despesas de vendas $ XXX
 = lucro operacional
Administração
XXX XXX
Vendas
XXX XXX
Matéria-prima
Mão de obra 
direta CIF
XXX XXX XXX XXX XXX XXX
XX
Produção-
andamento
Produto
acabado CPV
XXX
XXX
XXX XXX
XXX XXX XXX XXX
XX
XX
Ativo
Circulante 
Caixa
Duplicatas receber
Estoques
Matéria-prima XX 
Produtos em elaboração XX
Produtos acabados XX
Realizável LP
Permanente...
Total do ativo
Passivo
Patrimônio líquido
Total passivo + PL
25
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
No exemplo que acabamos de demonstrar, se utilizarmos os 
dados constantes do rateio dos custos indiretos de produção, 
pelo critério da mão de obra direta (item 3.2), teremos a 
contabilização dos custos pela contabilidadefinanceira em 
contas apropriadas e transferência direta para os estoques à 
medida que os produtos são acabados ou então só no fim do 
período, sem registro das fases de rateio:
Embalagens
consumidas
Matéria-prima
consumida
Mão de obra
direta CIF
40 40(a) 540 540(a) 220 220(a) 420 420(a)
Produção em
andamento
Estoques produto
Beta
Estoques produto
Gama
(a)40
(a)540
(a)220
(a)420
40(b)
320(c)
220(c)
100(d)
420(e)
(b) 20
(c) 320
(d) 100
(e) 190,89
(b) 20
(c) 220
(d) 120
(e) 229,11
1.220 630,89 589,11
4.1 Um exemplo de contabilização mais 
completo
A empresa industrial fabricava um tipo de produto em 01/03/X7.
Apresentava os seguintes saldos em suas contas de 
estoque:
• material direto: $ 100;
• produtos em elaboração: $ 20;
• produtos acabados: $ 80.
Durante o mês de março de X7, ocorreram as seguintes 
operações:
1 – Compra de material direto por $ 210, a prazo.
2 – Consumo de energia elétrica do mês: fábrica $ 20; 
administração $ 10.
5
10
15
26
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
3 – Requisição de material direto pela produção: $ 180.
4 – Apropriação de serviços de limpeza executados por 
terceiros: fábrica $ 5; comercialização $ 3.
5 – Apropriação de parcela de seguro contra incêndio: fábrica 
$ 20; administração $ 12.
6 – Folha de pagamento com seus respectivos encargos: mão 
de obra direta $ 62; mão de obra indireta $ 40; pessoal da 
área administrativa e comercial $ 60.
7 – Apropriação da depreciação: fábrica $ 10; administração $ 5.
8 – Foram transferidos os seguintes valores:
• de MOD para produtos em elaboração: $ 62;
• de custos indiretos de fabricação para produtos de 
elaboração: $ 95;
• de produtos em elaboração para produtos acabados: 
$ 400;
• de produtos acabados para Custo de Produtos Vendidos: 
$ 350.
Para simplificar, utilizaremos a conta contas a pagar para 
registrar as operações ainda não pagas, e a conta sintética 
despesas operacionais. Pede-se contabilizar e calcular o lucro 
operacional do mês de março/X7, sabendo-se que as vendas 
líquidas à vista foram de $ 900.
Obs.: os lançamentos dessas operações no diário seriam assim:
1) D – material direto $ 210
 C – contas a pagar $ 210
2) D – CIF $ 20
 D – despesas operacionais $ 10
 C – contas a pagar $ 30
5
10
15
20
25
27
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
3) D – produtos em elaboração $ 180
 C – materiais diretos $ 180
4) D – CIF $ 5
 D – despesas operacionais $ 3
 C – contas a pagar $ 8
5) D – CIF $ 20
 D – despesas operacionais $ 12
 C – seguros a vencer $ 32
6) D – mão de obra direta $ 62
 D – CIF $ 40
 D – despesas operacionais $ 60
 C – contas a pagar $ 162
7) D – CIF $ 10
 D – despesas operacionais $ 5
 C – depreciação acumulada $ 15
8) D – produtos em elaboração $ 157
 C – mão de obra direta $ 62
 C – CIF $ 95
8.1) D – produtos acabados $ 400
 C – produtos em elaboração $ 400
8.2) D – Custo dos Produtos Vendidos $ 350
 C – produtos acabados $ 350
9) D – banco $ 900
 C – vendas líquidas $ 900
5
10
15
20
28
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
No razão, teríamos o que segue:
Contas a pagar Material direto MOD CIF
(6) 62 (2) 20
210 (1) SI 100 180 (3) 62 (8) (4) 5
30 (2) (1) 210 (5) 20
8 (4) (6) 40
162 (6) 310 180 (7) 10
EF 130 95 95 (8)
Produtos em 
elaboração
Produtos em 
acabado
Despesas 
operacionais
SI 120 400 (8.1) SI 80 350 (8.2) (2) 10
(3) 180 Custo (8.1) 400 CPV (4) 3
(8) 157 Produção (5) 12
Acabado 480 350 (6) 60
EF 57 EF 130 (7) 5
90 90 (11)
Seguros a vencer
Depreciação 
acumulada CPV
32 (5) 15 (7) (8.2) 350 350 (10)
Vendas líquidas Bancos Resultado do período
(12) 900 900 (9) (9) 900 (10) 350 900 (12)
(11) 90
 440
900
 460
Lucro operacional
29
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5 MATERIAIS DIRETOS
Preliminarmente mencionamos o fato de que uma empresa 
utiliza materiais para diversos fins: matéria-prima, materiais 
de escritório, materiais auxiliares de produção, materiais para 
embalagem, materiais de limpeza.
De todos esses materiais mencionados, apenas as matérias-
primas comporão os produtos. No exemplo anteriormente 
citado, de uma fábrica de armários, a madeira, a fórmica, a 
fechadura, a dobradiça. Sabemos que, no processo de produção 
do armário, serão empregadas serras, lixas, estopas, verniz etc., 
porém, sem integrar fisicamente o produto; neste caso, serão 
materiais auxiliares, também chamados de materiais indiretos.
O custo da matéria-prima deve corresponder à quantidade 
consumida na fabricação do produto. As matérias-primas 
adquiridas pela empresa industrial permanecem estocadas 
no almoxarifado até que sejam requisitadas pelos setores de 
produção, para, por meio da sua utilização, serem transformadas 
em custos. O documento utilizado para comprovar as saídas das 
matérias-primas do almoxarifado para a produção denomina-se 
requisição de materiais.
Ao comprar uma matéria-prima, a empresa incorre numa 
série de gastos que não somente o valor pago ao fornecedor.
Desta forma, o valor da matéria-prima ou de qualquer outro 
material pode ser obtido mediante a seguinte sequência de cálculo:
Valor pago ao fornecedor:
( – ) IPI (se houver recuperação)
( – ) ICMS (se houver recuperação)
( + ) Frete (se houver)
( + ) Seguro (se houver)
( – ) Armazenagem e outros gastos (se houver)
 = valor do material ou da matéria-prima.
5
10
15
20
25
30
30
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5.1 Métodos de avaliação dos estoques
As empresas efetuam compras de materiais de acordo 
com suas necessidades e em conformidade com políticas de 
estoque estabelecidas pela empresa. Existem materiais cujas 
compras são frequentes, porém, como são adquiridos de 
diversos fornecedores, os preços irão variar. Considerando 
essa situação, é de se esperar que no estoque exista o mesmo 
material comprado por valores diferentes. Então, quando a 
produção requisita matéria-prima para utilização na produção, 
qual custo a ser considerado na requisição de material? O mais 
recente? O mais antigo?
Qual é o valor do saldo remanescente no estoque?
Para resolver essas questões, foram criados alguns métodos 
de valoração de estoques, sendo os mais conhecidos:
5.1.1 Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) ou Last-in, 
First-out (LIFO)
Por este método, as quantidades requisitadas são 
valorizadas pelas aquisições mais recentes que tenham saldo 
no estoque. Quando o saldo destas for esgotado, passa-se às 
anteriores e assim sucessivamente. Acontecendo nova aquisição, 
passa a ser esta a última entrada.
Adotando este método de valoração de estoques, a 
empresa sempre atribuirá aos materiais (matérias-primas) 
em estoque o custo mais antigo. Na adoção deste método, 
presume-se que as compras mais recentes sejam efetuadas 
por valores mais elevados, contribuindo para elevar o custo 
dos produtos e, consequentemente, reduzindo o lucro-base 
de cálculo do Imposto de Renda. Esse método não é aceito 
pelo Fisco.
5
10
15
20
25
31
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5.1.2 Primeiro a Entrar,Primeiro a Sair (PEPS) ou First-in, 
First-out (FIFO)
Por este método, as quantidades requisitadas são 
valorizadas pelas aquisições mais antigas que tenham saldo 
no estoque. Quando o saldo destas for esgotado, passa-se à 
seguinte e assim sucessivamente.
Adotando este método de valoração de estoques, a empresa 
sempre atribuirá aos materiais (matérias-primas) em estoques 
o custo mais recente.
Esse método de valoração de estoques é aceito pela legislação 
tributária brasileira, uma vez que, em situação inflacionária, 
produz lucros tributáveis mais elevados.
5.1.3 Custo médio ponderado móvel
Por este método, toda vez que houver entrada no estoque, 
resultante de nova compra, o valor médio é alterado, ponderando-se 
o saldo anteriormente existente com a compra efetuada. Por este 
método, as quantidades requisitadas são valorizadas pelo valor 
médio ponderado do saldo existente no momento da requisição.
Adotando este método de valoração de estoques, a empresa 
sempre atribuirá aos materiais (matérias-primas) em estoque o 
custo de aquisição médio, sendo esses custos atualizados após 
cada compra efetuada.
Observamos que diversos fatores podem influenciar a decisão 
de escolha do método de valoração dos custos dos materiais; 
são eles:
• aceitação do método pela receita federal;
• praticabilidade na determinação do custo;
• utilidade do método para decisões gerenciais.
5
10
15
20
25
32
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5.1.4 Exemplo de aplicação dos métodos de valoração de 
estoques
Para registrarmos as operações ocorridas com os materiais 
diretos (matéria-prima), é utilizado um documento denominado 
ficha de controle de estoque, cujo formato apresentaremos 
na resolução do exemplo. Observamos que, para cada tipo de 
material, deverá existir uma ficha de controle para registrar a 
movimentação.
O mesmo exemplo será utilizado para demonstrar os três 
métodos de valoração de estoque.
Vamos supor que numa determinada empresa industrial, que 
faz controle permanente dos estoques, houve a movimentação 
a seguir discriminada de uma matéria-prima “x” em um 
determinado período.
Estoque inicial = 200 unidades a $ 50 cada.
Dia 03 = compra de 80 unidades a $ 55 cada.
Dia 05 = compra de 220 unidades a $ 60 cada.
Dia 10
= requisição de 230 unidades para aplicação 
no produto “A” (RA).
Dia 12
= requisição de 150 unidades para aplicação 
no produto “B” (RB).
Dia 15 = compra de 100 unidades a $ 65 cada.
Dia 18 = compra de 350 unidades a $ 70 cada.
Dia 25
= requisição de 200 unidades para aplicação 
no produto “B” (RB).
Dia 28
= requisição de 300 unidades para aplicação 
no produto “A” (RA).
Dia 30
= requisição de 50 unidades para aplicação 
no produto “B” (RB).
5
10
15
20
25
33
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5.1.4.1 Utilizando-se o método PEPS, tem-se:
Ficha de controle de estoque – material: madeira
Data Operação
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Quantidade Valor unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total
EI 200 50 10.000
03 C 80 55 4.400
200
80
50
55
10.000
4.400
05 C 220 60 13.200
200
80
220
50
55
60
10.000
4.400
13.200
10 RA
200
30
50
55
10.000
1.650
-
50
220
-
55
60
-
2.750
13.200
12 RB
50
100
55
60
2.750
6.000
-
120
-
60
-
7.200
15 C 100 65 6.500
120
100
60
65
7.200
6.500
18 C 350 70 24.500
120
100
350
60
65
70
7.200
6.500
24.500
25 RB
120
80
60
65
7.200
5.200
-
20
350
-
65
70
-
1.300
24.500
28 RA
20
280
65
70
1.300
19.600
-
70
-
70
-
4.900
30 RB 50 70 3.500 20 70 1.400
Totais 750 48.600 930 57.200 20 70 1.400
Resumo – PEPS
Operação Quantidade Valor unitário Valor total
Saldo inicial 200 50 10.000
Compras 750 48.600
Requisições -930 -57.200
Saldo final 20 70 1.400
34
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5.1.4.2 Utilizando-se o método UEPS, tem-se:
Ficha de controle de estoque – material: madeira
Data Operação
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Quantidade Valor unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total
EI 200 50 10.000
03 C 80 55 4.400
200
80
50
55
10.000
4.400
05 C 220 60 13.200
200
80
220
50
55
60
10.000
4.400
13.200
10 RA
220
10
60
55
13.200
 550
200
 70
50
55
10.000
 3.850
12 RB
70
 80
55
50
3.850
4.000 120 50 6.000
15 C 100 65 6.500
120
100
50
65
6.000
6.500
18 C 350 70 24.500
120
100
350
50
65
70
6.000
6.500
24.500
25 RB 200 70 14.000
120
100
150
50
65
70
6.000
 6.500
10.500
28 RA
150
100
 50
70
65
50
10.500
6.500
2.500 70 50 3.500
30 RB 50 50 2.500 20 50 1.000
Totais 750 48.600 930 57.600 20 50 1.000
Resumo – UEPS
Operação Quantidade Valor unitário Valor total
Saldo inicial 200 50 10.000
Compras 750 48.600
Requisições -930 -57.600
Saldo final 20 50 1.000
35
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
5.1.4.3 Utilizando o método MPM, tem-se:
Ficha de controle de estoque – material: madeira
Data Operação
Entradas (compras) Saídas (requisições) Saldos
Quantidade Valor unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário
Valor 
total Quantidade
Valor 
unitário Valor total
EI 200 50,00 10.000
03 C 80 55 4.400 280 51,42 14.400
05 C 220 60 13.200 500 55,20 27.600
10 RA 230 55,20 12.696 270 55,20 14.904
12 RB 150 55,20 8.280 120 55,20 6.624
15 C 100 65 6.500 220 59,65 13.124
18 C 350 70 24.500 570 66,00 37.624
25 RB 200 66,00 13.200 370 66,01 24.424
28 RA 300 66,01 19.803 70 66,01 4.621
30 RB 50 66,01 3.301 20 66,00 1.320
Totais 750 48.600 930 57.280 20 66,00 1.320
Resumo – Média móvel
Operação Quantidade Valor unitário Valor total
Saldo inicial 200 50 10.000
Compras 750 48.600
Requisições -930 -57.280
Saldo final 20 66 1.320
Quadro-resumo
Método Custo das compras
Custo transferido 
para a produção dos 
produtos A e B
Custo atribuído aos 
estoques finais da 
matéria-prima
PEPS 48.600 57.200 1.400
UEPS 48.600 57.600 1.000
MPM 48.600 57.280 1.320
Observa-se no quadro-resumo que a escolha de qualquer 
método de valoração de materiais diretos interfere diretamente 
36
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
no custo de produção e no valor do estoque final. Nos três 
métodos exemplificados, os valores obtidos para o custo de 
produção, bem como para o estoque final, foram diferentes.
Excetuando-se o método UEPS, que não é aceito pela 
legislação brasileira de Imposto de Renda, conforme já 
mencionamos anteriormente, a praticabilidade na determinação 
do custo e a utilidade para decisões gerenciais são fatores que 
certamente vão influenciar na escolha do método a ser utilizado 
pela empresa.
5.2 Subprodutos e sucatas
Os materiais não aproveitados no processo produtivo podem 
gerar receita para a empresa:
• subprodutos: são itens produzidos secundariamente, 
mas que encontram mercado regular e certo para 
venda, embora participem de forma muito pequena no 
faturamento da empresa. Ex.: retalhos, serragem, aparas 
de papel etc.;
• sucata: são materiais desperdiçadosdurante o processo 
de fabricação, cuja venda é eventual.
6 MÃO DE OBRA DIRETA
O segundo elemento componente do custo é a mão de 
obra.
Os gastos com mão de obra, geralmente, representam uma 
considerável parte dos custos totais incorridos por uma empresa 
na produção dos seus produtos.
Consideramos mão de obra direta aqueles funcionários 
que atuam promovendo diretamente a transformação da 
matéria-prima em produto acabado.
5
10
15
20
25
37
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Entretanto, o custo que esses funcionários representam 
só pode ser considerado como custo direto após a análise 
feita nos registros de tempo trabalhado pelos funcionários. 
Esses registros são feitos, normalmente, por meio do cartão 
de ponto ou do relatório feito pelo apontador de mão 
de obra. O relatório feito pelo apontador é diário, sendo 
mencionadas apenas as exceções feitas durante o dia, como, 
por exemplo, se o funcionário é destacado para executar 
tarefas indiretas.
O valor do custo da mão de obra direta é composto pelo 
salário ajustado entre a empresa e o funcionário, salário este 
que pode ser horário ou mensal, acrescido dos encargos sociais.
Esses encargos sociais da empresa decorrem do contrato 
de trabalho e podem representar obrigações legais, acordos 
sindicais ou negociações com a própria empresa.
Observamos que cada empresa deve proceder ao seu próprio 
cálculo dos encargos sociais, não só pela alteração frequente de 
seus percentuais, como pela sua especificidade.
Portanto, para aplicação dos cálculos que a seguir 
demonstraremos, há necessidade de adequação à legislação 
trabalhista, previdenciária e tributária, uma vez que indicaremos 
apenas um roteiro básico para os cálculos dos principais encargos 
trabalhistas que incidem sobre a mão de obra, seja ela direta ou 
indireta.
6.1 Cálculo do custo de um funcionário horista
Assim, se imaginarmos um funcionário horista contratado 
por um salário de $ 8,00 por hora, que cumprirá uma jornada 
de trabalho de 220 horas por mês (mínimo permitido pela 
legislação trabalhista) ou 44 horas por semana (considerando-se 
que a semana tenha seis dias de trabalho), quanto, de fato, esse 
funcionário custará para a empresa?
5
10
15
20
25
30
38
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Uma forma simplificada de procedermos a esse cálculo é 
determinar inicialmente quanto o funcionário custará para a 
empresa por ano. Assim sendo, teremos:
A: Remuneração
1) Salário: 335 dias X 7,33h X $ 8,00 19.644,40
2) Férias: 30 dias X 7,33h X $ 8,00 1.759,20
3) 1/3 Férias anuais: $ 1.759,20 : 3 586,40
4) 13º salário: 220h X $ 8,00 1.760,00
5) Remuneração anual: 23.750,00
B: Encargos sociais (consideremos apenas alguns)
1) INSS: 20%
2) SENAI, SESI etc.: 5,2%
3) FGTS: 8%
4) Seguro acidente de trabalho: 2%
 Total percentual de encargos sociais: 35,2%
 35,2% sobre $ 23.750,00 8.360,00
 Gasto total para a empresa durante um ano 32.110,00
A seguir, consideremos o total de horas por ano que um 
funcionário pode oferecer à empresa.
Dias do ano: 365
Domingos: (48)
Férias: (30)
Feriados: (12) 
Total de dias produtivos no ano: 275
Horas de trabalho por ano: 275 dias X 7,33h = 2.015, 75h/ano.
Assim sendo, o custo total por hora (salário + encargos) de 
um funcionário contratado por $ 8,00/hora é de:
$ 32.110,00 : 2.015,75 = $ 15,95.
5
10
15
20
25
39
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Portanto, os encargos sociais provocam um acréscimo de 
$ 7,95/h do funcionário contratado, o que, percentualmente, 
representa um acréscimo de 99,93%.
Ainda sobre encargos sociais, informamos que existem 
empresas especializadas que divulgam tabelas para o cálculo 
de encargos sociais para funcionários horistas e mensalistas. 
Essas tabelas de encargos sociais são formadas por grupos de 
encargos sociais.
6.2 Grupos de encargos sociais
• Grupo A: constituído por contribuições fixas mensais, 
determinadas por lei, incidentes sobre a folha de 
pagamento: (INSS / SESI / SESC / SENAI / SENAC / 
INCRA / SEBRAE / Salário Educação / SAT / FGTS). Em 
média, a somatória dos encargos sociais deste grupo 
atinge 35,8% para funcionários horistas e funcionários 
mensalistas.
• Grupo B: constituído pela parcela agregada ao salário e 
paga diretamente ao funcionário (DSR / férias / 1/3 férias 
/ feriados / 13º salário / faltas abonadas / auxílio-doença / 
aviso prévio). Em média, a somatória dos encargos sociais 
deste grupo atinge 57,73% para funcionários horistas e 
30,70% para funcionários mensalistas.
• Grupo C: constituído por obrigações trabalhistas que 
não incidem sobre os outros grupos, como, por exemplo, 
depósito sobre o FGTS por dispensa de funcionário sem 
justa causa. Em média, a somatória dos encargos sociais 
deste grupo atinge 1,52% para funcionários horistas e 
1,25% para funcionários mensalistas.
Logo, se considerarmos esses percentuais, teremos incidido 
sobre o salário o percentual de 115,72% para funcionários 
horistas e 78,74% para funcionários mensalistas, percentuais 
estes obtidos da seguinte maneira:
5
10
15
20
25
30
40
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Func. horista
%
Func. mensalista
%
Total Grupo A 35,80 35,80
Total Grupo B 57,73 30,70
Total Grupo C 1,52 1,25
Incidência cumulativa Grupo A x Grupo B 20,67 10,99
Percentual total 115,72 78,74
Observamos que o percentual encontrado de incidência de 
encargos sociais sobre o salário de funcionários é superior àquele 
encontrado anteriormente, quando calculamos um percentual 
de forma simplificada para um funcionário horista (99,93% 
contra 115,72%). Essa diferença ocorre por diversos motivos, 
dentre os quais destacamos o fato de, no cálculo inicial, não 
serem levados em consideração os encargos do grupo B e C, bem 
como também não ter sido considerada a incidência do grupo A 
sobre o grupo B.
6.3 Tempo ocioso e outros gastos com a mão 
de obra
Para completarmos o assunto, observamos que não devemos 
confundir o tempo ocioso, que corresponde às horas não 
trabalhadas no processo produtivo de forma direta, como, por 
exemplo, a falta de matéria-prima, falta de energia elétrica, 
manutenção das máquinas, com o tempo ocioso de greves 
ou acidentes, que paralisam a produção. O primeiro é um 
tempo ocioso que deve ser considerado normal e apropriado 
aos produtos como custo indireto de produção; o segundo é 
um tempo ocioso que deve ser considerado como anormal e 
apropriado diretamente ao resultado do exercício como perda 
do período. Observamos também que existem diversos gastos 
da empresa em função da mão de obra, tais como transporte, 
alimentação e vestuário. Esses gastos, por serem de natureza fixa 
e não guardarem relação com o volume de produção, devem ser 
considerados como mão de obra indireta, para posterior rateio 
aos produtos.
5
10
15
20
25
41
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
6.4 Exercício resolvido
Suponhamos que, numa fábrica de fogões, exista um setor de 
pintura com oito funcionários diretos com jornada de trabalho 
de 44 horas semanais. O salário de cada funcionário é de 16,00 
por hora. Os encargos sociais somam a 115,72% dos salários. No 
mês em questão, houve quatro domingos e dois feriados (que 
caíram, respectivamente, na segunda-feira e na quarta-feira). 
Um dos funcionáriosfaltou dois dias, que foram justificados e 
abonados. A empresa fabrica quatro produtos (A/ B / C / D).
O relatório de apontamento de mão de obra indica que, das 
horas disponíveis para trabalhar, 176,70 h foram consideradas 
improdutivas, e as restantes, portanto, foram consideradas 
produtivas.
Produtos
A
B
C
D
Total de horas produtivas
Horas improdutivas
Total de horas apontadas
Tempo total
220 h
370 h
425 h
201 h
1216 h
176.70 h
1392.70 h
Pede-se:
1. calcular o salário mensal do setor de pintura;
2. calcular o valor dos encargos sociais e trabalhistas do 
setor de pintura;
3. calcular o custo da mão de obra do setor de pintura;
4. calcular o custo/hora de mão de obra do setor de 
pintura;
5. calcular o custo de mão de obra direta;
5
10
15
20
42
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
6. calcular o custo do tempo improdutivo do setor de 
pintura;
7. calcular o custo da mão de obra por produto.
Para a resolução desse exercício, passaremos por diversas 
etapas:
a) Cálculo dos dias de trabalho no mês:
– dos funcionários não 
faltosos:
– do funcionário 
faltoso:
30 dias
4 domingos
2 feriados
24 dias úteis
30 dias
4 domingos
2 feriados
2 faltas
22 dias úteis
b) Cálculo da jornada diária:
44 h/semana: 6 dias = 7,33 horas/dia
c) Cálculo das horas disponíveis para trabalhar, conforme 
cartão de ponto:
– dos funcionários
não faltosos:
– do funcionário faltoso:
 24 dias úteis
x 7,33 h/dia
= 175,92 horas/mês
x 7 funcionários
= 1.231,44 horas disponíveis
 22 dias úteis
x 7,33 h/dia
 161,26 horas/mês
x 1 funcionário
= 161,26 horas disponíveis
Os oito funcionários totalizaram 1.392,7 horas disponíveis 
para trabalhar no mês (1231,44h + 161,26h).
5
10
15
20
25
43
CONTABILIDADE DE CUSTOS
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
Respostas
1) Cálculo do salário mensal do setor de pinturas:
 1.392,7 horas disponíveis, segundo cálculo do item C.
X $ 6,00 salário – hora
= $ 8.356,20 salário do mês do setor de pinturas.
2) Cálculo dos encargos sociais e trabalhistas:
 $ 8.356,20 salário do mês 
X 115,72% (percentual dos encargos)
= $ 9.669,79 encargos do mês.
3) Cálculo do custo da mão de obra do departamento:
 $ 8.356,20 de salário 
+ $ 9.669,79 de encargos 
= $ 18.025,99 custo da mão de obra do mês.
4) Cálculo do custo/hora da mão de obra direta do setor de 
pintura:
$ 18.025,99 custo = $ 12,94/h.
 1.392,7 horas disponíveis
5) Cálculo do custo da mão de obra direta:
1.216 horas produtivas (220h + 3700h +425h + 201h)
 X $ 12,94/h
= $ 15.735,04
6) Cálculo do custo de tempo improdutivo:
 176,7 horas improdutivas
X $ 12,94/h
 $ 2.286,49
5
10
15
20
25
44
Unidade II
Re
vi
sã
o:
 N
íz
ia
 -
 D
ia
gr
am
aç
ão
: M
ár
ci
o 
- 
19
/0
2/
10
7) Custo da mão de obra direta por produto:
Produto
Horas 
apontadas
Custo/
hora
Custo MOD
A
B
C
D
Total
220
370
425
201
1216
$ 12,94
$ 12,94
$ 12,94
$ 12,94
$ 2.846,80
$ 4.787,80
$ 5.499,50
$ 2.600,94
$ 15.735,04
Observamos que o custo referente ao tempo improdutivo ou 
ocioso deverá ser alocado aos quatro produtos conforme algum 
critério de rateio. Essa apropriação é o objeto da nossa próxima 
disciplina referente a custos.
Bibliografia básica
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. 9. ed. São Paulo: 
Atlas, 2003.
_________. Contabilidade de custos – livro de exercícios. 9. ed. 
São Paulo: Atlas, 2006.
VICECONTI, Paulo Eduardo V.; NEVES, Silvério das. 
Contabilidade de custos – um enfoque direto e objetivo. 8. ed. 
São Paulo: Melhoramentos, 2008.
Bibliografia complementar
HORNGREN, Charles Thomas; FOSTER, George; DATAR, Srikant. 
Contabilidade de custos. 11. ed. Rio de Janeiro: LTC, 2004.
PADOVEZI, Clóvis L. Curso básico gerencial de custos. São 
Paulo: Thomson, 2003.
5
10