CONTABILIDADE DE CUSTOS II

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Contabilidade 
de Custos 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Introdução à Contabilidade de Custos 
 
Introdução 
Esta lição é o primeiro contato com a 
Contabilidade de Custos, portanto, faremos 
um breve relato histórico e uma apresentação 
de todos os componentes de custos de uma 
empresa industrial. 
 
1. Histórico da Contabilidade de 
Custos 
A partir da Revolução Industrial, os gastos 
para manufatura de um produto obrigaram as 
indústrias a desenvolver procedimentos de con- 
tabilidade interna. Em 1925, a ênfase da Conta- 
bilidade de Custos estava voltada para a deter- 
minação do custo do estoque, em que a avaliação 
dos custos de produção consistiria em determinar 
o valor correto dos estoques e assim, consequen- 
temente, o custo dos produtos vendidos. 
 
Esse método era útil e não havia outras 
metodologias mais eftcazes. A não existência 
de sistemas computacionais e a obtenção de 
altos lucros não motivavam os administra- 
dores e contabilistas a encontrarem outros 
métodos mais eftcazes. 
 
Após os anos 70, o cenário industrial mu- 
dou drasticamente: as recessões econômicas 
nos anos 80 e 90, a evolução da informática, 
a globalização e o aumento da concorrência 
ftzeram com que os contabilistas encontrassem 
metodologias melhores para o cálculo do custo 
de produção. Nesse período foi grande o movi- 
mento acadêmico com pesquisas sobre gestão 
de custos. Além disso, de um modo geral, a 
indústria perdeu espaço na economia para 
as empresas prestadoras de serviços. Assim, 
todas as pesquisas sobre custos começaram a 
abranger esse setor também. 
 
No Brasil, a metodologia de custos foi im- 
portada pelas empresas multinacionais e rapi- 
damente incorporadas à legislação contábil e ao 
Regulamento do Imposto de Renda. 
2. Definição de Custo 
Custo é um gasto relativo a um bem ou 
serviço utilizado na produção de outros bens 
ou serviços. Ou seja, é tudo o que é utilizado ou 
consumido para produzir um bem ou serviço. 
 
Para a fabricação de um produto ou a 
prestação de um serviço, são necessários 
materiais, mão-de-obra, energia elétrica, 
combustível, etc. Assim, o custo é a junção de 
todos os gastos para a produção de um bem 
ou a prestação de um serviço. 
 
O custo difere da despesa já que se trata 
de um gasto usado na produção e a despesa é 
usada direta ou indiretamente para a obtenção 
de receitas. Por exemplo, o gasto usado na 
administração de uma empresa não pode ser 
considerado como custo e sim como despesa. A 
comissão paga a vendedores são despesas, por 
se tratar de um gasto utilizado sem envolver 
a produção e, sim, as vendas. 
 
 
 
3. Classificação dos Custos 
Os custos podem ser classiftcados de duas maneiras: quanto 
ao uso e ao comportamento. 
 
 Quanto ao Uso 
 
Podem ser classiftcados em diretos e indiretos, e esta classiftca- 
ção dependerá do tipo de produto fabricado e os gastos específtcos 
na fabricação. 
Vejamos os seguintes gastos usados na fabricação de livros: 
Depreciação R$ 500,00 
Aluguel R$ 1.000,00 
Matéria-prima e Embalagens (papel) R$ 2.000,00 
Tinta R$ 500,00 
Mão-de-obra (produção) R$ 1.000,00 
Materiais auxiliares R$ 400,00 
Energia elétrica R$ 600,00 
Água e telefone R$ 120,00 
Mão-de-obra (supervisão) R$ 800,00 
 
Total Gasto R$ 6.920,00 
 
São impressos e encadernados três diferentes livros1. 
 
Vamos analisar todos os gastos da produção quanto ao uso, ou 
seja, quais gastos estão diretamente associados à fabricação dos 
livros? Podemos dizer que a matéria-prima e a mão-de-obra da 
produção são gastos diretamente relacionados a cada produto ela- 
borado. Assim, chamamos de Custos Diretos, pois têm uma forma 
de mensuração direta para cada tipo de produto. Geralmente, esses 
custos possuem uma característica de medição (quantidade, quilos, 
litros, etc.). Em muitas fábricas, a energia elétrica possui parcela 
de custo direto, pois as máquinas utilizam relógios medidores. 
 
Todos os demais custos são indiretos, já que são gastos gerais 
utilizados para vários produtos diferentes e sua alocação a cada 
produto é de difícil mensuração. A depreciação, materiais auxi- 
liares, mão-de-obra da supervisão, etc. são exemplos de gastos 
gerais e estão indiretamente ligados ao produto. 
 
 
 
 
 
 
 
 Quanto ao Comportamento 
 
Quanto ao comportamento, os custos assumem outra classift- 
cação. Vejamos o mesmo exemplo apresentado anteriormente: 
 
Depreciação R$ 500,00 
Aluguel R$ 1.000,00 
Matéria-prima e Embalagens (papel) R$ 2.000,00 
Tinta R$ 500,00 
Mão-de-obra (produção) R$ 1.000,00 
Materiais auxiliares R$ 400,00 
Energia elétrica R$ 600,00 
Água e telefone R$ 120,00 
Mão-de-obra (supervisão) R$ 800,00 
Total Gasto R$ 6.920,00 
 
São impressos e encadernados três diferentes livros. 
 
Ao analisar os gastos, vejamos quais os custos que variam de 
acordo com a produção: obviamente, a matéria-prima, a mão de 
obra da produção, a tinta e os materiais auxiliares, pois quanto 
maior o volume de livros produzidos, maior será o gasto da pro- 
dução. Ou seja, nessa abordagem o custo varia de acordo com a 
produção. Assim podemos chamar de custos variáveis, pois o total 
gasto será de acordo com o volume de produção. 
 
Os demais gastos independem de produção, ou seja, se não 
houver produção, os gastos existirão. Assim chamamos de custos 
fixos, pois independem de produção para a sua existência. 
4. Contabilidade de Custos e os Métodos de Custeio 
Mundialmente, no meio acadêmico, diversos métodos de cus- 
teio foram desenvolvidos para determinação do valor correto do 
custo de cada unidade produzida. Essa diftculdade em apurar o 
valor do custo se dá pela existência de custos indiretos, que em 
uma produção com diversos produtos diferentes necessitam de um 
tratamento adequado. Já foram desenvolvidos diversos métodos 
de custeio, mas, efetivamente, somente três são usados: custeio 
por absorção, custeio variável e custeio por atividades. 
 
 Custeio por Absorção 
 
Consiste na utilização de todos os custos de produção (diretos 
e indiretos) na alocação do estoque, ou seja, o estoque “absorve” 
 
 
 
todos os custos da produção, em que os custos diretos são lançados 
diretamente aos produtos e os indiretos são deftnidos aos produtos 
por meio de rateios baseados em critérios pré-estabelecidos. Esse 
método é aceito pela legislação do Imposto de Renda. 
 
 
 Custeio Variável 
 
Esse método reconhece que somente os custos variáveis são 
destinados aos produtos e formam o custo do estoque. Os custos 
ftxos serão lançados diretamente ao resultado da empresa. 
 
 
 
 
 
 Custeio por Atividades (ABC)2 
 
Esse método reconhece que cada produto fabricado exige 
um certo número de atividades diferentes. Os custos diretos são 
lançados diretamente aos produtos e os indiretos são lançados aos 
produtos, de acordo com as atividades exercidas. O custeio por 
atividades é muito semelhante ao custeio por absorção, havendo 
apenas a existência do critério “atividade”. 
 
 
5. Comparações e Limitações entre os Métodos de 
Custeio 
A legislação do Imposto de Renda reconhece apenas o custeio 
por absorção como ideal para o uso das empresas; os demais mé- 
todos podem ser utilizados para ftns gerenciais. O custeio variável 
é usado na Europa e em alguns países da América (Argentina e 
Chile). Nos Estados Unidos, há uma liberdade para as empresas 
optarem por qualquer modelo. O baseado em atividades é um 
modelo contábil, mas enfocado para a gestão de custos, pois pos- 
sibilita a veriftcação de quais as atividades são necessárias e quais 
são desnecessárias, reduzindo, assim, o custo de produção. 
 
A limitação do custeio por absorção deve-seà época de sua 
criação, quando os custos diretos correspondiam a quase 90% dos 
custos de produção. Atualmente, essa proporção está em torno 
de 30% para custos diretos e 70% para indiretos. Esse aumento 
deve-se à automatização das fábricas, devido à substituição da 
mão-de-obra pelas máquinas. No entanto, o custeio baseado em 
atividades tenta reduzir esta diferença. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Custos e 
 
 
Introdução 
Nesta lição estudaremos todos os custos 
segundo a legislação brasileira, quais impos- 
tos e encargos sociais implicam no custo da 
produção, e como a empresa pode se beneftciar 
com a sua contabilização. 
1. Custo da Matéria-Prima 
O custo da matéria-prima e demais ma- 
Frete R$ 200,00 
Seguro R$ 150,00 
Valor Total da Nota Fiscal R$ 3.500,00 
 
Assim, como o comprador é uma indústria, 
e essa recupera o IPI e o ICMS, deveremos 
destacar esses impostos; o frete e o seguro 
integram o custo da matéria-prima. Assim, o 
valor de custo ftcará: 
 
Valor total da nota ftscal R$ 3.500,00 
teriais diretos (embalagens) é determinado ( - ) IPI R$ 150,00 
por: 
• Custo original (valor de aquisição) 
 ( - ) ICMS 
Valor total de custo 
da matéria-prima 
R$ 
 
R$ 
360,00 
 
2.990,00 
• Frete (se houver) 
• Seguro (se houver) 
• Impostos não recuperáveis 
 
Neste momento, é importante salientar 
que para uma indústria, o IPI e o ICMS são 
impostos recuperáveis, assim, deverão ser 
destacados do valor do material. Por exemplo, 
para o caso de uma empresa de prestação de 
serviço, o IPI deve incorporar o preço de custo 
do material, pois a empresa não recupera esse 
imposto. O ICMS é um imposto que já está 
embutido no preço de compra, assim não há 
a necessidade de somá-lo. 
 
Exemplo: uma indústria comprou couro 
para a fabricação de calçados. Os detalhes da 
nota ftscal são: 
 
Valor total da matéria-prima R$ 3.000,00 
 Se no exemplo anterior o comprador fosse 
uma empresa prestadora de serviços, não ha-
veria nenhum destaque no valor da nota ftscal, 
pois ela não recupera nenhum dos impostos. 
 
As alícotas dos impostos podem variar de 
acordo com o produto e com o Estado onde 
a operação é realizada. Em nosso exem- 
plo, usamos essas alíquotas apenas para 
demostração de cálculo. 
2. Matéria-Prima e Estoques 
Obviamente, nem todo material adquirido 
é colocado para a fabricação no momento de 
sua compra. Assim sempre existirá um período 
em que a matéria-prima permanecerá em esto-
que. Para determinarmos o custo da matéria-
prima, podemos utilizar dois critérios: avalia-
ção de estoques e inventário periódico. 
Legislação Brasileira 
ICMS (12%) R$ 360,00 
IPI (5%) R$ 150,00 
 
 
 
 
 Avaliação de Estoques da Matéria-Prima 
 
A avaliação da matéria-prima ocorre no momento em que há 
aquisições de materiais a preços diferentes.Utilizaremos o crité- 
rio PEPS (primeiro que entra, primeiro que sai), assim temos um 
critério de qual matéria-prima sai primeiro do estoque para ser 
fabricada. Vamos apenas exempliftcar esse processo: 
3 Compra de 10 unidades a R$ 200,00 cada 
3 Consumo de 7 unidades 
3 Compra de 15 unidades a R$ 210,00 cada 
3 Consumo de 17 unidades 
3 Compra de 5 unidades a R$ 230,00 cada 
3 Consumo de 4 unidades 
3 Estoque inicial: 8 unidades a R$ 190,00 cada 
3 Os valores já estão sem os impostos recuperáveis 
 
 
Data 
ENTRADAS SAÍDAS SALDO 
quantidade 
preço 
unitário 
total quantidade 
preço 
unitário 
total quantidade 
preço 
unitário 
total 
EI 8 190,00 1.520,00 
1 10 200,00 2.000,00 10 200,00 2.000,00 
2 
 7 190,00 1.330,00 1 190,00 190,00 
 10 200,00 2.000,00 
 
3 
 1 190,00 190,00 
 10 200,00 2.000,00 
15 210,00 3.150,00 15 210,00 3.150,00 
 
 
4 
 1 190,00 190,00 
 10 200,00 2.000,00 
 6 210,00 1.260,00 
 17 3.450,00 9 210,00 1.890,00 
5 
 9 210,00 1.890,00 
5 230,00 1.150,00 5 230,00 1.150,00 
6 
 4 210,00 840,00 5 210,00 1.050,00 
 5 230,00 1.150,00 
 
Total 
30 6.300,00 28 5.620,00 5 210,00 1.050,00 
 5 230,00 1.150,00 
 10 2.200,00 
 
 Avaliação pelo Inventário Periódico 
 
Nesse modelo, o foco do consumo está na matéria-prima. 
Vejamos: 
Estoque Inicial de 
Matéria-prima: R$ 12.000,00 
 
 
 
Compras de 
Matéria-prima: R$ 240.000,00 
Estoque Final de 
Matéria-prima: R$ 26.000,00 
 
Assim, o consumo de matéria-prima pode ser alcançado por: 
 
 CMP = EI + C – EF 
CMP = Consumo de Matéria-prima 
EI = Estoque Inicial 
C = Compras 
EF = Estoque Final 
Aplicando a fórmula, o consumo de matéria será de: 
CMP = EI + C – EF 
CMP = 12.000 + 240.000 – 26.000 
CMP = 226.000 
2. Custo da Mão-de-Obra 
O custo da mão-de-obra é composto por: 
3 Salário nominal do funcionário 
3 Encargos sociais 
3 Férias 
3 13° salário 
3 Benefícios 
3 Etc. 
 
Vejamos um exemplo sobre o custo da mão-de-obra. O salário 
nominal de um operador de empilhadeira é de R$ 950,00. A empresa 
concede benefícios de R$ 200,00 com seguro saúde e vale-alimenta- 
ção. Os encargos sociais que a empresa paga sobre o salário nominal 
do funcionário são de 36,8%, de acordo com a tabela3. 
 
 
INSS 20,0% 
FGTS 8,0% 
SAT 3,0% 
Salário Educação 2,5% 
SESI ou SESC 1,5% 
SENAI ou SENAC 1,0% 
INCRA 0,2% 
SEBRAE 0,6% 
Total 36,8% 
 
3. Tabela referente aos encargos sociais do período de setembro de 
2007. 
 
 
 
O 13° salário é um salário a mais por ano que o trabalhador 
recebe. Assim, mensalmente um funcionário custa 1/12 de um 
salário nominal, mais encargos sociais correspondentes. As férias 
são 1/3 de um salário mensal que o trabalhador recebe. Assim, o 
custo de um funcionário pode alcançar o seguinte valor: 
 
Salário Nominal 950,00 
Benefícios 200,00 
Encargos Sociais (36,8%) 349,60 
13° Salário 108,30 
Férias 36,10 
Total 1.644,00 
 
Estamos considerando esse valor como um exemplo básico, pois 
se levarmos em conta feriados, tempos parados para o café, ausên- 
cias no trabalho por justa causa (licença médica, etc.), o custo da 
mão-de-obra será muito maior. Essa análise dependerá do tipo de 
contrato de trabalho e da empresa onde está o empregando. Cabe 
ao contabilista analisar e apresentar o custo da mão-de-obra. 
4. Custos Indiretos de Fabricação 
Os custos indiretos de fabricação são todos os que não podem 
ser determinados a cada produto de maneira precisa ou, em outras 
palavras, que servem para a produção de mais de um produto, im- 
possibilitando, assim, a determinação de custo de cada produto. 
 
A solução encontrada pelo método de custeio por absorção 
é a utilização do rateio, que é um critério pré-estabelecido para 
dividir todos os custos indiretos aos produtos. As medidas são as 
mais variadas possíveis: horas de mão-de-obra, tempo total de 
produção, kw de energia, etc. 
 
 Custos Indiretos e Impostos 
 
Alguns custos indiretos são dotados de impostos recuperá- 
veis, como a energia elétrica. Se a empresa conseguir separar o 
que é utilizado para a produção e usado para consumo, o ICMS 
da parcela usada para produção pode ser recuperado. Os gastos 
com materiais auxiliares também sofrem o mesmo processo. Nas 
empresas prestadoras de serviço, isso não ocorre devido à não 
recuperação de impostos. 
 
 
 
 Custos Indiretos e Critério de Rateio 
 
Os critérios de rateio serão determinados pela empresa, com 
base em algum índice que determine o uso destes custos a cada 
produto elaborado. Vejamos um exemplo: 
 
Os custos indiretos de fabricação alcançaram o valor de R$ 
90.000,00 em determinado período. Eles devem ser rateados aos 
produtos (copo, prato e taça), de acordo com o tempode produção, 
que é dado por: 
 
Copo 100 h 
Taça 170 h 
Prato 450 h 
Total 720 h 
 
Assim, os custos indiretos para cada produto serão determi- 
nados pelo valor por hora de produção, da seguinte maneira: 
 
Valor por hora de produção =
 Custos Indiretos 
 
Tempo total de produção 
Valor por hora de produção = 
90.000
 
720 
Valor por hora de produção = 125,00 por hora de produção 
 
Para determinar o custo direto para cada produto, usaremos o 
tempo gasto na elaboração daquele produto multiplicando-o pelo 
valor por hora de produção: 
 
Copos 
Custos Indiretos = Tempo de Produção x Valor por 
hora de produção 
Custos Indiretos = 100 h x 125,00 
Custos Indiretos = 12.500,00 
 
Taça 
Custos Indiretos = Tempo de Produção x Valor por 
hora de produção 
Custos Indiretos = 170 h x 125,00 
Custos Indiretos = 21.250,00 
 
Prato 
Custos Indiretos = Tempo de Produção x Valor por 
hora de produção 
Custos Indiretos = 450 h x 125,00 
Custos Indiretos = 56.250,00 
 
 
 
5. Cálculo do Custo Total de Produção 
O custo total de produção será a soma de todos os custos diretos 
com os indiretos da seguinte maneira: 
 
 Custo total de produção = CMP + Mão-de-Obra + Custos Indiretos 
 
CMP = Consumo de matéria-prima 
Vejamos o seguinte exemplo: 
Uma empresa teve os seguintes custos de produção: 
Compras de matéria-prima R$ 12.000,00 
Mão-de-obra R$ 32.000,00 
Custos indiretos R$ 48.000,00 
 
As compras de matéria-prima tiveram um gasto adicional de 
R$ 500,00 por fretes e seguros. O estoque ftnal de matéria-prima 
foi de R$ 4.000,00 e o estoque inicial de R$ 14.000,00. Para a mão- 
de-obra, a empresa paga R$ 8.000,00 de benefícios. 
 
Com esses dados, vamos determinar o custo total de produção: 
 
Consumo de Matéria-prima 
 
 CMP = EI + C + Fretes – EF 
CMP = 14.000,00 + 12.000,00 + 500,00 – 4.000,00 
CMP = 22.500,00 
 
Custo da Mão-de-obra 
 
Salário Nominal 32.000,00 
Benefícios 8.000,00 
Encargos Sociais (36,8%) 11.776,00 
13° Salário 3.648,00 
Férias 1.216,00 
Total 56.640,00 
Custo Total de Produção 
 
 Custo total de produção = CMP + Mão-de-obra + Custos indiretos 
 
Custo total de produção = 22.500,00 + 56.640,00 + 48.000,00 
Custo total de produção = R$ 127.140,00 
 
 
 
 
 
Custeio por 
Absorção 
 
Introdução 
Nesta lição estudaremos o método de 
custeio por absorção, que é a metodologia 
adotada pelas empresas brasileiras, por força 
do regulamento do Imposto de Renda. 
 
1. Conceitos Básicos do Custeio por 
Absorção 
O custeio por absorção determina, a prin- 
cípio, a classiftcação dos custos em diretos e 
indiretos, que deve ser dada pela Contabili- 
dade em estudo do processo de produção. A 
partir disso, a contabilidade deve classiftcar os 
custos diretos a cada produto fabricado, e os 
custos indiretos devem ser rateados de acordo 
com algum critério pré-determinado. 
 
1.1 Critério de Rateios 
 
O critério de rateio deve tentar traduzir 
da maneira mais realista possível o consumo 
de cada produto fabricado, apesar de que, na 
maioria das vezes (se não em sua totalidade), o 
método de rateio não consegue apresentar um 
custo real. O grande problema desse método é 
que, atualmente, os custos indiretos represen- 
tam a maior parte do custo total de produção. 
Assim, se o método de rateio estiver errado, o 
custo de um produto estará errado também. E 
as decisões gerenciais poderão estar erradas 
com a utilização desse método. 
A unidade de medida do rateio varia de 
empresa para empresa e de setor para setor. 
Assim, o contabilista deve estudar todo o 
processo de produção antes de deftnir quais 
critérios adotar. Um bom critério muito uti- 
lizado pelas empresas é o tempo de produção, 
pois podemos dimensionar o custo por tempo 
efetivo produzido, além de determinar algu- 
mas variáveis gerenciais importantes, como 
tempo perdido com paradas involuntárias 
(quebra de máquina), pausas para reuniões, 
tempo desperdiçado, etc. 
 
2. Sistema Básico de Custeio por 
Absorção 
No sistema básico de custeio por absorção, 
devemos adotar cinco passos necessários: 
1° Separar os custos e despesas. 
2° Separar os custos diretos e custos indi- 
retos. 
3° Lançar os custos diretos aos produtos. 
4° Lançar os custos indiretos aos produtos, de 
acordo com o critério de rateio. 
5° Calcular o custo de produção, custo unitário 
e o custo dos produtos vendidos e contabi- 
lizar o resultado. 
 
Para entendermos melhor cada passo, ve- 
jamos o seguinte balancete de veriftcação: 
 
 
 
Contas Débito Crédito 
Caixa 1.000,00 
Máquinas e Equipamentos 10.000,00 
Duplicatas a Pagar 2.500,00 
Duplicatas a Receber 3.600,00 
Impostos a Pagar 1.500,00 
Banco conta Movimento 2.400,00 
Matéria-prima Consumida 3.000,00 
Energia Elétrica Consumida 1.500,00 
Depreciação das Máquinas 500,00 
Depreciação dos Equipamentos - Escritório 300,00 
Mão-de-obra - Produção 6.000,00 
Aluguel - Fábrica 1.500,00 
Aluguel - Escritório 700,00 
Despesas Financeiras 400,00 
Gastos Gerais - Fábrica 600,00 
Gastos Gerais - Escritório 200,00 
Despesa de Vendas 400,00 
Vendas 15.000,00 
Mão-de-obra - Supervisão 900,00 
Capital Social 14.000,00 
Total 33.000,00 33.000,00 
 
1° Passo: Separar os Custos de Despesas 
 
Como vimos anteriormente, os custos são gastos usados na 
produção de um bem e as despesas são gastos que visam direta ou 
indiretamente a obtenção de receitas. Vamos separar os gastos com 
a produção como custos e os gastos com vendas, administração e 
ftnanceiros como despesas. Assim, teremos: 
 
 
Custos Gastos 
Matéria-prima Consumida 3.000,00 
Energia Elétrica Consumida 1.500,00 
Depreciação das Máquinas 500,00 
Mão-de-obra - Produção 6.000,00 
Aluguel - Fábrica 1.500,00 
Gastos Gerais - Fábrica 600,00 
Mão-de-obra - Supervisão 900,00 
Total 14.000,00 
 
 
 
Despesas Gastos 
Depreciação dos Equipamentos - Escritório 300,00 
Aluguel - Escritório 700,00 
Despesas Financeiras 400,00 
Gastos Gerais - Escritório 200,00 
Despesa de Vendas 400,00 
Total 2.000,00 
Vejamos que todos os custos e despesas foram separados. As- 
sim, os gastos de produção foram de R$ 14.000,00 e as despesas 
de R$ 2.000,00. 
 
2° Passo: Separação de Custos Diretos e Custos Indiretos 
 
Os custos diretos são aqueles de fácil determinação pela produ- 
ção. Assim, nesse caso, os gastos com mão-de-obra e matéria-prima 
serão considerados como diretos. Dessa forma, classiftcaremos os 
custos da seguinte maneira: 
 
Custos Diretos Gastos 
Matéria-prima Consumida 3.000,00 
Mão-de-obra - Produção 6.000,00 
Total 9.000,00 
 
Custos Indiretos Gastos 
Energia Elétrica Consumida 1.500,00 
Depreciação das Máquinas 500,00 
Aluguel - Fábrica 1.500,00 
Gastos Gerais - Fábrica 600,00 
Mão-de-obra - Supervisão 900,00 
Total 5.000,00 
O total da produção é a soma dos custos diretos com os indi- 
retos, que será de R$ 14.000,00. 
 
3° Passo: Distribuição dos Custos Diretos aos Produtos 
 
A empresa fabrica roupas jeans e possui três tipos de produtos: 
jaquetas, camisas e calças. A matéria-prima consumida foi dada 
pela seguinte planilha de requisições: 
 
Produto Consumo (kg) 
Calça 2000 
Camisa 1200 
Jaqueta 2800 
Total 6000 
 
 
 
A mão-de-obra foi determinada pelo número de funcionários 
que trabalhou em cada produto, durante o período, da seguinte 
maneira: 
 
Produto Nº de funcionários 
Calça 6 
Camisa 4 
Jaqueta 5 
Total 15 
Com esses dados, podemos determinar os custos diretos de 
cada produto, conforme tabela a seguir: 
 
Custo da Matéria-prima: 
 
Custo da Matéria-prima (R$) 3.000,00Consumo de Matéria-prima (kg) 6.000 
Custo Unitário da Matéria-prima 0,50 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Quantidade Consumida (kg) 2000 1200 2800 6000 
Custo Unitário da Matéria-Prima 0,50 0,50 0,50 0,50 
Custo Total da Matéria-Prima por 
Produto 
1.000,00 600,00 1.400,00 3.000,00 
 
Custo da Mão-de-obra: 
 
Custo da Mão-de-Obra 6.000,00 
Número de Funcionários 15 
Custo de Funcionários 400,00 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Número de Funcionários por Produto 6 4 5 15 
Custo por Funcionários 400,00 400,00 400,00 400,00 
Custo Total da Mão-de-Obra por 
Produto 
2.400,00 1.600,00 2.000,00 6.000,00 
 
Para determinarmos o total dos custos diretos aos produtos, 
ftcará mais fácil se juntarmos todos esses dados em uma única 
tabela, da seguinte maneira: 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Custo Total da Matéria-Prima por Produto 1.000,00 600,00 1.400,00 3.000,00 
Custo Total da Mão-de-Obra por Produto 2.400,00 1.600,00 2.000,00 6.000,00 
Total dos Custos Diretos 3.400,00 2.200,00 3.400,00 9.000,00 
 
 
 
Essa etapa é simples, pois signiftca apenas distribuir os custos 
unitários ao consumo de matéria-prima. Para o nosso exemplo, 
esses custos já estão com todos os encargos e impostos da nossa 
legislação. 
 
4° Passo: Rateio dos Custos Indiretos aos Produtos 
 
A Contabilidade, juntamente com a Engenharia de Produção, 
veriftcou que a maneira mais próxima de determinar os custos 
indiretos aos produtos seria por meio do rateio por período de 
produção na fábrica. Assim, segundo o apontamento de ordens 
de produção, o período de utilização da fábrica por produto foi 
dado por: 
 
 
 
Os custos indiretos por hora de produção serão de: 
 
Total dos Custos Indiretos 5.000,00 
Tempo de Produção (horas) 250 
Custo Indireto por hora de produção 20,00 
 
Assim, da mesma maneira feita para os custos diretos, rate- 
aremos os custos indiretos para cada produto, com base no custo 
indireto por hora de produção, conforme tabela abaixo: 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Tempo de Produção (horas) 80 60 110 250 
Custo Indireto por hora de produção 20,00 20,00 20,00 20,00 
Total dos Custos Indiretos 1.600,00 1.200,00 2.200,00 5.000,00 
 
5° Passo: Calcular o Custo de Produção, o Custo Unitário e o Custo 
dos Produtos Vendidos e Contabilizá-los. 
 
Com todos os dados apresentados, podemos calcular o custo 
total de cada produto, somando os custos diretos com os custos 
indiretos, conforme a tabela: 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Custo Total da Matéria-prima por Produto 1.000,00 600,00 1.400,00 3.000,00 
Custo Total da Mão-de-obra por Produto 2.400,00 1.600,00 2.000,00 6.000,00 
Total dos Custos Diretos 3.400,00 2.200,00 3.400,00 9.000,00 
Total dos Custos Indiretos 1.600,00 1.200,00 2.200,00 5.000,00 
Custo Total por Produto 5.000,00 3.400,00 5.600,00 14.000,00 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Tempo de Produção (horas) 80 60 110 250 
 
 
 
 
 
Se desejarmos saber o custo unitário de cada produto, basta 
dividir o custo total pelo total produzido, conforme tabela: 
 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Custo Total da Matéria-prima por Produto 1.000,00 600,00 1.400,00 3.000,00 
Custo Total da Mão-de-obra por Produto 2.400,00 1.600,00 2.000,00 6.000,00 
Total dos Custos Diretos 3.400,00 2.200,00 3.400,00 9.000,00 
Total dos Custos Indiretos 1.600,00 1.200,00 2.200,00 5.000,00 
Custo Total por Produto 5.000,00 3.400,00 5.600,00 14.000,00 
N° de Produtos Elaborados 250 170 140 - 
Custo Unitário do Produto 20,00 20,00 40,00 - 
 
Para determinarmos o custo dos produtos vendidos, precisare- 
mos saber qual é o volume de vendas de cada produto, de acordo 
com a seguinte tabela: 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Quantidade Vendida 180 110 90 - 
Preço de Venda 35,00 30,00 60,00 - 
Receita de Vendas por Produto 6.300,00 3.300,00 5.400,00 15.000,00 
 
Com a tabela acima, conseguiremos determinar o custo dos 
produtos vendidos. Com base na quantidade vendida, a porção 
restante será pertencente ao estoque: 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
Custo Unitário do Produto 20,00 20,00 40,00 - 
Quantidade Vendida 180 110 90 - 
Custo dos Produtos Vendidos 3.600,00 2.200,00 3.600,00 9.400,00 
 
Produto Calça Camisa Jaqueta Total 
N° de Produtos Elaborados 250 170 140 - 
(-) Quantidade Vendida 180 110 90 - 
(=) Quantidade em Estoque 70 60 50 - 
Custo Unitário do Produto 20,00 20,00 40,00 - 
Valor do Estoque 1.400,00 1.200,00 2.000,00 4.600,00 
 
Poderíamos chegar ao valor do estoque se diminuíssemos o 
valor total do custo de produção pelo total dos custos dos produ- 
tos vendidos. 
 
 
 
Contabilização dos custos em livro diário e livro razão 
 
A contabilização dos custos deverá obedecer aos padrões de 
débito e crédito. Assim, o procedimento correto para fazer a con- 
tabilização é: 
Lançar todos os custos (diretos e indiretos) para uma conta 
chamada “custo de produção”. 
Lançar todos os custos de produção aos estoques de cada 
produto. 
Lançar todos os custos dos produtos vendidos de cada 
produto. 
 
Essa maneira é mais eftcaz e evita problemas na contabilização. 
Vejamos a contabilização para nosso exemplo: 
 
1° Passo: lançamento de todos os custos para a conta “custos 
de produção”. 
 
Diário: 
 
Custos de Produção 
a Diversos 
a Matéria-Prima Consumida R$ 3.000,00 
a Mão-de-Obra - Produção R$ 6.000,00 
a Energia Elétrica Consumida R$ 1.500,00 
a Depreciação – Máquinas R$ 500,00 
a Aluguel – Fábrica R$ 1.500,00 
a Gastos Gerais – Fábrica R$ 600,00 
a Mão-de-Obra – Supervisão R$ 900,00 
 
Razonetes 
 
Matéria-Prima Consumida 
 Energia Elétrica 
Consumida 
 Depreciação das 
Máquinas 
 
Mão-de-Obra - Produção 
3.000,00 1.500,00 500,00 6.000,00 
3.000,00 1.500,00 500,00 6.000,00 
 
 
Aluguel - Fábrica 
 
Gastos Gerais - 
Fábrica 
 
Mão-de-Obra - 
Supervisão 
 
 
Custo Total de Produção 
1.500,00 600,00 900,00 14.000,00 
1.500,00 600,00 900,00 
1° 
2° 
3° 
 
 
 
2° Passo: lançar todos os custos de produção aos estoques de 
cada produto. 
 
Diversos 
a Custos de Produção 
Estoque – Calças R$ 5.000,00 
Estoque – Camisas R$ 3.400,00 
Estoque – Jaquetas R$ 5.600,00 
 
Razonetes 
 
Estoque - Calças Estoque - Camisas Estoque - Jaquetas Custo Total de Produção 
5.000,00 3.400,00 5.600,00 14.000,00 
 14.000,00 
3° Passo: lançar o Custo dos Produtos Vendidos 
Custo dos Produtos Vendidos 
a Diversos 
a Estoque – Calças R$ 3.600,00 
a Estoque – Camisas R$ 2.200,00 
a Estoque – Jaquetas R$ 3.600,00 
 
Estoque - Calças Estoque - Camisas Estoque - Jaquetas Custo dos Produtos Vendidos 
5.000,00 3.400,00 5.600,00 9.400,00 
3.600,00 2.200,00 3.600,00 
1.400,00 1.200,00 2.000,00 
 
Assim, poderemos calcular o resultado do período: 
 
Resultado 
a Diversos 
a Custo dos Produtos Vendidos 
 
R$ 
 
9.400,00 
a Despesas de Depreciação 
Escritório 
 
R$ 
 
300,00 
a Aluguel – Escritório R$ 700,00 
a Despesa Financeira R$ 400,00 
a Gastos Gerais – Escritório R$ 200,00 
a Despesas de Vendas R$ 400,00 
Vendas 
a Resultado 
 
R$ 
 
15.000,00 
 
 
 
Depreciação dos Equip. 
Escritório 
 
 
Aluguel - Escritório 
 
 
Despesas Financeiras 
 
 
Gastos Gerais - Escritório 
300,00 700,00 400,00 200,00 
300,00 700,00 400,00 200,00 
 
Despesa de Vendas 
 
Vendas 
 
Resultado 
 
Custo dos Produtos Vendidos 
400,00 15.000,00 11.400,00 15.000,00 9.400,00 9.400,00 
400,00 15.000,00 3.600,00 
O lucro líquido será de: 
 
Resultado 
a Lucros AcumuladosR$ 3.600,00 
Resultado Lucros Acumulados 
3.600,00 
 
 
 
 
O Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultados do 
Exercício serão dados por: 
 
BALANÇO PATRIMONIAL 
Ativo Passivo 
Circulante Circulante 
Caixa 1.000,00 Duplicatas a Pagar 2.500,00 
Banco Conta Movimento 2.400,00 Impostos a Pagar 1.500,00 
Duplicatas a Receber 3.600,00 Total Circulante 4.000,00 
Estoques 
Calças 1.400,00 Patrimônio Líquido 
Camisas 1.200,00 Capital Social 14.000,00 
Jaquetas 2.000,00 4.600,00 Lucros Acumulados4 3.600,00 
Total Circulante 11.600,00 Total Patrimônio Líquido 17.600,00 
Não-Circulante 
Máquinas e Equipamentos 10.000,00 
Total Não-Circulante 10.000,00 
Total do Ativo 21.600,00 Total do Passivo 21.600,00 
 
Demonstração de Resultados do Exercício 
Vendas 
(-) Custo dos Produtos Vendidos 
(=) Lucro Bruto 
(-) Despesas Operacionais 
(=) Lucro Operacional 
15.000,00 
(9.400,00) 
5.600,00 
(2.000,00) 
3.600,00 
 
4. A conta Lucros Acumulados só poderá existir no Balanço Patrimonial das 
empresas que não sejam denominadas “Sociedades por Ações”. 
11.400,00 15.000,00 
 
3.600,00 
3.600,00 
 
 
 
 
3. Departamento e Centro de Custo 
Custo departamental é um sistema de 
atribuição dos custos indiretos de fabricação 
aos produtos por departamento. 
 
Departamento é a menor unidade admi- 
nistrativa de uma empresa, para efeito de acu- 
mulação dos custos indiretos de fabricação. 
 
A atividade administrativa, comercial e de 
produção de uma empresa industrial poderá 
estar estruturalmente dividida nas seguintes 
seções: 
 
• Administração geral 
• Ambulatório médico 
• Almoxarifado 
• Conservação e manutenção 
• Controle de qualidade 
• Recrutamento, seleção e treinamento de 
pessoal 
• Estudos e projetos 
• Corte 
• Usinagem 
• Montagem 
• Acabamento, etc. 
 
Para efeito de Custo Departamental, cada 
uma dessas seções é considerada como sendo 
um departamento. 
 
Na empresa industrial existem basica- 
mente dois tipos de departamentos: o produ- 
tivo e o de serviços. 
 
 Departamento Produtivo 
 
É composto por pessoas e máquinas res- 
ponsáveis pela fabricação dos produtos. Nesse 
departamento, são gerados custos diretos e 
indiretos em relação aos produtos. 
 
 
Os custos diretos são atribuídos aos pro- 
dutos sem maiores complicações e os custos 
indiretos, embora necessitem de critérios 
estimados e arbitrados, são rateados para 
cada produto diretamente, já que os produtos 
passam por esses departamentos. 
 
 Departamento de Serviços 
 
O departamento de serviços é composto 
por pessoas e máquinas que prestam serviços 
para toda a empresa industrial, inclusive para 
os departamentos produtivos. 
 
 Centro de Custo 
 
Centro de custo é a uni- 
dade mínima utilizada para 
acumulação dos Custos 
Indiretos de Fabrica- 
ção (CIF). 
 
 
 
 Exemplo de Distribuição de Custos 
 
Suponhamos que uma empresa, produzindo três produtos, X, 
Y e Z, tenha já alocado a eles os seguintes custos diretos: 
 
Produto X ................................R$ 500,00 
Produto Y ................................R$ 300,00 
Produto Z ................................R$ 450,00 
TOTAL .....................................R$ 1.250,00 
 
A composição dos custos indiretos que deverão ser apropriados 
é a seguinte: 
 
Depreciação de 
equipamentos ..........................R$ 200,00 
Manutenção de 
equipamentos ..........................R$ 350,00 
Energia elétrica ......................R$ 300,00 
Supervisão de fábrica ............R$ 100,00 
Outros custos indiretos ..........R$ 200,00 
TOTAL .....................................R$ 1.150,00 
 
O que predomina nesses itens são os custos ligados a equipa- 
mentos (depreciação, manutenção e energia). Decide-se fazer a 
apropriação aos diversos produtos com base no tempo de horas- 
máquina que cada produto leva para ser feito. 
 
Feito o levantamento foi veriftcado: 
 
Produto X 400 horas-máquina 40% 
Produto Y 200 horas-máquina 20% 
Produto Z 400 horas-máquina 40% 
TOTAL 1.000 horas-máquina 100% 
 
Desse modo, a atribuição dos custos indiretos e o cálculo do 
custo total ftcam assim: 
 
R$ 1.150,00 dividido por 1.000 hm = 1,15 por hora-máquina 
 
que é o custo indireto médio por hora-máquina = total do custo 
indireto dividido pelo total de horas-máquina. 
 
 Indireto Direto Custo Totais 
% R$ R$ R$ 
Produto X 40 460,00 500,00 960,00 
Produto Y 20 230,00 300,00 530,00 
Produto Z 40 460,00 450,00 910,00 
Total 100 1.150,00 1.250,00 2.400,00 
 
 
 
Ao se analisar o processo de produção veriftca-se que, apesar 
de os totais de horas-máquina consumidas serem os mesmos, 
existe uma grande disparidade entre os produtos. Isso acontece 
porque o produto X gasta um total de 400 hm, mas distribuídas 
nos setores de corte, montagem e acabamento, enquanto que o 
produto Y só passa pelo corte, não necessitando nem de montagem 
nem de acabamento, e o produto Z só passa por esses dois últimos 
setores, não precisando passar pelo corte. 
 
A distribuição total ftcaria assim: 
 
Produto h.m. Corte h.m Montagem h.m. Acabamento Totais 
X 100 50 250 400 
Y 200 - - 200 
Z - 250 150 400 
Total 300 300 400 1000 
Completando essa investigação inicial, veriftca-se também que 
o gasto com os custos indiretos de produção não é uniforme entre 
os setores, distribuindo-se: 
 
Custos Indiretos Corte Montagem Acabamento Totais 
Depreciação 100,00 30,00 70,00 200,00 
Manutenção 200,00 30,00 120,00 350,00 
Energia 60,00 40,00 200,00 300,00 
Supervisão 50,00 20,00 30,00 100,00 
Outros Custos Indiretos 40,00 30,00 130,00 200,00 
Total 450,00 150,00 550,00 1.150,00 
Custos 450,00 150,00 550,00 1.150,00 
Médio 300 hm 300 hm 400 hm 1.000 hm 
Por hora/máquina 1,5/hm 0,5/hm 1,375/hm 1,15/hm 
 
A partir dessas informações podemos efetuar uma apropriação 
dos custos indiretos de forma mais adequada, levando em conta o 
tempo de cada produto em cada departamento. 
 
 
Produto No Corte Na Montagem No Acabamento Totais 
 
X 
100 hm x 1,5/hm 50 hm x 0,5/hm 250 hm x 1,375/hm 
= 150,00 = 25,00 = 343,75 518,75 
 
Y 
200 hm x 1,5/hm 
= 300 300,00 
 
Z 
 250 hm x 0,5/hm 150 hm x 1,375/hm 
= 125,00 = 206,25 331,25 
Total 450,00 150,00 550,00 1.150,00 
 
 
 
Vamos fazer uma comparação entre os valores dos custos indi- 
retos alocados a cada produto sem a departamentalização (uso de 
uma única taxa horária para todos) e com a departamentalização 
(uma taxa para cada departamento): 
 
 
Produto 
 
Sem departamentalização 
 
Com departamentalização 
Diferença 
em R$ em % 
X R$ 460,00 R$ 518,75 R$ 58,75 12,77 % 
Y R$ 230,00 R$ 300,00 R$ 70,00 30,43% 
Z R$ 460,00 R$ 331,25 (R$ 128,75) -27,99% 
Total R$ 1.150,00 R$ 1.150,00 
Analisando a coluna das diferenças, veriftcamos o grau de 
distorção existente ente as duas formas e, apesar de quaisquer 
arbitrariedades ocorridas na forma de apropriação por hora-má- 
quina, é claro que na alocação com base na departamentalização 
estarão sendo cometidas menos injustiças e diminuídas as chances 
de erros mais graves. 
 
Se a empresa ftxasse seus preços de venda com base nos custos 
de produção, veriftcaria então que, com base na departamentaliza- 
ção, precisaria aumentar os custos dos produtos X e Y e diminuir 
os de Z. 
 
Sérios problemas podem ocorrer na empresa em função da 
concorrência pelo inadequado processo de custeamento. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Introdução 
Custeio 
Variável 
 
 
 
seu comportamento,ou seja, em custos ftxos 
e variáveis e, de certa maneira, tenta corri- 
esta lição estudaremos os detalhes do 
método de custeio variável e sua diferença 
para o custeio por absorção. 
1. Considerações Iniciais 
Na lição anterior, vimos a metodologia 
de custeio por absorção, a qual mostra o cus- 
to unitário do produto, observando todos os 
gastos utilizados pela produção. Essa determi- 
nação do custo de um produto existe com base 
no rateio, que é um critério pré-estabelecido 
pela Contabilidade para a atribuição de custos 
indiretos aos produtos. 
 
O grande problema é que esse critério, mui- 
tas vezes, não representa a realidade de proces- 
so produtivo, ou seja, o custo determinado pelo 
método por absorção, na maioria das vezes, não 
mostra o custo real de um produto. 
 
Outra abordagem está na classiftcação 
dos custos, em que se ignora a existência dos 
custos ftxos mesmo sem haver produção. Por 
exemplo: o aluguel do prédio de uma fábrica, 
havendo ou não produção, deverá ser pago e 
assim será uma despesa incorrida. A depre- 
ciação tem a mesma característica e assim 
por diante. 
 
Para tentar corrigir essas falhas, o método 
do custeio variável trata os custos com base em 
gir algumas falhas do método do custeio por 
absorção. Vale a pena lembrar que o método 
não é aceito pela legislação brasileira, por 
ferir o regime de competência. Mas em mui- 
tos países da Europa e alguns da América do 
Sul (Argentina e Chile), são métodos bastante 
empregados. 
2. Sistemática do Custeio Variável 
O custeio variável trata os custos com base 
em seu comportamento, ou seja, em custos ft- 
xos e variáveis, no qual o custo ftxo é um gasto 
existente que não depende da produção para 
ser incorrido. Por exemplo: aluguel, mão-de- 
obra, energia elétrica, etc. são gastos que serão 
incorridos, mesmo não havendo a produção. 
No caso dos custos variáveis, são gastos que 
variam de acordo com a produção, ou seja, são 
gastos com matéria-prima, materiais auxilia- 
res, embalagens, etc. 
 
No método do custeio variável somente 
serão integrantes do custo das mercadorias 
vendidas os custos variáveis, sendo o custo 
ftxo tratado como despesa e assim debitado 
do resultado. 
 
Vejamos um exemplo prático: 
 
A indústria Veredas produz triciclos, apre- 
sentando os seguintes dados de custos: 
 
 
 
Custos variáveis: R$ 16,00 por unidade produzida 
Custos ftxos: R$ 10.000,00 por mês 
Preço de venda: R$ 40,00 por unidade vendida 
Durante os três meses a seguir as vendas foram de: 
 
 
 
 
Assim, temos dados suftcientes para apresentar o resultado 
com base no custeio variável: 
 
1° Mês 
Vendas 
 
1.000 unidades x R$ 40,00 
 
R$ 40.000,00 
Custos Variáveis 
Custos Fixos 
Lucro Bruto 
1.000 unidades x R$ 16,00 R$ 16.000,00 
R$ 10.000,00 
R$ 14.000,00 
2° Mês 
Vendas 
 
700 unidades x R$ 40,00 
 
R$ 28.000,00 
Custos Variáveis 
Custos Fixos 
Lucro Bruto 
700 unidades x R$ 16,00 R$ 11.200,00 
R$ 10.000,00 
R$ 6.800,00 
3° Mês 
Vendas 
 
1.200 unidades x R$ 40,00 
 
R$ 48.000,00 
Custos Variáveis 
Custos Fixos 
Lucro Bruto 
1.200 unidades x R$ 16,00 R$ 19.200,00 
R$ 10.000,00 
R$ 18.800,00 
 
Veja como seria a demonstração de resultados: 
 
 
 1° Mês 2° Mês 3° Mês Total 
Vendas 40.000,00 28.000,00 48.000,00 116.000,00 
(-) Custo dos Produtos Vendidos (16.000,00) (11.200,00) (19.200,00) (46.400,00) 
( = ) Margem de Contribuição 24.000,00 16.800,00 28.800,00 69.600,00 
(-) Custos Fixos (10.000,00) (10.000,00) (10.000,00) (30.000,00) 
(=) Lucro Bruto 14.000,00 6.800,00 18.800,00 39.600,00 
Meses Vendas 
1 1000 
2 700 
3 1200 
 
 
 
 
 
 
3. Alguns Comentários sobre o Custeio Variável 
O custeio variável apresenta algumas informações importan- 
tes. A primeira delas está na tomada de decisões, quando podemos 
veriftcar se a empresa está aproveitando os custos ftxos de manei- 
ra eftcaz, pois quanto maiores forem a venda e a produção, mais 
baratos serão os custos ftxos. Outra importante consideração está 
no fluxo de caixa da empresa, no qual os custos ftxos geralmente 
representam gastos que a empresa paga rotineiramente, sem poder 
negociar prazo de pagamento. 
 
Um exemplo é o aluguel, pois deve ser pago todos os meses, 
sem concessão de um prazo para pagamento. A mão-de-obra é 
outro exemplo, pois todos os meses a empresa tem de pagar seus 
funcionários e assim por diante. Se veriftcarmos essa ótica sobre 
o custeio por absorção, muitos gastos que a empresa faz rotinei- 
ramente são jogados aos produtos e eles se encontram no estoque, 
e não no resultado. Assim, podemos dizer que, de certa maneira, 
o custeio variável é mais realístico que o custeio por absorção, 
porém, não pode ser utilizado no Brasil. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Custeio por 
Atividades (ABC) 
 
Introdução 
O custeio baseado em atividades é uma 
metodologia recente, de característica similar 
ao custeio por absorção, mas que tenta deter- 
minar o custo do produto de forma mais real. 
Nesta lição veremos os principais pontos sobre 
o custeio por atividades. 
1. Custos e Atividades 
O custeio por atividades tem muitas diver- 
gências sobre seu surgimento. Muitos dizem 
que pesquisas acadêmicas em universidades 
norte-americanas, durante os anos 70 e 80, 
determinaram o surgimento desse método. 
Há outros registros de companhias de grande 
porte como a DuPont, por exemplo, que já 
usavam métodos similares durante os anos 60. 
Mas uma coisa sobre o custeio por atividades 
deve ser esclarecida: além de ser um método 
de custeio, o ABC5 é um método de gerencia- 
mento de custos, que atrelado a outros méto- 
dos de gestão, (ABM e Balanced Scorecard), 
é uma ferramenta muito utilizada na gestão 
de grandes companhias. 
 
O ABC parte do pressuposto de que toda 
a produção da empresa é um conjunto de 
diferentes atividades e que cada atividade 
consome recursos. Assim, no ABC são criados 
direcionadores de custos de acordo com cada 
atividade exercida. 
 
 
 
O ABC é cada vez mais utilizado de ma- 
neira gerencial em empresas que possuem 
uma parcela muito grande de custos indiretos 
nos custos totais. Atualmente, quase todas as 
empresas estão nessa situação, já que a auto- 
matização das indústrias aumentou signiftca- 
tivamente esses custos. Além disso, o ABC é 
usado em empresas com processos produtivos 
complexos e em prestadoras de serviço, nas 
quais a atividade exercida é mais facilmente 
reconhecida. 
 
2. Atividades e Direcionadores 
de Custos 
Uma atividade exercida consome recursos 
que devem ser determinados por cada dire- 
cionador. Trata-se de uma forma de rateio, 
mas baseada no consumo da atividade. Va- 
mos supor um exemplo: em uma indústria, a 
atividade de um supervisor de fábrica será a 
de orientar cada equipe de trabalho de cada 
linha de produto. Assim, o tempo que o super- 
visor passa orientando será um direcionador 
de custos. 
 
3. Exemplo Prático de Custeio 
Baseado em Atividade 
Para entendermos melhor o ABC, vejamos 
um exemplo prático aplicado em uma grande 
universidade. Determinaremos o custo por 
serviço prestado. 
 
Uma universidade ministra quatro cursos 
diferentes na área de Ciências Sociais: Histó- 
ria, Geografta, Filosofta e Sociologia. 
 
 
 
A contabilidade observou todos os gastos do departamento 
pedagógico durante um mês de trabalho e chegou aos seguintes 
valores: 
 
Salários dos funcionários R$ 10.000,00 
Energia elétrica R$ 3.000,00 
Gastos com telefonia e internet R$ 1.000,00 
Gastos com materiais (papel, caneta, etc.) R$ 1.500,00 
Gastos gerais R$ 2.500,00 
 
Os custos com o salário dos professores são da ordem de R$ 
35,00 por horade trabalho. 
 
As atividades executadas pelo departamento são: 
3 Atendimento a alunos 
3 Elaboração de documentos 
3 Elaborar diplomas 
3 Arquivo e lançamento de notas 
 
O tempo ocupado por estas atividades está na seguinte pro- 
porção: 
 
Atividade Tempo (hs) 
Atendimento a alunos 15 
Elaboração de Documentos 13 
Elaboração de Diplomas 17 
Arquivo e Lançamento de 
Notas 
15 
Total de horas 60 
 
Essas atividades possuem os seguintes direcionadores: 
 
Atividade Direcionador 
Atendimento a alunos número de atendimentos 
Elaboração de Documentos número de documentos 
Elaboração de Diplomas número de diplomas 
Arquivo e Lançamento de Notas número de avaliações aplicadas 
 
 
 
 
 
Dessa maneira, a contabilidade apurou, durante o período, os 
dados destes direcionadores para cada curso ministrado: 
 
Direcionador Geografia História Filosofia Sociologia Total 
Número de atendimentos 12 10 7 21 50 
Número de documentos 45 17 52 13 127 
Número de diplomas 23 45 13 22 103 
Número de avaliações 
aplicadas 
45 73 17 44 179 
 
Com estes dados, podemos determinar o custo de cada ativi- 
dade e o custo da atividade. Determinaremos o custo para cada 
curso por meio dos direcionadores: 
 
1° Passo: saber o custo por hora de trabalho. 
 
Total de custos indiretos R$ 18.000,00 
N° de horas de atividade 60 horas 
Custo por hora R$ 300,00 
 
2° Passo: saber o custo de cada atividade. 
 
Atividade Tempo (hs) Custo por hora Custo da Atividade 
Atendimento a alunos 15 300,00 4.500,00 
Elaboração de Documentos 13 300,00 3.900,00 
Elaboração de Diplomas 17 300,00 5.100,00 
Arquivo e Lançamento de Notas 15 300,00 4.500,00 
 
3° Passo: alocar os custos por atividades aos cursos, segundo o 
direcionador de custos. 
 
Atividade Direcionador 
Custo da 
Atividade 
Total do 
Direcionador 
Custo Unit. 
Direcionador 
Atendimento a alunos Número de atendimentos 4.500,00 50 90,00 
Elaboração de Documentos Número de documentos 3.900,00 127 30,71 
Elaboração de Diplomas Número de diplomas 5.100,00 103 49,51 
Arquivo e Lançamento de 
Notas 
Número de avaliações 
aplicadas 
4.500,00 179 25,14 
 
 
 
Aplicação do Direcionador aos cursos: 
 
Direcionador 
Custo Unit. 
Direcionador 
Geografia História Filosofia Sociologia Total 
Número de atendimentos 90,00 1.080,00 900,00 630,00 1.890,00 4.500,00 
Número de documentos 30,71 1.381,95 522,07 1.596,92 399,23 3.900,17 
Número de diplomas 49,51 1.138,73 2.227,95 643,63 1.089,22 5.099,53 
Número de avaliações 
Aplicadas 
25,14 1.131,30 1.835,22 427,38 1.106,16 4.500,06 
Total de Custos por 
Curso 
- 4.731,98 5.485,24 3.297,93 4.484,61 17.999,76 
 
Supondo que estudam 45 alunos no curso de Geografta, 39 em 
História, 17 em Filosofta e 26 em Sociologia, o custo por aluno 
seria de: 
 
Direcionador 
Custo Unit. 
Direcionador 
Geografia História Filosofia Sociologia Total 
Número de atendimentos 90,00 1.080,00 900,00 630,00 1.890,00 4.500,00 
Número de documentos 30,71 1.381,95 522,07 1.596,92 399,23 3.900,17 
Número de diplomas 49,51 1.138,73 2.227,95 643,63 1.089,22 5.099,53 
Número de avaliações 
aplicadas 
25,14 1.131,30 1.835,22 427,38 1.106,16 4.500,06 
Total de Custos por Curso - 4.731,98 5.485,24 3.297,93 4.484,61 17.999,76 
N° de alunos - 45 39 17 26 127 
Custo unitário por curso - 105,16 140,65 193,99 172,49 141,73 
 
Vejamos que o custo apresentado é proporcional ao trabalho 
desenvolvido para cada curso. Essa ferramenta é muito impor- 
tante para a gestão da empresa. Enquanto o custeio por absorção 
apresenta o custo por critérios supostos pela contabilidade, o 
ABC demonstra, por meio das atividades desenvolvidas, quais são 
originárias dos custos.