CONTABILIDADE 2

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Contabilidade de Custos
Professor conteudista: Hildebrando Oliveira
Sumário
Contabilidade de Custos
Unidade I
1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS .....................................................................................................................1
1.1 O desenvolvimento da contabilidade de custos .........................................................................3
1.2 Métodos de apropriação de custos ..................................................................................................7
1.3 O significado de custo e despesa ......................................................................................................7
2 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................... 10
2.1 Gasto ......................................................................................................................................................... 10
2.2 Desembolso ..............................................................................................................................................11
2.3 Investimento ...........................................................................................................................................11
2.4 Custo ..........................................................................................................................................................11
2.5 Despesa ..................................................................................................................................................... 12
2.6 Perdas ........................................................................................................................................................ 13
2.7 Classificação dos custos .................................................................................................................... 13
2.7.1 Em relação aos produtos ..................................................................................................................... 13
2.7.2 Em relação ao volume de produção ................................................................................................ 15
2.8 Outras terminologias aplicadas à contabilidade de custos ................................................. 17
3 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE CUSTOS ........................................................................ 19
3.1 Primeiro passo: separação entre custos e despesas ............................................................... 20
3.2 Segundo passo: apropriação dos custos diretos ..................................................................... 21
3.3 Terceiro passo: apropriação dos custos indiretos .................................................................... 22
Unidade II
4 CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS ................................................................................................................ 24
4.1 Um exemplo de contabilização mais completo ....................................................................... 25
5 MATERIAIS DIRETOS ....................................................................................................................................... 29
5.1 Métodos de avaliação dos estoques ............................................................................................. 30
5.1.1 Último a Entrar, Primeiro a Sair (UEPS) ou Last-in, First-out (LIFO) .................................. 30
5.1.2 Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (PEPS) ou First-in, First-out (FIFO) ............................... 31
5.1.3 Custo médio ponderado móvel ......................................................................................................... 31
5.1.4 Exemplo de aplicação dos métodos de valoração de estoques ........................................... 32
5.2 Subprodutos e sucatas ....................................................................................................................... 36
6 MÃO DE OBRA DIRETA .................................................................................................................................. 36
6.1 Cálculo do custo de um funcionário horista ............................................................................ 37
6.2 Grupos de encargos sociais .............................................................................................................. 39
6.3 Tempo ocioso e outros gastos com a mão de obra ................................................................ 40
6.4 Exercício resolvido ................................................................................................................................ 41
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1 A CONTABILIDADE DE CUSTOS
Em disciplinas anteriores, ocupamo-nos dos processos 
contábeis gerais e daqueles relativos às empresas comerciais, 
especificamente no decorrer da disciplina Contabilidade 
Comercial. 
As mercadorias vendidas pelas empresas comerciais são 
obtidas das empresas industriais. Empresa industrial é aquela 
que transforma, por meio de um processo de produção, a 
matéria-prima em produto acabado. Transforma, por exemplo, a 
borracha (matéria-prima), seja ela natural ou sintética, em pneu 
(produto acabado).
A empresa manufatureira, industrial ou fabril emprega 
trabalho e utiliza maquinário para converter matéria-prima em 
produto acabado. Transforma, assim, recursos materiais; sua 
atividade difere da atividade da empresa mercantil.
As utilidades adquiridas pela empresa industrial são 
matérias-primas para ela, mas eram produtos acabados para o 
fabricante que as vendeu. A farinha de trigo é matéria-prima 
para o padeiro e produto acabado para o moleiro. A lâmina 
de aço é matéria-prima para o fabricante de automóveis, mas 
produto acabado para a siderúrgica produtora de aço.
A extensão da atividade comercial na fábrica é evidente 
para quem quer que contemple a variedade de transformações 
que ocorre nas utilidades e serviços exigidos pela vida 
moderna.
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O desenvolvimento tecnológico da empresa industrial já torna 
possível a produção e a venda de qualquer tipo de produto. Mas 
produzir atendendo a padrões adequados de qualidade não é 
tudo; vender essa produção com lucro é outro aspecto essencial 
da atividade econômica.
Por outro lado, sabe-se que a lucratividade das empresas, 
principalmente as industriais, está intimamente associada à 
técnica empregada na operação de seus custos.
Daí a constante preocupação da administração empresarial 
com o levantamento, o controle e a redução de custos, pela 
aplicação de técnicas cada vez mais avançadas e eficientes.
A gerência eficiente sabe que deve manter os custos 
dentro de determinados limites para que sejam obtidos 
lucros adequados ao desenvolvimento da empresa; 
sabe, também, que os custos tendem a crescer à medida 
que a competição aumenta e cresce em função do 
desenvolvimento do país.
No ambiente econômico cada vez mais competitivo 
da atualidade, o controle de custos assume a posição de 
função administrativa essencial para a rentabilidade e, 
consequentemente, para a sobrevivência da empresa. Nesse 
ambiente, os sistemas de controle de custos, exercendo 
contínua e eficiente fiscalização sobre todos os tipos de 
custos da atividade empresarial, estabelecendo padrões de 
controle e permitindo a elaboração de relatórios objetivos de 
acompanhamento, tornaram-se ferramentas indispensáveis à 
moderna administração.
Hoje em dia, é admitido que, para o eficiente exercício das 
suas funções, a equipe administrativa precisa de registros e 
relatóriosde custos e lucros analíticos, elaborados de forma 
sistemática e comparativa. Será com base nesses registros 
e informações, com custos acumulados por produtos ou 
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por área de responsabilidade, que a administração poderá 
conscientemente:
• fixar a meta de lucro da empresa;
• analisar e decidir sobre estabelecimento e alteração de 
preços;
• analisar e decidir sobre alterações na linha de produtos;
• analisar e decidir sobre a eliminação de produtos de baixa 
lucratividade.
Dada a importância desses itens, concluímos que o 
estudo detalhado dos custos é essencial para a empresa 
moderna.
1.1 O desenvolvimento da contabilidade 
de custos
A contabilidade geral ou financeira surgiu com o 
desenvolvimento do comércio, na chamada Era mercantilista.
Seu objetivo é o controle do patrimônio da empresa e de 
suas variações, que são resultantes da apuração do resultado 
das operações mercantis.
A apuração do resultado nas empresas comerciais pode ser 
observada a seguir:
Estoque inicial de mercadorias
( + ) Compras de mercadorias no período
 = mercadorias disponíveis para venda no período
( – ) Estoque final de mercadorias
 = custo das mercadorias vendidas
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Porém, para uma apuração de resultado de forma mais 
completa, teremos:
Receita de vendas
( – ) Custo das mercadorias vendidas
 = lucro bruto
( ± ) Receitas/despesas operacionais
 = resultado operacional
( ± ) Receitas/despesas não operacionais
 = resultado do exercício
Fundamentalmente orientada para os aspectos fiscais da 
empresa, a contabilidade geral não atendia de forma satisfatória 
às necessidades de informação da administração industrial, 
interessada no controle efetivo dos custos de suas operações.
À medida que as empresas evoluem, produzindo grande 
quantidade de produtos diferentes, mais complexas ainda se 
tornam as decisões relativas a cada produto. Algumas decisões 
dependem basicamente das informações fornecidas pela 
contabilidade.
Com a Revolução Industrial e o consequente crescimento das 
empresas manufatureiras, a contabilidade necessitou adaptar 
os procedimentos para apuração do resultado das empresas 
comerciais, que apenas compravam e vendiam mercadorias, sem 
nada agregar a elas, para as empresas industriais, que utilizavam 
os fatores de produção para transformá-los em produtos 
destinados à venda.
Daí o desenvolvimento de um novo recurso contábil, que 
utilizava os mesmos conceitos, princípios e mecanismos da 
contabilidade geral ou financeira, agrupado sob a denominação 
genérica de contabilidade de custos e que vem evoluindo 
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significativamente ao longo dos tempos, com a criação de 
novas técnicas de análise e interpretação das informações 
qualitativas e quantitativas das operações das empresas 
industriais.
A solução encontrada naquela época pelos estudiosos da 
contabilidade foi usar os mesmos procedimentos para apuração 
do resultado do exercício das empresas comerciais, substituindo 
a conta compras pelos fatores que entraram na produção 
dos produtos, ou seja, matéria-prima consumida, salário dos 
operários da produção, energia elétrica e combustível utilizados, 
enfim, todos os gastos incorridos na atividade industrial, que 
foram chamados de custo de produção. 
A especialização ou a subdivisão da contabilidade que 
apropriava e controlava esses gastos passou a ser denominada 
de contabilidade de custos.
Semelhante ao que apresentamos para uma empresa 
comercial, quanto à forma como ela apura seu resultado, 
observaremos, a seguir, como uma empresa industrial pode 
apurar o seu resultado, de forma resumida:
Estoque inicial de produtos (em elaboração e acabados):
+ custo de produção do período (composto por):
• matérias-primas consumidas;
• salários e encargos sociais dos operários;
• energia elétrica;
• combustíveis;
• demais custos.
( – ) Estoque final de produtos (em elaboração e acabados)
 = Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
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Ou, com um pouco mais de complementos, teremos:
Demonstração dos custos dos produtos vendidos:
Estoque inicial de matérias-primas:
( + ) Compras de matérias-primas
 = custo das matérias-primas disponíveis
( – ) Estoque final de matérias-primas
 = custo das matérias-primas consumidas
( + ) Custo da mão de obra direta
( + ) Custos indiretos de fabricação
 = custo de produção do período
( + ) Estoque inicial dos produtos em processos
 = custo total da produção
( – ) Estoque final dos produtos em processos
 = custo da produção acabada
( + ) Estoque inicial dos produtos acabados
 = custo dos produtos disponíveis para venda
( – ) Estoque final dos produtos acabados
 = Custo dos Produtos Vendidos (CPV).
Por outro lado, na demonstração de resultado do exercício 
de uma empresa industrial, teremos, de uma forma completa:
Receita de vendas
( – ) CPV
 = resultado bruto
( ± ) Receitas/despesas operacionais
 = resultado operacional
( ± ) Receitas/despesas não operacionais
 = resultado do exercício
Devemos observar, nos exemplos demonstrados, que o custo 
de produção, ou seja, os gastos incorridos com a produção, foi 
totalmente absorvido, seja pelos estoques finais de produtos, 
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seja pelo custo dos produtos vendidos. Esse fato faz surgir os 
chamados métodos de apropriação de custos, que empregam 
critérios diferentes para a apropriação dos custos, com campos 
de aplicação específicos, o que permite dizer que cada um desses 
métodos não substitui o outro, mas se complementam.
A contabilidade de custos é, pois, uma técnica contábil 
utilizada para identificar, resumir e informar os custos dos 
produtos e/ou serviços.
1.2 Métodos de apropriação de custos
Existem dois principais métodos de apropriação de custos:
• custeio por absorção: é o método de custeio que consiste 
em atribuir aos produtos todos os custos de produção, de 
forma direta ou indireta. Assim, todos os custos, sejam eles 
fixos ou variáveis, são absorvidos pelos produtos. É o método 
utilizado para custear estoques, cujos saldos encontramos 
no balanço patrimonial, e determinar o Custo dos Produtos 
Vendidos (CPV), encontrado na Demonstração do Resultado 
do Exercício (DRE). É, normalmente, exigido pela auditoria 
externa das empresas abertas e pelo Imposto de Renda;
• custeio variável: é o método de custeio que consiste 
em considerar que os produtos devem receber somente 
e exclusivamente os custos que causam ao serem 
produzidos. Nesse caso, os custos a serem alocados aos 
produtos são somente os custos variáveis. Os custos fixos 
são tratados como custos do período, indo diretamente 
para o resultado como despesas.
1.3 O significado de custo e despesa
Uma empresa industrial pratica diariamente uma série de 
operações para realizar suas atividades administrativas, de vendas 
e de fabricação. Operações tais como a compra de matéria-
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prima, pagamento de impostos, pagamento demanutenção de 
máquinas, pagamento de folha salarial etc.
Entretanto, nem sempre essas operações, que representam 
gastos para a empresa, são consideradas custos.
Para entender essa situação, observemos a estrutura de uma 
demonstração de resultado do exercício:
Receita de vendas
( – ) Custo dos produtos vendidos
 = lucro bruto
( – ) Despesas: administrativas, gerais e de vendas
 = lucro operacional
Observamos que os lucros e as despesas são demonstrados 
separadamente.
Há a dedução do custo dos produtos vendidos das receitas 
de vendas e dedução das despesas do lucro bruto.
Assim, entre os gastos de uma empresa industrial, 
encontramos custos e despesas.
Os custos correspondem aos gastos relativos à fabricação de 
produtos, e as despesas correspondem aos gastos relacionados 
à administração geral e à geração de receita.
Para facilitar a compreensão do surgimento de um custo 
e de uma despesa, vamos utilizar um organograma (gráfico 
que representa a estrutura organizacional de uma empresa), 
agrupando os órgãos de uma empresa em três divisões: fábrica, 
administração geral e vendas.
Fábrica: reúne os setores de apoio à produção, tais como 
almoxarifado, engenharia de fábrica, planejamento e controle de 
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produção, e os setores de produção, como usinagem, montagem 
e pintura.
Administração geral: reúne todos os setores administrativos, 
como Recursos Humanos, Controle de Processamento de Dados 
(CPD), finanças etc.
Vendas: reúne os setores relacionados às atividades 
comerciais tais como propaganda, vendas, Serviço de Assistência 
ao Cliente (SAC).
Desta maneira, a empresa exemplificada seria assim 
representada num organograma:
Gestão
superior
Administração
geral VendasFábrica
Apoio à
produção Produção RH CPD Finanças Propaganda SACVendas
Almoxarif. Eng. defábrica PCP Usinagem Montagem Pintura
De forma resumida, poderíamos demonstrar que os custos e 
as despesas dessa empresa incorreram nos seguintes órgãos da 
estrutura organizacional:
Fábrica Administração Geral Vendas
Nestes órgãos incorrem custos Nestes órgãos incorrem despesas
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Na demonstração do resultado do exercício, as despesas 
ocorrem nos órgãos de administração e de vendas; já os custos 
dos produtos vendidos ocorrem na fábrica.
2 TERMINOLOGIA APLICADA À CONTABILIDADE 
DE CUSTOS
Considerando a contabilidade de custos como uma 
linguagem geral ou financeira, por ser uma subdivisão da 
contabilidade geral, necessitamos uniformizar o entendimento 
de determinados termos específicos que ela utiliza e que já 
foram e serão usados nesta disciplina.
2.1 Gasto
Vamos considerar como gasto o compromisso financeiro 
assumido pela empresa para aquisição de bens ou de serviços, 
independentemente de sua destinação dentro da empresa. 
Conforme a destinação do gasto, este poderá se converter 
em gasto de investimento, quando o bem ou o serviço 
for utilizado em vários processos produtivos, e em gasto 
de consumo, quando o bem ou o serviço for consumido no 
momento da produção realizada pela empresa. Dependendo 
da destinação do gasto de consumo, ele poderá se converter 
em custo ou despesa.
Como exemplo de gastos, podemos citar:
• gasto com a compra de matéria-prima;
• gasto com a aquisição de máquina;
• gasto com a mão de obra;
• gasto com aluguel do prédio da fábrica;
• gasto com a estruturação organizacional administrativa;
• gasto com energia elétrica etc.
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O gasto normalmente implica desembolso, embora este 
possa estar defasado do gasto.
2.2 Desembolso
É o pagamento proveniente da compra de um bem ou de um 
serviço. Pode ocorrer antes da realização do gasto (pagamento 
antecipado), no momento da realização do gasto (pagamento à 
vista) ou depois da realização do gasto (pagamento a prazo).
2.3 Investimento
É um gasto ativado, realizado para obtenção de um bem ou de 
um serviço em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis 
a períodos futuros. São os bens e direitos registrados nos ativos 
da empresa. Assim, quando a empresa compra materiais, realiza 
um investimento, registrado na conta estoque. A utilização 
desses materiais na fabricação de um produto transforma-se 
em custo, assim como a utilização destes materiais nas áreas 
administrativas ou de vendas gera uma despesa.
Do mesmo modo, a compra de um caminhão gera um 
investimento, registrado na conta veículos do ativo permanente 
imobilizado; pela sua depreciação, poderemos ter um custo ou 
uma despesa.
Como outros exemplos de investimentos, podemos citar:
• compra de móveis e utensílios;
• compra de matéria-prima;
• compra de imóveis.
2.4 Custo
É toda e qualquer utilização de recursos, humanos e materiais, 
para a produção de bens ou de serviços. De um modo geral, são 
os gastos relacionados à área industrial da empresa.
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De forma esquemática, podemos representar custos da 
seguinte forma:
Utilização 
Recursos materiais
• matérias-primas;
• outros materiais.
Recursos humanos 
ou serviços
• prestados por pessoas físicas vinculadas à 
empresa;
• prestados por terceiros;
• utilização de outros recursos (transporte, 
água, luz, energia, segurança etc.).
Como exemplos de custos, podemos citar:
• matéria-prima utilizada no processo produtivo;
• salário do pessoal da produção;
• aluguel e seguro de prédio da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos da fábrica;
• gastos com manutenção de máquinas e equipamentos de 
fábrica;
• energia elétrica e combustível utilizados na fábrica.
2.5 Despesa
Despesa é toda e qualquer utilização, consumo de bens ou 
de serviços, objetivando, direta ou indiretamente, a obtenção de 
receitas. Todas as despesas são ou foram gastos.
Porém, alguns gastos, muitas vezes, não se transformaram 
em despesas, como terrenos que não são depreciados ou só se 
transformam quando de sua venda.
Como exemplos de despesas, podemos citar:
• salários e encargos de vendedores;
• salários e encargos dos funcionários administrativos;
• energia elétrica consumida no escritório;
• aluguel e seguro do prédio da administração etc.
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2.6 Perdas
Bem ou serviço consumido de forma anormal e involuntária. 
São itens que vão diretamente à conta de resultado, tal como 
as despesas.
Como exemplos de perdas, podemos citar:
• gastos com a mão de obra durante uma greve;
• material deteriorado por um defeito anormal e raro de um 
equipamento;
• obsolescência de estoque etc.
2.7 Classificação dos custos
Existem várias formas de classificação de custos, objetivando 
atender a diversas finalidades para as quais são apurados.
As duas classificações básicas compreendem aquelas que 
permitem determinar o custo de cada produto fabricado e o seu 
comportamento em diferentes níveis de produção em que uma 
empresa possa operar.
a) Com relação aos produtos fabricados: os custos podem 
ser classificados como diretos ou indiretos.
b) Com relação ao volume de produção: os custos podem ser 
classificados como fixos e variáveis.
2.7.1 Em relação aos produtosA regra básica para a classificação dos custos em relação a 
um produto, em diretos e indiretos, é a seguinte:
Se for possível identificar a quantidade do elemento de 
custo aplicada no produto, o custo será direto. Se não for 
possível identificar a quantidade aplicada no produto, o custo 
será indireto.
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Os custos diretos são assim denominados porque seus 
valores e quantidades podem ser identificados com um 
produto específico.
Consideremos como exemplo uma indústria que fabrique 
armários de madeira. Para esse tipo de produto, a indústria teria 
os seguintes custos diretos:
• matéria-prima: madeira;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores;
• mão de obra: salários e encargos de pessoal que trabalha 
diretamente na produção do armário, ou seja, no corte 
da madeira, no lixamento de madeira, na colocação de 
acessórios, envernizamento etc.
Os custos indiretos são assim denominados porque 
seus valores, e principalmente quantidade, não podem ser 
identificados facilmente com um produto específico. A 
dificuldade de identificação desse tipo de custo em relação a 
um produto ocorre porque os referidos custos são utilizados na 
fabricação de vários produtos ao mesmo tempo. Se os custos 
indiretos são difíceis de identificação em relação a cada produto, 
o valor desses custos é atribuído a cada produto fabricado por 
meio de um critério de rateio, o qual será estimado ou até 
mesmo atribuído pela empresa.
Consideremos como exemplo a mesma indústria que fabrica 
armários.
Para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes 
custos indiretos:
• cola, verniz, lixa;
• depreciação das máquinas utilizadas na produção (serra 
elétrica, lixadeira elétrica, furadeira, forno etc.);
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• salários dos chefes de supervisão de equipes de produção;
• aluguel do prédio da fábrica;
• energia elétrica sem medidor em cada máquina, 
impossibilitando identificar o consumo de energia em 
relação a cada produto fabricado etc.
2.7.2 Em relação ao volume de produção
Essa classificação dos custos, relacionada ao volume de produção, 
ocorre em função do comportamento dos elementos de custos em 
relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção.
A ideia central é a seguinte: a certo nível de produção, 
incorre-se em um montante de custos. Se esse nível de produção 
aumentar ou diminuir, a utilização ou o consumo de alguns itens 
de custos acompanhará esta oscilação para mais ou para menos, 
e outros itens de custo não acompanharão.
Assim sendo, com relação ao volume de produção de um 
determinado período, os custos podem ser classificados em 
custos fixos e custos variáveis.
Custos fixos
São aqueles que, dentro de um determinado volume de 
produção, permanecem constantes, não se alterando com 
as modificações da quantidade produzida. Ainda utilizando o 
exemplo da fábrica de armários, tanto faz a empresa produzir 
dez ou trinta unidades de um certo tipo de armário em um mês, 
por exemplo, pois os custos fixos serão os mesmos nesse mês.
Para esse tipo de produto, poderíamos exemplificar os 
seguintes custos fixos: 
• aluguel da fábrica;
• depreciação das máquinas e dos equipamentos;
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• salário e encargos da supervisão de fábrica;
• prêmios de seguros de prédio da fábrica etc.
Os custos fixos possuem algumas características dentre as 
quais destacamos:
• o seu valor total é constante dentro de uma faixa 
considerável de produção;
• apresentam diminuição do valor por unidade de produto 
na medida em que a produção aumenta.
Custos variáveis
São aqueles que variam, aumentando ou diminuindo o seu 
valor total em função do volume de produção da empresa.
Considerando ainda como exemplo a indústria que fabrica 
armários, para esse tipo de produto, a indústria teria os seguintes 
custos variáveis:
• matéria-prima: madeira;
• mão de obra direta: salário e encargos dos operários;
• materiais secundários: dobradiças, fechaduras, puxadores.
Os custos variáveis possuem algumas características dentre 
as quais destacamos:
• o seu montante total varia em proporção direta com o 
volume de produção;
• apresentam valor constante por unidade de produção, 
independente da quantidade produzida.
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2.8 Outras terminologias aplicadas à 
contabilidade de custos
Em sua atividade profissional, o contador terá frequentes 
oportunidades de se encontrar com outros tipos de denominações 
referentes a custos, entre as quais destacamos:
• custos departamentais: as informações contábeis 
e referentes a custos, que a moderna administração 
geralmente solicita, podem ser agrupadas em duas grandes 
classes: custos por produtos ou custos por departamentos; 
são necessárias para: segregar os diferentes processos 
produtivos; assegurar um melhor fluxo da produção; 
determinar o custo do produto.
Os departamentos, normalmente, são classificados em 
departamentos de produção, em que estão centralizados os 
processos de produção, como numa fábrica de geladeira, em 
que teríamos as operações de estamparia, montagem, pintura 
e acabamento final.
A seguir temos os departamentos classificados em 
departamentos não produtivos ou auxiliares de produção ou 
indiretos.
Os departamentos auxiliares não estão diretamente 
relacionados ao processo de produção, mas prestam serviços a 
ele, como recebimento de matérias-primas, estoque, controle de 
qualidade, manutenção.
• Custo do produto: é o custo associado às unidades 
produzidas, envolvendo o material, a mão de obra e os 
gastos de fabricação.
• Custo das matérias-primas disponíveis: representa o 
valor do estoque inicial de matérias-primas mais o valor 
das compras de matérias-primas efetuadas no período.
• Custo das matérias-primas consumidas: representa o 
custo das matérias-primas disponíveis menos o estoque 
final de matérias-primas.
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• Custo primário: representa o valor da soma da 
matéria-prima mais a mão de obra direta.
• Custo de transformação: representa o valor dos custos 
incorridos para transformar matéria-prima em produto. 
Compreende os custos com a mão de obra direta e o 
custo indireto de fabricação. O custo de transformação é 
chamado também de custo de conversão.
• Custo de produção do período: também chamado de 
custo de fabricação do período, compreende a soma dos 
custos incorridos na produção do período dentro da fábrica. 
É formado pela soma dos materiais diretos e indiretos, 
com mão de obra direta e indireta e com os gastos gerais 
de fabricação diretos e indiretos, aplicados na produção 
do período, sem considerar o valor do estoque inicial dos 
produtos em elaboração.
• Custo de produção: compreende o custo de produção do 
período mais o estoque inicial de produtos em elaboração. 
Corresponde à soma dos custos de matéria-prima, mão de 
obra direta e custos indiretos.
• Custo de produção acabada: compreende o custo de 
produção menos o estoque final de produtos em elaboração. 
Este custo pode conter custos de períodos anteriores.
• Custo dos produtos disponíveis para venda: compreende 
o custo da produção acabadano período mais o estoque 
inicial de produtos acabados.
• Custo dos produtos vendidos: compreende o custo dos 
produtos disponíveis para venda menos o estoque final 
dos produtos acabados. Pode, também, conter custos de 
produção de vários períodos.
• Custo unitário: é o custo de cada unidade do produto. É 
obtido pela divisão entre o custo total da produção pela 
quantidade de unidades produzidas. Pode ser obtido pela 
fórmula:
 Custo total = Custo unitário
Quantidade produzida
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Havendo:
a = Custo unitário
CF = Custo fixo total
CV = Custo variável total
n = Quantidade produzida
Teremos: a = CF + CV
 n
3 ESQUEMA BÁSICO DA CONTABILIDADE DE 
CUSTOS
Agora que já conhecemos um pouco sobre o surgimento 
da contabilidade de custos, sua terminologia e algumas 
classificações, vamos apresentar, em passos, o esquema básico 
da contabilidade de custos.
1º passo: separação entre custos e despesas (partindo-se de 
uma relação de gasto incorrido em determinado período).
2º passo: apropriação dos custos diretos aos produtos.
3º passo: apropriação dos custos indiretos aos produtos (por 
meio de rateio).
Esse esquema básico pode ser ilustrado pelo seguinte gráfico.
Custos
Diretos
Indiretos
Rateio
Prod A
Prod B
Prod C
Estoque
(+) Receitas
(-) CPV
(-) Despesas
(=) Resultado
Elementos de custos
Componentes principais
Material Direto (MD)
Mão de Obra Direta (MOD)
Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
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A seguir, simplificaremos o esquema básico da contabilidade 
de custos.
Suponha que uma empresa industrial, em determinado 
período, tenha incorrido nos seguintes gastos:
• Depreciação móveis e utensílios $ 80
• Mão de obra indireta $ 160
• Matéria-prima consumida $ 540
• Gastos gerais de fabricação $ 120
• Comissão de vendedores $ 300
• Depreciação máquina produção $ 140
• Aluguel escritório de vendas $ 60
• Salário de vendedores $ 20
• ICMS sobre vendas $ 600
• Mão de obra direta $ 220
• Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 2.280
3.1 Primeiro passo: separação entre custos e 
despesas
Custos Despesas
Mão de obra indireta $ 160 Depreciação móveis e utensílios $ 80
Matéria-prima consumida $ 540 Comissão de vendedores $ 300
Gastos gerais de fabricação $ 120 Aluguel escritório de vendas $ 60
Depreciação máquina produção $ 140 Salário de vendedores $ 20
Mão de obra direta $ 220 ICMS sobre vendas $ 600
Embalagem utilizada em produção $ 40
Total $ 1.220 Total $ 1.060
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Após a separação dos custos e das despesas, sabemos que as 
despesas não entram nos custos de produção, serão colocadas 
diretamente na conta resultado; por esse motivo, não as 
consideraremos.
3.2 Segundo passo: apropriação dos custos 
diretos
Vamos supor que a empresa do nosso exemplo elabore dois 
produtos, Beta e Gama, e que o consumo de matéria-prima seja 
registrado por meio de requisições da produção ao almoxarifado, 
e que, durante o período, foram apurados os seguintes valores 
quanto à matéria-prima consumida e quanto às embalagens 
utilizadas na produção:
Matéria-prima $ 540 Embalagens $ 40
• Produto Beta $ 320 • Produto Beta $ 20
• Produto Gama $ 220 • Produto Gama $ 20
Quanto à mão de obra, os apontamentos feitos indicam que 
para a mão de obra direta temos:
Mão de obra direta $ 220
• Produto Beta $ 100
• Produto Gama $ 120
Temos, então, de forma resumida, o seguinte:
Custos diretos
Custos
indiretos
Custos
totaisProduto 
Beta
Produto 
Gama
Matéria-prima
Mão de obra direta
Embalagem utilizada produção
Mão de obra indireta
Gastos gerais de fabricação
Depreciação máquinas produção
320
100
20
220
120
20
160
120
140
540
220
40
160
120
140
Total 440 360 420 1.220
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Do custo total de produção de $ 1.220, os custos diretos 
perfazem um total de $ 800 e já estão alocados aos produtos 
Beta e Gama, e $ 420 compreendem os custos indiretos de 
produção e precisam ainda ser apropriados aos produtos.
3.3 Terceiro passo: apropriação dos custos 
indiretos
O valor total dos custos indiretos de produção ($ 420) 
deverão ser apropriados aos produtos Beta e Gama, seguindo-se 
algum critério de rateio.
Analisaremos alguns a seguir.
O primeiro critério de rateio dos custos indiretos de 
produção ou custos indiretos de fabricação (CIF) que utilizamos 
em nosso exemplo é a alocação dos mesmos aos produtos, 
proporcionalmente aos custos diretos totais ($ 800). Observamos 
que, uma vez estabelecido o critério de rateio, a execução do 
mesmo (cálculos) é feita pela de regra de três simples. Assim, 
teremos:
Produto Beta Produto Gama
 800 – 100% 800 – 100%
 440 – x 360 – x 
X = 55% X = 45%
Para obtenção dos valores dos CIF a serem apropriados aos 
produtos, apropriamos o total dos CIF de $ 420 da seguinte 
forma:
Produto Beta Produto Gama
55% de $ 420 = $ 231,00 45% de $ 420 = $ 189,00
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Assim, teremos, de forma resumida:
Produtos
Custos diretos Custos indiretos Total 
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Beta 440 55 231 55 671
Gama 360 45 189 45 549
Total 800 100 420 100 1.220
Observamos que o custo total de cada produto fica diferente 
em função do critério de rateio adotado.
Produto CIF rateado por custos totais
CIF rateado por 
MOD
Beta 671,00 630,89
Gama 549,00 589,11
Total 1.220,00 1.220,00
O produto Beta, por exemplo, ficaria com um custo total de 
$ 671, caso o critério de rateio dos CIF dos produtos fossem os 
custos totais, e $ 630,89 caso o critério de rateio dos CIF aos 
produtos fosse a mão de obra direta. Qual é o melhor critério? 
Tentaremos indicar respostas a essa indagação na sequência de 
nossos estudos sobre a contabilidade de custos.
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