06042018204154Conteúdo 1B Parte2

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EXERCÍCIO DE ANÁLISE 
DE CUSTOS
Prof. Sergio Lopes
1o Passo - Separação entre Custos e Despesas
Suponhamos que estes sejam os gastos de determinado período da empresa X.
A primeira tarefa é a separação dos Custos de produção, desta forma teremos a seguinte
distribuição dos Gastos:
Separação dos custos:
• Custos de Produção
Estes custos integrarão os custos dos produtos
• Despesas Administrativas
• Despesas de Vendas
• Despesas Financeiras
Despesas que não entrarão no custo de produção e que serão 
lançadas diretamente na conta de Resultado do exercício, sem 
serem apropriadas a qualquer produto
Custos de Produção
Salários da Fábrica 120.000 
Matéria-Prima Consumida 350.000 
Depreciação da Fábrica 60.000 
Seguros da Fábrica 10.000 
Materiais Diversos - Fábrica 15.000 
Energia Elétrica - Fábrica 85.000 
Manutenção - Fábrica 70.000 
710.000 
 Estes custos integrarão o Custo dos Produtos.
Despesas Administrativas
Salários da Administração 90.000 
Honorários da Diretoria 40.000 
Correios, Telefone 5.000 
Material de Expediente - Escritório 5.000 
140.000 
Despesas de Vendas
Comissão de Vendedores 80.000 
Despesas de Entrega 45.000 
125.000 
Despesas Financeiras 50.000 
315.000 
Despesas que não entraram no Custo de produção 
e que serão lançadas diretamente na conta de 
Resultado do exercício, sem serem apropriada a 
2o Passo – A Apropriação dos Custos Diretos
• Vamos considerar que esta empresa elabore três produtos diferentes, chamados A, B e C.
O passo seguinte é o de se distribuir os custos diretos de produção aos três itens.
Suponhamos ainda que nessa empresa, além da Matéria-prima, sejam também custos
diretos, parte da mão-de-obra e parte da Energia Elétrica.
• O problema agora é saber quanto de Matéria-prima total utilizada, de $ 350.000, quanto da
Mão-de-obra Direta e quanto da Energia Elétrica direta foi aplicado no produto A, no B ou
no produto C.
• Para consumo da Matéria-prima, a empresa mantém um sistema de requisições de tal
forma a saber sempre para qual produto foi utilizado o material retirado do almoxarifado. E,
a partir dessa informação, conhece-se a seguinte distribuição:
• Matéria-prima:
2o Passo – A Apropriação dos Custos Diretos
• Para a Mão-de-obra, a situação é um pouco mais complexa, já que é
necessário verificar do total de $ 120.000 quanto diz respeito à Mão-de-obra Direta
e quanto é a parte pertencente à Mão-de-obra Indireta.
• A empresa, para poder conhecer bem esse detalhe, mantém um apontamento
(verificação) de quais foram os operários que trabalharam em cada produto no mês
e por quanto tempo. Conhecidos tais detalhes e calculados os valores, conclui:
• Mão-de-obra:
2o Passo – A Apropriação dos Custos Diretos
• A verificação da Energia Elétrica evidencia que, depois de anotado o 
consumo na fabricação dos produtos durante o mês, $ 45.000 são 
diretamente atribuíveis e $ 40.000 somente alocáveis por critérios de 
rateio, já que existem medidores apenas em algumas máquinas.
Temos, então, de forma resumida a seguinte distribuição:
Custos Diretos
Indiretos Total
Produto A Produto B Produto C Total
Matéria-prima
Mão-de-obra
Energia Elétrica
Depreciação
Seguros
Materiais Diversos
Manutenção
Temos, então, de forma resumida a seguinte distribuição:
Produto A Produto B Produto C Total
Matéria-prima 75.000 135.000 140.000 350.000 - 350.000 
Mão-de-obra 22.000 47.000 21.000 90.000 30.000 120.000 
Energia Elétrica 18.000 20.000 7.000 45.000 40.000 85.000 
Depreciação - - - - 60.000 60.000 
Seguros - - - - 10.000 10.000 
Materiais Diversos - - - - 15.000 15.000 
Manutenção - - - - 70.000 70.000 
115.000 202.000 168.000 485.000 225.000 710.000 
Custos Diretos Indiretos Total
Do total de Custos de Produção, $ 485.000 são Custos Diretos e já estão apropriados e $ 225.000
precisam ainda ser apropriados.
3o Passo – A Apropriação dos Custos Indiretos
• Vamos agora analisar a forma ou as formas de alocar os custos
indiretos que totalizam, neste exemplo $ 225.000. Uma alternativa
simplista seria a alocação dos produtos A, B e C proporcionalmente
ao que cada um já recebeu de custos diretos. Esse critério é
relativamente utilizado quando os custos diretos representam a
grande porção dos custos totais, e não há outra maneira mais
objetiva de visualização de quanto dos custos indiretos poderia, de
forma menos arbitrária, ser alocado ao produto A, B ou C.
Apropriação dos Custos Indiretos, proporcionalmente aos Custos Diretos
Produto Custos Diretos Custos Indiretos Total
A
B
C
Total
Apropriação dos Custos indiretos, proporcionalmente aos Custos Diretos.
Produto Total
A 115.000 23,71% 23,71% 53.351 168.351 
B 202.000 41,65% 41,65% 93.711 295.711 
C 168.000 34,64% 34,64% 77.938 245.938 
Total 485.000 100,00% 100,00% 225.000 710.000 
Custos Diretos Custos Indiretos
A última coluna acima nos fornece então o custo total de cada Produto e a penúltima a
parte que lhes foi atribuída dos custos indiretos.
Suponhamos, entretanto, que a empresa resolva utilizar outro tipo de alocação.
Conhecendo o tempo de fabricação de cada produto, pretende fazer a distribuição dos
custos indiretos proporcionalmente a ele, e faz uso dos próprios valores em moeda da
Mão-de-obra Direta, por ter sido esta calculada com base no tempo de Mão-de-obra
efetivamente utilizado em cada produto. Teríamos, dessa maneira:
Apropriação dos Custos Indiretos, proporcionalmente à Mão-de-
obra Direta
Produto Mão-de-obra Direta Custos Indiretos
A
B
C
Total
Por este critério (Mão-de-obra direta), o Custo total de cada 
produto seria:
Conclusão
• Esses valores de custos indiretos diferentes e conseqüentes
custos totais também diferentes para cada produto podem não só
provocar análises distorcidas, como também diminuir o grau de
credibilidade com relação às informações de Custos.
• Não há, entretanto, forma perfeita de se fazer essa distribuição;
podemos, no máximo, procurar entre as diferentes alternativas a que
traz consigo menor grau de arbitrariedade.
• Por enquanto, o esquema básico é:
 Separação entre Custo e Despesa;
 Apropriação dos Custos Diretos diretamente aos produtos;
 Rateio dos Custos Indiretos.
OBJETIVOS DA APURAÇÃO DO CUSTO DA PRODUÇÃO
• A Contabilidade de custos integra a “Contabilidade Gerencial”, ou seja, um sistema cujo objetivo é
gerar informações úteis à administração das empresas.
• Para atender a legislação do imposto de renda das pessoas jurídicas, as funções da contabilidade
de custos se tornaram mais abrangentes, pois o fisco com base no Decreto-lei n° 1.598/77, passou a
exigir, dentro de certas características, que a empresa mantenha um sistema de custos integrado
ou coordenado com o restante da escrituração contábil.
• Essa obrigatoriedade exige uma formalização da contabilidade de custos, no que diz respeito aos
seguintes aspectos principais:
 Sistemática de análise dos gastos;
Classificação e contabilização; e
Geração de relatórios e informações sobre os custos da produção.
• Assim a idéia de se manter um sistema formal de contabilização dos custos dos produtos
fabricados em uma empresa decorre, basicamente, duas necessidades:
• 1a – Gerencial
• 2a – Fiscal e societária
OBJETIVOS DA APURAÇÃO DO CUSTO DA PRODUÇÃO
• 1a – Gerencial: Para atender às necessidades gerenciais, os controles poderão ser totalmente 
extracontábeis e não existe a preocupação de se atender aos princípios contábeis geralmente 
aceitos e muito menos às diversas regulamentações legais e fiscais.
• 2a – Fiscal e societária: em razão das exigências feitas pelas autoridades fiscais e pela 
Legislação Comercial e Societária, a empresa deve manter uma contabilidade de custos 
integrada e coordenada com o restante da escrituração mercantil. Caso contrário, o fisco 
poderá arbitrar o valor dos estoques para efeito de cálculo do imposto de renda e da 
contribuição social, desconsiderando totalmente a escrituração contábil.
• Dessa forma, pode-se concluir que a contabilidade de custos, de maneira formal, 
genericamente falando, tem por objetivos principais:
 Apurar o custo dos produtos e dos departamentos;
 Atender as exigências contábeis;
 Atender as exigências fiscais;
 Controlar os custos de produção;
 Melhorar os processos e eliminar os desperdícios;
 Auxiliar na tomada de decisões gerenciais;
 Otimizar os resultados.
OBJETIVOS DA APURAÇÃO DO CUSTO DA PRODUÇÃO
• Os objetivos da apuração de custos e os correspondentes sistemas de 
custeio que os atendam podem ser resumidos da seguinte forma:
CUSTOS PARA CONTROLE
• Custo-Padrão ou Standard
• Uma das principais utilidades de um bom sistema de custos é servir como ferramenta
de controle sobre as atividades produtivas, em todas as suas fases e seus
departamentos.
• O bom analista de custos obterá excelentes informações para seu trabalho, quando
dispuser de um moderno e eficiente sistema para apuração, análise e controle de custos.
• Controle, em seu amplo contexto, deve ser entendido como um conjunto de normas e
procedimentos administrativos adotados por uma organização, para a proteção de seus
bens e direitos.
• Controlar – significa conhecer a realidade, compara-la com o que foi previsto, tomar
conhecimento rápido das divergências e suas origens e tomar atitudes para sua
correção.
• Para poder ser considerado como parte integrante do conjunto de normas e
procedimentos de controles internos, o sistema de custo deve estar estruturado para
fornecer respostas às seguintes questões, entre outras:
CUSTOS PARA CONTROLE
 Conhece-se a origem e o destino de cada um dos gastos dos departamentos
produtivos e não produtivos da empresa?
 Estes gastos são realmente necessários para atender às necessidades de produção?
 Estão dentro dos parâmetros previamente estabelecidos e/ou aceitáveis?
 Quando ocorrem desvios entre os gastos reais em relação às metas previamente
definidas, o sistema permite a rápida constatação desses desvios?
 É possível, também, a rápida identificação dos motivos para os desvios?
 As Análises de Custos efetuadas fornecem subsídios para a imediata correção
desses desvios?
• Caso consiga atender a estas necessidades de informações gerenciais, pode-se
afirmar que a organização conta com um bom sistema de custos.
• Um dos melhores meios para que a Contabilidade de Custos atenda a tais princípios
de controles internos é a adoção do custo-padrão, objeto de nosso estudo.
CUSTOS PARA CONTROLE - Custo Padrão
• Conceito e Finalidade – A finalidade básica do custo-padrão é proporcionar um
instrumento de controle aos gestores da organização.
• Conceitua-se custo-padrão como aquele determinado, a priori, como sendo o custo
normal de um produto.
• É elaborado considerando um cenário de bom desempenho operacional, porém,
levando em conta eventuais deficiências existentes nos materiais e insumos de produção,
na mão-de-obra etc. De qualquer forma, é um custo possível de ser alcançado.
• Caracteriza-se pela determinação, com antecedência e com base em análises e estudos
especializados, dos custos de cada produto ou de uma linha de produção.
• É o custo predeterminado das operações, considerando a quantidade de matérias-
primas, o tempo de mão-de-obra que se calcula necessários em condições normais de
operação, os valores que se espera pagar por materiais e salários, durante determinado
período, e ainda os custos indiretos e fixos que serão incorridos, normais em relação à
capacidade de produção.
CUSTOS PARA CONTROLE – Custo Padrão
• Não se pode confundir o custo-padrão com o chamado custo ideal de produção, que seria o
custo conseguido em uma situação de laboratório, com a utilização da melhor e, ao mesmo
tempo, mais barata matéria-prima, melhor e mais barata mão-de-obra, melhores equipamentos,
nível máximo de automação e informatização ao menor custo possível, melhores e mais treinados
técnicos e supervisores etc.
• O custo ideal seria, em suma, o chamado custo inatingível na realidade, apesar de ser o sonho
dos empresários.
• O custo-padrão, em sua elaboração e implantação, deve levar em consideração as
metas de eficiência e eficácia da organização, visto que irá servir como instrumento de
avaliação e melhoria contínua, como será visto posteriormente.
• Tais metas podem ser consideradas ambiciosas e difíceis de ser alcançadas, mas não podem
ser tidas como metas impossíveis, para não desestimular o pessoal envolvido na produção.
• Pelo contrário, sabedores de que os padrões foram fixados tomando como base um ambiente
normal e exeqüível de produção, os operários, supervisores e gerentes da produção irão
empenhar-se ao máximo para atingir ou superar tais metas, principalmente se houver um bom
sistema de avaliação e remuneração para os mais capazes e dedicados.
Vantagens do Custo Padrão
• Vantagens do Custo-Padrão – A utilização de um sistema de custo-padrão trará as seguintes
vantagens para a organização:
• 1 - Eliminação de falhas nos processos produtivos
• Como já mencionado, os padrões são determinados a partir do estudo e análise das condições normais de produção,
dentro de um bom nível de desempenho da mão-de-obra, uso eficiente das matérias-primas, adequada utilização das
máquinas e equipamentos etc.
• Para a implantação das medidas-padrões, todos esses fatores são criteriosamente ponderados. Esse trabalho permitirá,
como uma das naturais conseqüências, a constatação e apuração de falhas nos atuais processos de produção.
• 2 - Aprimoramento dos controles
• Os padrões de desempenho e de consumo de materiais servirão como um excelente instrumento de controle interno,
quando bem utilizados.
• A análise de custos, ao comparar o desempenho real com os padrões, constatará rapidamente os desvios ocorridos no
período, o que facilitará sobremaneira a identificação de possíveis falhas ou irregularidades ou ineficiências na utilização
dos recursos produtivos.
• Por exemplo, qualquer variação anormal no consumo de matérias-primas em determinado período ou departamento,
será facilmente percebida pelo analista de custos, que deve efetuar as necessárias investigações e averiguações.
Vantagens do Custo Padrão
• 3 - Instrumento de avaliação do desempenho
• Os funcionários, a partir da adoção dos padrões, sabem que existem medidas de fácil aplicação
e utilização para a avaliação periódica do desempenho profissional nas diversas atividades.
• Portanto, o efeito psicológico do sistema pode contribuir para a maximização do desempenho
dos diversos executivos e departamentos. Exemplo, uma compra mal feita pode resultar em
variação anormal do custo da matéria-prima adquirida e consumida, fazendo com que o
responsável pela compra tenha que justificar e esclarecer a mencionada ineficiência.
• 4 - Contribuir para o aprimoramento dos procedimentos de apuração do custo real
• Como resultado da análise das variações entre o custo real e o padrão, o analista pode concluir
que o custo real não está sendo adequadamente apurado, havendo necessidade de determinados
aprimoramentos ou aprofundamento na análise destes custos. Por exemplo, devida às falhas no
fluxo da documentação e de informações, parte do consumo real de matérias-primas de um mês
foi contabilizado somente no mês seguinte.
• É oportuno ressaltar que um bom sistema de custo-padrão nãoelimina a necessidade de ter
um bom sistema de apuração do custo real.
• Um não elimina o outro, pelo contrário, são complementares e ambos são importantes dentro
de uma organização.
Vantagens do Custo Padrão
• 5 - Rapidez na obtenção das informações
• Os padrões agilizam a obtenção de certas informações.
• O Departamento Comercial pode necessitar de informações sobre o custo de determinado
produto para efetuar uma proposta a um cliente, e não há tempo para a apuração do custo real.
• Também podem ocorrer casos em que a Contabilidade dispõe de poucos dias, após o
encerramento do mês, para enviar balancetes e relatórios para a matriz ou credores no exterior. O
pouco tempo disponível não permite a utilização do custo real, normalmente de apuração mais
demorada.
• A solução, nesses casos, é a utilização do custo-padrão para a valorização dos estoques e
apuração do custo de produção. Possíveis variações relevantes seriam posteriormente informadas,
para os devidos ajustes nos relatórios contábeis e financeiros.
• Responsáveis pela Determinação dos padrões
• Em princípio, todos os funcionários de uma empresa ou organização devem participar da
determinação e implantação de um sistema de custo-padrão, devido ao envolvimento de quase
todos os departamentos produtivos ou auxiliares.
• Normalmente, no entanto, tal missão é atribuída principalmente para o pessoal da
Contabilidade de Custos e da Engenharia da Produção.
Vantagens do Custo Padrão
• Para sua implantação (Custo-padrão), torna-se necessária a determinação dos padrões de todos
os fatores de produção, que normalmente são:
Matérias-primas, materiais de embalagens e outros;
Mão-de-obra direta e indireta;
Custos indiretos e/ou fixos de produção.
• Estes fatores de produção precisam ser desmembrados em seus aspectos quantitativos e
monetários.
• O Custo-padrão com a matéria-prima, por exemplo, precisa ser detalhado em termos de
quantidade (quilos, metros, toneladas, litros, peças, barras, tambor etc.).
• A mão-de-obra, por sua vez, precisa ser detalhada pelas quantidades de horas, minutos ou
semanas etc. necessárias para a produção de cada unidade do produto acabado.
• Além disso, a unidade de consumo de mão-de-obra precisa ser valorada, incluindo os salários,
encargos sociais e demais benefícios trabalhistas.
Responsabilidade para Determinação dos Padrões
Contabilidades de Custos Engenharia de Produção
 Determinação dos padrões monetários, tais
como:
 Custo das matérias-primas e demais materiais;
 Salários e encargos da mão-de-obra direta e
indiretas;
 Custos com aluguel do prédio e das máquinas;
 Custos com seguros;
 Valor da depreciação das máquinas, prédios e
outros ativos utilizados no processo produtivo;
 Valor do consumo de água, energia elétrica,
comunicações etc.
 Determinação dos padrões técnicos e
quantitativos, tais como:
 Consumo de matéria-prima e demais materiais
por unidade produzida;
 Nível e qualificação da mão-de-obra nos
processos de produção;
 Quantidade de horas de mão-de-obra direta por
unidade produzida;
 Quantidade de horas máquinas utilizadas, ou
necessárias;
 Nível de desperdício de matérias-primas
aceitáveis;
 Espaço físico utilizado pelos Departamentos ou
setores produtivos.
Naturalmente, a Contabilidade de Custos deve ser assessorada pelos demais departamentos da
empresa. Os custos das matérias-primas, por exemplo, devem ser fornecidos pelo Departamento de
Compras ou Suprimentos; o custo dos salários e respectivos encargos, pelo Departamento de Pessoal
ou Recursos Humanos e assim por diante. No caso, a Contabilidade de Custos seria o órgão
centralizador do processo de obtenção das diversas informações de caráter financeiro.
Procedimentos para determinação do Custo-padrão
• O custo-padrão é determinado a partir das medidas técnicas de produção, as quais são
definidas com base nos processos produtivos.
• Inicialmente, quantifica-se o consumo e a utilização das matérias-primas, da mão-de-obra, dos
custos indiretos de fabricação e dos demais materiais e insumos necessários à produção de uma
unidade do produto.
• Em seguida, associa-se o custo monetário a esses padrões de consumo de materiais e mão-de-
obra, sendo que o custo-padrão será o resultado da multiplicação dos padrões de consumo
(medidas de consumo) pelo respectivo padrão monetário.
• Tanto os padrões de consumo como os padrões monetários devem ser revisados e alterados
sempre que ocorrerem mudanças nas especificações técnicas dos produtos, na qualidade dos
materiais, no nível de mão-de-obra, alterações tecnológicas dos equipamentos, custos
monetários etc.
• Por exemplo, para atender a um mercado consumidor mais sofisticado, há necessidade de
melhorar a qualidade e apresentação do produto acabado. Tais alterações nas especificações do
produto podem motivar o consumo de uma matéria-prima de melhor qualidade, naturalmente de
custo mais elevado, ao mesmo tempo que passa a exigir mão-de-obra mais treinada e mais cara,
para o eficiente manuseio da nova matéria-prima.
Exemplo prático de determinação de custo-padrão
Neste exemplo vamos utilizar as mesmas ferramentas ou métodos utilizados na
Departamentalização, baseando-se numa empresa que produz três produtos (Bicicletas) utilizando as
seguintes quantidades de horas de mão-de-obra direta e de horas de máquinas determinadas por meio
de amostragem estatística, cronometragem do tempo real despendido no processo de montagem e
especificações técnicas do departamento de engenharia.
Análise das variações entre Custo Real e Custo-Padrão.
Uma das principais atribuições do analista de custo (e do administrador) é comparar
periodicamente o custo real dos produtos com o respectivo custo-padrão, analisá-lo e
tirar suas conclusões sobre a eficiência e eficácia da produção e o desempenho dos
diversos executivos envolvidos nos processos.
Como ressaltado no item anterior, uma das principais funções da implantação de um
sistema de custo-padrão é servir como controle das diversas atividades e
departamentos ou divisões produtivas e administrativas.
Para que tal meta seja alcançada, faz-se necessário conhecer e analisar as variações
ocorridas entre os valores e medidas padrões com o real, identificar suas origens e
motivos e, como conseqüência, adotar as providências necessárias para eliminar os
possíveis desvios e/ou ineficiências.
Análise das variações entre Custo Real e Custo-Padrão.
Pode-se afirmar que a qualidade de um sistema de custo-padrão reside fundamentalmente nos
seguintes aspectos:
 Na maneira como tais análises são realizadas;
 No grau de seriedade e profundidade;
 Na rapidez na emissão dos relatórios conclusivos; e principalmente...
 Nas tomadas de providências para a regularização dos problemas observados e reportados
pelo analista de custos.
Evidentemente, se nenhuma providencia for tomada pelos diversos executivos responsáveis
pela gestão da empresa, em decorrência das observações contidas nos Relatórios de Custos, todo o
trabalho executado passa a ser irrelevante, o que enfraquece o sistema de controles internos da
organização.
Variações entre custo real e custo-padrão
Entende-se por variação a diferença encontrada entre o custo real e custo-
padrão. Para facilitar a identificação e a análise, a variação deve ser identificada e
analisada para cada um dos produtos, pelo seu custo unitário de produção.
A variação pode ser favorável ou desfavorável. A variação favorável ocorre
quando o custo real é menor do que o custo-padrão, ou seja, em princípio, a
fábrica, os departamentos e os executivos envolvidos foram mais eficientes do que
o esperado. Em outras palavras, consumiram menos recursos do que o previsto
nos padrões.
Ao contrário, a variação desfavorável ocorre quando o custo real é maior do
que o custo-padrão. Nesse caso, houve uma margem de ineficiência,visto que
foram consumidos, na realidade, mais recursos produtivos do que o previsto ao
se estabelecerem os padrões.
Exemplos:
Resumo dos custos unitários dos produtos da Fabrica Nova, em Agosto 
de X1.
Variações entre custo real e custo-padrão
Como demonstrado, a variação entre o custo real e o padrão do Produto Bike foi
favorável, já que o custo real unitário foi de $ 22,70 comparado com um padrão de $ 25,00.
Ao contrário, os produtos Cross e City custaram, na realidade, mais do que os respectivos
custos-padrão.
O custo real e o padrão unitário de um produto são apurados com segregação dos três
principais componentes: matéria-prima, mão-de-obra direta e custo indireto de fabricação.
Para as necessárias atribuições de responsabilidades quanto às variações, as análises de
custos devem ser efetuadas para cada um dos fatores que constituem o custo de um
produto.
Como visto no item anterior, tanto o custo real como o padrão, compõem-se da seguinte
maneira:
Matérias-primas: quantidade de matérias-primas necessárias para a produção de cada
unidade do produto acabado multiplicada pelo custo unitário de cada matéria-prima;
Mão-de-obra: quantidade de horas de mão-de-obra necessária para a produção de cada
unidade do produto acabado multiplicada pela taxa horária da mão-de-obra;
Custos indiretos de fabricação: total dos custos indiretos do período dividido pelo
volume de produção.
Variações entre custo real e custo-padrão
Supondo-se que o analista de custos detalhou a variação favorável de
$ 2,30 do produto Bike , tendo obtido as seguintes informações:
Produto Bike Custo Real $ Custo-padrão $ Variação $ Conceito
Matéria-prima A 8,00 9,50 -1,50 Favorável
Mão-de-obra B 9,00 8,00 1,00 Desfavorável
C I F 5,70 7,50 -1,80 Favorável
Total 22,70 25,00 -2,30 Favorável
Por sua vez, a variação desfavorável de $ 0,64 para o produto Cross foi detalhada como a
seguir:
Produto Cross Custo Real $ Custo-padrão $ Variação $ Conceito
Matéria-prima 17,22 16,10 1,12 Desfavorável
Mão-de-obra 12,07 13,00 -0,93 Favorável
C I F 6,30 5,85 0,45 Desfavorável
Total 35,59 34,95 0,64 Desfavorável
Variações entre custo real e custo-padrão
O Analista de custo ou o Administrador deve preocupar-se tanto com as variações desfavoráveis
quanto com as favoráveis.
Sua atenção, evidentemente, deve ser dirigida primeiramente e principalmente para as variações
mais relevantes.
Por exemplo, a variação das matérias-primas observada para o produto Cross foi de quase 7%
(1,12/16,10), um nível bastante elevado, se considerarmos que hoje em dia as margens de lucro são
mínimas.
Seguindo o mesmo raciocínio, todas as variações observadas para o produto Bike foram
representativas, exigindo do analista criteriosas análises para as devidas atribuições de
responsabilidades e tomadas de providências, visando a regularização do problema.
Podem, ser inclusive, casos de padrões calculados e implantados incorretamente, o que exige, da
mesma maneira, medidas corretivas.
Variações da matéria-prima – Já se sabe, no caso do produto Cross, que a variação da matéria-prima
foi de $ 1,12 desfavorável. Sabe-se, também, que o custo da matéria-prima de cada unidade produzida
foi obtido multiplicando a quantidade pelo custo.
Conclui-se, portanto, que podemos ter variação de quantidade, variação de custo ou ambos os fatores.
Variações entre custo real e custo-padrão
Para facilitar o entendimento, vamos supor que o custo da matéria-prima
contido em cada unidade produzida do produto Cross fosse o seguinte:
Quantidade Kg Custo-padrão $ Custo Total $
Real 2,10 8,20 17,22
Padrão 2,00 8,05 16,10
Variação 0,10 0,15 1,12
Desfavorável Desfavorável Desfavorável
Decomposição das variações da matéria-prima
Para completar a análise, há necessidade de decompor o total da variação de
matéria-prima de $ 1,12 para cada unidade produzida do produto Cross,
separando o total da variação de quantidade e o total da variação de custo.
Para esse detalhamento, pode-se utilizar as seguintes fórmulas, muito simples:
Variação de quantidade: (Quantidade real - quantidade-padrão) x custo-padrão
Exemplo: (2,10 kg – 2,0 kg) x $ 8,05 = $ 0,805 desfavorável
Variação de custo: (Custo real - custo-padrão) x quantidade-padrão
Exemplo: ($ 8,20 - $ 8,05) x 2,0 kg = $ 0,30 desfavorável.
Variações entre custo real e custo-padrão
Variação mista: Quando ocorrem variações tanto na quantidade como nos custos, surge uma terceira
variação, a chamada variação mista, que nada mais é do que a mistura, ou o mix, entre as duas variações.
Em outras palavras, a variação mista seria a sobra provocada pela existência das duas variações, sobra
essa quase impossível de ser identificada como variação de quantidade ou de custo.
Para obtenção do valor da variação mista, aplica-se a seguinte fórmula:
(Quantidade real – quantidade-padrão) x (Custo real – custo-padrão)
Exemplo no produto Cross:
(2,10 kg – 2,0 kg) x ($ 8,20 - $ 8,05) = $ 0,015 desfavorável.
Resumo da variação da matéria-prima, para cada unidade produzida de Cross.
Tipo de Variação $ Conceito
Variação de quantidade 0,805 Desfavorável
Variação de custo 0,30 Desfavorável
Variação mista 0,015 Desfavorável
Total para cada unidade produzida 1,12 Desfavorável
Variações entre custo real e custo-padrão 
Conclusões finais sobre a variação da matéria-prima e atribuição de responsabilidades.
Finalmente, o analista dispõe das informações necessárias para tirar suas conclusões e
atribuições de responsabilidades. Normalmente, as variações observadas nas matérias-primas são:
 Variação de quantidade: de responsabilidade do pessoal da produção, visto o maior
envolvimento na maneira como estes materiais são utilizados;
 Variação de custo: de responsabilidade do pessoal de Compras ou Suprimentos, visto sua
responsabilidade nas compras e negociações de preços.
As análises não param por aí, há necessidade de análises mais profundas para a determinação
dos verdadeiros motivos das variações.
O Analista de custos precisa ter em mente que as variações de matérias-primas podem ocorrer
em virtude dos principais motivos:
Variações entre custo real e custo-padrão 
As variações de matérias-primas podem ocorrer em virtude dos principais motivos:
Variações entre custo real e custo-padrão
Variação da mão-de-obra: 
No caso do produto Cross, a variação da mão-de-obra foi de $ 0,93 favorável.
Sabe-se que o custo da mão-de-obra de cada unidade produzida foi obtido
multiplicando-se as horas pela taxa horária. Conclui-se, portanto, que podemos ter
variação na quantidade de horas (eficiência), taxa horária ou em ambos os fatores.
Para facilitar o entendimento, vamos supor que o custo da mão-de-obra contida em
cada unidade confeccionada do produto Cross, fosse o seguinte:
Custo Quantidade de 
horas
Taxa de cada hora 
de MOD
Custo Total $
Real 0,85 14,20 12,07
Padrão 0,80 16,25 13,00
Variação 0,05 - 2,05 - 0,93
Desfavorável Favorável Favorável
Para completar a análise, também há necessidade de decompor o total da
variação de mão-de-obra de $ 0,93 para cada unidade produzida do produto
Cross, segregando o total da variação de eficiência e o total da variação da taxa.
Variações entre custo real e custo-padrão 
Os cálculos efetuados para desdobro das variações da mão-de-obra são similares aos utilizados à
matéria-prima, como segue:
 Variação de eficiência: (horas reais – horas-padrão) x taxa-padrão
(0,85 hora – 0,80 horas) x 16,25 = 0,8125 desfavorável
 Variação da Taxa: (taxa real – taxa-padrão) x horas-padrão
($ 14,20 - $ 16,25) x 0,80 hora = $ - 1,64 favorável.
 Variação mista: da mesma forma que para as matérias-primas, quando ocorrem variações tanto
na eficiência como na taxa, tem-se o caso de uma terceira variação, a chamada variação mista.
Para obter-se o valor da variação mista, utiliza-se a seguinte fórmula:(horas reais – horas-padrão) x (taxa real – taxa-padrão)
(0,85 hora – 0,80 hora) x ($ 14,20 - $ 16,25) = $ - 0,1025 favorável
Resumo da variação da mão-de-obra, de cada unidade produzida de Cross.
Tipo de Variação $ Conceito
Variação de eficiência 0,8125 Desfavorável
Variação de taxa - 1,64 Favorável
Variação mista - 0,1025 Favorável
Total para cada unidade produzida - 0,93 Favorável
Variações entre custo real e custo-padrão
Conclusões finais sobre a variação da mão-de-obra e atribuição de responsabilidades.
Agora de posse destas análises, o administrador por concluir e atribuir as responsabilidades
necessárias.
Normalmente, as variações na mão-de-obra são:
 Variação de eficiência: de responsabilidade do pessoal da produção, por ter o maior
envolvimento na maneira de utilização da mão-de-obra; e
 Variação de taxa: de responsabilidade do pessoal do Departamento de Recursos Humanos,
visto sua responsabilidade na contratação e negociações salariais.
Há necessidade, no entanto, de análises mais aprofundadas para se determinar os
verdadeiros motivos para as variações.
O analista de custos precisa ter em mente que as variações da mão-de-obra podem ocorrer
em virtude dos principais motivos:
Motivos p/ ocorrência de variações da mão-de-obra Responsabilidade
1- Alterações nas especificações dos produtos quanto ao
tempo de produção
Engenharia de 
Processos
2- Contratação de mão-de-obra de má qualidade,
ocasionando ineficiências na produção
Recursos Humanos
3- Contratação de mão-de-obra por taxas superiores em
relação ao padrão
Recursos Humanos
4- Ineficiência da mão-de-obra, aumentando a quantidade
de horas para produzir a mesma quantidade
Departamento de 
Produção
5- Utilização de mão-de-obra mal treinada. Recursos Humanos
6- Utilização de mão-de-obra mal remunerada e
desmotivada, aumentando o nível de desperdício.
Diretoria e Recursos 
Humanos
7- Utilização de máquinas obsoletas, aumentando o nível
de utilização de mão-de-obra.
Diretoria e Produção
8- Utilização de máquinas sem manutenção, aumentando
o nível de paradas improdutivas.
Departamento de 
Manutenção
9- Dissídios coletivos ou aumentos salariais definidos
pela Administração.
Diretoria e sindicatos
10- Quantidade excessiva de horas-extras, mais caras
que as normais, devido a falhas nos Orçamentos e
Programação de Vendas.
Departamento 
Comercial
Variação no custo indireto de fabricação CIF
Normalmente, o total dos custos indiretos de fabricação de determinado período são apropriados para cada
unidade produzida com base em uma medida de volume.
Supondo-se que, por exemplo, no caso do produto Cross em análise, o padrão dos custos indiretos por unidade
produzida foi calculado como segue:
Custos indiretos variáveis: $ 2,79 para cada unidade produzida.
Custos indiretos fixos: Total de $ 306.000 por mês.
Para uma “produção-padrão” de 100.000 unidades, o custo indireto-padrão para cada unidade seria de $ 5,85,
como demonstrado:
Custos indiretos variáveis = $ 2,79
Custos indiretos fixos = $ 306.000 / 100.000 = $ 3,06
Total do CIF – padrão para cada unidade de produção = $ 5,85
Portanto, para um volume-padrão de 100.000 unidades, os custos indiretos totais seriam de $ 585.000, ou seja,
100.000 unidades x $ 5,85.
Quando se comparam tais medidas-padrões com a realidade, pode-se ter as seguintes variações:
a. O volume real de produção pode ser diferente das 100.000 unidades previstas;
b. O total dos custos indiretos pode ser diferente dos $ 585.000 previstos, e
c. Podem ocorrer ambos os fatores, simultaneamente.
Variação no custo indireto de fabricação CIF
• Continuando com as suposições, vamos imaginar que, ao analisar o custo real do mês, o analista de
custos tenha apurado as seguintes informações:
• Total real dos custos indiretos de fabricação: $ 567.000;
• Produção real do mês: 90.000 unidades;
• CIF real por unidade produzida do produto Cross: $ 6,30.
• Portanto, houve uma variação desfavorável de $ 0,45 ($ 6,30 – $ 5,85) nos custos indiretos para cada
unidade produzida. Para as devidas atribuições de responsabilidade, essa variação precisa ser
desmembrada entre o que seria decorrente da variação do volume e a variação de custos propriamente
dita.
• Os cálculos podem ser realizados da maneira a seguir demonstrada:
 Variação do volume de produção
• Qualquer variação no volume de produção afeta apenas o cálculo dos custos indiretos fixos por
unidade. Isso ocorre porque o total-padrão dos custos indiretos fixos, de $ 306.000, foi dividido pelo
volume previsto de 100.000 unidades, como demonstrado anteriormente.
• No entanto, a fábrica não conseguiu atingir tal meta, produzindo somente 90.000. Como
consequência , o rateio do total-padrão dos custos indiretos fixos pelo volume real apresentará uma
variação desfavorável.
Variação no custo indireto de fabricação CIF
• Em outras palavras, o volume de produção previsto era de 100.000 unidades, sendo que, na
realidade, somente foram produzidas 90.000. Como consequência, houve uma variação desfavorável
no volume de atividades, como reflexo direto na apropriação dos custos indiretos.
• Total-padrão dos custos indiretos fixos de fabricação:
• $ 306.000 Volume real de produção 90.000 unidades.
• CIF fixo por unidade, considerando o volume real: $ 3,40
• CIF fixo-padrão por unidade, considerando o volume-padrão:
• ($ 306.000 / 100.000) $ 3,06
• Variação unitária desfavorável, em decorrência de um volume inferior:
• ($ 3,40 – $ 3,06) $ 0,34
 Variação de Custos 
• A variação total dos custos indiretos foi desfavorável em $ 0,45 para cada unidade produzida, como
demonstrado. Se a variação no volume responde por $ 0,34 desse valor, conclui-se que a variação nos
custos é de $ 0,11 para cada unidade. O valor de $ 0,11 pode ser demonstrado como indicado a seguir:
Variação no custo indireto de fabricação CIF
• Variação de Custos 
• Para a produção real de 90.000 unidades, o total dos custos indiretos de fabricação deveria ser de $ 557.100,
como segue:
• Custos fixos $ 306.000
• Custos variáveis 90.000 x $ 2,79 $ 251.100
• Total, se não houvesse variação nos custos $ 557.100.
• No entanto, o total real dos custos indiretos foi de $ 567.000, para a produção real de 90.000 unidades.
• A variação desfavorável, no total, foi de $ 9.900 ($ 567.000 - $ 557.100), o que resulta em $ 0,11 por unidade ($
9.900 / 90.000).
Tipo de Variação $ Conceito
Variação no volume de produção 0,34 Desfavorável
Variação dos custos 0,11 Desfavorável
Total para cada unidade produzida 0,45 Desfavorável
Variação no custo indireto de fabricação CIF
• Dessa forma, o analista dispõe das necessárias informações para as devidas análises conclusivas e
atribuições de responsabilidade. Normalmente, as variações observadas nos custos indiretos de
fabricação são de responsabilidade:
 Variação do volume:
• Do pessoal da produção, visto o envolvimento direto com a produção;
• Do departamento comercial, nos casos de problemas de mercado;
• Do departamento de suprimentos, nos casos de falta de matérias-primas necessárias para a
produção estimada;
• Do departamento de recursos humanos ou diretoria, nos casos de greves de funcionários etc.
 Variação dos custos:
• Das concessionárias de serviços públicos, nos casos de aumentos de tarifas de energia elétrica, água,
comunicações etc.;
• Da diretoria, nos casos de aquisição de novas máquinas, com acréscimos nos custos indiretos de
depreciação etc.
Resumo de todas as variações entre custo real e custo-padrão
Exemplo Prático: Para fixação dos conceitos estudados neste item, vamos trabalhar com um exemplo,
utilizando as mesmas informações do item anterior.
Determinação do custo-padrão por unidade:
Considerando-se o volume normal de produção, determina-se o seguinte custo-padrão por unidade
produzida:
Para simplificar, vamos analisar somente oproduto S 10, o qual apresentou os seguintes custos:
C u s to - p a d rã o d a p r o d u ç ã o
 M a te r ia is d i r e to s p o r u n id a d e s Q $ 
P e ç a 1 3 4 1 2
P e ç a 2 5 2 1 0
P e ç a 3 6 3 1 8
T o ta l p o r u n id a d e 4 0
M ã o -d e -o b r a d i r e t a 7 6 4 2
C u s to s p o r u n id a d e S 1 0 P ro d E s t im a d a C u s to - p a d rã o
M a te r ia l d i r e to 4 0 ,0 0 1 .2 0 0 4 8 . 0 0 0 
M ã o -d e -o b r a d i r e t a 4 2 ,0 0 1 .2 0 0 5 0 . 4 0 0 
C IF 4 9 ,1 5 1 .2 0 0 5 8 . 9 8 0 
C u s to t o ta l p o r u n id a d e 1 3 1 ,1 5 1 5 7 .3 8 0 
C u s to 
U n i tá r io
S 1 0C u s to - p a d rã o d a p r o d u ç ã o
 M a te r ia is d i r e to s p o r u n id a d e s Q $ 
P e ç a 1 3 4 1 2
P e ç a 2 5 2 1 0
P e ç a 3 6 3 1 8
T o ta l p o r u n id a d e 4 0
M ã o -d e -o b r a d i r e t a 7 6 4 2
C u s to s p o r u n id a d e S 1 0 P ro d E s t im a d a C u s to - p a d rã o
M a te r ia l d i r e to 4 0 ,0 0 1 .2 0 0 4 8 . 0 0 0 
M ã o -d e -o b r a d i r e t a 4 2 ,0 0 1 .2 0 0 5 0 . 4 0 0 
C IF 4 9 ,1 5 1 .2 0 0 5 8 . 9 8 0 
C u s to t o ta l p o r u n id a d e 1 3 1 ,1 5 1 5 7 .3 8 0 
C u s to 
U n i tá r io
S 1 0
Valorização e contabilização da produção real pelo custo-padrão
Supondo-se que no mês analisado foram produzidas 1.120 unidades, os seguintes valores seriam
apurados e contabilizados:
Custos por unidade Custo-padrão Prod. Real Custo total
Material direto 40,00 1.120 44.800 
Mão-de-obra direta 42,00 1.120 47.040 
CIF 49,15 1.120 55.048 
Custo total por unidade 131,15 146.888 
Custos por unidade Custo-padrão Prod. Real Custo total
Material direto 40,00 1.120 44.800 
Mão-de-obra direta 42,00 1.120 47.040 
CIF 49,15 1.120 55.048 
Custo total por unidade 131,15 146.888 
Contabilização
Contas Débito Crédito
Produtos em processo 146.888 
Variação de materiais 44.800 
Variação de MOD 47.040 
Variação de CIF 55.048 
Contabilização
Contas Débito Crédito
Produtos em processo 146.888 
Variação de materiais 44.800 
Variação de MOD 47.040 
Variação de CIF 55.048 
Obs. As contas de variações de custos serão utilizadas como contas transitórias,
apenas para controlar as eventuais variações nestes custos.
Valorização e contabilização da produção real pelo custo real.
Posteriormente, serão apurados os custos reais da produção que serão contabilizados como segue:
:
Contabilização
:
Apuração e Contabilização das variações entre custo-padrão e custo real.
As diferenças entre custo-padrão e custo real estão demonstradas nos saldos das contas de variações, 
como a seguir indicado:
Contabilização:
Resumo da Contabilização em razonetes:
Apuração e Contabilização das variações entre custo-padrão e 
custo real
Com esses lançamentos, as contas de variações estarão com saldo igual a zero e a conta de
produtos em elaboração estará com o custo-padrão adicionado das variações, totalizando o custo
real.
A produção em processo ou em elaboração poderia ter sido parcial ou totalmente transferida
para a conta produtos acabados pelo valor do custo-padrão e os produtos acabados também
poderiam ter sido parcial ou totalmente baixados para o custo dos produtos vendidos.
Nesse caso, a variação apurada entre o custo real e o custo-padrão seria distribuída
proporcionalmente nas contas de produtos em processo, produtos acabados e custo dos produtos
vendidos, de forma que todas estariam pelo custo real.
Análise das Variações
Variação dos Materiais Diretos 
Custo da produção Custo
Padrão
S 10 Custo 
Real
S 10
Materiais Diretos p/ Unidade Q $ Q $
Peça 1 3,00 4 12,00 2,80 5 14,00
Peça 2 5,00 2 10,00 4,85 3 14,55
Peça 3 6,00 3 18,00 5,40 3 16,20
Total por unidade 40,00 44,75
Decomposição das variações de materiais 
Materiais Diretos
p/ Unidade 
Custo 
Padrão 
(1)
Quant. 
Padrão 
(2)
Custo 
Real 
(3)
Quant. 
Real 
(4)
Variação de
Custo Quant. Mista
3-1x2 4-2x1 3-1x4-2
Peça 1 3,00 4 2,80 5 -0,80 3,00 -0,20
Peça 2 5,00 2 4,85 3 -0,30 5,00 -0,15
Peça 3 6,00 3 5,40 3 -1,80 0,00 0,00
Total por Unidade 4,75 -2,90 8,00 -0,35
Análise das Variações
Mão-de-obra direta por 
unidade 
Taxa Padrão 
(1)
Hora padrão 
(2)
Taxa Real 
(3)
Hora Real
(4)
Variação de:
Custo Quant. Mista
3-1x2 4-2x1 3-1x4-2
Total por Unidade 7,00 6,00 7,45 7,20 2,70 8,40 0,54
Variação de mão-de-obra 11,64
Variação dos Custos Indiretos de Fabricação (CIF)
Variação de Volume
Quantidade Padrão Quantidade Real Variação de volume
Custo fixo total 58.980,00 58.980,00 
Quantidade 1.200,00 1.120,00 
Custo fixo por unidade 49,15 52,66 3,51 
Variação de Custos
Custo Padrão Custo Real Variação de custos
Custo fixo total 58.980,00 58.016,00 
Quantidade 1.120,00 1.120,00 
Custo fixo por unidade 52,66 51,80 (0,86)
Variação do CIF 2,65 
Análise das Variações
Conciliação entre custo-padrão e o custo real 131,15 
Variação de Materiais Diretos 4,75
Variação de MOD 11,64
Variação de CIF 2,65
Custo Real por unidade 150,19 
Variações Matéria-prima Mão-de-obra CIF Total
4,75 11,64 2,65 19,04
Custos Real Padrão
150,19 131,15 19,04