LEGISLAÇÃO FISCAL E TRIBUTÁRIA

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LEGISLAÇÃO FISCAL E TRIBUTÁRIA
A ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO 
O Estado exerce esse poder com a finalidade principal de realização do bem comum, pela prestação de serviços e construção de obras públicas que assegurem a estrutura básica para que a sociedade civil (povo que vive no mesmo território e sujeito às mesmas normas jurídicas) atinja seus objetivos. (FABRETTI e FABRETTI, 2014, p. 1).
Do poder coercitivo do Estado, surge a distinção principal entre o Direito Público, que é compulsório, posto que rege a supremacia do interesse coletivo sobre o particular, visando à realização do bem comum e obrigando a todos, e o Direito Privado, que é permissivo, pois rege a relação entre os particulares e considera a disposição de vontade do indivíduo. (FABRETTI e FABRETTI, 2014, p. 1) O Estado de Direito é, por definição, a sociedade civil política e juridicamente organizada. Ou seja, governantes e governados devem estar sujeitos à lei. Esta estabelece a tripartição do Poder em Legislativo, Executivo e Judiciário, e a maneira de escolha para os cargos públicos. (FABRETTI e FABRETTI, 2014, p. 1) 
Cabe a cada poder: 
Legislativo: elaboração da lei; 
Executivo: realizar as ações necessárias para que a sociedade possa atingir os fins a que se propõe, estabelecidos na Constituição Federal. 
Judiciário: dirimir as controvérsias surgidas na aplicação da lei ao caso concreto, seja entre particulares e o Estado, ou entre entes federativos (União, Estados, Municípios e Distrito Federal).
NOÇÕES DE DIREITO E DIREITO TRIBUTÁRIO
“direito é o conjunto de princípios, de regras e de instituições destinado a regular a vida humana em sociedade”.
Destas definições de direito cabe destacar: 
Direito: representa um conjunto, pois é composto de várias partes organizadas, que formam um todo, de maneira sistemática. 
Princípios: São os grandes fundamentos, as grandes diretrizes políticas, sociais e econômicas do ordenamento jurídico de um país, que prevalecem sobre todas as demais normas. A norma que contrariar um princípio não tem validade por não ter fundamento jurídico. Como os princípios são expressos na Constituição, essa referida norma é inconstitucional, é nula desde sua edição (efeito ex tunc). 
*DIREITO TRIBUTÁRIO
O Direito Tributário pode ser entendido como: ...o ramo do direito público que rege as relações jurídicas entre o Estado e os particulares, decorrentes da atividade financeira 5 do Estado no que se refere à obtenção de receitas que correspondam ao conceito de tributos. (Rubens Gomes de Sousa, 1975). ...o direito tributário é a disciplina jurídica dos tributos. 
Com isso se abrange todo o conteúdo de princípios e normas reguladores da criação, fiscalização e arrecadação das prestações de natureza tributária. (AMARO, 2008, p. 02).
	O tributo só é devido por determinação legal. Tem, portanto, cunho publicístico, abrangendo o contribuinte e o Estado, que arrecada o tributo e o utiliza para custear as necessidades gerais da coletividade. Segundo Martins (2014, pág. 20) “a relação jurídica tributária compreende um sujeito ativo (credor), um sujeito passivo (devedor) e um objeto (prestação)”. Ainda discorre, que o Direito tributário é um direito obrigacional, pois compreende um sujeito ativo – o Estado, um sujeito passivo – contribuinte e uma prestação – o tributo. 
	As principais regras do Direito Tributário estão contidas na Constituição Federal (CF), no Código Tributário Nacional (CTN) e em outras leis. O objeto do Direito Tributário é verificar as relações do Estado no que diz respeito a seu poder de tributar, que compreende a criação do tributo, sua arrecadação e fiscalização. (MARTINS, 2014, p. 12). 
	Para o entendimento do Direito Tributário é importante estudar as fontes de Direito, que, segundo Martins, podem ser classificadas em heterônomas e autônomas. Heterônomas são as impostas por agente externo, como, por exemplo, constituição, leis, decretos. Autônomas são as elaboradas pelos próprios interessados, como exemplo temos o costume e contrato.
	Considera-se como normas complementares ao art. 96: (a) os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; (b) as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; (c) as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; (d) os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 100 do CTN).
*Fontes do Direito
No direito, fonte tem o sentido de origem, lugar de onde emanam as normas e os princípios jurídicos. As fontes podem ser: 
Fontes Principais: são as que podem inovar na ordem jurídica, ou seja, podem criar, modificar ou extinguir preceitos legais. São fontes principais: a Lei e os Tratados e Convenções Internacionais. 
Fontes Secundárias: são as que não podem inovar na ordem jurídica: sua função é esclarecer, interpretar ou dar detalhes de aplicação relativos às disposições das fontes principais. São fontes secundárias: a regulamentação, a jurisprudência e o costume.
*Constituição (CF)
	A Constituição é a lei básica, fundamental do Estado de Direito. Ela o constitui e o estrutura. Define poderes e competências. Traça as diretrizes políticas, sociais e econômicas por ele adotadas. Cria as normas jurídicas que vão organizar e sistematizar o comportamento social, de tal sorte que o encaminhe para a consecução dos fins a que se propõe. (FABRETTI E FABRETTI, 2014, p. 26).
	As normas jurídicas têm hierarquias diversas, porém compõem um todo, que se inicia com a Constituição, que é como um esqueleto sustentando a todo o ordenamento jurídico tributário. O Sistema Tributário Nacional é tratado na Constituição Federal de 1988 do art. 145 ao 162. Segundo Martins, a CF não cria tributo, apenas outorga competência para a União, Estados, Distrito Federal e Municípios criá-lo. (MARTINS, 2014, p. 26).
*Lei Complementar
	Segundo Machado (2014), é espécie normativa prevista expressamente na Constituição, que exige quórum especial para sua aprovação.
	 Fabretti e Fabretti (2014, p.27) discorrem que a lei complementar tem como função complementar dispositivos da Constituição que, por sua complexidade, são enunciados de maneira genérica para, depois de estudados e debatidos, serem complementados por lei especial. Devem ser aprovadas por maioria absoluta – art. 69 da CF. As leis complementares têm caráter nacional, isto é, se sobrepõem às leis ordinárias (federais, estaduais e municipais). 
	A maioria absoluta é obtida pelo voto de 50% mais 1 do total de membros de cada Casa do Congresso Nacional; a maioria simples é alcançada com 50% mais um dos presentes.
	O CTN, que define leis gerais do direito tributário, foi aprovado como lei ordinária, no entanto foi recepcionado pela Constituição Federal como Lei Complementar. No âmbito tributário a Lei complementar deve ser utilizada quando a Constituição Federal assim determina, como no art. 146 e 148 da CF/88. 
	A CF distribui a competência tributária da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios e diz quais os impostos que cada ente da federação pode instituir, mas remete à lei complementar o poder de definir tributos e suas espé- cies, fato gerador, base de cálculo, estabelecer normas gerais em matéria de le- gislação tributária, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência etc. (FABRETTI E FABRETTI, 2014, p. 27).
	Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
 II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
 a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; 
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; 
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativopraticado pelas sociedades cooperativas.
	Desta forma, o Código Tributário Nacional (CTN) (Lei no 5.172/66) é nossa principal lei complementar em matéria tributária. Definida a competência tributária, cada ente federativo pode instituir, por lei ordinária, seus tributos. Por exemplo: União: IR, IPI, IOF etc.; Estado: ICMS, IPVA etc.; Município: ISS, IPTU etc. 
	Cabe lembrar que a lei ordinária submete-se ao Código Tributário Nacional, que define o fato gerador, a base de cálculo, o contribuinte, e dispõe sobre as regras gerais do direito tributário.
*Lei Ordinária
	Diferencia-se da lei complementar por ser aprovada por maioria simples no Congresso Nacional. 
	São leis próprias de cada ente da federação e normatizam apenas dentro dos limites de sua competência e de seu território. Por exemplo: a Lei no 6.374/89 disciplina o ICMS no Estado de São Paulo, obedecidos os princípios e as normas da CF e do CTN.
	 Cabe destacar que a CF (art. 22) dá competência privativa à União para legislar, por lei ordinária federal, sobre determinadas matérias, como, por exemplo: direito civil, comercial, penal, processual, do trabalho etc. 
	Segundo o art. 97 do CTN somente a lei pode estabelecer: a instituição de tributos, ou a sua extinção; a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo; a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65; a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas; as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL
	Sistema é o conjunto organizado de várias partes que são coordenadas entre si e interdependentes. Segundo Brito, no Brasil só se pode afirmar a existência, no plano constitucional, de um sistema tributário, tomada a palavra “sistema” em sentido moderno, a partir da Emenda Constitucional 18/1995.
*Conceito de Tributo
O CTN em seu art. 3° assim define tributo:
	Art. 3º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Cabe observar que o art. 3º do CTN traz a definição de tributos exigida pela CF/88, no art. 146, III, a, primeira parte, conforme vemos a seguir:
	Art. 146. Cabe à lei complementar: III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: 
	a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
Lembramos que o CTN foi recepcionado pela CF com status de lei complementar, portanto ele atende aos requisitos exigidos no art. 146 da CF. 
Para entendermos melhor o conceito de tributo, vamos dividi-lo em 5 partes:
− Prestação pecuniária em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: o pagamento deve ser feito em pecúnia, que significa dinheiro. Não é permitido a instituição de tributos in natura ou in labore, cujo pagamento seria feito em bens ou serviços, respectivamente. Cabe ainda a observado do art. 162 do CTN e a item XI acrescentado ao art. 156 do CTN pela lei complementar 104/2001, que permite a dação em pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
− Prestação compulsória: o pagamento de tributos não é uma faculdade, ou seja, independe da vontade da pessoa de contribuir. 
− Prestação instituída em lei: conforme previsto no art. 5° da CF, II, “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa se não em virtude da lei”. A previsão do tributo deve estar inserida em lei para que possa ser cobrado, de acordo com o princípio da estrita legalidade tributária. 
− Prestação que não constitui sanção de ato ilícito: Os tributos são cobrados em decorrência de um fato gerador, que pode ser, por exemplo, a manifestação de riqueza por parte do contribuinte ou mesmo a prestação de um serviço específico e divisível pelo Estado (vamos detalhar isso logo adiante). Com isso, percebemos que os tributos não possuem o objetivo de punir, mas sim de arrecadar. Isso é o que diferencia o tributo da multa.Cabe destacar que existem tributos cuja finalidade principal não é a arrecadação, mas sim a intervenção em um setor econômico. Há que se ressaltar que sobre o rendimento decorrente de atividades ilícitas deve incidir imposto de renda (art. 43, CTN). Perceba que o tributo não está sendo utilizado como punição, pois o fato gerador desse tributo ocorreu, e o valor será devido-verificar art. 118 do CTN. 
− Prestação cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: A cobrança de tributos é atividade vinculada, desta forma o servidor encarregado de tal tarefa deve cobrá-la, sem qualquer outra opção.
*Espécies de Tributos:
Impostos
	A definição de imposto está no art. 16 do CTN: “Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte”. Diz, por isto, que o imposto é uma exação não vinculada, isto é, independente de atividade estatal específica. 
	Os impostos se distinguem entre si pelos respectivos fatos geradores e com base nessa distinção, nos Países de organização federativa, como o Brasil, são atribuídos às diversas entidades entre as quais se divide o poder político. 
	A CF/88 definiu em seu texto os impostos que podem ser criados por cada ente federado. Cabe ressaltar que, em regra, a competência é privativa de cada um deles. A exceção fica por conta da União, que poderá instituir Impostos Extraordinários de Guerra – IEG, até mesmo sobre fatos geradores que foram atribuídos aos demais entes. Essa é uma exceção prevista pelo constituinte originário (art. 154 da CF/88) e, portanto, perfeitamente válida. 
	Outro detalhe a ser ressaltado é que a União pode criar outros impostos e outras contribuições para a seguridade social não previstos na CF/88. É a chamada competência residual só permitida para a União, desde que respeitados os requisitos constitucionais.
	 Além disso, a CF/88 ainda determina em seu art. 146, III, a, que todos os impostos nela discriminados tenham os respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes definidos em lei complementar (LC). Trata-se de uma exigência feita apenas aos impostos, não alcançando os demais tributos. 
	Destaca-se, ainda, que a CF não cria tributos, mas apenas defere a competência tributária aos entes federados para que eles editem as leis instituidoras. Como prova disso, temos o Imposto sobre Grandes Fortunas – IGF, que está previsto na CF/88, mas que ainda não foi criado pela União.
O art. 153 da CF/88 assim descreve os impostos de competência da União:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
 I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados; 
III - renda e proventos de qualquer natureza;
 IV - produtos industrializados; 
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários; 
VI - propriedade territorial rural; VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
Já o art. 155 da CF/88 disciplina os impostos de competência dos Estados e do Distrito Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
 I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores.
Os impostos de competência dos Municípios estão descritosno art. 156 da CF/88:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
 I - propriedade predial e territorial urbana;
 II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre 16 imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;
 III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
*De forma sintética, assim podemos apresentar os impostos definidos pela CF/88 e sua divisão por ente competente:
Impostos e o princípio da capacidade contributiva
	O art. 145, § 1º da CF/88 discorre que “ Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.” 
	Pela redação do dispositivo, percebemos que é obrigação do legislador, se possível, conferir caráter pessoal aos impostos. Como exemplo, vamos utilizar o Imposto de Renda, que é um imposto incidente sobre os rendimentos das pessoas, sendo, portanto, um imposto pessoal (veremos que também existem os impostos reais, que incidem sobre coisas). Podemos dizer que graduá-lo segundo a capacidade econômica do contribuinte seria possibilitar que contribuintes que ganham o mesmo salário, mas tenham despesas totalmente diferentes, possam contribuir com valores diferentes. Ou seja, consideram-se os aspectos pessoais de cada contribuinte.
Impostos e o princípio da não afetação (ou não vinculação)
	Em relação a não vinculação do produto da arrecadação dos impostos, é importante ressaltar que essa vinculação está literalmente proibida pelo texto constitucional, no art. 167, IV. É o que chamamos de princípio da não afetação (ou não vinculação).
Art. 167. São vedados: 
	IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo;
	Há que se destacar, contudo, que tal princípio possui exceções, ou seja,não é um princípio absoluto, ou seja, há situações excepcionais em que a receita dos impostos pode ser destinada a um fim específico. Segundo Eduardo Sabbag (2012) as exceções são:
Taxas
	Diferentemente do que foi estudado em relação aos impostos, o fato gerador das taxas é uma atividade que o poder público realiza para o contribuinte. Para custear tais atividades, são instituídas as taxas. Assim, pode-se afirmar que o fato gerador da taxa, ou melhor, a situação que faz surgir a obrigação de um contribuinte arcar com o pagamento de taxa, é um fato do Estado, e não do contribuinte. Isso significa que é o Estado que deve agir para realizar a cobrança da taxa. 
	Cabe observar o que diz o art. 77 do CTN: “Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.” 
	Em primeiro lugar, precisamos nos atentar ao fato de que as taxas são tributos que podem ser instituídos por qualquer um dos entes federados (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), a depender das atribuições constitucionalmente conferidas a cada ente. Por isso, dizemos que a competência para instituir taxas é comum.
	 Perceba que o dispositivo fala “no âmbito de suas respectivas atribuições”. Dessa forma, à União, por exemplo, só cabe instituir taxas por determinado serviço público ou fiscalização que seja de sua competência. Podemos dizer que ocorre o mesmo em relação aos demais entes. 
	Os fatos geradores da taxa, conforme o art. 77 são: exercício regular do poder de polícia e a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível. 
	Por serem itens importantes, vamos dividi-los em dois tópicos, abordando detalhadamente cada um dos fatos geradores que ensejam a cobrança da taxa.
Poder de Polícia
O CTN, em seu art. 78, definiu:
	Poder de Polícia O CTN, em seu art. 78, definiu: Considera-se poder de polícia atividade da administração pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade, regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos. Parágrafo único. Considera-se regular o exercício do poder de polícia quando desempenhado pelo órgão competente nos limites da lei 18 aplicável, com observância do processo legal e, tratando-se de atividade que a lei tenha como discricionária, sem abuso ou desvio de poder.
Serviço Público
	Diversamente do que fez em relação ao poder de polícia, o CTN não estabeleceu o que se deve entender por serviço público. As taxas de serviço são criadas para custear serviços públicos prestados pelo poder público à população em geral. 
	Segundo Brito podemos entender por serviço público toda e qualquer atividade prestacional realizada pelo Estado, ou por quem fizer suas vezes, para satisfazer, de modo concreto e de forma direta, necessidades coletivas. Não se confunde com o poder de polícia porque é sempre atividade prestacional de natureza material. 
	Cabe observar, como é do conceito dos tributos, que o contribuinte não poderá fazer opção por não receber determinada prestação de serviço estatal. 
	Por outro lado, o Estado pode ou não optar por tributar determinado serviço (dependendo de uma lei para instituir a respectiva taxa) que se enquadre na definição do CTN, que a seguir veremos:
Distinção entre Taxas e Preços Públicos (tarifa)
	Primeiramente, a diferença entre os dois institutos situa-se no regime jurídico a que estão submetidos. As taxas, por serem tributos, estão sujeitas ao direito público e seus princípios. Já as tarifas, seguem os princípios do direito privado. Como consequência, as taxas só podem ser cobradas por pessoa jurídica de direito público, ao passo que as tarifas podem ser cobradas por pessoa jurídica de direito público ou privado. 
	A partir dessa distinção, é possível deduzir praticamente todas as demais distinções entre as taxas e as tarifas. Ora, se as taxas estão sujeitas ao direito público, é natural que sejam obrigações compulsórias, e que também sejam instituídas em lei. Por outro lado, as tarifas são facultativas, por se originarem de um contrato administrativo. 
	Também podemos dizer que, por serem compulsórias, as taxas não permitem autonomia de vontade do particular em pagar ou não, mas veja que isso é possível no que se refere às tarifas, afinal, o seu pagamento é facultativo. As taxas são receitas derivadas, e os preços públicos, receitas originárias. 
	Em decorrência do que já foi exposto nesse tópico, podemos inferir também que a rescisão não é admissível para as taxas, mas o é para os preços públicos, pois estes se originam de um contrato.
Resumindo:
Contribuição de Melhoria
	O art. 145 da CF/88 prevê que a União, os Estados e os Municípios poderão insituir a contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas. Desta forma, a exemplo da taxa, este tributo é de competência comum.
	 O CTN, que é repleto de definições,não definiu a contribuição de melhora. Martins define que contribuição de melhoria é o tributo que visa custear obra pública, decorrente de valorização imobiliária. Este conceito pode ser verificado no art. 81, onde encontram-se os elementos necessários para seu entendimento. 
	Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado.
	O fato gerador da contribuição de melhoria é a valorização imobiliária, e não a obra pública em si. Desta forma, se a obra pública não gerar valorização imobiliária, não há justificativa para cobrança do tributo. 
	Ressalta-se que, da mesma forma como ocorre com as taxas, o fato gerador que justifica a cobrança das contribuições de melhoria é uma atividade estatal, que no caso é uma obra pública. Portanto, podemos dizer que se trata de um tributo vinculado. 
	Veja que o CTN trouxe outros detalhes que não foram mencionados na CF/88. Esses detalhes se referem aos limites aos quais a contribuição de melhoria está sujeita. O limite total se refere ao valor máximo que pode ser arrecadado a título de contribuição de melhoria. O CTN estabeleceu como limite o valor total gasto com a obra. Como limite individual, foi estabelecido o valor que corresponde à valorização que a obra pública gerou para cada particular. 
	Por fim, destaque-se que o tributo não pode ser cobrado antes da realização da obra pública, já que é a consequência dela que justificaria a cobrança tributária. Contudo, nada impede a instituição do tributo após o término de parte da obra, se já houver resultado em valorização imobiliária para o contribuinte. 
	Responde pelo pagamento da contribuição de melhoria o proprietário do imóvel ao tempo de seu lançamento, e essa responsabilidade transmite-se aos adquirentes e aos sucessores, a qualquer título, do domínio do imóvel. No caso de enfiteuse, responde pela contribuição de melhoria o enfiteuta. No imóvel locado, é lícito ao locador exigir aumento de aluguel correspondente a 10% ao ano da contribuição de melhoria efetivamente paga.	
	Ainda sobre a contribuição de melhoria a que se observar o art. 82 do CTN:
 Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes requisitos mínimos: 
I - publicação prévia dos seguintes elementos: 
a. memorial descritivo do projeto; 
b. orçamento do custo da obra; 21 
c. determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuição; 
d. delimitação da zona beneficiada; 
e. determinação do fator de absorção do benefício da valorização para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela contidas;
 II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso anterior;
 III - regulamentação do processo administrativo de instrução e julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem prejuízo da sua apreciação judicial. 
§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I, pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos fatores individuais de valorização. 
§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.
Empréstimos Compulsórios
	 aspecto mais relevante e diferenciador desta espécie tributária é ser restituível, ou seja, o tributo pago deve ser devolvido ao contribuinte. No entanto, também requer capacidade contributiva e lei complementar que o estabeleça. 
	A Constituição Federal não indicou explicitamente o fato gerador do empréstimo compulsório, poderá a lei eleger o fato específico ou escolher a mesma base de imposição de outros tributos. 
	Somente a União pode instituir empréstimos compulsórios e, ainda assim, em uma das seguintes hipóteses previstas no art. 148 da CF/88:
 a) Atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência; 
b) No caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional.
	Nos casos em que o empréstimo compulsório for instituído para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou na iminência (art. 148, I da CF/88), não precisará atender ao princípio da anterioridade.
	No entanto, nas hipóteses em que o empréstimo compulsório for instituído para atender investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, deve ser observado o princípio da anterioridade. Isso significa que, uma vez instituído por lei complementar, só poderá ser cobrado no exercício seguinte.
	 A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição (parágrafo único do art. 148, CF/88). Assim, deve haver vinculação entre o produto da arrecadação do empréstimo e a causa motivadora de sua instituição. 
	A lei fixará obrigatoriamente o prazo do empréstimo e as condições de seu resgate (parágrafo único do art. 15 do CTN).
Contribuições Especiais ou Parafis
	As contribuições sociais têm função parafiscal, algumas, e extrafiscal, outras. As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas, bem como as contribuições de seguridade social, ostentam nítida função parafiscal. Destinam-se a suprir de recursos financeiros entidades do Poder Público com atribuições específicas, desvinculadas do Tesouro Nacional, no sentido de que dispõem de orçamento próprio.
	As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas devem constituir receita nos orçamentos das entidades representativas dessas categorias, enquanto as contribuições de seguridade social constituem receita no orçamento da seguridade, de que trata o art. 165, §5°, III, da CF. 
	A competência para instituição de tais contribuições é exclusiva da União (CF/88, art. 149, caput), ressalvada a possibilidade de Estados-Membros e Municípios instituírem contribuição social, descontada de seus servidores, para custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social (CF/88, art. 149, §1°). 
Ainda conforme o artigo 149 da CF/88, essas contribuições se desdobram em:
•Contribuições de seguridade social; 
• Contribuições de interesse de categorias profissionais; 
• Contribuições de interesse de categorias econômicas; 
• Contribuições de intervenção no domínio econômico.
	a) Contribuições de seguridade social As contribuições de seguridade social é a fonte de financiamento do sistema de seguridade social, responsável pelos serviços prestados pelo Estado em decorrência dos direitos sociais presentes no texto constitucional – arts. 194 a 195, CF/88. 
	
Entre as contribuições sociais existentes no país, temos:
	Seguridade Social propõe-se a assegurar os direitos relativos à Saúde, à Previdência e à Assistência Social. A Constituição de 1988 determinou, para cada uma dessas áreas, princípios específicos e diferentes objetivos.
	b) Contribuições de interesse de categorias profissionais São contribuições instituídas no interesse de profissões legalmente regulamentadas, destinadas a custear as atividades de controle, fiscalização e disciplina do exercício profissional. 
	Enquadram-se aqui as anuidades cobradas pelos Conselhos Federais que registram, regulam e fiscalizam o exercício das profissões (ex: engenheiros, advogados, médicos, corretores, contadores, ...).
	d) Contribuições de interesse de categorias econômicas
	Esta espécie de contribuições sociais caracteriza-se por ser instrumento de intervenção no domínio econômico. É certo que todo e qualquer tributo interfere no domínioeconômico. Mesmo o tributo considerado neutro, com função predominantemente fiscal, posto que a simples transposição de recursos financeiros do denominado setor privado para o setor público, que realiza, configura intervenção no domínio econômico. Por isto há que se entender que a intervenção no domínio econômico que caracteriza essa espécie de contribuições é apenas aquela que se produz com o objetivo específico perseguido pelo órgão estatal competente para esse fim, nos termos da lei.
	A finalidade da intervenção no domínio econômico caracteriza essa espécie de contribuição social como tributo de função nitidamente extrafiscal. Assim, um tributo cuja finalidade predominante seja a arrecadação de recursos financeiros jamais será uma contribuição social de intervenção no domínio econômico. 
	A finalidade interventiva dessas contribuições, como característica essencial dessa espécie tributária, deve manifestar-se de duas formas, a saber: (a) na função da própria contribuição, que há de ser um instrumento da intervenção estatal no domínio econômico, e ainda, (b) na destinação dos recursos com a mesma arrecadados, que só podem ser aplicados no financiamento da intervenção que justificou sua instituição. 
A CIDE-Combustíveis é um exemplo desta contribuição.
COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
	Como já vimos, o regime de governo vigente é a República, no qual vigora a tripartição de poderes, composta pelos poderes Legislativo, que elabora as leis; Executivo, que coloca as leis em vigência prática (executa-as); e Judiciário, que, por sua vez, julga os conflitos, originados ou não das leis, na conformidade dos dispositivos constitucionais. 
	*Na União, o Legislativo é representado pelo Congresso Nacional, formado pelo Senado e pela Câmara dos Deputados; pelo Executivo, formado pela Presidência da República; e pelo Judiciário, formado pela Justiça Federal. 
	*Nos Estados, os poderes estão assim distribuídos: Executivo – Governo do Estado; Legislativo – Assembleia Legislativa; Judiciário – Tribunais de Justiça.
	* No Distrito Federal, o poder Executivo é o Governo do Distrito Federal; o Legislativo é a Câmara Distrital; e o Judiciário, a Justiça do Distrito Federal.
	* Já os Municípios só dispõem de dois poderes: o Executivo – Prefeitura – e o Legislativo – Câmara de Vereadores. As questões judiciárias são resolvidas em varas especializadas da Justiça Estadual. 
	A atribuição de competência significa dividir o poder de instituir e cobrar tributos. Os arts. 153 à 156 da CF tratam da atribuição de competência tributária, dividindo-o entre a União, os Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios.
 A CF distribui a competência tributária dos entes federativos da seguinte forma:
LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR
	A Constituição Federal impõe limitações ao poder de tributar, por meio de princípios e de imunidades tributárias, em seus artigos 150, 151 e 152. 
	Basicamente, podemos dizer que as limitações ao poder de tributar são constituídas por princípios e regras que disciplinam o exercício da competência para instituir e modificar tributos. 
	Há que se ressaltar, no entanto, que nem todas as limitações foram previstas nesses artigos da Constituição, ou mesmo no texto constitucional, pois o próprio art. 150 menciona que pode haver outras garantias asseguradas aos contribuintes, além daquelas previstas naquele texto.
Princípios constitucionais tributários
*Princípio da Legalidade
Desta forma, segue um breve resumo sobre as exceções ao princípio da legalidade: 
Existem 6 tributos, cuja alteração de alíquotas (e não as bases de cálculos) está excetuada da legalidade, que são: II, IE, IPI, IOF, CIDE-Combustíveis e ICMS-Combustíveis; 
As exceções da CIDE-Combustíveis e do ICMS-Combustíveis só entraram na CF com a EC 33/2001, e são justamente elas que guardam peculiaridades; 
A CIDE-Combustíveis, embora possa ter sua alíquota alterada por decreto do Poder Executivo, este somente poderá reduzir e RESTABELECER as alíquotas ao máximo que foi inicialmente previsto. 
O ICMS-Combustíveis deve ser alterado mediante deliberação dos Estados e do DF, mas pode ter a alíquota livremente fixada, sem se sujeitar ao rito legal. 
Além das exceções relativas à alteração de alíquotas dos tributos citados, temos as seguintes matérias que não necessitam obedecer ao princípio da legalidade: 
Atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo; 
Alteração do prazo para recolhimento dos tributos. 
A atualização do valor monetário da base de cálculo foi expressamente permitida pelo § 2° do art. 97 do CTN. Ressalte-se que não se deve confundir atualização com aumento, este está sujeito a edição de lei.
*Princípio da Isonomia
	A isonomia, ou igualdade de todos na lei e perante a lei, é um princípio universal de justiça. Desta forma, isonomia significa o mesmo que igualdade, o que não quer dizer que igualdade seria tributar TODOS contribuintes igualmente.
Inicialmente observamos a garantia fundamental expressa no art. 5° da CF:
	 Art. 5o Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes. 
Já a isonomia tributária está prevista no art. 150 item II: 
	Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: ... II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
*Princípio da Capacidade Contributiva
	Primeiramente, devemos ressaltar que o princípio da capacidade contributiva não se limita a um parâmetro de isonomia tributária. Na verdade, ele existe para a busca da justiça na tributação, que pode ser considerada, a grosso modo, sinônimo de equidade.
	Nesse contexto, surgem dois sentidos para a equidade na tributação, quais sejam:
 • Equidade Vertical: contribuintes que possuem capacidade contributiva diferente devem contribuir de forma desigual. 
• Equidade Horizontal: contribuintes que possuem igual capacidade contributiva devem ser tributados de maneira igual. 
	De acordo com Fabretti e Fabretti (2014, p. 55) “o princípio da capacidade contributiva considera a aptidão do contribuinte para pagar impostos diretos aos cofres públicos, respeitando suas necessidades de subsistência, e sem perda da riqueza que deu origem ao ônus tributário”.
	A base de cálculo do IPTU, por exemplo, é o valor venal do imóvel. Contudo, para se chegar ao valor venal, vários critérios são utilizados pelos municípios. Um dos critérios poderia ser o tipo de construção (precário, popular, médio, fino e luxo). Ou seja, à medida que o padrão da construção aumenta, haverá consequente escalonamento da base de cálculo. Como o tributo é calculado multiplicando-se a base de cálculo pela alíquota, de acordo com a Suprema Corte, trata-se de “índice hábil à mensuração da frivolidade ou da essencialidade do bem, além de lhe conferir mais matizes para definição da capacidade contributiva”.
*Princípio da Isonomia e da Jurisprudência
	Fere o princípio da isonomia a discriminação com base na função ou ocupação exercida (STF, AI 157.871-AgR)
	Não fere o princípio da isonomia o tratamento desigual a microempresas (ME) e empresas de pequeno porte (EPP) cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado (ADI 1.643, Rel. Min. Maurício Corrêa, julgamento em 5-12-2002, Plenário, DJ de 14-3-2003.)
	Não fere o princípio da isonomia quando a lei estimula a contratação de empregados com determinadas características (por exemplo, idade mais elevada), por meio de incentivos fiscais (ADI 1.276, Rel. Min. Ellen Gracie, julgamento em 28-8-2002)
	Não fere o princípio da isonomia a sobrecarga imposta aos bancos comerciais e àsentidades financeiras, no que se refere à contribuição previdenciária sobre a folha de salários. (AC 1.109-MC, Rel. p/ o ac. Min. Ayres Britto, julgamento em 31-5-2007, Plenário, DJ de 9-10-2007.)
	Não afronta o princípio da isonomia norma que proíbe a adoção do regime de admissão temporária para as operações de importação amparadas por arrendamento mercantil. (RE 429.306/PR, Rel. Min. Joaquim Barbosa, Segunda Turma, DJe 16/3/11)
	Não afronta o princípio da isonomia a vedação de importação de automóveis usados, sob a alegação de a União estar atuando contra as pessoas de menor capacidade econômica (STF, RE 312.511, rel. min. Moreira Alves, Primeira Turma, DJ de 28.06.2002)
*Princípio do Não Confisco ou Proibição de Confisco
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 IV - utilizar tributo com efeito de confisco; 
	Na realidade, embora majoritariamente conhecido por princípio do não confisco, o que a Constituição quis proteger foi a tributação com efeito confiscatório, que é diferente do confisco em si.
	 Veja que confiscar bens significa aplicar pena de perdimento nos bens dos contribuintes. Tendo em vista que a perda de bens é considerada uma punição pela própria Magna Carta (art. 5°, XLVI, “b”), o tributo não poderia ser confiscatório, pois o art. 3° do CTN assevera que o tributo não constitui sanção por ato ilícito.
	Por último, fique atento ao fato de que a aplicação do princípio do não confisco deve ser atenuada, quando se trata de tributos extrafiscais. Tais tributos são utilizados como forma de controle, e por isso mesmo a doutrina e a jurisprudência aceitam que se estipule alíquotas elevadas nesses tributos. 	
	Como exemplo, temos as alíquotas do IPI em relação aos cigarros, que chegam a 300%, não sendo caracterizado confisco, haja vista que o interesse do Estado é o de que as pessoas evitem fumar. Portanto, a sobrecarga tem intuito extrafiscal, qual seja o de inibir certo comportamento das pessoas.
*Princípio da Anterioridade
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
 III - cobrar tributos: 
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
No entanto, dispositivo do CTN, acerca da revogação de isenções, assim dispõe: 
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda:
 III - que extinguem ou reduzem isenções...
Podemos esquematizar a aplicação deste princípio da seguinte forma:
	No tocante ao Imposto de Renda, percebe-se que há sujeição apenas ao princípio da anterioridade, o que torna a proteção ao contribuinte bastante insignificante, pois uma majoração no dia 31/12/14, por exemplo, pode repercutir efeitos no dia 01/01/15. 
	Já as exceções referentes às bases de cálculo do IPVA e do IPTU foram estabelecidas para facilitar que os entes competentes para instituir tais tributos possam fazer revisões dos valores dos bens imóveis e veículos sobre os quais estes tributos incidem. Se tivessem que aguardar 90 dias, não seria possível fazer tais revisões com precisão.
*Os Princípios da Anterioridade e Noventena e as Medidas Provisórias
	As medidas provisórias são atos normativos com força de lei, e por isso mesmo podem instituir tributos, desde que observados os requisitos de urgência e relevância, expressos no caput do art. 62, da CF/88.
	O § 2° do referido dispositivo menciona que a medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, só produzirá efeitos no exercício seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada. Destaque-se que nem todos os impostos estão sujeitos a essa regra, pois o II, IE, IPI, IOF e IEG constituem exceções estampadas na própria norma.
Limitações ao poder de tributar – imunidades, isenções e não incidência
Conceito de Imunidade, Isenção e Não Incidência
	A fim de compreendermos com exatidão a diferença entre os conceitos de imunidade, isenção e não incidência, é necessário que entendamos primeiramente o que vem a ser incidência tributária. 
	Quando uma lei institui determinado tributo, ela prevê os elementos essenciais para que seja possível sua cobrança (hipótese de incidência, sujeitos ativo e passivo, base de cálculo e alíquota). Como elemento essencial na instituição dos tributos, prevê na lei uma situação que, 41 ocorrida no mundo real, dará origem ao fato gerador do tributo. Dessa forma, quando a situação prevista em lei se concretizar, houve incidência tributária (ocorre o fato gerador). 
	Imunidade é o obstáculo decorrente de regra da Constituição à incidência de regra jurídica de tributação. O que é imune não pode ser tributado. A imunidade impede que a lei defina como hipótese de incidência tributária aquilo que é imune. É limitação de competência tributária. Na imunidade, o crédito tributário nem chega a existir, pois é a própria Constituição que determina que não poderá haver a incidência tributária sobre certo fato. 
	O art. 150, VI, da CF/88 diz que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre: (a) patrimônio, renda ou serviços uns dos outros; (b) templos de qualquer culto; (c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos requisitos em lei; e (d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
	 Isenção é sempre decorrente de lei. Está incluída na área da denominada reserva legal, sendo a lei, em sentido estrito, o único instrumento hábil para a sua instituição (art. 97, VI, CTN). A isenção é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de sua duração (art, 176, CTN). Existe a dispensa do pagamento do tributo devido, excluindo, por meio da lei, a tributação. É uma situação que implica a exclusão do crédito tributário (art. 175, I, do CTN). O crédito tributário existe, apenas a lei dispensa seu pagamento. 
	Não incidência é a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático. Pode der: pura e simples, se resulta da clara inocorrência do suporte fático da regra da tributação; ou, juridicamente qualificada, se existe regra jurídica expressa dizendo que não se configura, no caso, hipótese de incidência tributária. A não incidência, mesmo quando juridicamente qualificada, não se confunde com a isenção, por ser mera explicitação que o legislador faz, para maior clareza, de que não se configura, naquele caso, a hipótese de incidência. A rigor, a norma que faz tal explicitação poderia deixar de existir sem que nada se alterasse.
ELEMENTOS DO TRIBUTO
Fato gerador
	A hipótese de incidência é a situação descrita na lei como, em tese, o contribuinte poderá nela incidir e ser exigido o tributo. É uma situação hipotética. Já o fato gerador é a situação de fato, é a concretização da hipótese de incidência. 
	Pode-se entender como fato gerador a situação de fato ou de direito que dá ensejo à obrigação tributária, incidindo o tributo. Fabretti e Fabretti (2014, p. 67) discorrem que “denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a obrigação tributária”. 
	O Código tributário assim discorre sobre o fato gerador: 
	Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. 
	Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção deato que não configure obrigação principal. 
Exemplos de fatos geradores:
 Alíquotas regressivas: São percentuais fixados de forma decrescente em relação às bases de cálculos sobre os quais são aplicados. Como exemplo temos as alíquotas de IR incidentes sobre os fundos de longo prazo e aplicações de renda fixa, onde quanto maior o tempo de permanência dos valores, menor a incidência do referido imposto. 
− 22,5% para aplicações com prazo de até 180 dias; 
− 20,0% para aplicações com prazo de 181 até 360 dias; 
− 17,5% para aplicações com prazo de 361 até 720 dias; 
− 15,0% para aplicações com prazo acima de 720 dias.
Adicional
	A lei pode determinar o pagamento de um imposto adicional, que incide sobre determinado valor que ela fixar. Por exemplo: adicional do IRPJ de 10% do valor do lucro real que exceder a R$ 20.000,00 (mensal), § 3o do art. 542 do RIR.
Obrigação Principal e Acessória
	A relação jurídica tributária é obrigacional. Compreende um sujeito ativo (Estado), que exige uma prestação (objeto) do sujeito passivo (contribuinte).
	 A lei descreve a hipótese de incidência, a situação hipotética em que o contribuinte terá de pagar o tributo. Ocorrida a hipótese de incidência, temos o fato gerador da obrigação tributária. O fato gerador faz nascer a relação tributária. O sujeito passivo terá a obrigação legal de pagar o tributo ao sujeito ativo. O Estado passa a ter o direito de receber a prestação pecuniária do contribuinte. Consiste a obrigação tributária no poder que o Estado tem de exigir do contribuinte uma prestação positiva ou negativa, de acordo com a previsão da lei.
	A obrigação tributária é principal e acessória. 
	A obrigação principal tem por objeto o pagamento de tributo. 
	A acessória refere-se a deveres administrativos. Por exemplo: inscrever-se no CNPJ, emitir documentos fiscais, escriturar os livros fiscais e contábeis, preencher guias de recolhimento etc. 
	A obrigação acessória, portanto, não importa em pagamento de tributo. É apenas um meio de a autoridade administrativa controlar a forma pela qual foi determinado o montante do tributo. 
	Não obstante, seu descumprimento gera imposição de multa, que não é tributo. Apesar de ser uma prestação pecuniária compulsória, ela é a sanção de ato ilícito que não se confunde com tributo, pela clara definição do art. 3o do CTN. 
	Portanto, a obrigação tributária principal refere-se ao pagamento do tributo, cuja arrecadação é classificada em Receita Tributária (Lei no 4.320/64 – anexo 3) na Contabilidade Pública.
	 A obrigação principal relativa ao pagamento da multa é de natureza não tributária e sua arrecadação é classificada em Receitas Diversas (Lei no 4.320/64 – anexo 3).
Sujeito Ativo
	Sujeito ativo da obrigação tributária é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento (art. 119 do CTN). A competência tributária é estabelecida na Constituição em relação aos entes públicos. 
	Podem ser sujeitos ativos dessa obrigação os entes federativos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), bem como suas autarquias, como por exemplo o INSS.
Sujeito Passivo
	Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária (art. 121 do CTN). 
	O sujeito passivo é dividido em: a) contribuinte; b) responsável e ainda c) substituto tributário.
a) Contribuinte é a pessoa física ou jurídica que tem a relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador. O contribuinte é o sujeito passivo direto. Contribuinte do IPTU é o proprietário do imóvel, não importando se o imóvel está alugado ou não está em uso pelo proprietário. 
b) Responsável é a pessoa, sem revestir-se da condição de contribuinte, cuja obrigação decorre de disposição expressa de lei. É o que poderia ser chamado de sujeito passivo indireto. O empregador é responsável pela retenção e recolhimento do Imposto de Renda na Fonte sobre os pagamentos feitos a seus empregados. O empregador não é contribuinte do imposto no exemplo citado, pois não é obrigado ao pagamento do tributo, mas é responsável, porque a lei lhe atribui essa condição. 
c) Substituição Tributária: A EC no 3/93 acrescentou o § 7o ao art. 150 da CF, introduzindo no Sistema Tributário Nacional a substituição tributária “para frente”, ou seja, a lei pode atribuir ao sujeito passivo da obrigação tributária a condição de substituto e responsável pelo pagamento do imposto ou contribuição cujo fato gerador deverá ocorrer posteriormente. Portanto, um fato gerador futuro e presumido. Assim, a lei pode estabelecer que os produtores de determinados bens fixem o preço de venda ao consumidor final, nele incluindo os impostos ou contribuições incidentes sobre esse preço, já na saída do bem do estabelecimento produtor. Exemplos: automóveis, tintas e vernizes, produtos farmacêuticos, gasolina etc. A substituição tributária “para frente” vem sendo adotada para recolhimento antecipado do ICMS, IPI, PIS e Cofins em diversas atividades econômicas.
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
	Crédito tributário é o direito subjetivo do sujeito ativo de uma obrigação tributária de exigir do sujeito passivo o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária.
Lançamento: conceitos e modalidades
	Lançamento é um ato administrativo vinculado, pelo qual o agente fiscal vai verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, verificar o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo, propondo, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível. Com o lançamento, haverá a constituição do crédito tributário. O lançamento declara a obrigação tributária e constitui o crédito tributário.
	 O lançamento é um ato de competência privativa da autoridade administrativa. Outra pessoa não pode praticar o lançamento, ainda que haja mera homologação do tributo pago pelo sujeito passivo.
	 A atividade administrativa do lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade do agente fiscal. Não se trata de atividade discricionária, em que o fiscal tem mais uma possibilidade de agir dentro da previsão legal. 
	É uma espécie de controle de legalidade em relação ao tributo devido.
	 O lançamento reporta-se à data da ocorrência do fato gerador da obrigação e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. Aplica-se ao lançamento a legislação que, posteriormente à ocorrência do fato gerador da obrigação, tenha instituído novos critérios de apuração ou processos de fiscalização, ampliado os poderes de investigação das autoridades administrativas, ou outorgado ao crédito maiores garantias ou privilégios, exceto, neste último caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributária a terceiros. Isso não se aplica aos impostos lançados por períodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido (art. 144 do CTN).
As modalidades de lançamento são: por declaração, por homologação e de ofício.
Lançamento por declaração: o sujeito passivo tem de prestar informações sobre matéria de fato ao fisco para que este possa fazer o lançamento. O fisco posteriormente irá confirmar os elementos concretos que levaram o contribuinte a fazer a declaração. Exemplos são os lançamentos relativos ao imposto de renda da pessoa física ou jurídica, em que elas têm de prestar informações ao fisco. 
	A declaração do contribuinte quanto ao tributo devido não é suficiente para o lançamento, pois o fisco pode entender que o valor do tributo é superior e fazer o lançamento pelo último valor. 
	O lançamento por declaração somente se aperfeiçoa depois de prestadas as declarações do contribuinte, quando o fisco vai verificar se estão corretas, se estão de acordo com a lei. 
	A retificação da declaração por iniciativa do próprio declarante, quando vise reduzir ou a excluir o tributo, só é admissível mediante comprovação do erro em que se funde, e antes de notificado o lançamento. Feito olançamento, não haverá mais hipótese de retificação de declaração. A retificação tendente a aumentar o valor devido pode ser feita a qualquer tempo. 	
	Os erros contidos na declaração e apuráveis por seu exame serão retificados de ofício pela autoridade administrativa a que competir a revisão daquela. É a hipótese, por exemplo, de erro de cálculo. A retificação poderá ser feita de ofício pela autoridade administrativa, mesmo que implique aumento ou diminuição do montante do tributo.
Lançamento por homologação ou autolançamento: é a hipótese em que o sujeito passivo antecipa o pagamento do tributo devido independentemente da manifestação da autoridade administrativa. Posteriormente, a administração vai analisar as informações que lhe foram prestadas e as homologa. Se o fisco não aceita o valor recolhido pelo contribuinte, instaura o procedimento para fazer o lançamento. O objeto da homologação não é o pagamento, mas a apuração do montante devido. O sujeito passivo é que vai verificar o cálculo e proceder ao recolhimento do imposto. Exemplos são os impostos em que há circulação de bens e serviços: ICMS, IPI, ISS. Quando o fisco ratifica a informação do contribuinte é que ocorre a homologação.
	O pagamento antecipado pelo obrigado extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento. 
	Não influem sobre a obrigação tributária quaisquer atos anteriores à homologação, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando à extinção total ou parcial do crédito. 
	Esses atos serão, porém, considerados na apuração do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposição de penalidade, ou sua graduação. 
	Se a lei fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência do dolo, fraude ou simulação (§4° do art. 150 do CTN).
Lançamento de ofício ou unilateral ou direto: é o efetuado sem qualquer provocação do contribuinte, mas pela própria fiscalização. É realizado de ofício quando: (a) a lei assim determine; (b) a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária; (c) a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos da letra anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade; (d) se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória; (e) se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária; (g) se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação; (h) se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade essencial (art. 149 do CTN).
Suspensão, Extinção e Exclusão do Crédito Tributário
Suspensão do Crédito Tributário:
	O crédito tributário só tem sua exigibilidade suspensa nos casos previstos no CTN (art. 151 do CTN). 
	Suspendem a exigibilidade do crédito tributário: (a) a moratória; (b) o depósito de seu montante integral; (c) as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo; (d) a concessão de medida liminar em mandato de segurança; (e) a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial; (f) o parcelamento. 
	Somente a lei pode estabelecer as hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (art. 97, VI, do CTN).
	A suspensão da exigibilidade do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequente (parágrafo único do art. 151 do CTN). Logo, só há a suspensão da exigibilidade do crédito tributário em relação à obrigação principal e não à obrigação acessória. 
	Obrigações de escriturar livros, emitir notas fiscais, guardar documentos não ficam dispensadas em razão da suspensão da exigibilidade do crédito tributário da obrigação principal de pagar o tributo, mas devem ser obervadas pelo contribuinte. 
	Estando suspensa a exigibilidade do crédito tributário, não se pode falar em mora. Não podendo o tributo ser exigido, não se pode falar em mora. Suspensa a exigibilidade, suspensa está a mora. O contribuinte não está em mora para com o fisco. Assim, não é possível exigir juros de mora e multa moratória, que são penalidades. Será possível exigir correção monetária, que não é penalidade, mas a atualização do valor do principal.
Extinção do Crédito Tributário:
	Na extinção do crédito tributário, este deixa de existir por algum motivo previsto na legislação. É a cessação da possibilidade da exigência do crédito tributário. O devedor fica liberado da obrigação tributária.
	 Extinguem o crédito tributário: (a) o pagamento; (b) a compensação; (c) a transação; (d) a remissão; (e) a prescrição e a decadência; (f) a conversão do depósito em renda; (g) o pagamento antecipado e a homologação do lançamento; (h) a consignação em pagamento; (i) a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória; (j) a decisão judicial passada em julgado; (k) a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei (art. 156 do CTN).
	 A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade de sua constituição, observado o disposto nos arts. 144 a 149 do CTN. É o que ocorre nas hipóteses em que o lançamento é feito por homologação, pois posteriormente é que a administração vai verificar se houve o correto recolhimento do tributo. Deve ser aplicada a lei vigente no momento da ocorrência do fato gerador (art. 144 do CTN). O lançamento poderá ser revisto de ofício nas hipóteses do art. 149 do CTN.
Exclusão do Crédito Tributário:
	O art. 175 do CTN descreve que excluem o crédito tributário: a) a isenção; e, b) a anistia. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela consequente. 
	A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração. A isenção pode ser restrita a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares. 
	 De acordo com o art. 180 do CTN a anistia abrange exclusivamente as infrações cometidas anteriormente à vigência da lei que a concede, não se aplicando: 
	I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenções e aos que, mesmo sem essa qualificação, sejam praticados com dolo, fraude ou simulação pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefício daquele;
	 II - salvo disposição em contrário, às infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurídicas. 
	A anistia pode ser concedida, segundo o art. 181 do CTN: a) em caráter geral; b) limitadamente: (a) às infrações da legislação relativa a determinado tributo; (b) às infrações punidas com penalidades pecuniárias até determinado montante, conjugadas ou não com penalidades de outra natureza; (c) a determinada região do território da entidade tributante, em função de condições a ela peculiares; (d) sob condição do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixação seja atribuída pela mesma lei à autoridade administrativa. 
	A anistia, quando não concedida em caráter geral, é efetivada, em cada caso, por despacho da autoridadeadministrativa, em requerimento com a qual o interessado faça prova do preenchimento das condições e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concessão. O despacho referido neste artigo não gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabível, o disposto no artigo 155 (art. 182 do CTN).