Crédito Tributário

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Crédito Tributário
Publicado em 1 de setembro de 2008 por admin
CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A obrigação tributária principal surge com a ocorrência do fato gerador. Neste exato momento nasce o dever do sujeito passivo pagar o tributo ou a penalidade pecuniária, bem como o direito de crédito do sujeito ativo.
O sujeito passivo é a pessoa que realiza o fato gerador quando contribuinte, ou que está de alguma forma a ele vinculado, quando responsável (substituto tributário), portanto, sempre tem pleno conhecimento do surgimento da obrigação tributária.
O sujeito ativo, ao contrário do sujeito passivo, na maioria dos casos, desconhece a ocorrência do fato gerador, não tendo conhecimento da existência do seu direito.
Em regra, a lei fornece ao sujeito passivo todos os elementos (aspecto quantificativo ou valorizador do fato gerador) que possibilitam a quantificação da obrigação tributária. Dessa forma, pode-se afirmar que a obrigação tributária, na maioria das vezes, já surge líqüida e certa (certa quanto à existência e determinada quanto ao objeto) para o devedor. Nessa hipótese, o cumprimento da obrigação pelo sujeito passivo deve ser realizada após a ocorrência do fato gerador, independente de qualquer manifestação do sujeito ativo.
Se o devedor tinha todos os meios para quantificar a obrigação, e a lei o obrigava a cumpri-la após a ocorrência do fato gerador, independentemente de qualquer manifestação do credor e ele assim não procedeu , ou se o sujeito passivo não tinha os meios para quantificar sozinho sua obrigação, o sujeito ativo tem que obrigatoriamente agir, verificando: ocorrência do fato gerador, a matéria tributável, montante do tributo, quem é o devedor e notificando-o para que cumpra a obrigação. Essa atividade do sujeito ativo é denominada lançamento e tem por finalidade tornar a obrigação tributária principal líqüida e certa, constituindo assim, o crédito tributário.
Sobre o crédito tributário, dispõe o Código Tributário Nacional:
“Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos em Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.”
A obrigação tributária e o crédito tributário são faces de uma mesma relação jurídica. A obrigação surge com a ocorrência do fato gerador, momento no qual surge o dever de pagar e o direito de crédito, o que significa que a obrigação tributária é existente. O crédito tributário, de acordo com o que enuncia o Código Tributário Nacional, surge com o lançamento, desta forma, pode-se afirmar que o crédito é a obrigação liqüidada (certa quanto a existência e determinada quanto ao objeto) o que significa que a obrigação é exigível pelo sujeito ativo.
Nas palavras de Luiz Emygdio F. da Rosa Jr.:
“Assim, o crédito tributário consiste na formalização da relação jurídica tributária, possibilitando ao Fisco, como sujeito ativo, exigir do sujeito passivo, contribuinte ou responsável, o cumprimento da obrigação tributária principal da qual decorre. A obrigação tributária existe in abstracto na lei, quando define a hipótese de incidência do tributo, concretiza-se com a ocorrência do fato gerador e formaliza-se através do lançamento, que constitui o crédito tributário.
Antes do lançamento a obrigação tributária tem natureza ilíqüida porque o Fisco não tem ciência da ocorrência e das características do fato gerador, o sujeito passivo não é identificado, não sabe a lei que deve ser aplicada, qual o tributo devido, suas alíquotas e bases de cálculo, e, portanto, o valor devido.”1
Portanto, crédito tributário é a obrigação tributária exigível. A exigibilidade, que possibilita a cobrança pelo sujeito ativo, é adquirida através do procedimento do lançamento, ato posterior à ocorrência do fato gerador e por conseqüência ao nascimento da obrigação tributária.
Aliomar Baleeiro, assim explica o sentido da expressão crédito tributário:
“Refere-se ao direito de crédito da Fazenda Pública, oriundo de obrigação tributária. Sendo o tributo uma obrigação ex lege, na terminologia do Código Tributário Nacional destacou-se o crédito tributário da obrigação. Apesar de o crédito tributário decorrer da obrigação principal e ter idêntica natureza à da obrigação, resta claro que a expressão está reservada à dinâmica e aplicação do Direito Tributário, aos procedimentos da administração para cobrança, fiscalização e formação do título executivo da Fazenda Pública, às garantias e privilégios que cercam o direito do sujeito ativo. O Código Tributário se utiliza da expressão obrigação, no sentido meramente estático, alterando-lhe a nomenclatura no momento em que enfoca como atuação do direito do credor, procedimentos de apuração e cobrança.
É que, com a ocorrência do fato jurídico, nasce a obrigação tributária, uma relação intersubjetiva, mas algumas das propriedades que lhe são inerentes, como a exigibilidade e coercibilidade – atributos exercitáveis por meio da ação ou da necessária intervenção do Poder Judiciário – são apenas virtuais, estando potencialmente presentes. É apenas por meio da dinâmica e atuação da norma que se atualizam tais atributos de que é dotado o direito de crédito da Fazenda Pública. Portanto, crédito tributário é a denominação dada pelo Código Tributário Nacional à obrigação tributária, vista sob o ângulo do sujeito ativo, ou seja, ao direito de crédito da Fazenda Pública, já apurado pelo lançamento e dotado de certeza, liqüidez e exigibilidade.”2
O crédito tributário nada mais é do que o direito de crédito do Fisco, o qual esta apto a ser exigido do sujeito passivo.
“O crédito tributário, portanto, é o vínculo jurídico, de natureza obrigacional, por força do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte ou responsável (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária (objeto da relação obrigacional).”3
Como obrigação e crédito tributário são dois momentos distintos (aquela nascendo com a ocorrência do fato gerador e este posteriormente, com o lançamento), os vícios que atingem o crédito não afetarão a existência da obrigação, este é o significado do art. 140 do CTN.
Uma vez constituído o crédito (liqüidada a obrigação), a obrigação tributária torna-se exigível, após esse fato, o crédito tributário apenas pode ser modificado ou não ser exigido nos casos expressos em lei, sob pena de responsabilidade funcional. A cobrança do tributo ou da penalidade pecuniária é atividade indisponível da autoridade, esta não pode deixar de exercer nenhum ato que lhe couber, exceto se a lei assim determinar. Essa regra, trazida pelo artigo 141 do CTN, demonstra implicitamente a aplicação do princípio da indisponibilidade do interesse público pela autoridade administrativa, em matéria tributária.
LANÇAMENTO
Dispõe o Código Tributário Nacional:
“ Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
Art. 143. Salvo disposição de lei em contrário, quando o valor tributário esteja expresso em moeda estrangeira, no lançamento far-se-á sua conversão em moeda nacional ao câmbio do dia da ocorrência do fato gerador da obrigação.
Art. 144. O lançamento reporta-seà data da ocorrência do fato gerador da obrigação, e rege-se pela lei então vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada.”
A autoridade administrativa, através do lançamento, torna líqüida e certa a obrigação tributária, podendo então, o sujeito ativo proceder a sua cobrança, pode-se dizer então, que o lançamento constitui o correspondente crédito tributário.
Nos tributos e nas penalidade pecuniárias de valor fixo, o lançamento não calcula o montante devido, apenas verifica a ocorrência do fato gerador, define a matéria tributável e identifica o sujeito passivo.
Apesar do art. 142 do CTN afirmar que o lançamento propõe a aplicação de penalidade, na realidade ele efetivamente aplica a penalidade cabível, se for o caso.
Alguns conceitos doutrinários de lançamento:
“Lançamento tributário, portanto, é o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, identificar o seu sujeito passivo, determinar a matéria tributável e calcular ou por outra forma definir o montante do crédito tributário, aplicando, se for o caso, a penalidade cabível.”4
“Podemos dizer que o lançamento é ato jurídico administrativo vinculado e obrigatório, de individuação e concreção da norma tributária ao caso concreto (ato aplicativo), desencadeando efeitos confirmatórios-extintivos (no caso de homologação do pagamento) ou conferindo exigibilidade ao direito de crédito que lhe é preexistente para fixar-lhe os termos e possibilitar a formação do título executivo.”5
O lançamento reporta-se à lei vigente na data da ocorrência do fato gerador, mesmo que já esteja revogada ou que tenha sido modificada, esta é a disposição contida no art. 144 do CTN.
Outrossim, se a base de cálculo do tributo está expressa em moeda estrangeira, no momento do lançamento deve ser convertida em moeda nacional, o art. 143 do CTN determina que a conversão seja realiza de acordo com o câmbio do dia da ocorrência do fato gerador, ou seja, do dia do nascimento da obrigação tributária.
O lançamento é ato administrativo vinculado e obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional, ou seja, não é permitido à autoridade administrativa deixar de realizar o lançamento ou lançar de modo diverso do que a lei determina. É obrigação do agente público lançar o tributo da maneira exata como a lei determina. Não existe no ato de lançamento nenhum poder de escolha por parte do agente público. Ademais por ser ato vinculado apenas agentes do Estado podem realizá-lo, os particulares em hipótese alguma efetivam lançamento de tributos.
Modalidades de Lançamento
Lançamento de ofício: é o lançamento completamente efetuado pela autoridade administrativa, independente de qualquer atividade do sujeito passivo ou de terceiro. O sujeito ativo sozinho verifica: a ocorrência do fato gerador, a matéria tributável, identifica o sujeito passivo e calcula o montante do tributo. Após tal verificação o sujeito passivo é notificado para que proceda ao pagamento do tributo ou da penalidade pecuniária. Exemplos de tributos lançados de ofício: IPTU, IPVA, ITBI, etc.
Lançamento por declaração: o lançamento é realizado com base em informação prestada pelo sujeito passivo ou terceiro. Estes prestam as informações necessárias ao sujeito ativo que com base nelas, efetiva o lançamento do tributo, notificando o sujeito passivo da necessidade do recolhimento da exação. Atualmente, no Brasil, não existe nenhum tributo sujeito à esta espécie de lançamento.
Lançamento por homologação: é a forma de lançamento aplicada aos tributos sujeitos a pagamento antecipado6. Na maioria dos tributos do ordenamento jurídico brasileiro, a lei exige que o sujeito passivo realize o pagamento antes do lançamento. Para isso, a norma de incidência do tributo dá ao sujeito passivo todos os elementos necessários à sua quantificação. Desta forma, ocorrido o fato gerador e por conseqüência nascida a obrigação tributária, o sujeito passivo calcula o valor do tributo e efetua o seu pagamento. Posteriormente o sujeito ativo verifica o pagamento, se ele estiver perfeito, é realizado o lançamento por homologação, extinguindo definitivamente o crédito tributário. A homologação poderá ser expressa (o sujeito ativo efetivamente promove o lançamento por homologação) ou tácita (o sujeito ativo, permanece inerte, não se manifesta, então o crédito considera-se definitivamente extinto no prazo de 5 anos a contar da data da ocorrência do fato gerador).
SUSPENSÃO DA EXIGIBILIDADE DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
O lançamento constitui o crédito tributário, conferindo-lhe exigibilidade, podendo então o sujeito ativo cobrá-lo. O art. 141 do CTN determina que a exigibilidade do crédito tributário regularmente constituído somente poderá ser suspensa, nos casos expressamente previstos em lei. O art. 151 do CTN numera as causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, o rol é taxativo, ou seja, apenas as hipóteses nele contidas são capazes de impedir temporariamente o sujeito passivo de cobrar o crédito do qual é titular.
Dispõe o art. 151 do Código Tributário Nacional:
“Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I – moratória;
II – o depósito do seu montante integral;
III – as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário administrativo;
IV – a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V – a concessão de medida liminar ou tutela antecipada, em outras espécies de ação judicial;
VI – o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela conseqüentes”.
EXTINÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
A extinção do crédito tributário é o seu desaparecimento, o qual ocorre por inúmeros motivos, o normal é que a extinção se realize pelo pagamento.
Luiz Felipe Silveira Difini transcreve em sua obra o conceito de Walter Paldes Valério:
“ Extinção do crédito tributário é qualquer ato ou fato que liberte o devedor da sujeição em que se encontra ao poder jurídico do credor, equivalendo ao cumprimento da prestação e conseqüente desaparecimento da obrigação respectiva.”7
Uma vez extinto o crédito tributário, o sujeito ativo não tem mais o poder de cobrá-lo do sujeito passivo. No entanto, nas hipóteses de extinção do crédito tributário por vício no ato de lançamento, apenas o crédito se extingue e não a obrigação tributária, podendo está ser objeto de um novo lançamento e constituir um novo crédito tributário. Nas demais hipóteses crédito e obrigação tributária são extintos definitivamente.
Dispõe o art. 156 do Código Tributário Nacional:
“Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I – o pagamento;
II – a compensação;
III – a transação;
IV – a remissão;
V – a prescrição e a decadência;
VI – a conversão do depósito em renda;
VII – o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º;
VIII – a consignação em pagamento;
IX – a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X – a decisão judicial passada em julgado;
XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto nos arts. 144 e 149.”
O rol previsto no art. 156 do CTN é taxativo, somente as situações nele previstas extinguem o crédito tributário.
EXCLUSÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Excluem o crédito tributário a isenção e a anistia, esta é a previsão do art. 175 do Código Tributário Nacional. Assim como a suspensão e na extinção do crédito tributário, as hipóteses previstas em lei são taxativas.
Dispõe o Código Tributário Nacional:
“Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I – a isenção;
II – a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimentodas obrigações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela conseqüente.”
Excluir o crédito tributário significa impedir sua constituição, ou seja, as hipóteses previstas na norma (isenção e anistia) impedem o surgimento, a constituição do crédito tributário correspondente à obrigação.
ISENÇÃO8
Segundo o Código Tributário Nacional a isenção é uma forma de exclusão do crédito tributário, ou seja, o fato gerador ocorre gerando a obrigação tributária, a isenção, apenas impede a formação (constituição) do crédito tributário. A isenção seria uma forma de dispensa do pagamento do tributo.
No entanto, é outro o conceito doutrinário de isenção. Para a doutrina a isenção é uma hipótese de não-incidência tributária. A obrigação sequer nasceria, uma vez que o fato da realidade ocorrido não seria um fato gerador de uma obrigação tributária, por não corresponder a nenhum fato previsto em lei capaz de gerar o nascimento do dever de pagar o tributo.
A relevância em optar pelo entendimento legal ou pelo doutrinário, reside em saber se uma vez revogada a isenção (com a revogação da lei que a concede) o princípio da anterioridade deve ou não ser observado.
De acordo com a concepção do Código Tributário Nacional, uma vez revogada a isenção, automática e imediatamente, o lançamento poderia ocorrer, constituindo o crédito tributário, tornando-se a obrigação exigível.
Já o entendimento doutrinário, quando considera a isenção um caso de não-incidência tributária, subordina a cobrança de um tributo, do qual fora revogada uma isenção, à observância do princípio da anterioridade. Isso porque, se não ocorreu incidência não nasceu obrigação tributária, se não nasceu a obrigação tributária porque determinado fato da realidade encontrava-se isento, a revogação dessa isenção significa a instituição de um nova hipótese de tributação (criação de um tributo sobre um fato antes não tributado), o que equivale a criação de um novo tributo, o qual somente pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte àquele em que haja sido publicada a lei que o instituiu (princípio da anterioridade).
São características da isenção:
só pode ser concedida por lei ordinária;
a isenção do ICMS só poderá ser concedida pela forma estabelecida em convênios firmados pelos Estados e o Distrito Federal (art. 155, § 2º, XII, g, CF);
a União não poderá conceder isenção de tributos estaduais e municipais (art. 151, III, CF), exceto quando se tratar de isenção do ICMS nas exportações de serviços para o exterior (art. 155, § 2º, XII, e, CF) ou de isenção do ISS (imposto sobre serviços de qualquer natureza) nas exportações de serviços para o exterior (art. 156, § 3º, II, CF), casos em que a isenção poderá ser concedida pela União por meio de lei complementar.
ANISTIA
A anistia é a exclusão de crédito tributário relativo a penalidades pecuniárias (multas) impostas em caso de infração à lei tributária.
São características da anistia:
só pode ser concedida por lei;
não se aplica a atos qualificados como crime ou contravenções;
não se aplica a atos praticados com dolo, fraude ou simulação;
não se aplica a infrações resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas;
pode ser concedida em caráter geral ou limitadamente às infrações de determinado tributo, às infrações até um determinado montante, a determinada região do território da entidade tributante ou sob condição do pagamento do tributo no prazo fixado pela autoridade competente.
A anistia só cabe na hipótese do crédito tributário não estar ainda constituído, se o lançamento já se realizou e ocorreu a constituição do crédito, a dispensa do pagamento da multa, será então remissão (modalidade de extinção do crédito tributário).
GARANTIAS E PRIVILÉGIOS DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO
Todos os bens e as rendas do sujeito passivo, do seu espólio ou da sua massa falida, em regra, respondem pelo pagamento do crédito tributário. Independente da origem ou natureza dos bens e rendas, inclusive aqueles onerados com direito real ou cláusula de inalienabilidade. Os únicos bens que não respondem pelo crédito tributário são aqueles que a lei considera absolutamente impenhoráveis9.
Se o sujeito ativo possui créditos tributários devidamente constituídos contra o sujeito passivo, considerar-se-á fraudulenta a alienação ou a oneração de bens ou rendas, ou mesmo seu começo por este realizada, exceto no caso do devedor reservar bens ou rendas suficientes ao pagamento do débito tributário, é o que determina o art. 185 do CTN. Presume-se neste caso a existência de fraude do sujeito passivo.
O crédito tributário possui preferência em relação a qualquer outro crédito, exceto aos créditos trabalhistas ou decorrentes de acidente de trabalho. Portanto, o pagamento do crédito tributário tem preferência, ou seja, é realizado em primeiro lugar, salvo se existirem créditos trabalhistas ou de acidente de trabalho, caso em que o pagamento do Fisco ficará em segundo lugar.
Na falência os créditos tributários não preferem: aos créditos derivados da legislação do trabalho; aos créditos gravados com garantia real até o limite do valor do bem gravado; aos créditos extraconcursais10 e as importâncias passíveis de restituição.
Os créditos tributários decorrentes de fatos geradores ocorridos após a decretação da falência são considerados extraconcursais, ou seja, são pagos antes dos créditos decorrentes da legislação do trabalho e aos créditos com garantia real (art. 188 CTN).
No inventário e no arrolamento, os créditos tributários preferem a quaisquer outros créditos habilitados ou a outros encargos do processo. Outrossim, a sentença de julgamento da partilha ou da adjudicação somente será proferida após a prova da quitação de todos os tributos relativos aos bens do espólio ou as suas rendas
Para uma pessoa jurídica que desenvolva atividade empresarial obter concessão de recuperação judicial, deverá apresentar prova da quitação de todos os tributos.
A administração pública da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos municípios, e as suas autarquias, não poderão celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrência pública sem que o contratante ou o proponente apresente certidão de regularidade fiscal (art. 193 CTN). Esta exigência é admitida pela jurisprudência.
Importante destacar que a jurisprudência não admite a imposição pelo sujeito ativo, das chamadas sanções políticas11, como forma de constranger o devedor ao pagamento do crédito tributário.