Ibet Módulo CIT seminário 4

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IBET – INSTITUTO BRASILEIRO DE ESTUDOS TRIBUTÁRIOS
Nome: Rafael Tili Ferreira
Módulo: Controle da Incidência Tributária
Seminário nº 4 – Imunidade e normas gerais de direito tributário
Data da Entrega: 28.09.2013
1) Que é imunidade tributária? Diferenciar imunidade, isenção, não-incidência e incidência tributária. O conceito de imunidade tributária pode ser aplicável às taxas e às contribuições de melhoria?
A imunidade tributária é uma isenção dada em nível constitucional aos contribuintes, está confere uma limitação ao poder estatal de tributar o cidadão, sendo uma forma de proteção deste contra o poder do estado em tributá-lo. Podemos dizer que a imunidade tributária ocorre quando a Constituição Federal, no momento da repartição da competência dos entes federativos, colocou de fora do campo da tributação determinadas pessoas, bens ou serviços.
A principal fonte de Imunidades na Constituição Federal de 1988 esta contida no art. 150, VI, reproduzido no art. 9º, IV do Código Tributário Nacional, determinando que é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios, instituírem impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; sobre templos de qualquer culto; sobre o patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão. 
Entretanto, cabe salientar que existem outras Imunidades previstas ao longo da Constituição, não sendo os exemplos acima os únicos a existirem. Todas as imposições acima caracterizam a imunidade tributária, haja vista que impossibilita que o ente público dotado do poder de tributar o exerça em relação a certos fatos, atos ou pessoas.
Nesse sentido, entende Paulo de Barros Carvalho que a imunidade é como um obstáculo posto pelo legislador constituinte, limitador da competência outorgada às pessoas políticas de direito constitucional interno, excludente do respectivo poder tributário, na medida em que impede a incidência da norma impositiva, aplicável aos tributos não vinculados (impostos), e que não comportaria fracionamentos, vale dizer, assume foros absolutos, protegendo de maneira cabal as pessoas, fatos e situações que o dispositivo mencione.
Podemos diferenciar a imunidade, a isenção, a não-incidência e incidência tributária da seguinte forma. A incidência tributária, em termos simples é aquela que determina que, ocorrido o fato gerador de determinado tributo, deverá incidir então o respectivo tributo. Já a não incidência é aquela em que o fato da vida ocorrido não é elencado como fato gerador de nenhum tributo, logo, se não há tributo previsto caso determinado fato ocorra, não haverá tributo devido. A isenção é aquela em que ocorre um fato considerado gerador de uma obrigação tributária mas, em virtude de previsão legal, a fiscalização tributária está impedida de constituir e cobrar o tributo devido. A Imunidade nada mais é do que uma isenção a nível constitucional, ou seja, uma isenção que antes de ser prevista por qualquer ato normativo infraconstitucional é prevista na Constituição Federal, na base do ordenamento jurídico pátrio. Podemos também mencionar o instituto da alíquota zero, tal caso ocorre quando o ente tributante, por algum motivo politico ou social, decide que ocorrido o fato gerador e constituído o crédito tributário, este será devido a uma alíquota zero, não havendo, portanto, tributo a ser pago. Tal forma é utilizada para casos em que seja muito importante não tributar um produto ou serviço momentaneamente. Como exemplo podemos prever a alíquota zero do imposto de importação de remédios em caso de uma catástrofe natural.
Entendo que o conceito de Imunidade Tributária pode ser aplicado sim taxas e as contribuições de melhoria, eis que a proteção dado pelo legislador originário, quis proteger, principalmente, determinadas pessoas do poder de tributar exercido pelo estado, poder de tributar este que seria letal para aqueles elencados pela Constituição Federal. De acordo com Paulo de Barros Carvalho, o conceito de imunidade tributária pode ser aplicável às taxas e às contribuições de melhoria, pois a proposição afirmativa de que a imunidade é instituto que só se refere aos impostos carece de consistência veritativa. Traduz exacerbada extensão de uma particularidade constitucional que pode ser facilmente enunciada mediante a ponderação de outros fatores, também extraídos da disciplina do Texto Superior. Não sobeja repetir que, mesmo em termos literais, a Constituição brasileira abriga regras de competência da natureza daquelas que se conhecem pelo nome de imunidades tributárias, e que trazem alusão explícita às taxas e à contribuição de melhoria, o que basta para exibir a falsidade da proposição descritiva.
Nesse sentido, o que preceitua o art. 195, § 7º, da Constituição da República: São isentas de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei. Com a ressalva do tropeço redacional, em que o legislador empregou isenção por imunidade, vê-se que há impedimento expresso para a exigência de contribuição social das entidades beneficentes referidas no dispositivo. Ora, ainda que para nós contribuição social tenha a natureza jurídica de imposto ou de taxa, sabemos que a orientação predominante é outra, discernindo essa figura, nitidamente, dos impostos.
2) As imunidades são cláusulas pétreas na Constituição Federal? Uma Emenda Constitucional pode revogar algum das imunidades dispostas na Carta Magna? As normas constitucionais que veiculam imunidades são autoaplicáveis ou dependem de regulamentação infraconstitucional?
As imunidades não são cláusulas pétreas na Constituição Federal, podendo ser revogadas por Emenda Constitucional, neste sentido é o entendimento de Clélio Chiesa: As imunidades são normas constitucionais completas que não admitem a atuação do legislador infraconstitucional com o objetivo de demarcar o seu conteúdo e alcance. São normas cujo arcabouço está todo delineado no próprio texto constitucional, não admitindo, nesse aspecto, nenhuma participação do legislador ordinário para complementá-lo. Toda e qualquer incursão legislativa nesse campo, se não tiver caráter meramente explicativo, será irregular.
As normas imunizantes não podem ser modificadas pelo legislador ordinário por meio de normas infraconstitucionais, eventuais alterações somente poderão ser realizadas por meio de emendas à Constituição e isso há que ser feito respeitando-se os limites estabelecidos pelo sistema. Há hipóteses em que nem mesmo por meio de emendas será possível ao legislador modificar o alcance de determinada imunidade, como se verá mais adiante.
O instituto das imunidades é um fenômeno constitucional, isto é, são normas constitucionais de estruturas que estabelecem a incompetência das pessoas políticas para tributarem determinadas situações ou fatos. Vale dizer, a respeito do conteúdo e alcance das normas imunizantes nada poderá dispor o legislador por meio de leis infraconstitucionais, salvo se for apenas para explicitar determinada norma imunizante. 
Vê-se, então, que as imunidades não poderão ser objeto de normatização por meio de leis infraconstitucionais. Trata-se de regras que têm status constitucional e como tais somente podem ser modificadas por meio de emendas à Constituição. Qualquer alteração que não seja por meio desta via será irregular.
Portanto, podemos verificar que as Imunidades previstas pela Constituição Federal são normas auto executáveis, não necessitando de instrumento normativo infra constitucional para regulamentá-las, entretanto, caso um ato normativo infra constitucional tenha instituir deveres instrumentais ou procedimentos para que a fruição do “beneficio” destas imunidades tenha um procedimento bem definido, estas não será contrárias a Constituição.3) Na sua opinião, são imunes (a) quanto ao ISS: os serviços de guarda e estacionamento de veículos automotores prestados por entidades religiosas (vide anexos I e II); (b) quanto ao IPTU: o imóvel destinado à locação, pertencente à mesma entidade (vide anexo III); e os cemitérios particulares (vide anexo IV); (c) quanto ao ITR: as áreas de reserva indígena (Vide STF, petição n.º 3388, DJ 19/03/2009); (d) os serviços prestados pelos Correios (vide anexo V). Justifique sua resposta.
Tenho opinião que com relação as situações “a”, “b” e “c”, são abrangidas pela Constituição Federal. Devemos observar que a intenção do legislador pátrio ao garantir imunidade aos Templos de qualquer culto teve como intenção garantir a estes meios de sobrevivência perante a sociedade. Ora, referidas instituições são associações formadas por grupos que partilham de determinado credo e que são sustentadas através de contribuições ou doações de seus membros ou simpatizantes, as quais em muitos casos sobrevivem através de meios escassos, pelo que a Imunidade Constitucional foi a forma encontrada pelo legislador originário para garantir a sobrevivência das mesmas.
Desta forma, com relação aos serviços de guarda e estacionamento, se praticados em local pertencente a instituição religiosa e tal serviço for prestado a seus membros, simpatizantes ou pessoas próximas, sem a finalidade de mercantilização dos serviços e somente como uma forma extra de gerar recursos financeiros com um local que se encontra sem utilização, entendo que deve prevalecer a Imunidade, eis que a imunidade neste caso é uma forma de ajuda a aquela instituição para manter a sua existência.
Com ao IPTU incidente sobre imóvel pertencente a instituição religiosa, entendo que sobre tal deve também a Imunidade prevista na Constituição, eis que a entidade religiosa está utilizando um bem que no momento não lhe é necessário a consecução de suas atividades para angariar mais recursos, seguido ao fato que a responsabilidade pelo recolhimento do tributo ainda continuaria sendo da Instituição religiosa, portanto, caso referido imposto fosse cobrado se estaria violando o bem que o legislador originário visou proteger. Com relação a está hipótese, somente entenderia ser devido tributo caso a instituição, de má-fé, se utilizasse de seu nome para tornar-se verdadeira gestora de diversas unidades imóveis, comprovando-se que tais bens foram adquiridos não para utilização pela instituição, mas sim para deles aferir rendas.
Esta foi a orientação do Min. Joaquim Barbosa em seu voto no RE 544815/SP, no qual ressaltou que a expressão "templo" abrange os anexos e outras construções nos quais a entidade religiosa desempenha atividades essenciais à consecução de seus objetivos institucionais, mas que não seria coerente, partindo dessa premissa, concluir que terrenos explorados comercialmente por entidades não eclesiásticas, para fins que não são necessariamente próprios à expressão da crença, fossem considerados templos.
Para a situação relativa aos imóveis utilizados como cemitérios, adoto a mesma linha de raciocínio anteriormente utilizada, caso a instituição possua cemitérios a serem utilizados por seus membros, simpatizantes ou pessoas próximas falecidas e a para o exercício desta religião ou credo sejam necessários cemitérios, entendo que deve ser sim aplicada a Imunidade, conforme decidido no RE 578.562-BA, Rel. Min. Eros Grau, DJ 12.09.2008, “Os cemitérios que consubstanciam extensões de entidades de cunho religioso estão abrangidos pela garantia contemplada no artigo 150 da Constituição do Brasil”.
De acordo com o art. 11, § 2º, do Decreto n. 4.382/02 que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural – ITR, as áreas de reserva indígena são consideras áreas de preservação permanente, tornando-as áreas não tributáveis, fato que impede a incidência do ITR, mas não 
Com relação ao ITR das glebas destinadas à cultura indígena, consoante o art. 231 da Constituição Federal, aquelas são de propriedade da União, inalienáveis e indisponíveis, de sorte que deverá, aqui, ter aplicação a imunidade recíproca que retrata o art. 150, IV, ‘a’, da Constituição.
Por último, com relação à imunidade sobre os serviços prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, entendo que deve ser sim aplicada a Imunidade reciproca, eis que como já decido pelo STF a ECT é uma empresa prestadora de serviços públicos, cuja prestação é obrigatória e essencial ao funcionamento do país e além do mais tal entidade presta serviços de natureza exclusiva do estado, logo não se podendo pensar em tributá-la.
4) Como deve ser interpretado o disposto no art. 150, VI, “d” da CF: “livros, jornais e periódicos e o papel destinado a sua impressão”? Pode-se dizer que livros e periódicos eletrônicos, bem como o material utilizado para sua produção são imunes com fundamento neste dispositivo? (Vide anexos VI e VII). E quanto aos insumos e equipamentos utilizados na produção de livros e periódicos impressos em papel?
Entendo que o art. 150, VI, “d”, da Constituição Federal deve ser interpretado em um sentido finalístico, sendo esse o posicionamento defendido por juristas como Hugo de Brito Machado. 
O objetivo da imunidade poderia ser frustrado se o legislador pudesse tributar qualquer dos meios indispensáveis à produção dos objetos imunes ou qualquer ato que tenha por fim colocar esses objetos em seu destino final. A venda ou distribuição, a qualquer título, de livro, jornal ou periódico, não podem ser tributadas, assim, a imunidade para ser efetiva abrange todo o material necessário à confecção do livro, do jornal ou do periódico. Não atingindo apenas exemplar deste ou daquele, materialmente considerado, mas o conjunto. Por isto a Imunidade deve também ser estendida sobre qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos, ou equipamentos, que sejam destinados exclusivamente à produção desses objetos.
Com relação aos livros e periódicos distribuídos de maneira eletrônica, também entendo que deve ser aplicada a imunidade do art. 150, VI, d, Constituição Federal, garantindo, assim, a máxima efetividade da norma constitucional. Hugo de Brito Machado comenta: “Questão das mais relevantes consiste em saber se a imunidade dos livros, jornais e periódicos, e do papel destinado a sua impressão, abrange os produtos da moderna tecnologia, como CD-roms e os e-books. A melhor interpretação das normas da Constituição é aquela capaz de lhes garantir a máxima efetividade. Toda imunidade tem por fim a realização de um princípio que o constituinte considerou importante para a nação. A imunidade dos livros, jornais e periódicos tem por fim assegurar a liberdade de expressão do pensamento e a disseminação da cultura. Como é inegável que os meios magnéticos, produtos da moderna tecnologia, são hoje de fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo, a resposta afirmativa se impõe. O entendimento contrário, por mais respeitáveis que sejam, e são, os seus defensores, leva a norma imunizante a uma forma de esclerose precoce, inteiramente incompatível com a doutrina do moderno constitucionalismo, especialmente no que concerne à interpretação especificamente constitucional.”
5) No caso de imunidade para as instituições de assistência social sem fins lucrativos, o cumprimento do art. 14 do CTN é suficiente para garantir sua aplicação ou ainda é necessária a comprovação do caráter assistencial e filantrópico previsto no art. 203 da CF/88? É possível que lei ordinária garanta sua aplicação? (Vide anexo VIII).
No caso da imunidade para as instituições de assistência social sem fins lucrativos, somente o cumprimento do art. 14 do CTN é suficiente para garantir a sua aplicação. Nesses termos, nos ensina Clélio Chiesa: “De sorte que toda pessoa jurídica criada com a finalidade de proporcionar educação e assistência social sem caráter mercantil, fará jus aos benefícios da imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição.As instituições criadas com tal finalidade podem auferir lucro e isso é até salutar, pois só assim poderão desempenhar de modo satisfatório suas atividades, oferecendo serviços de boa qualidade. O que é vedado pela Constituição é a distribuição de lucro e não a sua obtenção em si. Não há nenhuma restrição constitucional à atuação das instituições nesse sentido.”
Tanto isso é verdade que o legislador veiculou expressamente no art. 14, I, do Código Tributário Nacional, que não pode haver a distribuição de qualquer parcela do patrimônio ou das rendas das instituições de educação e assistência social sem fins lucrativos a título de lucro ou participação no seu resultado, numa demonstração inequívoca de que as instituições podem ter lucro no desempenho de suas atividades. Vale dizer, se as instituições não pudessem ter lucro, esse preceptivo seria totalmente inútil, pois seria inútil vedar-se a distribuição do que não existe.
Seja como for, certo é que a Constituição não contempla restrição de tal natureza. A única limitação que se impõe é quanto ao fim colimado pelas instituições, ou seja, o legislador pretendeu beneficiar aquelas pessoas jurídicas que proporcionam educação e assistência social sem objetivar retorno financeiro em benefício de seus criadores ou de terceiros, mas reaplicar todo eventual superávit na consecução de seus fins estatutários.
Portanto, não há que se falar em gratuidade dos serviços prestados pelas instituições de educação e assistência social para que tenham direito aos benefícios da imunidade do art. 150, VI, c, da Constituição, basta que sejam cumpridos os requisitos do art. 14 do Código Tributário Nacional, dentre os quais está o de não distribuir lucro. O Código não faz nenhuma restrição quanto à existência ou não de superávit com condição para a fruição da referida imunidade.
De outro lado, há posicionamento jurisprudencial no sentido que a Constituição reduz a reserva de lei complementar da regra constitucional ao que diga respeito aos lindes da imunidade, à demarcação do objeto material de vedação constitucional de tributar; mas remete à lei ordinária as normas sobre a constituição e o funcionamento da entidade educacional ou assistencial imune RE n.º 428815.
6) Explicar as diferenças entre as correntes dicotômica e tricotômica na aplicação das normas gerais de direito tributário. Precisar o sentido da expressão “normas gerais de direto tributário”, diferenciando lei complementar nacional e lei complementar federal.
A corrente dicotômica, sustentava que a lei complementar do § 1º do art. 18 da Constituição Federal de 1967 tinha por finalidade editar normas gerais de direito tributário sobre: (a) conflitos de competência entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios e (b) regular as limitações constitucionais à tributação. A corrente tricotômica, sustentava, a seu turno, que a citada lei complementar do § 1º do art. 18 da Constituição Federal de 1967 tinha por finalidade: (a) emitir normas gerais de direito tributário; (b) dispor sobre conflitos de competência nessa matéria entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; (c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. 
Tal questão foi bem exposta por Paulo de Barros Carvalho “A linha tradicional de nossos tributaristas, calcada na leitura pura e simples do arranjo textual do preceptivo, erigiu seu entendimento procurando respeitar todas as cláusulas ao pé da letra, sem vislumbrar o cabimento de quaisquer outras ponderações alheias à estrutura lingüística do comando. Dessa maneira, encetou processo hermenêutico, de cunho estritamente literal, para chegar à inferência de que a lei complementar, citada no art. 18, § 1º, manifestava três distintas funções: a) emitir normas gerais de direito tributário; b) dispor sobre conflitos de competências, nessa matéria, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; e c) regular as limitações constitucionais ao poder de tributar. Trilhando raciocínio diferente, outra facção doutrinária menos numerosa, mas edificada sobre os alicerces de abalizadas opiniões científicas, veio prosperando, enriquecida, cada vez mais, com valiosas contribuições de novos adeptos. Não se limitando à feição gramatical do texto, buscava, antes de tudo, analisá-lo em confronto com as grandes diretrizes do sistema, para obter uma compreensão que pretendia ser coerente e harmônica. O produto desse trabalho exegético contestava a afirmação da corrente tradicional e, desapegado aos símbolos lingüísticos do artigo, promoveu exame sistemático que invocava a primazia da Federação e da autonomia dos Municípios, para atingir os seguintes resultados: a lei complementar do art. 18, § 1º, da Constituição anterior, tinha uma única finalidade: veicular normas gerais de direito tributário. Estas, por seu turno, exerciam duas funções, dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
O fundamento básico sobre o qual se apoiava a corrente dicotômica seria o respeito e para que se tivesse por respeitado o princípio federativo. Predominou, entretanto, a corrente tricotômica, que sempre foi amplamente aceita pelos tribunais e entre os juristas.
Não obstante os poderosos argumentos dos adeptos da corrente dicotômica, certo é que a prevalência da interpretação que conduziu à preponderância da corrente tricotômica não causou prejuízo ao princípio federativo, como bem esclareceu Gilberto de Ulhoa Canto “Dizer-se que a lei complementar afetava a autonomia dos Estados e Municípios, e por isso serem elas inconstitucionais, não é correto, pois a sua criação e o âmbito de sua competência estão expressos na mesma Constituição que assegura a autonomia, que assim é restringida na sua própria origem. Por outro lado, as suas normas inibem também a autonomia legislativa da própria União, na medida em que nem leis federais sobre tributos do poder central escapam à necessidade de se submeterem ao que as leis complementares prescrevem, dentro dos limites que lhes são próprios. Acresce que a lei complementar é elaborada pelo Congresso Nacional, em cujos quadros a União não tem condição alguma de influir, pois os Senadores representam os Estados e os Deputados os colégios eleitorais dos Estados e dos Municípios”.
A Constituição de 1988 acabou com o debate, porque adotou a corrente tricotômica, ao estabelecer, no art. 146:
Art. 146. Cabe à lei complementar:
I - dispor sobre os conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
A lei complementar do art. 146 da Constituição disporá, em primeiro lugar, sobre os conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios (art. 146, I).
É certo que terá reduzido espaço para dispor sobre conflitos de competência, dado que a competência tributária dos entes políticos mencionados está estabelecida na Constituição. Por isso, esclarece Roque Carrazza, “no plano lógico-jurídico, não há qualquer possibilidade de surgirem conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, os Municípios e o Distrito Federal”. Todavia, acrescenta Carrazza: “Na prática, porém, como já vimos, podem surgir certas situações que, afinal, irão traduzir-se em ‘Conflitos’ de competência tributária”
7) O art. 146, inciso III, da CF, autoriza a lei complementar a definir os fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes dos impostosjá discriminados na Constituição? Isso não violaria o princípio da autonomia das pessoas politicas?
Inicialmente cabe salientar que Paulo de Barros Carvalho, responde as respectivas perguntas da seguinte forma “Qual a compreensão que devemos ter do papel a ser cumprido pelas normas gerais de direito tributário, no novo sistema? O primeiro passo é saber que são as tão faladas normas gerais de direito tributário. E a resposta vem depressa: são aquelas que dispõem sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e também as que regulam as limitações constitucionais ao poder de tributar.”
Quanto mais não seja, indica, denotativamente, o campo material, fixando-lhe limites. E como fica a dicção constitucional, que despendeu tanto verbo para dizer algo bem mais amplo? Perde-se no âmago de rotunda formulação pleonástica, que nada acrescenta. Vejamos: Pode o legislador complementar, invocando a disposição do art. 146, III, a, definir um tributo e suas espécies? Sim, desde que seja para dispor sobre conflitos de competência. Ser-lhe-á possível mexer no fato gerador, na base de cálculo e nos contribuintes de determinado imposto? Novamente sim, no pressuposto de que o faça para dispor sobre conflitos. E quanto à obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários? Igualmente, na condição de satisfazer àquela finalidade primordial.
Com tal interpretação, daremos sentido à expressão normas gerais de direito tributário, prestigiaremos a Federação, a autonomia dos Municípios e princípio da isonomia das pessoas políticas de direito constitucional interno, além de não desprezar, as palavras extravagantes do citado art. 146, III, “a” e “b”, que passam a engrossar o contingente das redundâncias tão comuns no desempenho da atividade legislativa.