CONTABILIDADE GERENCIAL 1 a 4

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CONTABILIDADE GERENCIAL
Aula 1 – Unidade 1
Usuários da Contabilidade
São considerados usuários da Contabilidade todas as pessoas físicas e jurídicas que, direta ou indiretamente, tenham interesse na avaliação da situação e do desenvolvimento da entidade. 
Nesse sentido, Bazzi (2015) entende que o processo decisório, decorrente das informações fornecidas pela Contabilidade, não se detém apenas nos limites da empresa, administradores e gerentes, mas se estende a outros segmentos, tais como: 
A contabilidade gerencial está inteiramente associada ao processo chamado controle gerencial, que visa a assegurar que os recursos sejam obtidos e aplicados efetivamente na realização dos objetivos empresariais. 
É possível, então, definir a Contabilidade Gerencial como um ramo da Contabilidade (financeira) que utiliza técnicas e procedimentos inerentes a essa ciência, com ênfase nas funções de gestão, decisão, mensuração e informação de uma empresa. Esta utiliza dados históricos e estimados, visando às operações futuras, com foco no usuário interno da organização. E para isso ela se utiliza de um Sistema de Informação Gerencial (SIG), que auxilia os administradores na tomada de decisão, contribuindo para a melhor utilização dos recursos econômicos e para o controle gerencial.
As funções abrangidas pela Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial apresenta diversas funções que devem ser desempenhadas em uma empresa para que ela possa atingir seus objetivos. Com vistas a gerar informações para análises e tomadas de decisões por meio do sistema de informações gerenciais que serve de base para os processos de planejamento, tem como objetivo garantir a sobrevivência e o crescimento organizacional, identificando possíveis problemas e a capacidade de resolução por parte de seus gestores. 
Bazzi (2015) segmenta em três as funções da Contabilidade Gerencial: 
Operacional: Informações de curto prazo para a linha da empresa.
Gerencial: Informações de curto e médio prazo para o gerente.
Estratégicas: Informações de longo prazo para os executivos da organização.
Já Atkinson (2011) apresenta quatro funções, todas pautadas em controle:
Operacional: Informações a respeito da eficiência e da qualidade das tarefas que foram executadas.
Produto e Cliente: Mensuração dos cursos operacionais.
Administrativa: Informações sobre o desempenho gerencial da empresa.
Estratégica: Análise do desempenho da competitividade empresarial.
Diferença entre Contabilidade Gerencial e Contabilidade Financeira
São claras as diferenças que permeiam a contabilidade gerencial e financeira e suas respectivas aplicações. 
A contabilidade Financeira objetiva o controle do patrimônio, com um enfoque mais direto nos usuários externos (principalmente o governo), permitindo a avaliação do retorno da empresa para os sócios. Por isso, foi desenvolvida uma legislação própria e direta, uma gama de relatórios obrigatórios e estruturados conforme as práticas contábeis padronizadas nos princípios geralmente aceitos. 
Já a contabilidade Gerencial se concentra mais diretamente no usuário interno e nas necessidades informacionais, em todos os níveis organizacionais, e não tem regras tão específicas em virtude de suas funções. 
Quadro 1.0 – De acordo com Hong (2006), as principais diferenças entre a Contabilidade Financeira e a Contabilidade Gerencial são as seguintes:
Áreas abrangidas pela Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial utiliza-se das informações geradas pelos diversos sistemas da empresa, em especial aquelas geradas pelo sistema contábil e pela administração financeira. 
Por conseguinte, o sistema de informação contábil deve incorporar os componentes gerados pelos seguintes sistemas da empresa: 
Contabilidade financeira: Este segmento do sistema de informação contábil compreende a escrituração tradicional, o aspecto tributário e os aspectos societários atuais, registrados em moeda nacional. Corresponde à contabilidade dos valores históricos, com a contabilização da correção monetária das demonstrações financeiras em seu aspecto legal. A importância desse segmento contábil é vital, pois ele contém a arquitetura básica dos planos de contas e lançamentos.
Contabilidade em outras moedas - A instabilidade da economia brasileira obriga as empresas à manutenção de subsistemas de Contabilidade que tendem a fornecer informações contábeis comparativas ao longo dos meses e anos. Dessa forma, os tratamentos contábeis mais especializados e completos da inflação e da correção monetária serão também atendidos dentro de um segmento do sistema de informação.
Custos: É outra área abrangida pela Contabilidade Gerencial, devendo atender às exigências fiscais de integração e coordenação da contabilidade de custos com o restante da escrituração. Sob esse aspecto, o subsistema para gerenciamento de custos é imprescindível. Independentemente disso, tal subsistema é vital para a consecução do que denominamos sistema de informação contábil integrado. Nesse subsistema é que deverá ser registrada a maior parte dos dados quantitativos. Na construção desse subsistema, o contador deverá evidenciar todo o seu conhecimento da informação contábil e seu escopo gerencial. Esse subsistema deverá estar sempre direcionado para que as informações sejam úteis e necessárias para a administração, no tempo oportuno.
Administração financeira e orçamentos: A informação contábil deve ser útil para o futuro. As técnicas orçamentárias serão integralmente tratadas e constarão do sistema de informação contábil, como um subsistema específico. O tratamento das informações pode variar desde orçamentos com informações sintetizadas, até tratamento com informações extremamente detalhadas a critério da administração da empresa. A importância desse subsistema está em seu alcance de todos os níveis de responsabilidade dentro da empresa. É um sistema que, por sua natureza, faz de seu potencial de integração sua força. Além dos aspectos integrativos, o subsistema de orçamentos é que dá oportunidade à contabilidade de mostrar o caráter preditivo da informação contábil.
Tendo em vista que a organização é estruturada de forma hierárquica, a Contabilidade Gerencial deve suprir, por meio do sistema de informação contábil gerencial, todas as áreas da companhia. Considerando que cada nível de administração dentro da empresa utiliza a informação contábil de maneira diversa, o sistema de informação contábil gerencial deverá providenciar que a informação contábil seja trabalhada de forma específica para cada segmento hierárquico da companhia. 
Dentro desse fundamento, a Contabilidade Gerencial deverá atender a todos os segmentos hierárquicos da empresa, que são: 
I - Bloco de informações que suprirão a alta administração da companhia, denominado de gerenciamento contábil global, objetivando canalizar informações que sejam apresentadas de forma sintética, em grandes agregados, com a finalidade de planejar e controlar a empresa dentro de uma visão de conjunto.
II - Um segundo bloco de informações que suprirá a média administração ou, caso necessário, os segmentos que a empresa definiu em termos de divisão ou linhas de produtos. São as informações para canalizar os conceitos de Contabilidade por responsabilidade. Este é o segmento de gerenciamento contábil setorial. 
III - E, finalmente, tem-se um terceiro bloco de informações para gerenciar cada um dos produtos da companhia de forma isolada.
Os administradores de empresas lidam com pessoas que executam os trabalhos ou serviços para os quais foram contratados. Ao coordenar esse trabalho, os administradores realizam quatro etapas da gestão empresarial.
Planejamento: Interpretado como o processo de decidir a forma como deverão ser conduzidas as ações futuras. Padoveze (2010) caracteriza o planejamento como a etapa que envolve uma decisão acerca da ação a ser tomada no futuro. O planejamento deve, portanto, distinguir-se da previsão. O planejamento é executado em todos os níveis da organização e em todas as organizações, quertenham ou não setor de planejamento especial. Uma forma sistemática de planejamento, a elaboração do orçamento, ocorre como parte do processo de controle administrativo. Padoveze (2010) define o orçamento como um processo de planejamento da atividade total da empresa por um período de tempo, geralmente um ano.
Controle gerencial: Entendido como o processo de assegurar que os recursos sejam obtidos e aplicados efetiva e eficientemente na realização dos objetivos da organização. O controle gerencial, concebido por Padoveze (2010), relaciona-se com a operação contínua da empresa. Consiste numa sequência bem regular, decorrente de atividades inter-relacionadas. Essas atividades podem ser classificadas como atividades de controle. A informação contábil é útil no controle como meio de comunicação, de motivação e de avaliação. Como meio de comunicação, os relatórios contábeis podem assistir na informação da organização sobre os planos e políticas da administração e, em geral, os tipos de ação que a administração deseja que a organização tome.
Tomada de descisão: Interpretada como a opção por uma das alternativas de ação possíveis. As tomadas de decisão são decorrentes do reconhecimento de que existe um problema, da identificação dos modos alternativos de resolvê-los, da análise das consequências de cada alternativa e da comparação dessas consequências a fim de decidir qual a melhor. Segundo Padoveze (2010), a informação contábil é útil especialmente no estágio de análise.
Organização: Vista como o processo administrativo que visa à estruturação da empresa, reunindo pessoas e equipamentos, de acordo com o planejamento efetuado.
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Função da Contabilidade Financeira.
c) Função da Contabilidade Financeira.
d) Função da Contabilidade Financeira.
e) Função da Contabilidade Financeira, entretanto sem exclusividade.
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AULA 2 UNIDADE 1
A Contabilidade como um Sistema de Informação Gerencial (SIG) 
Estrutura de um Sistema de Informação Contábil
Padoveze (2010) afirma que a informação contábil precisa atender primeiramente a dois pressupostos básicos, para que tenha validade integral no processo de gestão administrativa: 
	Sua necessidade como informação.
	Seu planejamento e controle.
Finalizando, os Sistemas de Informações Gerenciais (SIG) devem retratar a situação presente da empresa, uma vez que, se eles não forem atualizados periodicamente, poderão incorrer em descrédito perante os usuários.
Quanto aos usuários da informação contábil de uma empresa, Crepaldi (2014) destaca que: 
Da mesma maneira que um sistema de informações, a contabilidade processa e traduz dados, produzindo relatórios e demonstrações contábeis que são colocados à disposição dos usuários internos e externos à entidade. Os usuários internos são representados pelos diferentes níveis da administração, e os externos são os acionistas, bancos, fornecedores e clientes e as próprias autoridades normativas ou fiscalizadoras. 
Ainda, segundo Crepaldi (2014), cada um dos usuários acima citados possuem características e interesses específicos e diferenciados como veremos a seguir. 
Empregados da empresa: Se interessam pela contabilidade da empresa porque ela é sua fonte individual de recursos, representados pelo salário, pelas gratificações e principalmente pela participação nos lucros, por meio da qual se tem consciência de que os resultados da contabilidade interferem diretamente na sua fonte de renda.
Sócios e acionistas: O interesse dos sócios e acionistas da empresa pode ser encarado sob vários aspectos: eles podem ter como principal interesse o retorno do investimento feito na empresa e a segurança da aplicação. Se, além da participação na sociedade, são responsáveis pelas decisões na empresa, a quantidade e a qualidade das informações são maiores pela responsabilidade de dirigir o destino da organização, traçando planos e metas.
Administradores e outros responsáveis pelas decisões: Se interessam pela contabilidade da empresa porque são responsáveis pelas decisões que tomam a respeito dela. A quantidade e a qualidade das informações, portanto, precisam ser maiores para se adequar à responsabilidade de dirigir o destino da organização, traçando planos e metas.
Fornecedores e emprestadores de dinheiro: Têm interesse em saber sobre a contabilidade da empresa porque têm como principal objetivo o retomo dos recursos investidos, seja pela entrega de mercadorias, de dinheiro ou outra forma de propiciar o funcionamento da organização. Para tanto, as informações que necessitam estão ligadas à rentabilidade e à garantia de retorno dos capitais investidos.
Governo: O governo tem dois grandes interesses em obter as informações contábeis: o financiamento da atividade governamental, para o bem-estar de toda a população, necessita de recursos que em grande parte vêm da atividade empresarial sob a forma de tributos. Outra informação que pode ser extraída da contabilidade é o grau de desenvolvimento em áreas geográficas, setores de atividade e outras, que, convenientemente compiladas, podem orientar a política de desenvolvimento da nação.
Pessoas em geral: Todos nós temos interesse nas informações fornecidas pela contabilidade, em sentido amplo, por potencialmente atuarmos como investidores de recursos ou mesmo, de forma restrita, e conciliando renda com gastos. Não necessariamente precisamos montar um sistema de contabilidade pessoal.
As informações geradas pelo Sistema de Informação Gerencial (SIG)
A qualidade da informação contábil deve ser avaliada conforme a necessidade de seus usuários, cabendo aos contadores a preocupação com a relevância das informações que estão gerando. 
Como os contadores são os responsáveis pela constituição das informações, devem tratá-las como um produto a ser vendido como outro qualquer e, como nos demais setores da economia, devem seguir as exigências do mercado, ou seja, essas informações devem satisfazer as expectativas de seus clientes com relação à utilidade e ao custo. 
É importante destacar que a busca pela qualidade da informação só será relevante para a empresa se houver equilíbrio entre a relação custo/benefício, pois esta só é desejável se conseguida a um custo adequado para a organização. 
Resumindo, as informações produzidas pelo SIG devem ter as seguintes características: abrangência, relevância, confiabilidade, comparabilidade, materialidade, tempestividade, compreensibilidade, valor justo e utilidade. 
AULA 3 UNIDADE 1
O Surgimento da Contabilidade Gerencial
O surgimento da contabilidade como instrumento de gestão, a chamada Contabilidade Gerencial, deu-se em empresas industriais, mas atualmente sua utilização é ampla, estende-se a empresas comerciais e até mesmo prestadoras de serviços. 
Isso ocorre porque toda entidade (industrial, comercial ou prestadora de serviço) tem objetivos a serem alcançados no desenvolvimento de suas atividades. Dentre esses objetivos podemos destacar: o lucro, a satisfação dos clientes e sócios, sua manutenção no mercado consumidor e, se possível, o crescimento de suas atividades, entre outros. Para que a organização tenha um bom acompanhamento dos resultados deve ter um sistema de informação capaz de planejar, controlar e medir seu desempenho. 
Aplicação Planejamento
O planejamento diz respeito à definição das metas da empresa e do melhor aproveitamento de seus recursos para o alcance de tais objetivos. Para que isso ocorra, é preciso que haja a identificação, a avaliação e a seleção das alternativas possíveis para que os resultados sejam obtidos de acordo com o que foi estabelecido no planejamento. 
As informações contábeis gerenciais são importantes para o planejamento empresarial, pois, por meio da análise de tais informações, a gerência poderá decidir pela melhor alternativa para o alcance das metas estabelecidas na empresa. Nesse sentido o fator tempo é imprescindível para que a decisão de açãoseja bem tomada. Por esta razão a tempestividade é uma das qualidades mais relevantes da informação contábil gerencial. 
Aplicação Controle
Como foi dito, o planejamento estabelecerá as metas e os objetivos da empresa que produzirá resultados em função das ações que serão tomadas para o alcance das metas. O controle irá verificar se tais resultados estão de acordo com o previsto. 
A informação contábil, quando usada no processo de controle, reveste-se de grande importância, pois, além de servir como padrão, pode ser usada como medida de desempenho das pessoas envolvidas no processo empresarial, ou seja, como feedback. 
Um bom sistema de controle deverá encontrar com rapidez problemas que impedem que a meta estabelecida seja alcançada, além de dar maior credibilidade às informações contábeis geradas. 
Relevância para a Tomada de Decisão
Como ferramenta auxiliar no processo decisório, a Contabilidade tem grande importância para as empresas que querem permanecer no mercado e controlar seus recursos de forma mais adequada. 
A Contabilidade Gerencial fornece aos administradores das entidades informações essenciais para que estes possam gerir os recursos e manter a organização competitiva no mercado. 
De acordo com Crepaldi (2014): 
Uma vez que os recursos são escassos, temos de escolher entre as melhores alternativas, e para identificá-las são necessários os dados contábeis. 
Dessa forma, a contabilidade gerencial fornece ferramentas utilizadas em diferentes atividades empresariais e processos decisórios. 
ENCERRAMENTO
Quais são as funções e aplicações da contabilidade gerencial?
As funções da Contabilidade Gerencial são: operacional, estratégica, gerencial, produto e cliente e administrativa. 
As aplicações da contabilidade gerencial são as seguintes: planejamento, controle e tomada de decisão. 
Como a contabilidade fornece informação gerencial para auxiliar o processo decisório das organizações?
A Contabilidade Gerencial fornece informações para auxiliar o processo decisório das organizações por meio de seu Sistema de Informação Gerencial (SIG).
Quais são as informações consideradas relevantes, no âmbito da contabilidade gerencial, quando se deseja estruturar um processo de tomada de decisão?
As informações importantes produzidas pelo SIG, no âmbito da contabilidade gerencial, para a tomada de decisão são aquelas consideradas abrangentes, relevantes, confiáveis, comparáveis, materiais, tempestivas, compreensíveis, de valor justo e úteis.
UNIDADE 2
AULA 1 UNIDADE 2
A gestão de custos ou contabilidade industrial é um dos ramos da contabilidade aplicado às empresas industriais.
Industria de transformação: A transformação das matérias-primas pode ocorrer por processo mecânico, térmico ou químico. Exemplos: indústrias de móveis de madeira (a partir da madeira, fabricam-se camas, cadeiras, mesas, dormitórios etc.), indústrias siderúrgicas (transformam minério de ferro em lingotes), indústria petrolíferas (a partir do petróleo, produzem gasolina, óleo, gás, parafina etc.).
Indústria do beneficiamento: A atividade industrial de beneficiamento é a operação que visa modificar, aperfeiçoar e até mesmo dar uma melhor aparência aos produtos sem que haja transformação. Exemplo: empresas beneficiadoras de arroz (apenas retiram as cascas e impurezas).
Indústria de montagem de peças: O produto final deste tipo de indústria resulta na montagem de peças produzidas, normalmente, pelas indústrias de transformação. Exemplos: indústria automobilística, de rádios, de aparelhos de televisão, de relógios etc.
Indústria de restauração ou recondicionamento: São aquelas cuja atividade se concentra na recuperação de produtos usados ou mesmo deteriorados. Exemplos: indústrias que retificam motores, recauchutadoras de pneus etc.
Despesa: Segundo Merchede e Moreira (2011), compreende a parcela do gasto que ocorre desligada das atividades de elaboração dos bens ou serviços. Exemplos: honorários da diretoria, salários da administração, material de escritório, comissões de vendedores, propaganda e publicidade etc.
Desperdício
De acordo com Wernke (2004), são todos os ativos que não agregam valor e que resultam em gasto de tempo, dinheiro, recurso sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos. Estes englobam as despesas e os custos utilizados de forma não eficiente. Exemplos: itens produzidos com defeito, capacidade ociosa de uma fábrica, movimentação de estoque desnecessária etc.
Doação
Conforme Merchede e Moreira (2011), é um gasto voluntário efetuado sem intenção de se obter receita e sem qualquer ligação com as atividades para as quais a empresa foi criada
Perda
Segundo Merchede e Moreira (2011), trata-se de um gasto involuntário que ocorre sem a obtenção de receita, ou seja, representa bens ou serviços consumidos de forma anormal. A matéria-prima perdida em inundações, incêndios e outras catástrofes se constitui em perda e não em custo. Por isso, os itens de perda são classificados como operacionais.
Investimento
De acordo com Souza e Clemente (2007), pode ser visto como todo aporte de capital necessário para constituir ou manter uma empresa competitiva ou posicioná-la em um novo patamar de rentabilidade. Sabe-se que o objetivo da empresa é maximizar os lucros presentes e futuros. A possibilidade de crescimento do fluxo de lucros manterá os atuais investidores e atrairá novos investimentos.
Gasto ou dispêndio
Para Merchede e Moreira (2011), trata-se do valor pago para obter a propriedade de um produto. O gasto não necessita ter ligação diretamente com os produtos produzidos pela empresa, ele pode ocorrer na aquisição de matéria-prima para a produção de um bem como na aquisição de uma obra de arte para adornar a área administrativa de da empresa.
Custo
Segundo Holanda (1975), os custos são considerados todo e qualquer sacrifício feito para produzir um determinado bem, desde que se possa atribuir um valor monetário a esse sacrifício. Correspondem não necessariamente a pagamentos, mas a compensações que devem ser atribuídas aos proprietários dos bens de produção, devendo, algumas vezes, ser imputados por não envolverem desembolsos efetivos. Quando o bem envolve valor econômico, pode ser medido pelo preço.
Outra forma de abordagem trata o custo como a parcela do gasto que é aplicada na produção ou em qualquer outra função de custo, gasto esse desembolsado ou não. Exemplos: salários da mão de obra fabril, matéria-prima, embalagens etc.
Classificação dos custos
Os custos podem ser definidos – de acordo como contexto em que vão ser utilizados – em relação ao horizonte temporal (custo/hora, custo/ano etc.), em relação à ótica contextual (sob o ângulo da economia, da contabilidade, da educação etc.), à forma de agregação dos componentes (custo fixo, custo variável etc.), com relação ao volume de produção, e, assim, por diante.
Custos diretos todos os que forem fácil e confiavelmente contáveis por unidade de produto. Ou seja, são aqueles facilmente identificáveis e que podem ser associados aos produtos fabricados ou serviços sem a necessidade de rateios.
Custos indiretos, segundo Dutra (2003), são os custos que não se podem apropriar diretamente a cada tipo de bem ou função de custo no momento de sua ocorrência. Ou seja, são os custos que dependem de rateio para serem apropriados aos diferentes produtos. Os critérios utilizados para fazer esses rateios serão estudados posteriormente.
Custos variáveis e custos fixos
Os custos variáveis dependem do nível de atividades, modificam-se conforme o volume produzido de bens e/ou serviços. Se não houver produção, significa que o custo variável será nulo. Podemos dizer, então, que os custos variáveis aumentam à medida que aumenta a produção, conforme Alves (2013).
Matérias-primas, podemos citar, também, a depreciação dos equipamentos quando esta for feita em função das horas/máquina trabalhadas.
Os custos variáveis têm as seguintes características:
a) O valor total varia na proporção do volume de produção.b) Seu valor é constante por unidade, independentemente da quantidade produzida.
c) Não é preciso a utilização de critérios de rateios para alocação aos produtos, já que é fácil a sua identificação direta com os produtos.
Independentemente do volume produzido ou vendido, há certos gastos dentro do setor produtivo que se mantêm constantes, obedecendo à determinada capacidade instalada. São custos necessários ao desenvolvimento do processo produtivo, em geral, motivo pelo qual se repetem todos os meses do ano, estes denominam-se custos fixos e, periodicamente, oneram a empresa, independentemente do seu nível de atividade. De acordo com Souza e Clemente (2007), são necessários para manter a atividade industrial e, por isso, denominam-se, também, custos de estrutura.
O valor do aluguel de uma edificação onde está instalada uma fábrica, via de regra, é estipulado um valor fixo por mês. Portanto, havendo ou não produção no período, o mesmo valor será pago para o aluguel.
Os custos fixos têm as seguintes características:
a) O valor total permanece constante dentro de determinado intervalo de volume de produção.
b) O valor por unidade produzida varia à medida que ocorre variação no volume de produção.
c) Sua alocação aos produtos, aos departamentos ou centros de custos necessita da adoção de critérios de rateio.
A segunda característica nos leva a um fenômeno conhecido como economia de escala, conceito recorrente na administração de empresas e que se atribui ao decréscimo no custo fixo unitário, em virtude do aumento das quantidades produzidas.
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Saiba Mais
Economia de escala é aquela que organiza o processo produtivo de maneira que se alcance a máxima utilização dos fatores produtivos envolvidos no processo, procurando como resultado baixos custos de produção e o incremento de bens e serviços.
Desta forma, pode custar € 25.000 produzir 1.000 pares de sapatos, mas apenas €1 00.000 a produzir 10.000 pares. No primeiro caso, o custo unitário de produção é de € 25 por par, enquanto no segundo caso apenas de € 10 por par. Ora, se a empresa vender o par de sapatos a € 35, ela poderá estar numa situação de prejuízo no primeiro cenário e numa situação confortável de lucro no segundo.
Então, como é possível obter economia de escala?
É possível obter economia de escala se a empresa, ao aumentar a sua produção, mantém inalterados os seus custos fixos.
Se, no exemplo anterior, a empresa aumenta dez vezes a sua produção, passando de 1.000 pares de sapatos para 10.000 pares, sem necessitar de um aumento da mesma ordem de grandeza dos seus custos com aluguéis, patentes, investigação e desenvolvimento, design, publicidade ou custos administrativos, ela é capaz de reduzir o custo fixo. É capaz obter este efeito mesmo que os custos variáveis, como as matérias-primas e outros consumíveis aumentem na mesma proporção do aumento da produção.
As economias de escala explicam a razão de algumas empresas, principalmente as do setor industrial, crescem de forma tão expressiva. Os ganhos de competitividade ao nível da redução de custos unitários podem ser tão importantes em setores muito concorrenciais ao ponto de determinar que uma empresa tem forçosamente que possuir uma dimensão mínima para simplesmente poder entrar num determinado setor.
Exemplos: indústria automotiva, farmacêutica, petroquímica, de telecomunicação etc.
O que são economias de escala? (Fonte: https://www.portal-gestão.com/.../6202-o-que-são-economias-de-escala.html Acesso em: 09.07.2010)
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Custos mistos
Para Dutra (2003), custos mistos são aqueles que possuem, em seu total, uma parcela fixa e outra variável. Ou seja, os custos mistos são aqueles que apresentam uma variação em função do nível de produção mais que, também, têm uma parcela fixa. Esta parcela fixa ocorrerá mesmo que nada seja produzido.
EX: Energia elétrica, a distribuidora cobra uma parcela mínima mesmo que não haja consumo no período.
Elementos básicos dos custos
São três os elementos componentes do custo de fabricação:
Materiais: São os insumos (ou matéria-prima) utilizados no processo de fabricação.
Mão de obra: É o esforço do homem aplicado à fabricação dos produtos. Compreende os gastos com salários, bem como com os benefícios a que os empregados têm direito, como cestas básicas, vale-transporte, refeição e outros. Acrescentam-se ainda, à mão de obra, os encargos sociais de obrigação da empresa, como a previdência social (parte patronal), Fundo de Garantia por Tempo de Serviço – FGTS, férias e décimo terceiro salário. A mão de obra se subdivide em: mão de obra direta – MOD ou mão de obra indireta.
Custos indiretos de fabricação (CIF) - Compreendem os demais gastos necessários para a fabricação dos produtos, os quais, pela própria natureza, não se enquadram no grupo dos materiais ou no grupo da mão de obra. São os gastos com aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação das máquinas, seguro contra roubo e incêndio, material de higiene e limpeza, óleos e lubrificantes para máquinas, pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc.
Apuração do custo efetivo de aquisição
O custo de aquisição deve incluir todos os gastos necessários para que o material chegue ao estabelecimento da empresa compradora, diminuído dos tributos recuperáveis inclusos no valor da compra.
Gastos com frete e seguro, despendidos em razão do transporte do material, são somados ao valor deste para fins de determinação do valor que será incorporado para estocagem e consequente composição do custo.
Os impostos embutidos no valor do material adquirido igualmente têm influência no custo efetivo de aquisição, uma vez que é compensado com os impostos da mesma natureza devidos pela empresa compradora, por ocasião das vendas dos produtos acabados. Também chamados de tributos indiretos, nas empresas industriais, temos o IPI, ICMS, PIS e COFINS. Esses tributos têm a característica de não se acumularem a cada etapa da cadeia produtiva e, por isso, são considerados tributos não cumulativos.
A Indústria de Confecções RiverShirt Ltda., localizada no polo têxtil de Petrópolis, Rio de Janeiro, adquiriu, em nove de setembro, 600 metros de tecidos de um fornecedor, da capital do estado do Rio de Janeiro. O preço de compra dessa matéria-prima é de R$ 18,00 por metro de tecido. O comprador pagou R$ 350,20 de frete, para o transporte da cidade do Rio de Janeiro até Petrópolis, mais R$ 194,50 de seguro contra riscos diversos. Embutidos no valor de compra dessa matéria-prima estão 10% de IPI, 18% de ICMS, 1,65% de PIS e 7,6% de COFINS; a empresa é contribuinte desses tributos e apura-os sob regime não cumulativo.
	Valor pago ao fornecedor na nota fiscal
	R$ 11.880,00
	Frete pago ao transportador
	R$ 350,20
	Seguro
	R$ 194,50
	( - ) IPI embutido no valor da compra
	R$ 1.080,00
	( - ) ICMS embutido no valor da compra
	R$ 1.944,00
	( - ) PIS embutido no valor da compra
	R$ 178,20
	( - ) COFINS embutido no valor da compra
	R$ 820,80
	= Custo efetivo total de aquisição
	R$ 8.401,7
	= Custo efetivo unitário de aquisição
	R$ 14,00
Notamos que, na realidade, o custo unitário de aquisição da matéria-prima não se restringiu aos R$ 18,00 pagos ao fornecedor, mas sim ao resultado obtido da soma desse valor ao frete e seguro, deduzidos dos impostos recuperáveis na forma do IPI, ICMS, PIS, e COFINS, compondo, assim, o custo efetivo unitário de aquisição da matéria-prima.
Atividade
É extremamente importante conhecer a terminologia, ou linguagem, utilizada pela gestão de custos para que se possa realizar uma análise gerencial assertiva de todos os gastos de uma organização.
Associe as tecnologias aos seus respectivos exemplos:
1Investimento
2Ganho
3Custo
4Desperdício
5Desembolso
6Receita
7Perda
8Despesa
Incêndio no galpão da fábrica.
Pagamento à vista de fretes para transporte demercadoria vendida.
Venda de mercadoria.
Juros pagos ao banco pela contratação de empréstimo.
Venda de um veículo com lucro.
Matéria-prima consumida na produção industrial.
Aquisição de terreno para ampliação da empresa.
Sobras relevantes de madeira na fabricação de móveis.
Aula 2 Unidade 2
Conceito de margem de contribuição
Em qualquer que seja o segmento, indústria, comércio ou serviços, é perfeitamente possível apurar o valor e o percentual respectivo da margem de contribuição.
Antes de qualquer coisa, porém, é preciso entender o que é margem de contribuição, também conhecida como receita marginal ou margem de segurança.
Se é preciso comprar o que, posteriormente, será vendido e ainda pagar algumas despesas que só ocorrem quando se vende, como é o caso de impostos sobre a venda e das comissões dos vendedores, quanto sobra para a empresa pagar despesas fixas e ter lucro?
Esse valor que sobre é a margem de contribuição. Ela é obtida por meio da identificação e segregação dos gastos entre fixos ou variáveis.
De acordo com Alves (2013), a margem de contribuição é o ganho que a empresa obtém em cada produto, deduzidos aqueles gastos inerentes a cada um (produto). Essa lucratividade alcançada por cada produto, por conseguinte, é que vai formar o resultado da empresa.
Margem: Porque é a diferença entre o valor da venda (preço de venda) e os valores dos custos e das despesas específicas destas vendas, ou seja, valores, também, conhecidos por custos variáveis e despesas variáveis da venda.
Contribuição: Porque representa em quanto o valor das vendas contribuirão para o pagamento das despesas fixas e, também, para gerar lucro.
A margem de contribuição é uma das mais importantes ferramentas gerenciais para decisões estratégicas dentro da empresa. Ela pode responder a alguns questionamentos, como:
Decisões estratégicas: Essas decisões dependem, em grande parte, da análise que se procede da margem de contribuição, que pode ser apurada para cada produto manufaturado e vendido pela empresa, ou até por departamento, divisão, filial ou unidade de negócios, segundo Alves (2013).
Quais são os produtos cujas vendas devem ser incrementadas?
Qual é a possibilidade de cortar algum produto para aumentar a rentabilidade do negócio?
Quais os descontos que podem ser concedidos ao preço de cada produto?
Quais são os departamentos ineficientes e que devem ser observados mais atentamente?
Qual a quantidade mínima que se deve produzir e vender para não ter prejuízo?
Quais os produtos e serviços que mais contribuem para o resultado da empresa, ou seja, quais são os mais lucrativos?
Qual a formulação do preço de venda mais adequado para cobrir os custos e atingir a margem de lucro desejada?
Margem de contribuição por produto
Para encontrarmos a margem de contribuição por produto ou margem de contribuição por produto ou unitária, adotamos a seguinte fórmula:
MC = PV – CV - DV
Onde:
MC = Margem de contribuição unitária.
PV = Preço de venda unitário.
CV = Soma dos custos variáveis por produto.
DV = Soma das despesas variáveis por produto.
Uma indústria de eletrodomésticos produz três tipos de geladeira, “Tipo A”, “Tipo B” e “Tipo C”. Os dados relativos aos custos e às despesas variáveis e ao preço de venda por unidade dos eletrodomésticos estão discriminados abaixo:
	Tipo de Eletrodoméstico
	“Tipo A”
	“Tipo B”
	“Tipo C”
	(+) Preço de Venda
	R$ 3.800,00
	R$ 3.600,00
	R$ 3.400,00
	(-) Custos Variáveis
	
	
	
	Material direto
	R$ 950,00
	R$ 650,00
	R$ 500,00
	Mão de obra direta
	R$ 450,00
	R$ 400,00
	R$ 300,00
	(-) Despesas Variáveis
	
	
	
	Impostos
	R$ 380,00
	R$ 360,00
	R$ 340,00
	(=) MC ($)
	R$ 2.020,00
	R$ 2.190,00
	R$ 2.260,00
	(=) MC (%)
	53,16 %
	60,83 %
	66,47 %
Ao observamos o quadro, notamos que o eletrodoméstico (produto) com maior margem de contribuição unitária é a geladeira “Tipo C”, justamente aquele com preço de venda menor, enquanto a geladeira “Tipo A”, com maior preço de venda, é aquela que menos contribuiu para pagar os custos e, consequentemente, formar um resultado positivo para a empresa. Então, listando os produtos por ordem decrescente de margem de contribuição unitária e por grau de relevância para empresa, teremos o seguinte:
1º geladeira: “Tipo C”
2º geladeira: “Tipo B”
3º geladeira: “Tipo A”
Verificar com professora
Margem de contribuição por departamento
Conforme Alves (2013), muitas empresas utilizam o cálculo da margem de contribuição para avaliar a eficiência de seus departamentos, suas divisões ou linhas de produção, fazendo análises comparativas entre eles. Também é o caso para uma análise entre filiais, comparando aquelas que melhor contribuem para o cumprimento dos gastos fixos comuns à empresa como um todo.
Ainda trabalhando com a empresa produtora de eletrodomésticos. Se cada geladeira é fabricada em uma linha de produção específica, seria muito importante para a empresa calcular a margem de contribuição total gerada por cada uma dessas unidades de negócios, já que cada uma delas contribui para a recuperação dos custos e das despesas e, ainda, para a geração do lucro da empresa.
Vamos considerar os gastos fixos na ordem de R$ 50.000,00. E, também, a produção e a venda das mesmas dez unidades por semana para cada tipo, fica fácil definir o mix ideal de produtos, devendo a empresa concentrar seus esforços na venda da geladeira “Tipo C”.
	Receita Total
	
	
	
	“Tipo A”
	10 un. x R$ 3.800,00
	= R$ 38.000,00
	
	“Tipo B”
	10 un. x R$ 3.600,00
	= R$ 36.000,00
	
	“Tipo C”
	10 un. x R$ 3.400,00
	= R$ 34.000,00
	R$ 108.000,00
	(-) CPV
	
	
	
	“Tipo A”
	10 un. x R$ 1.400,00
	= R$ 14.000,00
	
	“Tipo B”
	10 un. x R$ 1.050,00
	= R$ 10.050,00
	R$ 10.500
	“Tipo C”
	10 un. x R$ 800,00
	= R$ 8.000,00
	R$ 32.500,00
	(-) Despesas variáveis
	
	
	
	“Tipo A”
	10 un. x R$ 380,00
	= R$ 3.800,00
	
	“Tipo B”
	10 un. x R$ 360,00
	= R$ 3.600,00
	
	“Tipo C”
	10 un. x R$ 340,00
	= R$ 3.400,00
	R$ 10.800,00
	(-) MCT
	
	
	
	“Tipo A”
	R$ 20.200
	R$26.200,00
	
	“Tipo B”
	R$ 21.900
	R$20.200,00
	
	“Tipo C”
	R$ 22.600
	R$21.900,00
	R$ 64.700,00
	(-) Gastos Fixos
	
	
	(R$ 50.000,00)
	(-) Lucro Líquido
	
	
	R$ 14.700,00
Onde:
CPV = Custo de Produto Vendido.
MCT = Margem de Contribuição Total.
Atividade
A empresa automobilística LAN produz apenas dois modelos de automóveis, um com duas portas e outro com quatro, e em ambos utiliza o mesmo tipo de maçaneta.
O mercado admite no máximo 100 automóveis de cada modelo por período, e o valor total dos custos e despesas fixas é de R$ 1.460.000,00. As despesas variáveis são de 5% (cinco por cento) do preço de venda (PV), para qualquer modelo.
Outros dados:
	Produtos
	Preço de Venda
	Custos Variáveis
	Carro com duas portas.
	R$ 20.000/un.
	R$ 11.000/un.
	Carro com quatro portas.
	R$ 22.000/un.
	R$ 11.700/un.
Considerando-se:
Que a empresa utiliza o custeio variável.
Que o único objetivo da empresa é maximizar o resultado econômico de curto prazo.
Que todas as demais variáveis são irrelevantes.
Calcule:
A margem de contribuição unitária (MC/un.) de cada modelo.
A margem de contribuição total (MCT) de cada modelo, considerando o volume máximo de venda.
Digite a sua resposta no espaço abaixo e, quando terminar, clique em Conferir.
conferir
Expectativa de resposta:
a) MC/un. (em R$/un.):
	 
	Carro com duas portas
	Carro com quatro portas
	Preço de venda
	20.000
	22.000
	(-) Custos variáveis
	(11.000)
	(11.700)
	(-) Despesas variáveis
	(1.000)
	(1.100)
	MC/un.
	R$ 8.000/un.
	R$ 9.200/un.
b) MCT:
	 
	Carro com duas portas
	Carro com quatro portas
	MCT
	R$ 8.000/un. x 100 = R$ 800.000
	R$ 9.200/un. x 100 = R$ 920.000
Aula 3 Unidade 2
O ponto de equilíbrio contábil – PEC ou Operacional, o ponto de equilíbrio econômico – PEE e o ponto de equilíbrio financeiro – PEF.
Conceito de ponto de equilíbrioUm dos princípios da ciência econômica é que os recursos são escassos, e um desses meios é o capital, sua remuneração é o lucro ou o juro, diante deste contexto, o capital deverá ser empregado em alternativas que propiciem a melhor remuneração possível, e, por conta disso, faz-se necessário ter ferramentas que propiciem ao gestor a visualização da rentabilidade do capital investido na empresa e a análise de seu desempenho diante das oscilações do mercado. Uma dessas ferramentas é o ponto de equilíbrio, que, para Bernadi (2010), é o valor ou a quantidade que a empresa precisa vender para cobrir os gastos da empresa. Significa dizer que a receita bruta com vendas necessárias para que a empresa consiga suprir, ao menos, os seus custos e despesas variáveis, bem como os seus custos e despesas fixas, e este, o ponto de equilíbrio, pode ser calculado em moeda ou em quantidade.
Gráfico adaptado: Marchede e Moreira (2011, p.68)
No chamado ponto de equilíbrio contábil ou operacional – PEC, a empresa não terá lucro nem prejuízo. Ele também é chamado de ponto de ruptura, ponto de nivelamento, ponto crítico, ponto de quebra ou break-even point.
De acordo com Merchede e Moreira (2011), as empresas instalam-se na expectativa de gerar receita não só para remunerar seus fatores de produção, mas, também, para proporcionar um excedente que lhes permita distribuir lucro e constituir reserva para possibilitar sua expansão.
Para Souza e Clemente (2007), inclusive, é de fundamental importância o exame do grau de comprometimento da receita – GCR, que pode ser entendido como medida do risco operacional da empresa. Se a empresa só apresenta lucro com o elevado nível de emprego da capacidade instalada ou com o mercado saturado, pode-se concluir que o risco envolvido é elevado.
O grau de comprometimento é dado pela seguinte equação:
Cálculo do ponto de equilíbrio contábil – PEC
O PEC é calculado através da divisão dos custos e despesas fixas pela porcentagem da margem de contribuição unitária de cada produto comercializado pela empresa.
Logo:
Para melhor compreensão entre as áreas de uma empresa, tais como: produção, logística, estocagem e vendas, podemos calcular o ponto de equilíbrio em unidades.
Nesse caso, usaremos a margem de contribuição unitária expressa monetariamente.
Conforme fórmula:
Para melhor visualização do ponto de equilíbrio operacional, faremos uso do exemplo da Indústria de Calçados Reluz Ltda., que vende o sapato que produz ao valor unitário de R$ 1.800,00.
Outras informações sobre sua estrutura:
Custos fixos: R$ 14.000,00 (por mês).
Custos variáveis: R$ 564,00 (por unidade).
Despesas fixas: R$ 8.680,00 (por mês).
Despesas variáveis: R$ 480,00 (por unidade).
O ponto de equilíbrio desse produto, expresso em moeda corrente, será:
Já para o cálculo do volume de unidades que precisam ser vendidas que representarão o ponto de equilíbrio operacional, teremos:
De acordo com os cálculos efetuados, faremos, a seguir, a demonstração do resultado do exercício da empresa em questão:
	Demonstração de Resultado do Exercício da empresa Reluz Ltda.
(No Ponto de Equilíbrio Contábil PEC)
	Receitas Totais
	
	
	Vendas (30un. x R$ 1.800,00)
	=
	R$ 54.000,00
	(-) Custos e Despesas Variáveis
	
	
	Custos Variáveis (30un. x R$ 564,00)
	= (R$ 16.920,00)
	
	Despesas Variáveis (30un. X R$ 480,00)
	= (R$ 14.400,00)
	(R$ 31.320,00)
	(=) Margem de Contribuição Total
	=
	R$ 22.680,00
	(-) Custos e Despesas Fixas
	
	
	Custos Fixos
	= (R$ 14.000,00)
	
	Despesas Fixas
	= (R$ 8.680,00)
	R$ 22.680,00
	(=) Resultado do Período
	=
	R$ 0,00
O ponto de equilíbrio até aqui estudado, como foi visto, denomina-se ponto de equilíbrio contábil ou operacional e está baseado em um lucro ou prejuízo igual a zero, como visto também. Entretanto, este não é o único, veremos, a seguir, os outros dois enfoques desta matéria.
O ponto de equilíbrio econômico – PEE
Martins e Assaf Neto (1986) informam que, normalmente, a empresa busca um lucro mínimo, representado pelo custo de oportunidade do investimento, feito pelos sócios, ou seja, um lucro mínimo que compense o investimento feito. E como se atribuíssem ao capital próprio investido um “juro mínimo”. Ao ponto que produz lucro desse valor mínimo se dá o nome de o ponto de equilíbrio econômico – PEE, resumindo é o ponto onde a empresa cobre os custos e as despesas, e obtém um ganho adicional.
E sua fórmula é a seguinte:
Atividade
Conforme Merchede e Moreira (2011), o ponto de equilíbrio é o ponto em que a empresa equilibra custos com receitas. Ele também é chamado ponto de ruptura, de nivelamento ou, ainda, de quebra (break-even point). No ponto de equilíbrio, a empresa está produzindo somente o suficiente para gerar receita que se iguale ao custo, ou seja, quando está operando em um nível de produção igual ao seu ponto de equilíbrio, a empresa não apresenta lucro nem prejuízo, pois está gerando recursos suficientes apenas para remunerar seus fatores de produção. Esse ponto indica o mínimo de receita e a quantidade mínima gerada pela produção para que a empresa não sofra prejuízo, isto é, para que todos os custos operacionais sejam ressarcidos.
MERCHEDE, Alberto; MOREIRA, Francisco Otávio. Custos e formação de preços para instituições de ensino: tributos e análise de investimentos. São Paulo: Atlas, 2011.
A partir do trecho exposto e com base nos dados apresentados pela empresa ALFA, calcule:
	 
	R$
	Preço de venda
	20,00
	Custos variáveis
	15,00
	Custos fixos
	8.000,00
O ponto de equilíbrio (unidade/ valor).
Resultado da operação (lucro/prejuízo).
A sequência correta é:
a1.550 unidades e R$ 31.000,00.
b1.700 unidades e R$ 31.600,00.
c1.800 unidades e R$ 36.000,00.
d1.400 unidades e R$ 30.000,00.
e1.600 unidades e R$ 32.000,00.
Alternativa correta: letra (e).
O ponto de equilíbrio (unidade/valor):
0 = (20,00 – 15,00) x UV - 8.000
UV = 8.000 : 5
UV = 1.600 unidades.
Receita = 1.600 x 20,00 = R$ 32.000,00.
Resultado da operação (lucro/prejuízo):
	Descrição
	Vendas
	 
	Totais (R$)
	Unitário (R$)
	Venda
	32.000
	20
	Custos variáveis
	(24.000)
	(15)
	Margem de contribuição
	8.000
	5
	Custos fixos
	(8.000)
	 
	Lucro
	0
	0
Analise seu desempenho e procure o professor-tutor no FÓRUM DE DÚVIDAS FALE COM O TUTOR para comentar seus resultados.
ENCERRAMENTO
U
Unidade 3 – Aula 1
Método de custeio por atividades
Esta primeira aula tem como objetivo apresentar o método de custeio baseado em atividades, também conhecido como Custeio ABC (Activity-Based Costing), que se caracteriza pela atribuição dos custos indiretos aos produtos por meio de atividades.
Conceito e fundamento básico do custeio baseado em atividades
É cada vez mais comprovada a necessidade de se obter informações relevantes e os métodos de custeio devem evoluir para atendê-las. Assim, o ABC surge como uma visão mais estratégica, incorporando novos conceitos de gestão antes ignorados pelos demais métodos.
O Activity Based Costing ou Custeio Baseado em Atividades (ABC) é um método que tem como objetivo avaliar com precisão as atividades desenvolvidas em uma empresa — tanto industrial como de serviços ou comercial —, utilizando direcionadores para alocar as despesas e custos indiretos aos produtos e serviços de uma forma mais realista. O ABC parte do princípio de que não é o produto ou o serviço que consome recursos, mas sim que estes é que são consumidos pelas atividades, que, por sua vez, são consumidas pelos produtos ou serviços.
Portanto, o centro de interesse do ABC concentra-se nos gastos indiretos. A característica desse método é a atribuição mais rigorosa desses ao objeto de custo, permitindo haver um controle mais efetivo dos mesmos e oferecendo melhor suporte às decisões gerenciais (LEONE, 2000).
O grande objetivo do ABC é criar informações para tomada de decisão visando melhorar a competitividade das empresas. De acordo comesse contexto, surgem as atividades, que se transformam no fundamento básico do ABC. Segundo Nakagawa (1994), este pode ser definido como um processo que combina pessoas, tecnologias, materiais, métodos e seu ambiente, tendo como objetivo a produção de produtos e serviços, descrevendo a maneira como a empresa utiliza seu tempo e recursos para cumprir sua missão, objetivos e metas.
O que a contabilidade por atividades pretende é dividir a empresa em atividades, para que se possam identificar quais delas são desenvolvidas na empresa e, posteriormente, determinar qual o seu custo, para só então mensurar seu desempenho econômico.
Por esse motivo, Brimson (1996) define que são as atividades, e não as tarefas, funções ou operações que foram escolhidas como base da contabilidade de custos, porque representam o nível de detalhe apropriado para dar suporte a um sistema contábil. As funções, por sua vez, representariam um nível de análise um tanto elevado, enquanto as tarefas englobariam um nível de detalhe muito grande para efeito de controle, o que prejudicaria a relação custo-benefício do sistema de custos.
Dessa forma, o foco principal da contabilidade por atividades, conforme determinado por Brimson (1996), está baseado no princípio de que as atividades consomem recursos, enquanto produtos, clientes ou outros objetivos de custo consomem atividades. O custeio é realizado pelo rastreamento dos custos indiretos de fabricação de um produto ou serviço por meio da identificação direta com as atividades relacionáveis e pela determinação de quanto de cada atividade é dedicada ao objetivo de custo. Esta estrutura de custo, chamada de lista de atividades, descreve o padrão de consumo da atividade.
Inicialmente, para o entendimento do custeio por atividades, deve-se ter em mente que elas possuem uma hierarquia, determinada pelo seu consumo de recursos e pela alocação de seus custos aos produtos.
Direcionadores de custos
O grande diferencial do método ABC em relação aos demais está na forma de como alocar os custos indiretos aos produtos, o que resulta em uma técnica diferenciada para se calcular os custos de determinado objeto, que podem ser: produtos, linhas de produtos, serviços, clientes, segmentos de clientes, canais de distribuição ou qualquer outro objeto de interesse da gerência.
No ABC, os custos indiretos são calculados por meio da análise de uma relação de causa e efeito e do rastreamento das causas que deram origem àqueles custos, de forma que sejam atribuídos a um objeto onde realmente tenham sido consumidos.
Nakagawa (1994) define direcionador de custo como sendo “uma transação que determina a quantidade de trabalho aplicada em determinada atividade e, a partir dela, o custo de uma atividade”. Logo, também pode ser conhecido como um evento ou fator causal que influencia o nível e o desempenho de atividades e o consumo resultante de recursos, sendo classificado como direcionador de custos de recursos e em direcionador de custos de atividades.
Ou seja, o direcionador é o fator que indica a relação entre o consumo do recurso e a atividade, ou entre as atividades e os produtos.
vPara serem alocados aos produtos, os custos passam por dois estágios:
	Primeiro estágio
Os custos são transferidos dos departamentos para as atividades.
	Segundo estágio
Os custos são transferidos das atividades para os produtos.
Dessa forma, existem dois tipos de direcionadores: os de primeiro estágio e os de segundo estágio.
Direcionadores de primeiro estágio
Também denominados de “direcionadores de custos” ou “direcionadores de recursos”, são utilizados para a alocação dos custos às atividades. Indicam como as atividades consomem recursos. Ou seja, o direcionador de custos é o elemento causador do custo.
Martins (2006) define “direcionadores de custos de recursos” como o fator que determina a ocorrência de uma atividade. Como as atividades exigem recursos para serem realizadas, deduz-se que o direcionador é a verdadeira causa dos custos. Ele identifica a maneira como as atividades consomem recursos e servem para custeá-las, ou seja, demonstra a relação entre os recursos gastos e as atividades.
De acordo com Ostrenga (apud MAUAD; PAMPLONA, 2003), a quantidade de cada direcionador que está associado à atividade que se quer custear é denominada “fator de consumo de recursos”.
Se o direcionador de custos adotado for o número de empregados, então, o fator de consumo de recursos é a quantidade de pessoas empenhadas em cada atividade.
Portanto, uma tarefa tão importante quanto definir as atividades é a identificação dos direcionadores de recurso, cuja função é identificar o quanto que cada atividade consumiu de recursos. Por esse motivo, o direcionador deve ser capaz de estabelecer uma relação de ligação direta entre o recurso utilizado e a atividade executada.
Direcionadores de segundo estágio
Também denominados "direcionadores de atividades", são utilizados para alocação dos custos acumulados nas atividades, para os produtos. Indicam como os produtos consomem as atividades.
O direcionador de atividade, segundo Martins (2006), identifica a maneira como os produtos/serviços consomem atividades e serve para custear os objetos de custos, ou seja, indica a relação entre a atividade e os objetos de custos. A quantidade ou percentual de cada direcionador de atividade é denominada “fator de consumo de atividade”.
Para Nakagawa (1994), o direcionador de custos de atividade é o mecanismo utilizado para rastrear e indicar as atividades necessárias à fabricação de um produto ou execução de um serviço. As análises dos direcionadores de atividade são essenciais para o processo de melhoria contínua. Mauad e Pamplona (2003) definem que a atribuição dos custos indiretos e de apoio é feita em dois estágios: no primeiro, denominado de custeio das atividades, os custos são direcionados às atividades, e no segundo, custeio dos objetos, os custos das atividades são atribuídos aos produtos, serviços e clientes.
A figura 1 apresenta o esquema básico do ABC a partir de um exemplo hipotético, aplicado a um setor de expedição de uma indústria que fabrica perfumes:
Na figura 1 é possível visualizar e entender qual é a sistemática de funcionamento do ABC. Primeiro alocam-se os gastos indiretos às atividades por meio dos direcionadores de custos de recursos. Em seguida, com o uso dos direcionadores de custos das atividades pode-se alocar os custos das atividades aos produtos.
Essa é a grande contribuição do ABC para a tomada de decisões, em vista da possibilidade de controle que o método oferece em nível de atividades e da quantidade de trabalho destas, medida pela quantidade dos direcionadores utilizados. Eis a diferença do ABC para o método por absorção, devido ao fato de que esse último rateia os custos indiretos diretamente para os produtos sem considerar a causa ou os efeitos que os geraram.
Os cálculos apresentados na figura 1 demonstram que, primeiramente, os gastos indiretos (recursos) são divididos pela quantidade dos direcionadores de custos de recursos, quando então é encontrado o custo de cada atividade executada. Após, multiplica-se o custo unitário da atividade pela quantidade apurada para o seu direcionador de custos da atividade e encontra-se a proporção dos custos consumidos por aquele determinado produto ou serviço que está sendo custeado.
Em outras palavras, Mauad e Pamplona (2003) esclarecem que, no primeiro estágio, a atribuição dos custos às atividades é feita a partir dos direcionadores de custos de recursos e da seguinte forma:
Especificação das atividades.
Rastreamento dos custos.
Identificação e seleção dos direcionadores de recursos.
Atribuição dos custos às atividades.
No segundo estágio, os autores afirmam que se faz o custeio dos objetos de custos, de acordo com seu consumo das atividades, por meio dos direcionadores de atividades:
Definindo os objetos de custos.
Formando grupos de custos de atividades.
Selecionando os direcionadores de atividades.
Calculando os custosdos objetos de custos.
Esquema técnico
A atribuição dos CIF aos produtos, pelo sistema ABC, poderá ser feita observando-se o seguinte esquema técnico:
Critérios de alocação do ABC
Observe o esquema gráfico a seguir:
Cabe observar, quanto aos gastos, que os gastos ativáveis não são considerados no custeio, pois representam investimentos ou aquisição de estoques e, nesse último caso, somente quanto do consumo será considerado para o custeio.
A análise da figura representa um resumo das características, regras e critérios de custeio do ABC apresentados até então.
Pode-se verificar que, quando ocorre um gasto, deve-se classificá-lo quanto à sua natureza: caso seja direto, aloca-se diretamente ao objeto de custo; se for indireto e não rastreável, não deve ser alocado a nenhum objeto de custo e sim destinado ao resultado; se for indireto e rastreável a determinada atividade, será por meio do devido direcionador, alocado à mesma e, posteriormente, direcionado ao objeto de custo ao qual é identificável.
Quem precisa do custeio ABC?
Pelo que foi visto até o momento, é necessária a conclusão de que o ABC é um método bastante complexo, que envolve dispendiosas e demoradas análises dos objetivos e das operações da empresa. Além do mais, exige consideráveis investimentos em informatização, treinamento de pessoal e, provavelmente, a contratação de consultoria externa competente para auxiliar na sua implantação.
Em um estudo apresentado no Boletim IOB nº 11/94, colocou-se que nem todas as empresas necessitam de um método de custeio tão complexo, dispendioso e sofisticado como o ABC. Portanto, pode-se dizer que a empresa que requer o ABC pode ser:
Aquela cujos custos indiretos representam parcela considerável dos seus custos totais.
Uma indústria que produz, em um mesmo estabelecimento, produtos e/ou serviços de extrema variedade no que diz respeito ao processo produtivo ou ao volume de produção.
Aquela que trabalha com clientela diversificada, abrangendo clientes que compram muito, que compram pouco, que exigem especificações especiais, serviços adicionais etc.
Assim, ainda de acordo com o estudo do Boletim IOB nº 11/94, empresas com tais características tendem a apresentar graves distorções no custeio de seus produtos ou serviços, requerendo técnicas mais apuradas para orientação de suas decisões gerenciais. Esse quadro é exatamente o contrário daquele de empresas com pouca variedade de produtos, serviços e clientes, em que o custo com mão de obra direta é preponderante, empresas estas que podem utilizar outros métodos para evitar os custos adicionais de métodos mais sofisticados.
A grande parcela dos custos indiretos é de natureza fixa, segundo o Boletim IOB nº 11/94. De acordo com esse contexto, o gestor deve considerar a importância da alocação desses custos e, para isso, o ABC surge como um método de custeio mais apropriado e eficaz do que o método por absorção tradicional.
Se a estrutura de custos estiver nos patamares apontados pelo Boletim IOB, deixar de alocar os custos indiretos pode resultar na ineficácia das informações de custos para a tomada de decisão.
Além desses casos, o ABC também é necessário para as empresas que desejarem auferir determinada vantagem competitiva, mensurando os custos das atividades ligadas à cadeia de valor dos custos das atividades logísticas, das atividades que compõem o custo de propriedade (TCO) e dos custos da qualidade.
Conforme Crepaldi (2004) e Robles Jr. (2003), os demais métodos de custeio se mostram limitados para tal prática. Porém, conceitualmente, o ABC é concebido para mensurar as atividades, principalmente porque permite a extensão da contabilidade de custos para fora das fronteiras físicas da empresa, integrando nela as relações com fornecedores e clientes.
Enfim, a decisão pelo método de custeio deve ser tomada com base em uma análise estratégica das condições, do tipo e das reais necessidades de informação da empresa, visando evitar que o custo-benefício do ABC lhe seja desfavorável.
Saiba mais sobre o IOB acessando seu website.
Agora que você já estudou o método de custeio por atividades, clique aqui e veja como apurar a margem bruta e o custo do produto fabricado pelo método de custeio baseado por atividades.
Unidade 3 – Aula 2
Custo de oportunidade, custos perdidos e imputados
Nesta aula, serão contemplados os seguintes assuntos: custos de oportunidade, custos imputados e custos perdidos, a fim de observarmos a representatividade dos custos que não são controláveis.
Conceito de custo de oportunidade
Enfoque econômico
Para a teoria econômica, o custo de oportunidade surge quando se decide optar por uma determinada alternativa de ação em detrimento de outras, viáveis e mutuamente exclusivas. Sendo assim, representa o benefício que foi desprezado ao se escolher uma determinada alternativa em detrimento de outras. Miller (1981) enfatiza dizendo que o custo tem um significado muito especial em Economia e significa apenas uma coisa: o custo de oportunidade.
Dessa forma, o custo dos fatores de produção só pode ser mensurado a partir de seu custo de oportunidade.
Bilas (1973) reforça esta posição expressando que, para uma empresa, o custo dos fatores é igual aos valores desses mesmos fatores em seus melhores usos alternativos. Esta é a doutrina dos custos alternativos ou de oportunidade, e é a que o economista aceita quando fala de custos de produção.
Burch & Henry (1974) acrescentam e expandem sua utilização afirmando que a definição econômica de lucros necessita que avaliemos todos os insumos e os produtos aos seus custos de oportunidade.
Sob a perspectiva histórica, segundo Burch & Henry (1974), coube a Frederic Von Wieser a criação e a aplicação do conceito de custo de oportunidade para definir o valor de um recurso produtivo para a teoria econômica. Este autor foi um proeminente seguidor da chamada Escola de Viena ou Teoria Marginalista, empreendida particularmente na Áustria e iniciada por Karl Menger a partir de 1871.
Por outro lado, ainda segundo Burch & Henry (1974), coube ao economista Herbert Joseph Davenport (1861) a divulgação do conceito de custo de oportunidade por meio de sua obra The Economics of Enterprise, publicada em 1936.
Para melhor esclarecimento do conceito de custo de oportunidade, sob o ponto de vista econômico, apresentam-se, na tabela 1 a seguir, em ordem cronológica, algumas definições expressas por diversos economistas sobre o termo:
Tabela 1 - Conceitos de Custo de Oportunidade sob o Enfoque Econômico
Enfoque contábil
Por sua vez, há muito tempo a ciência contábil tem se preocupado com a qualidade de suas informações e essa qualidade só pode ser aprimorada na medida em que se desenvolvam melhores critérios de avaliação do patrimônio e do resultado das entidades por meio de uma adequada mensuração dos eventos econômicos. Tal premissa é fundamental para o entendimento de que a contabilidade, enquanto instrumento operacional, é um sistema de informação e avaliação econômica e financeira que tem por objetivo primordial fornecer demonstrações e análises a diversos usuários.
Diversos pesquisadores contábeis têm procurado, em diversos estudos, principalmente de Contabilidade de Custos e Contabilidade Gerencial, ressaltar a importância e a utilização do conceito de custo de oportunidade na avaliação do patrimônio e do resultado das entidades. Geralmente, as definições apresentadas por eles mostram uma forte preocupação em operacionalizar o conceito de forma objetiva, embora com terminologias diferentes.
Esta busca incessante por uma mensuração adequada das transações é parte integrante do escopo da ciência contábil.
Contrariamente à posição dos economistas, os contadores raramente incorporam os custos de oportunidade aos sistemas formais de informação contábil, principalmente na elaboração dos demonstrativos contábeis externos, exigidos pela Contabilidade Financeira, Societária e Tributária. De forma geral, limitam os registros aos eventoseconômicos, que resultaram na permuta de itens do ativo e das alternativas escolhidas e não incluem as opções abandonadas, não acumulando, portanto, dados sobre o que poderia ter sido.
Os diversos pesquisadores contábeis procuraram operacionalizar o conceito de custo de oportunidade sob diversos ângulos, dentre os quais a sua aplicação como uma informação relevante no processo decisório por meio de sua incorporação aos modelos de decisão dos gestores, de forma paralela ao sistema formal de informação contábil. Decisões estas, por exemplo, são: de preço de venda, preço de transferência, de compra ou fabricação interna de determinado componente, de compra ou aluguel de determinado equipamento, de balanceamento de produção, de alocação ou escolha de produtos, etc. A tabela 2 apresenta, em ordem cronológica, uma resenha de várias definições expressas nesta área.
Pela análise dos conceitos expostos nas tabelas 1 e 2 pode-se depreender alguns aspectos importantes para a caracterização e utilização do conceito de custo de oportunidade por economistas e contadores. Esses pontos comuns às definições apresentadas são:
Veja, a seguir, o desenvolvimento de cada um dos pontos A, B e C.
Item A
Tanto economistas quanto contadores concordam que, para aplicação do conceito de custo de oportunidade, é necessária a existência de alternativas de decisão mutuamente exclusivas e viáveis para o tomador de decisão.
Nesse sentido, deve-se lembrar a existência dos custos a fundo perdido. Considere, por exemplo, a aquisição de equipamentos altamente especializados e projetados para uma determinada fábrica; eles não podem ser desviados desse uso planejado e não têm usos alternativos, pois ninguém os alugará ou comprará. Então, nesse caso, o custo de oportunidade é igual a zero e os gastos são considerados a fundo perdido.
Por outro lado, nas definições apresentadas pelos economistas e pelos contadores nota-se pouca ênfase ou nenhuma menção ao nível de risco associado a cada uso alternativo, se são iguais ou não ao risco da alternativa escolhida. Ou seja, para que as alternativas possam ser comparáveis, elas deveriam ter o mesmo grau de risco.
Exemplo
Se definimos que o objeto de mensuração é uma máquina instalada em determinada empresa, pode-se derivar que seu custo de utilização, para a entidade, poderia ser igual à sua venda a valores de mercado e à aplicação desse dinheiro no mercado financeiro. Sendo assim, o custo de oportunidade da alternativa de ação escolhida corresponde ao custo da segunda melhor alternativa abandonada.
Custeio baseado em atividades e decisões sobre informa
Item B
O custo de oportunidade refere-se a algum atributo específico do objeto de mensuração ou avaliação. Ou seja:
O custo de determinado fator de produção ou recurso.
O sacrifício incorrido em certa alternativa abandonada.
O benefício líquido sacrificado.
A renda líquida da próxima melhor oportunidade abandonada.
O recebimento líquido de caixa da próxima melhor alternativa abandonada.
O valor presente de lucros futuros.
Na mensuração da alternativa escolhida, dependendo do objeto de avaliação, pode-se utilizar diversos atributos para aplicação do conceito de custo de oportunidade. Por exemplo, pode-se definir o custo de utilização de uma máquina, para seu proprietário, como sendo o valor que poderia ter sido obtido se os serviços futuros desta fossem vendidos a preço de mercado.
Por outro lado, se o interesse de avaliação é um projeto de investimento em uma nova fábrica, o custo de oportunidade está associado ao retorno sobre o investimento, na forma de benefícios líquidos futuros, ou, mais especificamente, no fluxo de caixa líquido previsto de cada alternativa de investimento.
Item C
Embora não explícito nas definições, o custo de oportunidade está associado sempre ao valor de mercado dos bens e serviços utilizados nas alternativas. Por exemplo, se determinada empresa montadora de automóveis possui em seu estoque um lote de aço comprado há trinta dias e outro lote comprado no dia anterior por um valor de mercado superior, todo o estoque de aço deve ser valorizado ao preço de mercado atual, pois este representa o custo de oportunidade desse recurso.
Burch & Henry (1974) esclarecem que os preços dos fatores de produção, que são os insumos utilizados na geração de bens e serviços, deveriam ser medidos a valor de mercado em termos de fluxos. Como exemplo, horas de trabalho por semana, ou horas de máquina por mês, salários em unidades monetárias por hora e assim por diante. Em certos casos, pode não existir um mercado desenvolvido para avaliação do bem, como no caso de aluguel de máquinas, então deveria ser calculada a taxa de aluguel implícita, obtida a partir da capitalização mensal do diferencial entre quanto custaria comprar a máquina no início do período e vendê-la no final.
Verificando, como um exemplo, onde o custo de oportunidade é estabelecido como o lucro da alternativa abandonada, suponha-se duas delas, ambas aceitáveis, mas não possíveis de serem realizadas ao mesmo tempo:
O custo de oportunidade da alternativa X seria de $ 35 e o custo de oportunidade da alternativa Y seria de $ 20.
Foi apenas a aplicação das conceituações, lembrando que a característica para mensurar o custo de oportunidade era o lucro do atributo escolhido, nada mais.
Em outro exemplo, podemos supor que um comerciante é o proprietário do imóvel onde está funcionando sua loja e ele está indeciso entre continuar ou não com seu negócio. É claro que, para esse comércio valer a pena, seu resultado mensal deve ser superior a um possível aluguel das suas instalações. Caso contrário, seria melhor fechar a loja e alugar o prédio. Nesse exemplo, o aluguel é visto como uma alternativa e, por isso, seu possível valor poderia ser considerado um custo de oportunidade da utilização do imóvel para seu negócio. Sendo assim, pode-se considerar que o custo de oportunidade de um ativo é calculado multiplicando-se o seu valor de mercado pela taxa de oportunidade da empresa.
Finalizando, observa-se que o conceito de custo de oportunidade tanto em economia, como em contabilidade e em finanças tem como fundamento a questão da escolha entre alternativas de utilização de recursos. Todavia, ele — o custo de oportunidade — só aparece claramente após as alternativas terem sido o benefício efetivamente obtido de uma decisão, tendo-se em conta o melhor uso dos recursos envolvidos. Há entre o benefício gerado, assim, o resultado de uma decisão decorrente do confronto entre o benefício.
Taxa de oportunidade
A taxa de oportunidade está associada à rentabilidade que a aplicação em determinado investimento (ou ativo qualquer) pode gerar ao patrimônio dos acionistas da empresa.
Os investimentos realizados por uma empresa, financiados por capital próprio ou de terceiros, incorrerão em custos. Se financiados por terceiros, os custos de captação dos recursos (os juros dos financiamentos) ou, se adquiridos por meio de capitalização dos acionistas (aumentos de capital social), os custos serão os dividendos que deverão remunerar os acionistas. Assim, a taxa de oportunidade é a média ponderada entre a taxa média ponderada, a taxa média de juros referente ao passivo (financiamentos e obrigações) e a taxa de retorno esperada dos acionistas referente ao patrimônio líquido, sendo utilizadas como ponderadores as respectivas proporções dessas cotas sobre o ativo, podendo ser apuradas pela seguinte formula:
Custos imputados
Os custos imputados não são revelados pelas demonstrações contábeis, uma vez que não são registrados pela contabilidade por serem assumidos em decorrência de medida de valor do uso de determinado recurso e não representam desembolso de caixa. São custos constantes de estudos comparativos destinados à tomada de decisão ou de planejamento de projetos.
Os Custos Imputados são um verdadeiro sacrifício econômico, porém não são contabilizados por diversas razões: não geram gastos para a empresa e são muito subjetivose polêmicos.
Esses conceitos são relevantes apenas gerencialmente, e em situações pertinentes. Caso esses custos sejam fixos, eles devem ser deduzidos da Margem de Contribuição Total.
Outra alternativa seria considerá-los apenas no resultado global, o que evita subjetividade e arbitrariedade em sua apropriação dos produtos.
Exemplos
O juro sobre o capital próprio é considerado um Custo Imputado relativo ao custo de oportunidade do capital próprio. Trata-se de um custo relevante do ponto de vista gerencial, mas que não pode ser tratado contabilmente. Uma de suas grandes dificuldades é sua alocação a cada produto.
O custo de aluguel, quando se trata de imóvel próprio. Trata-se de uma maneira de imputar aos produtos o custo de oportunidade. Isso ocorre porque a empresa poderia alugar seu imóvel para terceiros em vez de utilizá-lo em seu processo produtivo. O valor que deixa de ganhar alugando o imóvel para terceiros é o custo de oportunidade que pode ou não ser imputado aos produtos, tornando-se custo imputado. Como dissemos, esse raciocínio é gerencialmente válido, mas não contabilizável.
Custos perdidos
O conceito de “custos perdidos”, também denominado de “custos afundados” ou sunk cost, é relativamente simples, mas difícil de ser aceito pelo administrador. São custos em que já se incorreu e, por esse motivo, não vão afetar o que está ocorrendo agora ou no futuro. Os custos perdidos representam o custo passado.
Para fins do processo decisório, o custo perdido não possui relevância. Considerar o custo perdido na decisão é uma falácia conhecida como “falácia do custo perdido”. Existem diversos exemplos e situações práticas da falácia do custo perdido.
Na década de 1960, uma grande fábrica americana de aviões iniciou um projeto de um novo jato. Depois de vários anos, o projeto entrou em dificuldades. Uma análise realizada posteriormente mostrou que esse avião dificilmente seria viável em virtude do seu custo, do mercado de aviação da época, da concorrência, entre outras variáveis. Os executivos da empresa foram ao Senado dos EUA solicitar recursos para o término da fabricação do avião. Para sensibilizar os políticos, os administradores afirmaram que o projeto precisava de apoio governamental, pois a empresa já tinha gastado cerca de US$ 1 bilhão (valores da época) no projeto.
Aqui, temos novamente um exemplo da falácia do custo perdido. A análise correta seria considerar somente os custos futuros, pois os custos passados já foram afundados (ou perdidos). Os custos perdidos não interessam ao processo decisório. Observe o caso da construção de uma ponte. A decisão de construí-la foi tomada no passado. No instante em que a decisão de cancelar a obra foi tomada, as alternativas eram continuar a obra ou parar a obra, não existindo a alternativa iniciar a obra. Para essa decisão, deveriam ser considerados somente os custos futuros, ou seja, quanto o prefeito gastaria para concluir a obra em relação aos benefícios sociais.
Exemplo
Uma empresa está pretendendo substituir seu computador antigo por um novo. O computador antigo foi adquirido há três anos por R$ 2.400,00. Já foi depreciado em R$ 1.440,00 e seu valor contábil é de R$ 960,00. Para os próximos dois anos, o custo de manutenção será de R$ 350,00 por ano. Além disso, em virtude da baixa capacidade do disco rígido, serão necessários gastos de R$ 400,00 para expandir a memória por meio de memória adicional.
Um novo computador tem um valor de R$ 1.700,00 e, para simplificar, vamos admitir que sua vida útil seja de dois anos. O custo de manutenção será zero, pois terá garantia. Pelo fato de ser um computador moderno, a empresa acredita que terá uma geração de receita adicional de R$ 1.000,00 passando de R$ 15.000,00 mil para R$ 16.000,00 mil. Caso seja adquirido, o computador antigo poderá ser vendido por R$ 300,00.
Para analisar esse caso, necessitamos deixar de lado o custo perdido. O gasto de aquisição do computador antigo é um exemplo de custo perdido, não devendo ser considerado na decisão de compra do computador.
O segundo ponto é que podemos fazer a análise somente pelo valor incremental. Vamos detalhar a seguir cada um dos pontos:
Receita incremental: o novo computador permitiria à empresa aumentar sua receita de R$ 15.000,00 mil para R$ 16.000,00 mil. O que nos interessa é somente o incremento da receita, ou seja, R$ 1.000,00 mil.
Custo de aquisição: o novo computador custará R$ 1.700,00; esse valor deve ser subtraído do preço pelo computador antigo, R$ 300,00. Isso significa um custo de R$ 1.400,00.
Unidade 3 Aula 3
Decisões entre comprar ou fabricar
Nessa terceira aula, foram levantados os pontos relevantes para que a organização possa decidir a melhor opção: fabricar ou comprar.
Fabricar ou comprar?
A decisão de ter produção própria ou comprar (terceirizar) tem sido uma interrogação que vem conduzindo gestores a criar estratégias para reduzir custos e aumentar a competitividade de seus produtos. Assim, eles decidem se suas empresas devem fabricar seus produtos, ou parte deles, em sua própria fábrica, ou se devem subcontratar outra empresa para fornecer esses produtos ou componentes. Tais decisões, entre fazer ou comprar (terceirizar), ilustram como identificar custos e receitas relevantes. Segundo Slack, Chambers e Johnston (2009), o principal critério utilizado para uma decisão de fazer ou comprar é financeiro. Uma lógica que se difundiu para justificar a terceirização é a de que os produtos ou serviços terceirizados não são fundamentais para a atividade principal da empresa.
Em decorrência da capacitação tecnológica e da acirrada concorrência no ambiente organizacional, as empresas necessitam atingir a excelência e a agilidade para manterem-se competitivas no mercado. Para isso, é necessário que disponham de um plano de produção eficiente e eficaz.
Wood e Zuffo (1998) ressaltam que as organizações vêm se transformando, de modo que, antes consolidadas como sistemas fechados, agora se tornam cada vez mais abertas. Em razão do ambiente competitivo e desafiador que vem se mostrando entre as empresas, competir isoladamente não se considera mais como a melhor estratégia, levando-as a buscarem alianças dentro e fora de suas fronteiras, visando um ótimo sistêmico.
A abertura da empresa na busca de auxílio fora dela se refere à chamada terceirização, a qual pode ser definida como uma abordagem de gestão que permite delegar a responsabilidade por processos ou serviços até então realizados internamente por um contratado (FRANCESCHINI et al., 2003). Dessa forma, ao terceirizar, as empresas visam concentrar seus recursos em suas estratégias centrais, nos objetivos de longo e médio prazo e na diversificação de oportunidades.
Segundo Fill e Visser (2000), McCarty e Anagnostou (2004) e Pires (2009) existem vários pontos que são relevantes para a decisão quanto à terceirização, sendo alguns deles:
Concentração maior nos negócios principais da empresa.
Transformação de custos fixos em custos variáveis.
Acesso a certas tecnologias, tornando menores os investimentos.
Redução de tempo para entrega dos pedidos.
Oscilações na demanda.
Compartilhamento de riscos com os fornecedores.
Aumento da eficiência e eficácia no geral do processo.
Pires (2009) considera riscos no processo de terceirização que devem ser gerenciados, uma vez que esta escolha de alocar uma parte do destino da organização sob a responsabilidade de outras empresas — que por sua vez objetivam maximizar seus lucros —, pode gerar conflitos de interesse entre as partes, elencando possíveis riscos, como:
Dependência de fornecedores.
Resistências internas às mudanças.
Problemas com a legislação trabalhista.
Perda de credibilidade.
Perda de controle sobre o processo.
Inexistência de fornecedores adequados.
Quando a empresa tem a opção de produzir ou terceirizar para atender a uma determinada demanda de seus clientes, deve considerar que os custos envolvidos também se relacionam aos prazos para a entrega desses pedidos. Dentro desses prazos hárestrições relacionadas, por exemplo, a horas de montagem e de acabamento, ou seja, são limites impostos pela produção interna. A empresa não se restringe apenas em produzir, mas sim em produzir e comercializar proporcionando satisfação aos clientes, na medida em que estará cumprindo prazos e reduzindo seus custos de produção, para que possa obter maior lucro sem elevar seu preço de venda.
A outra possibilidade é a decisão de terceirizar parte do processo produtivo.
Em ambos os casos, é necessário fazer um levantamento dos custos incrementais para a decisão. Além disso, faz-se necessário, também, levar em consideração os aspectos de qualidade, disponibilidade de capacidade ociosa, especialização da entidade, custo de receber o produto, eventuais economias de custos fixos, entre outros aspectos.
Suponhamos que uma empresa adquire o produto Alfa de um fornecedor por R$ 5,00, mais R$ 0,50 de custos de transporte. O número de unidades mensais que a empresa compra é de 1.800. Isso significa que, atualmente, a empresa gasta R$ 9.900,00 mensais com o produto Alfa:
Como a margem de contribuição total é positiva, passa a ser interessante sua produção. Temos, então, que a capacidade ociosa da empresa pode ser ocupada em fazer o produto Alfa, que atualmente é comprado de fornecedor, ou fazer um novo produto, Beta, que possui margem de contribuição total positiva.
Para saber mais sobre a Teoria das Restrições (TOC), leia o artigo Modelos de Custeio na Integração das Operações de Curto e Longo Prazo das Empresas de Samuel Cogan.
Saiba Mais
Caso a empresa opte por fabricar Alfa e deixe de produzir Beta, temos um exemplo do conceito de custo de oportunidade. Como você já viu, o custo de oportunidade é o valor da melhor alternativa disponível. Assim, ao optar por produzir Alfa, os administradores da empresa têm um custo de oportunidade que corresponde à margem de contribuição total de Beta.
ENCERRAMENTO
Resumo da Unidade
Vimos, nesta unidade, que o grande objetivo do ABC é criar informações para a tomada de decisões, visando melhorar a competitividade das empresas e o planejamento das ações a longo prazo. Com seu poder de rastrear e assinalar as “causas” que levam ao surgimento dos custos indiretos, elimina o rateio arbitrário. Por isso, é considerado um instrumento de gestão essencial para as organizações com grandes quantidades de custos indiretos e despesas operacionais e que tenham significativa diversificação de produtos, processos de produção e clientes.
Nenhum método, por mais completo e sofisticado que seja, é suficiente para determinar que uma empresa tenha controle dos custos. A informação só é útil quando leva à ação, isto é, à tomada de decisão para corrigir desvios. Portanto, não é o ABC e nenhum outro método de custeio que vai tornar a empresa competitiva, e sim seus gestores, se tomarem as ações necessárias delineadas pelos relatórios gerenciais.
Posteriormente, vislumbramos o custo de oportunidade, sob o enfoque econômico e, posteriormente, sob o contábil, e em ambas as análises uma alternativa é sempre deixada de lado, em função de se ter escolhido uma outra.
Vimos que os custos imputados não são revelados pelas demonstrações contábeis, uma vez que não são registrados pela contabilidade por serem assumidos em decorrência de medida de valor do uso de determinado recurso e por não representarem desembolso de caixa. Cotejamos, ainda, os custos perdidos, aqueles em que já se incorreu, e que, por esse motivo, não vão afetar o que está ocorrendo agora ou no futuro.
Finalmente, vimos alguns dos pontos que devem ser observados pela organização para que esta possa decidir entre comprar ou fabricar. Entretanto, ressaltamos a necessidade de que a organização faça um levantamento aprofundado de todos os custos envolvidos na fabricação de determinado produto ou de prestação de serviço para posterior tomada de decisão. Além disso, faz-se necessário, também, levar em consideração os aspectos de qualidade, disponibilidade de capacidade ociosa, especialização da entidade, custo de receber o produto, eventuais economias de custos fixos, entre outros aspectos.
Unidade 4 – Aula 1
Formação de preços 
Conceitos básicos da formação de preços
Estabelecer o preço de venda é um dos mais importantes momentos nas decisões a serem implantadas na empresa. Por quanto devem ser vendidos as mercadorias, produtos ou serviços? Esse fator pode representar o sucesso, a rentabilidade, a competitividade ou não da empresa e, consequentemente, sua evolução ou extinção. 
Essa dificuldade de formar preço de venda pode atingir toda uma cadeia produtiva, desde o fornecedor da matéria-prima, passando pelo fabricante, distribuidores, varejistas, até o consumidor final. Assim sendo, inúmeros são os fatores que influenciam a determinação do preço de venda, tais como: mercado, custos, concorrência, entre outros. Partindo de tais fatores, surgem alguns modelos para a sua determinação. 
Conforme Santos (2006), a fixação de preços de venda dos produtos e serviços é uma questão que afeta diariamente a vida de uma empresa, independentemente do seu tamanho, da natureza de seus produtos ou do setor econômico de sua atuação. 
A formulação do preço de venda não visa ao simples aumento do faturamento da empresa, mas à combinação de preço e volume mais lucrativos, pois um faturamento maior nem sempre significa lucro maior. O preço de venda deve ser justo para o consumidor e adequado para garantir a sobrevivência da empresa. O preço de venda é, sem dúvida, a ferramenta que produz os efeitos imediatos para a empresa. A resposta do cliente à redução de preços não deixa dúvidas quanto a isso. 
Existem diferentes métodos de formação de preços, e alguns devem ser levados em consideração. 
Conhecer o custo da mercadoria, embora necessário, não é suficiente. No caso das empresas comerciais, podem ser levados em conta as características do mercado, o segmento da economia que atua, a linha de produtos da empresa, etc.
Outras informações também são importantes, tais como conhecer os preços das mercadorias dos concorrentes e de produtos similares ou substitutos, a estratégia de marketing da empresa, entre outros subsídios que devem ser considerados.
Com base nas informações obtidas, o preço de venda pode ser formado a partir dos custos, do mercado ou da combinação de ambos, devendo, assim, proporcionar aos empresários a maximização dos lucros e o alcance das metas de vendas previstas.
Wernke (2005) defende quatro métodos para a formação do preço de venda:
Existe uma tendência na utilização da margem de contribuição para política de preços. Segundo Crepaldi (2002), a diferenciação na utilização dos custos é outra tendência, ou seja, custos diferentes para finalidades diferentes. Para finalidades contábeis, são os custos históricos, e, para formação do preço de venda, são os preços atuais. 
Basicamente, a formação do preço de venda pode ser simplificada pela equação: 
A apuração dos custos se faz pelos próprios elementos da contabilidade, com auxílio de informações extracontábeis, como controles de estoques, rateios de custos indiretos, horas de produção, etc. 
Dessa forma, a gestão de custos pode ser definida como um conjunto de registros específicos, baseados em escrituração regular (contábil) e apoiados por elementos de suporte (planilhas, rateios, cálculos, controles), utilizados para identificar, mensurar e informar os custos das vendas de produtos, mercadorias e serviços.
O preço precisa ser avaliado, comparado, analisado e equalizado com os preços da concorrência.
Saiba Mais
As despesas variáveis que podem ser: fretes sobre vendas, comissões, encargos financeiros para suporte do prazo de recebimento das faturas e tributos sobre vendas. 
Quanto ao lucro, convém ressaltar que este pode ser fixado por produto, por hora de serviço ou atividade, ou ainda em termos de percentual sobre as vendas. 
Estrutura do preço 
Entende-se como preço de venda o valor monetário que a empresa cobrade seus clientes em uma transação comercial. Esse valor deverá ser suficiente para que a empresa cubra todos os gastos que foram necessários para colocar o produto, mercadoria ou serviço à disposição do mercado, incluindo a transferência da propriedade e da posse desses produtos e o lucro desejado ou possível. 
Esses gastos, geralmente, incluem a aquisição de matérias-primas, mercadorias e serviços — como mão de obra direta e indireta —, além dos gastos com estocagem, financeiros, tributos, entre outros. 
Para aglutinar esses gastos, pode-se utilizar os seguintes elementos: custo, despesas variáveis, despesas fixas e margem de lucro. Decorrente da quantidade de estudos sobre o tema, o custo pode ser o principal elemento que impacta a formação do preço de venda.
Segue, abaixo, um exemplo da estrutura da formação do preço de venda:
Unidade 4 – Aula 2
Teoria das restrições 
Introdução
Esta aula abordará a aplicação da teoria das restrições em fábricas, o que não significa dizer que ela não seja adequada para instituições ou empresas de serviços. 
A teoria das restrições normalmente tende a ser aplicada nas fábricas, onde as situações das restrições são mais óbvias, ou seja, físicas. Contudo, como o aprimoramento nessas áreas ocorre de forma muito rápida e constante, isso acaba levando a fábrica a uma situação de produção excessiva, sem qualquer aumento no lucro. Dessa forma, a restrição muda para fora da fábrica e passa a ser identificada como uma restrição política, pois o verdadeiro problema provavelmente será uma política que impede a exploração agressiva das oportunidades de mercado. 
O processo de raciocínio mostra uma nova perspectiva para os problemas e revela, muitas vezes, soluções de senso comum que trazem vantagens competitivas para o negócio da empresa.
As ferramentas do processo de raciocínio são constituídas de duas categorias lógicas de causa e efeito, isto é, tratam-se de ferramentas que procuram entender por que as coisas acontecem.
Um benefício extraordinário do processo de raciocínio é que ele fornece as habilidades que permitem reconhecer mudanças de paradigmas, que ocorrem quando os tempos mudam, enquanto as regras e os pressupostos, não.
Goldratt e Cox (2002) afirmam que os gestores precisam ser capazes de responder a três perguntas para lidar com as restrições: 
O que mudar? 
Para o que mudar? 
Como fazer para mudar?
O processo de raciocínio consiste em ferramentas analíticas formais, que pretendem ajudar as pessoas a responderem a essas três perguntas. Os papéis desempenhados pelas ferramentas são representados nas chamadas "árvores" ou “diagramas lógicos”. 
Além disso, cada uma das três perguntas é utilizada para determinado tipo de estrutura lógica. O Quadro 1, abaixo, apresenta a associação entre essas estruturas, as questões a serem respondidas e os objetivos no processo de raciocínio. 
O que mudar: ARA
Essa estrutura lógica utiliza a proposição de causa e efeito — "Se... então..." — e descreve o atual estado das coisas destinadas a identificar a restrição do sistema (PR). A ARA mostra as ligações e os efeitos na operação em curso, revelando as causas do problema. Conforme comenta Cogan (2007), ”não se trata de uma tarefa simples, mas quando completada com sucesso, saber-se-á o que mudar”.
Goldratt (1990) faz uma analogia com a medicina, dizendo que um diagnóstico começa com uma lista de sintomas. No processo de raciocínio, os sintomas são chamados de “efeitos indesejáveis” (ou EI), podendo-se encontrar vários sintomas, ou EI.
Um único sintoma pode ter várias causas, mas um padrão de sintomas diferentes pode ter uma única CR.
Os gestores podem incidir sobre o PR em vez de perder tempo com questões laterais, pois ele é o causador da origem da maioria dos EI. Esse PR é o primeiro a ser atacado.
Observe a figura a seguir.
A Figura 1 apresenta um modelo simplificado da estrutura da ARA, que é criada de cima para baixo e na qual se identifica uma entidade no topo da estrutura, normalmente a meta a ser alcançada (ou o não cumprimento do objetivo principal). A partir de então, mapeia-se a teia de causa e efeito, identificando os principais EI (sintomas), chegando às suas causas. O PR é a causa da maior parte dos sintomas indesejáveis. Uma vez identificado o PR e respondida a questão, a pergunta se torna “Para o que mudar?”.
Para o que mudar: DRC e ARF
A aplicação das ferramentas do processo de raciocínio geralmente se inicia com a identificação do problema central, por meio do desenvolvimento da ARA cujo aprimoramento permite que a persistência dos PR indique que algum conflito está bloqueando a solução, a partir do que é chamado de ARC ou Dispersão de Nuvem – DDN. O segredo é identificar os pressupostos que levam a crer na falta de possibilidade de uma solução visual. Assim, essa é a técnica específica para identificar os pressupostos subjacentes do conflito aparente e para acabar com o impasse. 
Para melhor esclarecer, o mesmo autor utiliza como exemplo, citando o PR, a “falta de vendas no inverno”. Aparentemente, a solução seria o aumento das vendas nessa estação, mas, além de parecer óbvio, pode-se não chegar à solução por causa de algum conflito não resolvido. Nesse caso, pode ser que a solução esteja em reduzir o preço para aumentar as vendas. Todavia uma abordagem mais concreta poderia ser a decisão de criação de novos produtos ou a entrada em novos mercados, que seriam tratados como a “injeção”. Nesse sentido, o desenvolvimento de novas políticas poderia resolver o conflito.
Assim, para melhor visualizar o diagrama, apresentamos, na Figura 1, um modelo simplificado, no qual, inicialmente, deve-se identificar o conflito que perpetua um problema maior. Isso significa dizer que é necessário saber qual é o paradigma a ser quebrado para a solução do conflito. Dessa forma, o objetivo A é o inverso do PR identificado na ARA. Por exemplo, se o PR é o salário baixo, então o objetivo A pode ser o aumento do salário ou a redução da jornada de trabalho ou, ainda, o aumento de outras regalias para o funcionário. Para alcançar esse objetivo, pressupõe-se a solução do PR. Identificado o problema maior, deve-se saber qual o pré-requisito a ser utilizado que indicará, por meio das injeções, o caminho para a solução do conflito. A injeção, nesse caso, é a ideia (ou solução) para a quebra do conflito, em que o pré-requisito D é o oposto do D’.
Já na ARF, uma vez que foram identificados os pressupostos subjacentes do conflito, segundo Moss (2007), testam-se as possíveis soluções (novas ideias) de relações de causa e efeito da ARA para eventos no futuro. Após a identificação de uma injeção (proposta de solução), a ARF é usada para verificar se a aplicação bem-sucedida dessa injeção irá eliminar os sintomas. Ela também pode ser usada para identificar possíveis consequências negativas. Havendo consequências negativas, deve-se alterar a solução ou até mesmo fazer uma nova ARC.
Conforme a Figura 1 e em sentido contrário ao da ARA, de baixo para cima, a partir da injeção resolve-se o PR, esperando-se que os efeitos indesejáveis da ARA se tornem efeitos desejáveis.
Como fazer para mudar: APR e AT
A AT e a APR são usadas para identificar as condições necessárias para causar a mudança e implementar a aplicação da ferramenta do processo de raciocínio. Essas ferramentas completam a frase “como fazer para mudar...” e são utilizadas para identificar e superar os obstáculos para a realização de um objetivo ou implementação de uma solução. A APR prevê uma ponte entre a ARF e a AT. Como tal, a APR apresenta uma sequência temporal.
Dessa forma, todos os obstáculos imagináveis à aplicação da injeção são colocados na APR. A ferramenta final, a AT, identifica as ações específicas que devem ser tomadas para vencer os obstáculos identificados na APR.
Assim, de acordo com Cogan (2007), considerando que, nessa fase do processo de aplicação da teoria das restrições em uma empresa (ou instituição), as pessoas já estão menos resistentes a mudanças e podem ajudar noprojeto. A ideia é envolver as pessoas que vão executar as mudanças.
Todavia, antes de iniciar a construção da APR, é preciso examinar as injeções na ARF, observar as que são facilmente realizadas e pegar a pior, isto é, a mais difícil de ser realizada, e, na sequência, criar a APR. Em seguida, para dar início a ela, uma das injeções é colocada no topo do diagrama, como a principal. Deve-se construir uma coluna ao lado esquerdo, intitulada de obstáculo (OBS), listando todas as razões pelas quais não é possível a execução da injeção (essas são os obstáculos). Para cada OBS, deve-se fazer uma lista, em uma coluna à direita, com as condições para que eles sejam superados. Caso não se consiga a condição para a sua superação, considera-se o oposto do respectivo OBS, que são chamados de objetivos intermediários (OI).
Para uma melhor visualização, apresentamos, na Figura 1, um modelo de APR em que, para cada OBS previsto, há um OI a ser alcançado, e as conexões lógicas entre eles atendem às relações de causa e efeito das diversas entidades.
A AT é o plano de ação, no qual todos os OI devem ocorrer como consequência de ações específicas da AT. Ela é uma ferramenta de implementação que combina ações específicas com a realidade existente para produzir novos efeitos. A AT, conforme modelo apresentado na Figura 1, é um processo aditivo, combinando cada efeito sucessivo esperado com subsequentes ações específicas que implementam a ARF. Assim, para cada obstáculo previsto, há um objetivo intermediário a ser alcançado e, dependendo do número OI e de OBS, as árvores podem se tornar muito amplas, por isso se torna necessário utilizar somente os principais OI.
Atividade
De acordo com Cogan (2007), as restrições podem ser internas, determinadas por algum aspecto físico (equipamentos, facilidades, etc.) ou de procedimentos internos da empresa/políticas, ou externas (demanda do mercado ou restrição de fornecimento de insumos, por exemplo). 
COGAN, Samuel. Contabilidade gerencial: uma abordagem da teoria das restrições. São Paulo: Saraiva, 2007. 
A restrição pode ser acarretada também pela política da empresa. Nesse caso, qual das afirmações é a correta? 
aÉ causada pela deficiência no fornecimento de materiais.
bÉ causada pela variação da demanda do mercado.
cÉ causada pela falta de treinamento dos operários.
dÉ causada pelo gerenciamento.
eÉ causada pelo excesso de matéria-prima.
Alternativa correta: letra (d). 
É causada pelo gerenciamento, que é uma restrição interna relacionada ao aspecto político da empresa. 
Distratores: 
a) Restrição interna relacionada ao aspecto físico. 
b) Restrição externa. 
c) Restrição interna relacionada ao aspecto de treinamento. 
e) Restrição interna relacionada ao aspecto físico. 
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Unidade 4 – Aula 3
A aplicabilidade da teoria das restrições 
Nesta aula, serão contemplados os pressupostos e as premissas da teoria das restrições e de sua contabilidade de ganhos e como estes podem contribuir no processo de geração de informações rápidas, úteis e seguras para a tomada de decisões nas empresas. Finalizando, iremos aplicar a teoria das restrições em um estudo de caso. 
Teoria das restrições
A teoria das restrições ou theory of constraints – TOC pode ser definida como sendo um conjunto de princípios voltados para a administração da produção que orienta a empresa no planejamento e controle de suas atividades e no processo contínuo de aprimoramento para enfrentar o moderno ambiente competitivo.
Assim, a base dessa teoria é visualizar a empresa como um sistema, um conjunto de elementos interdependentes entre si, que, ao interagirem, contribuem para a empresa atingir sua meta. 
A ideia básica da TOC, que orienta os seus princípios, é que todo sistema tangível, como um empreendimento com fins lucrativos, tem pelo menos uma restrição. Ou seja, toda e qualquer empresa tem em seu sistema pelo menos uma restrição que limita sua produção.
As restrições podem ser qualquer elemento ou fator que impeçam que um sistema conquiste um nível melhor de desempenho no que diz respeito à sua meta. Ela podem ser físicas, como um equipamento ou a falta de material, ou de ordem gerencial, como procedimentos, políticas e normas. Assim, ou a empresa administra suas restrições ou elas a controlam. 
Com base nesse pressuposto de que sempre existe pelo menos uma restrição, a TOC trabalha continuamente na identificação e exploração das restrições, acreditando que, assim, a empresa caminha para a sua meta, que é continuar ganhando dinheiro.
As ideias iniciais da TOC são da década de 1970, oriundas de um software desenvolvido para o planejamento da produção em uma fábrica de gaiolas para aves. Percebendo o bom desempenho da fábrica, Goldratt resolveu comercializar este software sob o nome de Optimized Production Technology – OPT. 
A divulgação de sua filosofia de gerenciamento, intitulada teoria das restrições, foi formalizada por meio da edição de seu livro A Meta, no qual apresenta seus princípios, sua filosofia e sua forma de implantação. 
Método tambor-pulmão-corda
No desenvolvimento de sua teoria, Goldratt comparou o processo produtivo a uma corrente que apresenta rompimento sempre no elo mais fraco. Na ótica empresarial, esse elo é considerado a restrição do sistema, também conhecido como recurso “gargalo”. 
O desenvolvimento do método tambor-pulmão-corda, característico da aplicação na logística de produção, foi feito por meio da analogia com uma tropa, conforme exposto no livro A corrida. 
Podemos considerar os soldados da tropa como os diversos recursos da empresa, tais como máquinas ou seções/setores de trabalho. A distância entre o primeiro e o último soldado pode ser comparada ao inventário em uma empresa fabril. 
No início da marcha, os soldados estão juntos, mas, ao decorrer do percurso, a dispersão é inevitável. Por esse motivo, coloca-se o soldado mais lento no início da tropa, para que este dite o seu ritmo, evitando a dispersão, pois os demais soldados terão que acompanhá-lo para não atrapalhar a velocidade total. 
Outra maneira de evitar a dispersão da tropa seria colocar um tambor para marcar o ritmo dos soldados. Já que o soldado mais lento é quem dita o ritmo total, se este marchar de acordo com o ritmo do tambor, a dispersão será controlada, e a velocidade total não será afetada.
Para não comprometer o processo, é necessário um estoque de material para o abastecimento do recurso gargalo, mantendo-o sempre ocupado. Esse estoque é chamado de pulmão.
Ainda na analogia tambor-pulmão-corda, se for colocada uma corda na tropa, esta marcará a distância entre um soldado e outro. No processo produtivo, a corda significa tempo gasto entre um processo e o seguinte.
Sendo assim, o recurso gargalo é aquele que define o processo produtivo, tendo em vista que é inviável os demais recursos trabalharem em sua capacidade máxima, pois o total da produção estará limitado ao recurso restritivo.
O processo de otimização contínua
A TOC define cinco passos a serem seguidos para o gerenciamento das limitações, em um processo de otimização contínua:
1 - Identificar as restrições.
2 - Decidir como explorá-las.
3 - Subordinar todo o sistema a elas.
4 - Elevar as restrições do sistema.
5 - Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, voltar ao passo 1, mas não deixar que a inércia se torne uma restrição do sistema.
onforme Corbett Neto (1997), essas cinco etapas garantem uma melhoria contínua e estão baseadas no ganho como medida principal. Como o ganho não tem limite, um processo de otimização contínua é possível. Se a empresa quiser melhorar continuamente, terá que identificar sua restrição e explorá-la da melhor maneira possível.
Por ser um processo de aprimoramento contínuo, quando a restrição encontrada é eliminada, uma nova busca deve começar, continuamente, sem deixar o sistema estacionar.
Graças a esse processo de raciocínio em cincoetapas, é possível concentrar esforços nos poucos pontos do sistema que determinam seu desempenho (as restrições) e, sem dispersar esforços financeiros, de mão de obra ou de materiais, melhorar seu desempenho final, aumentando seu lucro.
As medidas de desempenho da TOC
Para cumprir com o objetivo de gerar lucros, além da identificação e do controle das restrições do sistema, é necessário também considerar mais uma variável para a tomada de decisões: as medidas de desempenho. Estas buscam mostrar qual a contribuição que uma determinada decisão trará para o alcance da meta da empresa.
Essas medidas de desempenho da TOC baseiam-se nas medidas tradicionais utilizadas para medir o desempenho de uma empresa:
O lucro líquido (LL).
Retorno sobre o investimento (RSI).
Porém, para atingir o objetivo de analisar o impacto de uma decisão local sobre a meta, Goldratt transformou as medidas tradicionais em outras três medidas: 
Ganho (G).
Inventário (I).
Despesa operacional (DO).
Ganho
As medidas que, em uma definição própria da TOC, englobam as variáveis de uma produção, em que ganho é definido como o índice pelo qual o sistema gera dinheiro por meio das vendas. É o valor das vendas menos o custo das matérias-primas, sendo obtido apenas quando o produto é vendido, pois produtos estocados não geraram ainda um ganho para a empresa.
Portanto, para ganhar dinheiro, é preciso focar a produção a ser vendida, evitando a estocagem e as despesas de armazenamento, que diminuem o lucro final.
Inventário
O inventário pode ser definido como todo o dinheiro que o sistema investiu na compra de coisas que pretende vender. Sendo que os equipamentos, as máquinas e as instalações também são considerados inventário, assim como os produtos acabados em estoque, que devem ser lançados pelo valor de aquisição, desconsiderando-se o valor agregado com salários e despesas.
A TOC considera o inventário como um passivo, não um ativo, pois sustenta a ideia de que uma companhia com excesso de inventários de fato tem um alto passivo, pois aumenta os custos com espaço, obsolescência e alugueis. Essas condições podem estar impedindo que a empresa atinja sua meta.
A não consideração de valor agregado aos produtos acabados em estoque evita distorções no resultado da empresa, como nos casos em que as vendas de um período não alcançam uma boa quantidade, ocasionando aumento nos estoques, e esse aumento daria a impressão de que tudo está bem, pois o custo unitário cairia, o que na realidade não estaria ocorrendo.
Despesa operacional
Despesa operacional é o dinheiro que o sistema gasta a fim de transformar o inventário em ganho (GOLDRATT; COX, 1993), incluindo o que se paga pela mão de obra direta, pelos salários de toda a mão de obra indireta e administrativa e pela depreciação de máquinas e despesas bancárias.
De posse dessas três medidas, é possível fazer a ponte entre as decisões com lucro e retorno, observando que a decisão correta é aquela que aumenta o ganho e o inventário, diminuindo a despesa operacional. As medidas matemáticas serão analisadas da seguinte forma:
LL = G – DO (1) 
RSI = LL ÷ I (2) 
O resultado dessas três medidas (G, I e DO) possibilita ao administrador ou gestor saber, de forma simples e rápida, qual é o impacto de uma decisão nos resultados finais da empresa. 
O ideal é uma decisão que aumente o G e diminua o I e a DO. Porém qualquer decisão que impacte positivamente o RSI é uma decisão que nos leva na direção da meta do sistema.
Haveria vantagens de adotar os objetivos referentes a fluxo, estoque e despesas operacionais em vez dos tradicionais: lucro líquido, retorno sobre o investimento e fluxo de caixa. Seria mais fácil, para as pessoas ligadas à manufatura, associar suas ações e decisões aos novos objetivos do que associá-los aos objetivos tradicionais, podendo, dessa forma, tomar melhores decisões, no sentido de atingir o objetivo máximo, que é “ganhar dinheiro” para a empresa. 
Ou seja, a adoção das medidas de desempenho da TOC pelos responsáveis das decisões diárias da empresa possibilita uma forma mais simples de análise dos resultados e, ainda, uma definição clara do caminho que a empresa está seguindo.
Contabilidade de ganhos
De acordo com Bornia (2002), com a criação de indicadores específicos para a administração da produção, a TOC criou modelos próprios para mensurar o desempenho da empresa, pois, mesmo sendo aplicável mais ao campo da administração da produção do que à contabilidade em si, sua efetiva implantação necessita de medidas de desempenho próprias, que muitas vezes se chocam frontalmente com sistemas de custos. 
A contabilidade de ganhos se baseia nos princípios da TOC e acredita que a empresa não foi criada apenas para controlar e reduzir seus custos, mas, sim, para a obtenção de lucratividade, ou seja, preocupa-se com a mensuração dos ganhos que a empresa pode ter em função da decisão que tomar e o impacto no seu lucro total. 
A base da contabilidade de ganhos é que, para medir o impacto de uma decisão no LL e RSI de uma empresa, o custo do produto não precisa ser calculado. Boas decisões podem ser tomadas examinando-se as três medidas globais de desempenho da TOC e, principalmente, identificando e gerenciando as restrições do sistema.
Segundo Goldratt (1991), a contabilidade de custos, nos seus conceitos originais, está ultrapassada para as atuais necessidades de informações das empresas modernas.
Quando foi criada, no início do século XX, era uma ferramenta poderosa no auxílio às decisões gerenciais, permitindo que as empresas crescessem e diversificassem sua gama de produtos. Mas hoje o ambiente é completamente diferente, e a contabilidade de custos tornou-se totalmente obsoleta (BORNIA, 2002).
A principal crítica da TOC à forma de apuração dos resultados pela contabilidade de custos está na alocação dos custos aos produtos. No entanto, sua obsolescência para a geração de informações para a tomada de decisões não veio porque usava apenas uma base de rateio, mas porque reparte os custos aos produtos, não importando de que forma procede ao rateio.
A obsolescência do rateio se deu porque as despesas que são divididas, em qualquer que seja o sistema de rateio, não variam diretamente com o volume de produção e/ou com mudanças de mix ou com qualquer outra variável. Sendo assim, a alocação só serve para nos confundir e fazer com que tomemos decisões irracionais; qualquer que seja o método adotado, não revela qual é a contribuição de uma decisão/ação ao lucro final. 
Foi com base nessas conclusões que Goldratt criou a TOC, e foi a partir desses princípios que a contabilidade de ganhos surgiu, com sua forma de apuração centrada nas três medidas de desempenho da TOC, considerando sempre, sendo sua principal ferramenta, a contribuição que determinado produto tem na utilização do recurso restritivo do sistema.
Aprenda mais sobre a TOC assistindo ao vídeo Teoria das Restrições. 
Princípios da otimização
A TOC estabelece nove princípios para a programação da produção. Partindo do lema de que “a soma dos ótimos locais não é igual ao ótimo total”, contrapondo com o lema convencional, que é “a única maneira de chegar ao ótimo total é a garantia dos ótimos locais”, Cogan (2007) enumera esses fundamentos:
Estudo de caso: aplicação da TOC 
O estudo de caso a seguir foi realizado em uma empresa de limpeza com o objetivo de verificar a viabilidade da TOC na atividade de prestação de serviços, pois, de acordo com Goldratt, essa teoria pode ser aplicada em qualquer entidade, desde que tenha como meta a lucratividade. 
Tendo em vista a essencialidade da prestação de serviços de limpeza para a comunidade, é necessário identificar as restrições do sistema para que não prejudiquem a qualidade dos serviços prestados. 
Dentre os serviços prestados pela empresa analisada, podemos destacar os seguintes: coleta de resíduos domiciliares, coleta de resíduos de saúde e varrição de vias. 
Os dados foram fornecidos pela empresa por meio de relatórios de custos do setorde controladoria, e foram extraídas as informações constantes na Tabela 2, que foram resumidas e projetadas com base na abordagem da TOC. 
Tabela 1 - Aplicação da TOC
Observa-se que o ganho (R$ 340.866,00) da empresa representa cerca de 75% da receita total. Esse ganho é relevante, pois ajuda no lucro líquido (LL = R$ 340.866,00 – R$ 210.663,00 = R$ 130.203,00) de forma significativa. Cabe destacar que a margem de lucro da empresa sobre a receita bruta é de 28%, que é considerada boa para o segmento em que atua.
Todo o sistema tem uma restrição: essa é a síntese da TOC. Para descobrir o recurso gargalo da empresa, foram aplicados os cinco passos de focalização da TOC.
1º passo: identificar a restrição do sistema.
Para identificar a restrição do sistema, é necessário fazer um estudo aprofundado da empresa como um todo. 
Em um primeiro momento, a partir dos dados expostos na Tabela 1, não foi possível identificar a restrição do sistema, pois os serviços analisados não comprometem a lucratividade da empresa. 
Embora o serviço de coleta hospitalar represente somente 3,26% do ganho da empresa no período analisado, isso não significa que não seja lucrativo, e essa situação se dá em função de o volume de lixo coletado ser significativamente inferior ao da coleta domiciliar. 
Portanto o serviço de coleta domiciliar é o serviço mais lucrativo do caso estudado, devendo ser priorizado. 
Mas, fazendo uma análise mais aprofundada junto à empresa, foi identificada uma restrição na política dos procedimentos internos, mais precisamente no departamento de compras. 
As compras são centralizadas na matriz da empresa, distante 1.500 km da filial estudada, dificultando o acompanhamento e a rastreabilidade desse processo, ocasionando, na maioria das vezes, atraso nas entregas. 
O processo de compras é dividido em dois tipos: 
2º passo: explorar a restrição do sistema.
A Tabela 2 demonstra o comparativo realizado entre as compras emergências, as compras realizadas no calendário e os respectivos pedidos entregues no prazo e fora dele, sendo analisado o período compreendido de janeiro a maio de 2008. 
De acordo com a tabela acima, foi constatado que grande parte dos pedidos de compra são realizados por meio de compras emergenciais: dos 88 pedidos pesquisados nesse período, 50 são emergências e 38 programados no calendário.
Isso ocorre por vários motivos, sendo que os mais relevantes são: as compras não estão sendo programadas de acordo com o calendário, ocasionando compras em caráter emergencial quando da necessidade; e o tempo gasto na entrega dos materiais, que deve ser reduzido, pois, embora ocorra atraso nas entregas de pedidos emergenciais, também o prazo estimado para entrega diminui de três para uma semana.
Conforme o Gráfico 1, as compras emergenciais representam, em percentuais, 57% dos pedidos totais, e as compras programadas, 43%, ou seja, mais da metade do número de pedidos são em caráter emergencial.
Portanto a ideia para solucionar esse problema, ou seja, explorar a restrição, seria, em primeiro lugar, fazer uma programação de compras em longo prazo, atendendo com rigor ao calendário estabelecido pela empresa, evitando, assim, a falta de materiais em estoque e, consequentemente, as compras em caráter emergencial.
Em segundo lugar, pode-se tentar viabilizar as compras com fornecedores locais, ou seja, na cidade-sede da filial, permitindo um melhor acompanhamento dos pedidos em questões de qualidade e prazo de entrega.
3º passo: subordinar outro evento à decisão anterior.
Como o sistema deve ser analisado como um todo, para que a decisão anterior tenha resultado, é necessário que os outros setores da empresa acompanhem o ritmo do setor de compras, principalmente os setores de manutenção e de operação.
Os atrasos dos pedidos acabam impactando a manutenção dos equipamentos e também a operação, como, por exemplo, se quebrar uma peça de um caminhão utilizado na coleta domiciliar, e a peça estiver em falta no estoque, será necessário fazer um pedido de compra emergencial para atender a essa necessidade, e, enquanto a peça não chegar, o caminhão ficará fora de operação, comprometendo a demanda do serviço.
Por isso, será necessário que esses dois setores acompanhem a programação das compras no calendário, evitando essa situação.
4º passo: elevar as restrições do sistema.
Essa etapa consiste em aumentar a capacidade da restrição, e, para isso, pode ser necessário fazer novos investimentos ou modificações.
No caso estudado, pode ser verificada a possibilidade do aumento no quadro de funcionários no setor de compras, pois somente um colaborador executa as atividades de suprimentos e almoxarifado: suprimentos e compras; almoxarifado e recebimento, armazenagem, controle e distribuição dos materiais.
Portanto, para que a decisão tomada no 2° passo tenha êxito, sendo necessário um monitoramento maior sobre as compras, é necessária a contratação de um novo funcionário para auxiliar nas atividades de almoxarifado.
5º Passo: Se, nos passos anteriores, uma restrição for quebrada, volte ao 1º passo, mas não que deixe a inércia se torne uma restrição no sistema.
Após a implantação das modificações sugeridas, deve-se reavaliar o sistema, voltando ao primeiro passo (identificação da restrição) para verificar o surgimento de uma outra restrição, tendo em vista que sempre surgirá uma nova. O que não pode acontecer é deixar a inércia tornar-se a restrição do sistema, devendo seguir sempre o pensamento do processo de melhoria contínua.
Uma vez aplicados os cinco passos de focalização da TOC, cabe ao gestor reavaliar o sistema como um todo, procurando um novo gargalo — segundo a teoria, sempre haverá um. Essa é a forma de manter um processo contínuo de melhoramento, objetivando um maior ganho para a empresa.
Conclusão do estudo de caso
Partindo do pressuposto de que a meta de toda empresa é ganhar dinheiro, a metodologia abordada pela TOC é fundamentada no ganho, e não nos custos.
Essa metodologia estabelece o alcance dessa meta por meio de cinco passos: identificar as restrições do sistema; explorar as restrições do sistema; subordinar qualquer outra coisa à decisão acima; elevar as restrições do sistema; se, nos passos anteriores, uma restrição foi quebrada, volte ao primeiro passo, mas não deixe que a inércia se torne uma restrição do sistema.
Esse estudo, realizado em uma empresa de prestação de serviços de limpeza pública, tornou possível verificar que a identificação das restrições na atividade de serviços não é uma tarefa fácil, em comparação com outros estudos realizados em empresas de natureza industrial.
Mas sua aplicação não se restringe somente à empresa de manufatura, pois a ideia principal é focalizar a atenção nos problemas que possam impedir a empresa de alcançar suas metas, podendo, então, ser aplicada em qualquer entidade.
No estudo realizado, foi identificada a restrição nos processos internos da empresa. A partir de informações obtidas pelo setor de compras, verificou-se a necessidade de um maior controle nos pedidos de compras, por meio de compras programadas, do envolvimento dos outros setores e da contratação de mais um funcionário para auxiliar no setor, visando, assim, otimizar o processo, para não comprometer o todo.
Conclui-se que a TOC pode ser utilizada como instrumento de gestão na atividade de prestação de serviços. Com efeito, ressalta-se que, nessa atividade, há um imenso campo para aplicação de teorias e conceitos da gestão de custos, com o intuito de auxiliar os gestores na condução de seus negócios.
Atividade
Conforme Cogan (2007), a teoria das restrições (theory of constraints – TOC) fornece uma série de diretrizes de ações que questionam os conceitos básicos da contabilidade gerencial tradicional, permitindo uma nova visão dentro do enfoque do processo de gestão. 
COGAN, Samuel. Contabilidade gerencial: uma abordagem da teoria das restrições. São Paulo: Saraiva, 2007. 
Assinale a afirmação correta com relação à tomada de decisão da TOC:aUtiliza a base conceitual do custeio variável.
bTOC e ABC são metodologias semelhantes.
cUtiliza a base conceitual do custeio por absorção tradicional.
dUtiliza a base conceitual do custeio ABC.
eUtiliza o cenário de longo prazo.
Alternativa correta: letra (a). 
Utiliza a base conceitual do custeio variável. 
Distratores: 
b) TOC utiliza o cenário de curto prazo, e o ABC, o cenário de curto prazo. 
c) Utiliza a base conceitual do custeio variável. 
d) Utiliza a base conceitual do custeio variável. 
e) Utiliza o cenário de curto prazo. 
Analise seu desempenho e procure o professor-tutor no FÓRUM DE DÚVIDAS FALE COM O TUTOR para comentar seus resultados. 
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ENCERRAMENTO