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CAPÍTULO 3 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem: � Conhecer as normas que envolvem a auditoria. � Conhecer as diferenças entre normas profissionais de auditoria e normas técnicas de auditoria. � Compreender o que é um parecer de auditoria e qual sua finalidade. � Conhecer quais tipos de parecer existem. 44 Fundamentos e Objeto da Auditoria 45 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor Capítulo 3 Contextualização O avanço das ciências e das comunicações marca o fenômeno da globalização. A conversa existente entre diferentes locais e setores do mundo permite que as informações sejam de rápido e fácil acesso. Laffin (2011) destaca que esse avanço traz novas contribuições para os processos produtivos e decisórios. Além disso, em muitas instituições, estas novas tecnologias têm alterado de forma substancial os processos produtivos e gerenciais. Assim sendo, além de contribuir com novas formas de perceber e transformar a realidade da sociedade em geral, esse avanço demanda alternativas e soluções para as atividades mercantis e produtivas, buscando otimizar os processos e as informações que subsidiam a tomada de decisão. Não distante dessa realidade, a contabilidade, sendo de fato a ciência social aplicada, busca aprofundar e melhorar seus instrumentos de controle nas decisões sobre o patrimônio administrado para melhor se adequar ao mercado competitivo. Assim, sua ciência avança com alinhamento nas questões práticas e teóricas. A auditoria, como uma das especializações da contabilidade, revê constantemente suas normas e procedimentos e seus instrumentos legais para que possa fundamentar sua operacionalidade, ampliando seu espaço e atuação na gestão patrimonial. Assim sendo, a convergência às normas internacionais possibilita cada vez mais uma conversa entre as práticas e processos realizados pelas empresas brasileiras com o mundo globalizado. Normas de Auditoria As normas de auditoria estão alicerceadas nas normas que regem a profissão contábil como um todo, entretanto, por sua especificidade, apresentam regulamentações específicas. Neste capítulo, abordaremos as normas de auditoria dentro do contexto das Normas Brasileiras de Contabilidade. Normas Brasileiras de Contabilidade As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) são elaboradas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) e apresentam consonância com as 46 Fundamentos e Objeto da Auditoria Normas Internacionais de Contabilidade. A estrutura das NBC está regulamentada na Resolução nº 1328/11 do CFC e, de acordo com esta resolução, as normas estabelecem preceitos de conduta profissional e padrões e procedimentos técnicos necessários para o adequado exercício profissional. Atualmente, as NBC classificam-se em: • Normas Profissionais, que estabelecem regras de exercício profissional e dividem-se em: NBC-P Geral; NBC-P do Auditor Independente e NBC-P do Perito Contábil. • Normas Técnicas, que estabelecem conceitos doutrinários, regras e procedimentos que devem ser aplicados nas atividades contábeis. Estas dividem-se em: NBC-T Geral; NBC-T Completas; NBC-T Simplificadas para Pequenas e Microempresas; NBC-T aplicadas ao Setor Público; NBC-T de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica; NBC-T de Revisão de Informação Contábil Histórica; NBC-T de Serviço Correlato; NBC-T de Auditoria interna; NBC-T de Perícia. No Brasil, as instituições e documentos envolvidos com a adoção das normas internacionais de contabilidade são o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON), o Comitê Administrador do Programa de Revisão Externa de Qualidade (CRE), o Cadastro Nacional dos Auditores Independentes (CNAI) e o Código de Ética do Profissional Contábil. As Normas Brasileiras de Contabilidade que abordam as questões de auditoria classificam-se tanto como profissionais quanto técnicas, ou seja, pautam o exercício da profissão e pautam as rotinas e atividades que devem ser realizadas. 47 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor Capítulo 3 Figura 3 – Classificação das normas Fonte: A autora. Dentro dessa classificação existem diferentes normas equiparadas às internacionais. A seguir, veremos uma a uma, quais as normas existentes no Brasil atualmente e o que abordam: a) Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais do Auditor Independente As normas profissionais de auditoria estão relacionadas à qualidade, independência e registros/qualificações do contador no exercício da auditoria independente. O quadro a seguir retrata os Profissionais do Auditor Independente (NBC) e evidencia todas as normas profissionais atualmente redigidas e editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade: Quadro 1 – Profissionais do Auditor Independente (NBC) NBC Nome da Norma NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurídicas e Físicas) de Auditores Independentes NBC PA 290 (R2) Independência – Trabalhos de Auditoria e Revisão NBC PA 291 (R2) Independência – Outros Trabalhos de Asseguração NBC PA 11 Revisão Externa de Qualidade pelos Pares 48 Fundamentos e Objeto da Auditoria NBC PA 13 (R2) Exame de Qualificação Técnica - Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) Fonte: A autora. Normas Com Enfoque de Qualidade As normas profissionais de auditoria editadas pelo CFC e que possuem escopo voltado às questões da qualidade são as NBC PA 01 e NBC PA 11 (NBC PA 11 entra em vigor a partir de 1º de janeiro de 2019). A primeira menção à qualidade é percebida na Resolução CFC nº 910/01 (NBC T 14), em que: A qualidade, neste contexto, é medida pelo atendimento das normas técnicas e profissionais, estabelecidas pelo Conselho Federal de Contabilidade, e, na insuficiência destas, pelos pronunciamentos do Instituto de Auditores Independentes do Brasil – Ibracon, e eventualmente, das normas emitidas por órgãos reguladores (BRASIL, 2001, s.p.). De acordo com a Declaração Internacional de Conceitos de Contabilidade Financeira (Statement of Financial Accounting Concepts SFAC), “a qualidade da informação garante que a informação seja razoavelmente livre de erro e viés e represente fielmente o que visa representar”. Assim, o Controle de Qualidade, previsto na NBC PA 01: É composto por políticas desenhadas para alcançar um sistema de controle de qualidade para obter segurança razoável, a firma e seu pessoal cumprem as normas técnicas e as exigências regulatórias e legais aplicáveis; os relatórios sobre demonstrações contábeis e demais relatórios emitidos pela firma e pelos sócios encarregados do trabalho são apropriados nas circunstâncias (BRASIL, 2009, s.p.). Além disso, o sistema de controle de qualidade deve abranger procedimentos necessários para implementar e monitorar o cumprimento dessas políticas, ou seja, o controle de qualidade é um mecanismo que garante que as informações prestadas pelo contador atuante como auditor estarão estritamente vinculadas às normas de auditoria, bem como a todas as outras regulamentações as quais esteja vinculado. A NBC PA 01 tem o objetivo de que a firma estabeleça e mantenha um sistema de controle de qualidade razoável para o cumprimento de suas funções 49 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor Capítulo 3 de auditoria. A NBC PA 11, que entrará em vigor em 2019, é legislação que tem o intuito de exercer revisão pelos pares, ou seja, é um processo de acompanhamento do controle de qualidade dos trabalhos realizados pelos auditores independentes.O objetivo da revisão dos pares, de acordo com a própria resolução, é o de “avaliar os procedimentos adotados pelo contador que atua como auditor independente com vistas a assegurar a qualidade dos trabalhos de auditoria e asseguração desenvolvidos” (BRASIL, 2009, s.p.). Neste sentido, o contador consegue ampliar o alcance de seus resultados a partir da manutenção do controle de qualidade. Normas Com Enfoque na Independência A primeira menção ao conceito de independência nas normas profissionais de auditoria, ocorreu em 1991, quando o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), por meio de sua Resolução nº 701, aprovou a NBC P 1, que são Normas Profissionais do Auditor Independente. A NBC P 1, por meio de seu item 1.2.1, caracterizou a figura do auditor independente: “o auditor deve ser independente, não podendo deixar-se influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência” (BRASIL, 2009, s.p.). Independência compreende: • Independência do pensamento: na qual o auditor não sofre influências que comprometam seu julgamento profissional, podendo agir com integridade, objetividade e ceticismo profissional. • Aparência de independência: não basta ser independente, é necessário que terceiros, com experiência, conhecimento e bom senso, provavelmente, ao analisar os trabalhos, concluiriam a independência do auditor. Desta forma, as normas que tratam sobre independência têm os objetivos de: • NBC PA 290 (R2): auxiliar as firmas e os membros das equipes de auditoria para a conquista e manutenção da independência. • NBC PA 291 (R2): auxiliar as firmas e os membros das equipes de asseguração para a conquista e manutenção da independência 50 Fundamentos e Objeto da Auditoria Normas Para o Exame de Qualificação A NBC que dispõe sobre o Exame de Qualificação Técnica para Registro no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI), do Conselho Federal de Contabilidade, é a NBC PA 13 (R1), publicada em 16 de maio de 2014 e tem por objetivo verificar o nível de conhecimento e competência técnico-profissional da figura do auditor para o exercício da auditoria independente. A realização do exame é requisito básico para registro do contador no CNAI. A norma versa sobre as questões burocráticas do exame de qualificação e sobre direitos e obrigações do auditor interessado no registro. O conteúdo exigido no exame compreende as áreas de legislação e ética profissional, Normas Brasileiras de Contabilidade, legislação societária, legislação e normas de reguladores de mercado, por exemplo, a Comissão de Valores Mobiliários e língua portuguesa aplicada. Normas Para o Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) O Cadastro Nacional de Auditores Independentes (NBC) é a Resolução nº 1.495/2005. A legislação consta com apenas 11 artigos em seu corpo e traz as exigências para registro e manutenção no Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI). A principal exigência consta que o contador, devidamente habilitado, tenha a aprovação no Exame de Qualificação Técnica e que participe do Programa de Educação Continuada exigido pelo Conselho Federal de Contabilidade. a) Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria Independente de Informação Contábil Histórica As normas técnicas estabelecem os conceitos doutrinários, as regras e os procedimentos devem ser respeitados no exercício da função do auditor. Cada uma das atividades a ser desenvolvida no processo de auditoria possui uma regulamentação formal que a orienta. No Brasil, atualmente, entre normas e orientações, existem mais de 50 documentos que norteiam a profissão do auditor. Essas normas perpassam a estrutura conceitual, os objetivos gerais do auditor independente, a condução da 51 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor Capítulo 3 auditoria em conformidade com as normas, o controle de qualidade, a documentação de auditoria, a responsabilidade do auditor e demais itens importantes. A maioria destes conceitos foi (ou será) discutido durante nosso curso. Acesse o site do Conselho Federal de Contabilidade. Disponível em: <http://www.cfc.org.br/>. Busque o Menu “Normas Brasileiras de Contabilidade” e fique por dentro de todas as normas técnicas que dizem respeito à auditoria. b) Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria Interna A NBC TI 01 trata da atividade e dos procedimentos de auditoria interna contábil, também vista neste livro como auditoria interna. Em suas disposições gerais, a norma traz a conceituação e objetivos da auditoria interna, bem como alguns detalhes a serem vistos: • Papéis de trabalho: de acordo com a norma, a auditoria interna deve ser documentada por meio de papéis de trabalho, que podem ser elaborados física ou eletronicamente e que devem ser organizados de forma sistemática e racional. Esses papéis de trabalho constituem os documentos e registros dos fatos, informações e provas obtidos no curso da auditoria. • Fraude e erro: deve ser realizado, pela auditoria, um trabalho a fim de prevenir e evitar fraudes e erros, obrigando a administração da entidade a informar à auditoria, por escrito, sobre quaisquer indícios ou confirmações de que houve ato intencional (fraude) ou não intencional (erro) de omissão e/ou manipulação de transações e operações e alterações de documentos. • Normas de execução dos trabalhos: deve seguir um planejamento, observar os riscos e os procedimentos de auditoria e trata dos detalhes que devem ser percebidos quando utilizada amostragem para os testes de auditoria. • Aspectos abordados: a norma traz alguns aspectos que devem ser abordados na auditoria interna, como já visto no Capítulo 1 deste livro. 52 Fundamentos e Objeto da Auditoria Parecer de Auditoria: Conceito e Finalidade O parecer de auditoria é o trabalho final do auditor. Por meio dele o auditor informa tudo sobre seu trabalho e qual realizou, informando o alcance abrangido, a forma como foi realizado, os fatos relevantes observados e as conclusões a que chegou. Um parecer, quanto a sua natureza de opinião, classifica-se em: • parecer sem ressalva (parecer com opinião não modificada ou sem modificações); • parecer com ressalva; • parecer adverso; • parecer com abstenção de opinião. a) Parecer com opinião não modificada ou sem modificações O parecer com opinião não modificada e sem modificações demonstra que o auditor, após toda sua investigação, está de acordo com as demonstrações contábeis publicadas pela entidade, ou seja, o auditor se convence de que as demonstrações obedecem às Normas Brasileiras de Contabilidade. O parecer sem ressalva possui uma redação padronizada com três parágrafos para evitar expressões que deem margem para dupla ou má interpretação por parte dos usuários da informação contábil. É um documento conciso e diz apenas o necessário para atender às normas de auditoria (FRANCO; MARRA, 2009). • O primeiro parágrafo identifica as demonstrações contábeis e as responsabilidades da administração e dos auditores. • O segundo parágrafo se refere à extensão dos trabalhos. • No terceiro parágrafo consta a opinião sobre as demonstrações contábeis. b) Parecer com ressalva O parecer com ressalva indica que o auditor conclui que o efeito produzido por qualquer discordância ou restrição na extensão dos trabalhos não é significativa o suficiente para emissão de parecer adverso ou abstenção de opinião. A elaboração de um parecer com ressalva é similar ao sem ressalva, com utilização de expressões, por exemplo, “exceto por”, “com exceção de” ou “exceto quanto” ao se referir aos efeitos do objeto assunto de ressalva. 53 Normas de Auditoria e Parecer do AuditorCapítulo 3 Para Franco e Marra (2009), um parecer com ressalva pode ser ocasionado pelos seguintes fatos: • falta de comprovantes suficientes; • comprovantes inválidos; • restrição ao alcance do exame; • parte do exame realizado por outros auditores independentes; • afastamento às normas de contabilidade; • mudança nos princípios ou no método de aplicação de um período para outro; • incertezas. Quando um auditor emite um parecer com ressalvas é importante que descreva, claramente, todas as razões que fundamentam sua opinião e qual a quantificação dos efeitos sobre as demonstrações contábeis. c) Parecer adverso Um parecer adverso indica que as demonstrações contábeis não representam de forma adequada as posições patrimoniais e financeiras da entidade, nem o resultado do exercício e/ou as mutações do patrimônio líquido e/ou as origens e aplicações de recursos. Apresentam consonância com as Normas Brasileiras de Contabilidade e demais legislações aplicáveis. O parecer adverso é emitido quando o auditor verifica que as demonstrações contábeis estão incorretas ou incompletas, de tal forma que impossibilite a emissão de parecer com ressalvas. Sendo que, no parecer com ressalva, e no seu parecer adverso, o auditor deve revelar, em parágrafo destacado: • Todas as razões fundamentais para dar parecer adverso. • Os efeitos principais dessas razões nas demonstrações da empresa. d) Parecer com abstenção de opinião Quando o auditor não possui comprovação suficiente para fundamentar sua opinião, ele emite um parecer com abstenção de opinião. Assim, esse tipo de parecer declara que o auditor não expressa opinião sobre as demonstrações contábeis. Nesse caso, devem ser indicadas, em parágrafo específico, todas as razões que o fizeram negar opinião. Esse tipo de parecer geralmente ocorre quando o auditor não possui condições de realizar um exame com alcance necessário para que ele reúna elementos o suficiente para formar uma opinião. 54 Fundamentos e Objeto da Auditoria Forma e Conteúdo do Relatório do Auditor Independente Com Opinião Modificada De forma geral, existem dois tipos de auditoria. A seguir, será apresentado um modelo de Parecer Com Ressalva: PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES DESTINATÁRIO: (1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, e as respectivas demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis. (2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto. (3) A entidade deixou de apresentar a demonstração de origens e aplicações de recursos para os exercícios findos em 31 de dezembro de 20X1 e 20X0, requerida como parte das informações contábeis mínimas. (4) Em nossa opinião, exceto pela falta da apresentação da demonstração de origens e aplicações de recursos, mencionada no parágrafo anterior, as demonstrações contábeis acima referidas 55 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor Capítulo 3 representam adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 20X1 e de 20X0, o resultado de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil. Florianópolis, XX de janeiro de 20XX. Assinatura do auditor Nome do auditor-responsável técnico Nº de registro do Contador no CRC (Quando houver) Nome da empresa de auditoria Nº de registro cadastral no CRC Fonte: Adaptado de Attie (2010). Atividades de Estudos: 1) O que são as Normas Brasileiras de Contabilidade? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 2) Como dividem-se as Normas Brasileiras de Contabilidade? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 56 Fundamentos e Objeto da Auditoria 3) Qual a diferença entre as Normas Profissionais e as Normas Técnicas? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 4) O que é um parecer do auditor? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 5) Quantos parágrafos tem um parecer sem ressalvas e qual o conteúdo desses parágrafos? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 6) O que significa emitir um parecer com ressalva? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 7) Qual a diferença entre parecer adverso e parecer com abstenção de opinião? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ 57 Normas de Auditoria e Parecer do Auditor Capítulo 3 8) Suponha que você é um auditor devidamente qualificado e, no exercício de sua profissão, auditou a Empresa XYZ nos anos de 2015 e 2016. Após os trabalhos, emitiu um parecer sem Ressalva. Como seria esse parecer? ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ ____________________________________________________ Algumas Considerações Neste capítulo, abordamos as normasde auditoria, perpassando as características e finalidades das normas técnicas e profissionais. Falamos sobre o relatório do auditor, que é o produto final de um processo de auditoria, bem como os tipos existentes de relatórios, em que você foi desafiado a elaborar um relatório para um suposto cliente. As normas que regulamentam a profissão do auditor estão alicerçadas nas normas que regem a profissão contábil como um todo, mas existem, também, normas específicas para direcionar e auxiliar o auditor e firmas de auditoria em seu dia a dia. No próximo capítulo, abordaremos as demonstrações contábeis, sobre as quais são debruçadas as análises de auditoria. Referências ATTIE, William. Auditoria: conceitos e aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010. BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução nº 910, 2001. Aprova a NBC T 14, Brasília, DF, p. 1-12, 2001. BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Resolução nº 1.201, 2009. Aprova a NBC PA 01, Brasília, DF, p. 1-39, 2009. 58 Fundamentos e Objeto da Auditoria FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria contábil. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009. LAFFIN, Nathália Helena Fernandes. Normas profissionais de auditoria: o que mudou com a adoção das normas internacionais. 2011. 59 f. Monografia (Graduação) – Curso de Ciências Contábeis, Departamento de Ciências Contábeis, Universidade Federal de Santa Catarina, Florianópolis, 2011.
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