Conceitos Básicos de Auditoria

Prévia do material em texto

CONCEITOS BÁSICOS 
DE AUDITORIA 
 
Capítulo I - Introdução 
 
Breve Histórico 
 
A auditoria interna foi criada e desenvolvida em conseqüência do reconhecimento dos 
administradores em geral quando aos benefícios de um bom controle interno diante da 
crescente complexidade dos sistemas operacionais das grandes empresas. A auditoria interna 
seria, portanto, uma forma de controle sobre todos os outros controles internos de uma 
empresa. 
 
A Auditoria interna surgiu bem depois da auditoria independente. Os problemas de controle que 
o administrador encontrou com a expansão das empresas, que passaram a empregar milhares 
de pessoas e a funcionar em diversos localidades, exigiram o aparecimentos do auditor interno. 
O crescimento no volume de transações tornou-se um obstáculo econômico para o emprego 
exclusivo da auditoria independente na forma tradicional. A auditoria tem claras vantagens 
sobre esta última. 
 
a) Tempo integral do auditor dedicado ao serviço para uma só empresa; 
 
b) Maior conhecimento da auditoria interna quanto aos procedimentos específicos da empresa; 
 
c) Trabalho em base contínua em contraposição ao trabalho da auditoria independente que é 
conduzido uma vez por ano e durante um tempo limitado. 
 
As companhias de estrada de ferro foram as primeiras organizações a empregar auditores 
internos, com a denominação de “auditores viajantes”. Sua função principal era visitar os 
postos de venda de passagens nas estações e determinar se todos os bilhetes foram 
devidamente controlados e contabilizados. Como veremos mais adiante, a atividade de 
auditoria interna desenvolveu-se consideravelmente a partir desse objetivo inicial. 
 
Em 1941 apareceu o primeiro tratado formal quanto ás funções da auditoria interna e também 
naquele ano formou-se um organização nacional, nos Estados Unidos - O Instituto de 
Auditores Internos. Somente em 1956 aquele Instituto emitiu a declaração que veio definir a 
extensão das funções e responsabilidades da auditoria interna, segundo um modelo adequado 
ao desenvolvimento técnico-administrativo atual. 
 
Auditoria Interna - Auditoria Independente 
 
Antes da expansão de suas atividades, conforme atualmente se conhece, a auditoria interna 
seguia o modelo da auditoria independente sem, praticamente, qualquer variação dos métodos 
ou mesmo do escopo de exame. A identificação entre essas duas atividades era, num 
passado relativamente recente, tão intensa que ainda no presente persiste uma incompreensão 
geral quanto às diferenças de objetivos e natureza dos serviços prestados pela auditoria 
 
 
interna e a independente. Como podemos ver a seguir, essas diferenças são bastante 
significativas de forma a tornar teórica e praticamente impossível substituir uma atividade pela 
outra. 
 
 
 
AUDITORIA INTERNA AUDITORIA INDEPENDENTE 
a) A auditoria é realizada por um 
funcionário da empresa. 
a) A auditoria é realizada através da 
contratação de um profissional 
independente. 
b) O objetivo principal é atender as 
necessidades de administração. 
b) O objetivo principal é atender as 
necessidades de administração. 
c) A revisão das operações e do controle 
interno é principalmente realizado 
para desenvolver aperfeiçoamento e 
para induzir ao cumprimento de 
políticas e normas; sem estar restrito 
aos assuntos financeiros. 
c) A revisão das operações e do controle 
interno é principalmente realizado para 
determinar a extensão do exame e a 
fidedignidade das informações contábeis. 
d) O trabalho é subdividido em relação 
às áreas operacionais e às linhas de 
responsabilidade administrativa. 
d) O trabalho é subdividido em relação às 
principais contas do balanço e da 
demonstração de resultado. 
e) O auditor diretamente se preocupa 
com a intercepção e prevenção de 
fraude. 
e) O auditor incidentalmente se preocupa 
com a intercepção e prevenção de 
fraude, a não ser que haja possibilidade 
de substancialmente afetar as 
demonstrações contábeis. 
f) O auditor deve ser independente em 
relação às pessoas cujo trabalho ele 
examina, porém subordinado às 
necessidades e desejos da alta 
administração. 
f) O auditor deve ser independente em 
relação à administração contábeis. 
g) A revisão das atividades da empresa 
é contínua. 
g) O exame das informações 
comprobatórias das demonstrações é 
periódica, geralmente anual. 
 
 
 
Capítulo II - Natureza e Objetivo 
 
Natureza 
 
A declaração emitida em 1956 pelo Instituto dos Auditores Internos Estados Unidos assim 
definiu a natureza da auditoria interna: 
 
“A Auditoria interna é um atividade de avaliação independente dentro de 
uma organização para revisar as operações contábeis, financeiras e 
outros, com a finalidade de prestar serviço à administração. É um 
controle administrativo cuja função é medir e 
avaliar a eficiência dos outros controles”. 
 
Objetivo e extensão 
 
A mesma declaração definiu o objetivo e a extensão dessa atividade; 
 
O objetivo geral da auditoria interna consiste em prestar assistência a todos os membros da 
administração no cumprimento eficiente de suas responsabilidades, proporcionando-lhes 
análises objetivas, avaliações, recomendações e comentários pertinentes às atividades 
examinadas. A consecução desse objetivo de prestação de serviço à administração deve 
envolver atividade tais como: 
 
- Revisar e avaliar os controles contábeis, financeiros e operacionais quanto a sua solidez, 
adequabilidade e aplicabilidade; 
 
- Certificar-se quanto à extensão com que as políticas, planos e procedimentos estabelecidos 
são cumpridos; 
 
- Certificar-se quanto ao grau com que os ativos da organização são controlados e 
salvaguardados contra perdas de qualquer espécie; 
 
- Certificar-se quanto a fidedignidade dos dados contábeis e de outras informações 
geradas dentro da organização; 
 
- Avaliar a qualidade do desempenho funcional na execução das responsabilidades 
atribuídas; 
 
Os conceitos contidos nessa definição de responsabilidades receberam ampla adesão dos 
profissionais, não só dos Estados Unidos como de diversos países. 
 
Além de profissionais de auditoria interna, que atuam na área privada, outras instituições 
adotaram os mesmos conceitos. O “United States General Accouting Office”, o órgão oficial de 
auditoria do governo americano, em sua definição dos três elementos básicos de uma auditoria 
governamental, demonstra claramente sua aderência aos modernos conceitos que ampliaram 
o escopo da auditoria interna: 
 
 
 
Financeiros e normativos - determina: 
 
(a) se as operações financeiras são devidamente conduzidas; 
(b) se os relatórios financeiros da entidade sob exame estão adequadamente apresentados, 
e 
(c) se a entidade vem cumprindo a legislação e regulamentos vigentes. 
 
Econômicos e administrativos - determina-se a entidade está administrando e utilizando seus 
recursos (pessoal, propriedade, espaço, etc.) de modo econômico e eficiente, e identificar as 
causas das práticas antieconômicas e ineficientes, inclusive aquelas provenientes de 
deficiências nos sistemas de informação, nos procedimentos administrativos e na estrutura 
organizacional. 
 
Operacionais (resultado de programas) - determina os resultados ou benefícios desejados 
estão sendo conseguidos; se os objetivos estabelecidos pela legislação e órgãos oficiais 
estão sendo atingidos; e se a entidade considerou alternativas que poderiam produzir os 
mesmos resultados a custos mais baixos. 
 
Em síntese, pelos conceitos acima expostos, poderíamos identificar três elementos básicos na 
atividade de auditoria interna; avaliação, cumprimento de normas e verificação, que a seguir 
examinaremos separadamente. 
 
Verificação 
 
As atividades do auditor interno, que dizem respeito à verificação, abrangem duas áreas: 
 
a) registroscontábeis e relatórios e, 
b) os ativos. 
Devido principalmente à separação geográfica entre agências ou filiais e a matriz; a verificação 
dos registros contábeis e os ativos dessa unidades é essencial. 
 
Entre as verificações típicas poderíamos citar como exemplo: contagens de caixas, exame de 
reconciliações bancárias, confirmação direta dos saldos com terceiros, exame físico do 
imobilizado, etc. 
 
Embora a atuação do auditor interno no início estava principalmente dirigida para as filiais ou 
agências, não deve ser excluídas a verificação na matriz. Embora não exista o problema da 
separação, normalmente a administração acha-se afastada das operações dia-a-dia devida à 
preocupação com problemas de ordem mais geral. 
 
Também de grande importância é a verificação dos registros contábeis e, particularmente, os 
relatórios preparados com base nesses registros. A administração das grandes organizações 
utiliza em larga escala as informações geradas pelo processo contábil para controle dos 
resultados operacionais e para a tomada de decisões. Obviamente as decisões administrativas 
não podem ser melhor do que a qualidade das informações nas quais foram baseadas. 
 
 
 
Avaliação 
 
É o mais dos três objetos e a causa principal do desenvolvimento e mudanças nos conceitos 
de interna ocorridos nos últimos anos. 
 
A partir das recomendações constantes nos relatórios dos auditores internos como resultados 
da verificação “depois do fato”, com o objetivo de corrigir a causa da ocorrência dos erros, 
houve um grande desenvolvimentos das atividades estendendo-se além das áreas puramente 
contábeis 
 
O sucesso no desempenho dessas atividades e o reconhecimento da administração quanto 
aos seus benefícios fizeram com que a auditoria interna moderna incluísse no seu programa 
normal de trabalho: 
 
a) avaliação do sistema de controle interno; 
b) avaliação da eficiência do pessoal; 
c) avaliação do desempenho dos departamentos operacionais. 
O conceito de “Serviço à administração” da auditoria interna, aliada à habilidade analítica de 
um auditor capaz, constitui a origem do desenvolvimento de suas atividades, que passaram a 
abranger todas as fases de operação da empresa. 
 
Não queremos dizer que o auditor interno deva conhecer detalhadamente todas as implicações 
técnicas, mas com desenvolvimento de suas capacidade analítica, através da experiência e de 
treinamento, ele deveria pelo menos reconhecer uma situação em que haja possibilidade de 
erro e então procurar assistência competente para avaliar os problemas técnicos envolvidos. 
 
Cumprimento das Normas 
 
Obviamente as normas emanadas da alta administração perdem sua validade se na prática 
não são observadas. Particularmente, quando a empresa se constitui de unidades 
geograficamente afastadas da matriz, a atuação do auditor interno nessa área será de suma 
importância devido à necessidades de assegurar que os procedimentos e controle estão sendo 
seguidos de acordo com as normas estabelecidas. As técnicas de exames aplicável neste 
caso envolvem desde observação e indagação até a verificação de registros e relatórios 
preparado pelas unidades. 
 
 
 
Capítulo III - O Auditor Interno 
 
Posição na Organização 
 
A declaração anteriormente mencionada, que define as funções e responsabilidades do auditor 
interno, do Instituto de Auditores Interno dos Estados Unidos, estabelece: 
 
Auditoria Interna é uma função de assessoria em vez de função em linha. Portanto, o auditor 
interno não exerce autoridade direta sobre os funcionários cujo trabalho ele revisa. 
 
O auditor interno deve ter liberdade de revisar e avaliar políticas, planos procedimentos e 
registros; porém essa revisão ou avaliação de forma alguma isenta as outras pessoas na 
organização das responsabilidades à elas atribuídas. 
 
Independência 
 
A Independência é essencial para a eficácia do trabalho da auditoria interna. Essa 
independência abrange dois aspectos principais: 
 
a) O status do auditor interno dentro da organização e o apoio administrativo que lhe é 
proporcionado são as principais determinantes da amplitude e valor dos serviços que a 
administração obterá da auditoria interna. O auditor interno deve, portanto prestar contas a 
um administrador de nível suficientemente alto dentro da organização para, dessa forma, 
garantir sua ampla atuação, assim como decisões adequadas e ação eficaz com relação 
aos problemas por ele revelados ou às suas recomendações. 
 
b) Devido a que completa objetividade é essencial à função de auditoria, os auditores internos 
não devem desenvolver ou instalar procedimentos, preparar registros ou engajar-se em 
qualquer outra atividade a qual normalmente seria objeto de sua revisão e avaliação. 
 
Educação e treinamento 
 
O apoio da administração, o estabelecimento de diretrizes dentro dos conceitos mais modernos 
e a visão avançada do chefe da Auditoria interna, em perfeita harmonia com as diretrizes, 
perdem todo o seu efeito se a qualidade da equipe de auditores não corresponder 
tecnicamente aos objetivos traçados. 
 
A seleção de elementos capazes para integrar o corpo de auditores internos é essencial, pois, 
como já vimos, a prática de auditoria interna, segundo os padrões modernos, exige uma equipe 
de profissionais de nível superior. 
 
 
 
A auditoria interna não é estática. As atividades em geral, objetos de exame do auditor, se 
desenvolvem e modificam, exigindo que as técnicas de auditoria acompanhem essa 
transformação. O auditor interno enfraquece o seu potencial de “prestação de serviços à 
administração”, na medida em que as técnicas não acompanham o desenvolvimento da 
entidade da qual faz parte. 
 
Embora o profissional, em seu próprio interesse seja o responsável pelo seu progresso 
individual, a organização deve empreender todo o esforço possível para orientá-lo, treiná-lo e 
promover seu desenvolvimento técnico. Como parte integrante do planejamento das atividades 
de um corpo de auditoria interna é imprescindível um programa lógico e sistemático de 
desenvolvimento técnico, incluindo treinamento através de cursos, seminários, palestras, 
pesquisas, etc. Determinado tipo de treinamento é comum a qualquer órgão de auditoria, por 
exemplo, auditoria de computador, técnicas de teste por amostragem estatística, relações 
humanas, sistemas e métodos, redação de relatório, contabilidade, etc. Outros dependerão da 
entidade da qual o auditor faz parte e dizem respeito às atividades operacionais específicas. 
 
Relações Humanas (Atitude do Auditor) 
 
O auditor, pela própria natureza de suas atividades e por formação tem normalmente nível 
pessoal francamente superior. Devido a esse fato o auditor é o primeiro responsável em manter 
um clima de cordialidade com seus colegas de organização. É responsabilidade do auditor 
retirar os obstáculos ou barreiras defensivas normalmente formadas pelos auditados. 
 
Para conquistar respeito e confiança é essencial que o auditor mantenha relações cordiais com 
as pessoas cujo trabalho ele examinará. Atitudes negativas, além de dificultar o seu trabalho, 
em nada auxiliam ao auditor em projetar uma imagem de segurança em relação a seu 
conhecimento e capacidade para avaliar o desempenho de outras pessoas. 
 
 
 
Capítulo IV - Planejamento e Controle do Trabalho 
 
Introdução 
 
A variedade e complexidade dos trabalhos que um órgão de auditoria interna moderno pode 
executar exige planejamento e controles adequados. Sem planejamento ou controle das 
atividades, a auditoria interna corre o risco de perder a perspectiva de sua missão e deixar de 
dar a devida cobertura a áreas prioritárias dentro da empresa. 
 
Planejamento a longo prazo 
 
O planejamento a longo prazo das atividades da auditoria interna, cobrindo um período de três 
a cinco anos, constitui um instrumento administrativo indispensável.A seguir explica-se as 
funções do plano a longo prazo. 
 
a) Guia para auditoria - ao demonstrar os trabalhos a serem executados, o plano a longo 
prazo constitui importante evidência de que a auditoria cobrirá todas as áreas importantes 
da empresa, a intervalos devidamente planejados e, ao mesmo tempo, orienta o auditor no 
“que fazer depois”. 
 
b) Suporte para orçamento - com base no plano a longo prazo a auditoria interna poderá 
comprovar a sua necessidade de recursos: pessoal, despesas de viagem, despesas 
administrativas e custos relacionados. 
 
c) Participação administrativa - o plano a longo prazo é meio de fazer a administração, ao 
aprová-lo, assumir um compromisso com a auditoria, devido a sua participação no 
estabelecimento das metas. Dessa forma, o auditor deve submeter o plano à administração 
e aceitar sugestões que venham aperfeiçoá-lo para assim obter todo o apoio possível. 
 
d) Estabelecimento de padrões - o indicador dias/auditor permite a análise e comparação do 
que foi planejado com o que foi realizado. A análise das variações pode ajudar nos 
planejamentos futuros e também serve para medir a competência do corpo de auditores. 
 
e) Controle - a administração cientificamente orientada, da empresa moderna, está imbuída 
dos conceitos de “gerência por objetivo” e sua expectativa, principalmente em relação à 
auditoria interna, é de que as atividades sejam adequadamente controladas no que diz 
respeito ao cumprimento das metas. Um plano bem estruturado, bem estudado, com 
relatórios de progresso periódicos para demonstrar que o plano não é apenas algo 
figurativo, mas sim um instrumento gerencial eficiente, é a característica de uma auditoria 
interna, bem controlada. 
 
 
 
f) Auditoria interna - o plano a longo prazo tem ainda outro propósito relevante. Demonstrar 
aos auditores internos o exercício da função importantíssima da auditoria interna como 
parte do sistema de controle da empresa e, assim sendo, dependendo da cobertura 
adequada das áreas mais importantes, pode servir de base para um acordo que 
diretamente influenciaria o estabelecimento dos honorários dos profissionais 
independentes. 
 
Plano Anual 
 
Com base no plano a longo prazo é elaborado o plano anual das atividades. O primeiro passo 
é determinar a disponibilidade total de horas/auditor para a realização de exame no ano 
específico. 
 
O total disponível de horas/auditor será dividido entre atividades planejadas e atividades não 
planejadas. As horas não planejadas constituem uma reserva para eventualidades, como: 
exames especiais, solicitações da administração, treinamentos especiais, etc. Devem ser 
determinadas com base na experiência anterior e nas discussões com a administração. 
 
Para estabelecer as horas a serem dedicadas aos exames normais é necessário considerar 
vários fatores: 
 
• atividades da empresa particularmente suscetíveis à concorrência de irregularidades e 
sujeitas, como conseqüência, a perdas substanciais. 
• tempo de exame necessário para cada projeto de auditoria. 
• atividades que necessitam exame com ênfase especial. 
• solicitações administrativas. 
 
Ao elaborar o plano anual, as equipes de auditores já devem ser designadas para os diversos 
exames. 
 
Projetos de auditoria 
 
Com a finalidade de estabelecer planos anuais e a longo prazo, compreensíveis e em 
consonância com os objetivos da empresa, é recomendável classificar as atividades da 
auditoria em categorias. A seguir é representada uma sugestão para a classificação das 
atividades da auditoria interna. 
 
- auditoria regular: 
são os exames normalmente feitos pela auditoria segundo critério de prioridades; 
 
- auditoria especial: 
exames necessários devido a ocorrências imprevistas; 
 
- solicitações administrativas: 
serviços prestados à administração para atender solicitações especiais; 
 
 
 
- acompanhamento subsequente: 
atividades realizadas com o objetivo de verificar a implantação de recomendações 
importantes, prestadas como resultado de um exame; 
 
- visita de ínterim ou sumária: 
exame relativamente rápido com a finalidade de auditar áreas críticas ou filiais não cobertas 
pela auditoria regular; 
 
- desenvolvimento: 
um órgão de auditoria interna não é diferente de qualquer outro, ele pode desenvolver-se ou 
atrofiar-se. 
 
É necessário pesquisa, treinamento, estudos especiais para torná-lo um líder da profissão; 
expandir os serviços à administração e ajudar o auditor a conseguir maior dimensão e estatura. 
 
Com a medida de eficiência administrativa, principalmente para facilitar a referência, os 
projetos devem ser numerados. 
 
As iniciais indicariam a categoria da atividade; os dois dígitos a seguir o número seqüencial 
correspondente à categoria e ao ano e os dois últimos o respectivo ano. Por exemplo: 
 
 REG-00/9X projeto de auditoria normal e regular 
 ESP-00/8X projeto de auditoria especial 
 ADM-00/9X projeto por solicitação administrativa 
 ACS-00/9X projeto de acompanhamento subseqüente 
 VIS-00/9X projeto de visita de ínterim ou sumária 
 DVL-00/9X projeto de desenvolvimento. 
 
Controle de projetos 
 
Cada projeto deve ter uma ficha própria onde são registradas as horas despendidas pela 
equipe de auditores. Essa ficha é lançada com base no relatório = de horas individualmente 
preenchidas pelos auditores. 
 
O controle das horas despendidas num projeto permite o acompanhamento periódico, 
necessário para revisar o plano anual e servir de base para o planejamento futuros. 
 
Relatório de progresso 
 
Periodicamente a auditoria interna deve emitir relatórios à administração que demonstram seu 
desempenho, esclarecendo as razões dos desvios em relação aos planos. 
 
 
 
Capítulo V - Execução do Trabalho 
 
Natureza 
 
O trabalho de campo é a reunião de todos os esforços do auditor em acumular, classificar e 
avaliar as informações, de modo a possibilitar o desenvolvimento de uma opinião de auditoria e 
a formular recomendações para melhoramentos. 
 
Conforme mencionado, a auditoria interna “... é um controle administrativo cuja função é 
MEDIR e AVALIAR a eficiência dos outros controles”. Desse modo, o auditor focalizará a 
atividade, objeto do seu exame, de forma a: 
 
- determinar seu tamanho, extensão ou qualquer outro atributo, em termos de unidades 
mensuráveis ou estabelecidos; 
 
- comparar os resultados com os padrões aceitáveis ou estabelecidos. 
 
Quando o auditor não pode medir, ele apenas produzirá observação subjetiva, em lugar de 
opinião objetiva. 
 
A avaliação efetua-se através da comparação com os padrões. Deve ser neste ponto lembrado 
que o fato das padrões terem sido estabelecidos e aprovados não os tornam sagrados. Os 
padrões estão sujeitos a absolutismo, a interesses próprios objetos da avaliação do auditor. 
 
Geralmente a avaliação do auditor é dirigida para três fatores básicos das operações: 
qualidade, custo e tempestividade. 
 
Exame preliminar 
 
O exame ou pesquisa preliminar tem como objetivo familiarizar o auditor com o objeto de sua 
auditoria. 
 
Quanto maior a complexidade, maior o tempo necessário a ser dedicado ao exame preliminar. 
O grau de complexidade envolve vários aspectos: utilização de computadores; técnicas 
administrativas sofisticadas, circunstâncias externas (restrições legais, ecologia, 
relacionamento com o público, com o funcionalismo, condições de mercado), etc. 
 
Simplificando, o auditor efetuará o exame preliminar para responder as seguintes perguntas: 
 
- Qual o trabalho? 
- Quem executa? 
- Para quem é feito? 
- Como é feito? 
 
 
 
A habilidade com que o auditor conduz o exame preliminar tem grande influência na 
preparação dos programas e no sucesso de sua auditoria. Os elementos normalmente 
encontrados num exame preliminar satisfatório serãoa seguir descritos: 
 
a) Preparação - é aconselhável a elaboração de um questionário de modo a orientar a 
pesquisa. Esse questionário pode ser preparado com base em arquivos permanentes, 
relatórios de auditoria anteriores e nas diretrizes formais para a atividade sob exame. É 
conveniente lembrar que o auditor na fase de exame preliminar deve preocupar-se com os 
aspectos gerais mais importantes. Os detalhes, serão abordados durante a execução da 
auditoria propriamente dita. 
 
Também pode ser apresentado ao órgão a ser auditado questionário formal com instruções, 
para ser devidamente respondido até a chegada da equipe de auditores. Um questionário 
desse tipo deve instruir um órgão a anexar a documentação ou relatórios necessários para o 
devido esclarecimento das respostas. 
 
b) Reunião preliminar - em reunião com os administradores do órgão a ser examinado o 
auditor, em tom cordial, e demonstrando suas intenções de cooperar, deve prestar 
esclarecimentos quanto aos objetivos de seus exame. É recomendável mencionar nessa 
reunião que as deficiências por acaso reveladas durante a auditoria seriam discutidas antes 
de formalmente relatadas. 
 
c) Obtenção das informações - devem ser obtidas através de entrevistas com o pessoal do 
órgão, arquivo de correspondência, relatórios, orçamentos, manuais, inspeções físicas, etc. 
Essas informações devem proporcionar ao auditor suficientes conhecimentos (embora 
ainda não detalhados) sobre o órgão, objeto de seu exame, em relação a: 
 
- diretrizes administrativas; 
- organização; 
- aspectos financeiros; 
- métodos operacionais; 
- áreas problemáticas; 
- assuntos de interesse administrativo. 
 
d) Fluxogramas - constitui um dos instrumentos mais eficazes para a análise de sistemas. 
Essa técnica será amplamente abordada em “ Auditoria Analítica “. 
 
e) Objetivos - sem uma perfeita identificação dos objetivos da atividade, o exame de auditoria 
correrá o risco de perder grande parte de seu efeito. O esclarecimento quanto aos 
verdadeiros objetivos é uma características do auditor profissional, que não se deixa 
influenciar pelo que está escrito. Os controles aplicáveis a um sistema estão diretamente 
relacionados com seus objetivos reais. 
 
É também necessário fazer distinção entre objetivos (que representa a missão ou propósito 
da atividade ) e metas ( unidades mensuráveis a serem conseguidas). 
 
 
 
f) Controle - de todos os instrumentos à disposição do auditor o seu conhecimento sobre 
controle é mais útil, mais fidedigno e o mais universal. 
 
Qualquer atividade gerencial é regida por controles administrativos e, por isso o auditor tem 
que entendê-los sob todas as suas formas e aspectos. 
 
Controle abrange todos os meios estabelecidos para dirigir, restringir, governar e verificar as 
várias atividades, com o propósito de assegurar a consecução dos objetivos de uma 
empresa. 
 
g) Pessoal - o auditor não pode deixar de considerar o pessoal submetido ao seu exame. 
Qualquer controle perde o seu efeito se não houver pessoal à altura para exercê-lo. É 
importante que o auditor, durante o exame preliminar adquira um bom conhecimento sobre 
o pessoal do órgão ou atividade que irá auditar. 
 
h) Riscos - uma das funções mais importantes do exame preliminar é o suprimento de 
informações para elaboração do programa de auditoria. É necessário, portanto, distinguir 
as áreas com controles suficientes das áreas com controle deficientes, de modo a preparar 
um programa racional de auditoria. 
 
Programas de auditoria 
 
O programa de auditoria é um plano de ação detalhado para orientar o auditor na execução do 
exame. 
 
Existem duas formas de programas: o programa “pré-fabricado”- recomendável quando a 
empresa é constituída de filiais cujos sistemas e operações sejam padronizadas, ou em caso 
de departamentos cujos objetivos ou atividades permanecem imutáveis ano após ano. De 
qualquer forma esse tipo de programa deve ser periodicamente revisado. 
 
A outra forma de programa é a individual ou “sob-medida”. O programa individual, deve sempre 
ser preparado logo após o exame preliminar. Qualquer tipo de programa deve ter a seguinte 
informação: 
 
- definição dos objetivos da atividade sob exame; 
- uma lista dos controles existentes ou desejáveis; 
- descrição dos testes; 
- prazo estimado para completar o segmento da auditoria; 
- comentários sobre os resultados dos testes. 
 
Normalmente os programas individuais, com a finalidade de proporcionar maior flexibilidade ao 
exame, não descrevem passos detalhados. Os detalhes nesse caso são descritos nos papéis 
de trabalho, pois, podem surgir muitas condições, não percebidas durante o exame preliminar, 
que o auditor deixou de incluir nos programas. 
 
 
 
Testes 
 
O processo do teste, constitui o principal instrumento técnico para a obtenção de evidência 
numa auditoria. O teste não tem como objetivo a descoberta ou revelação de fraudes. Ao 
realizar um exame, o profissional de auditoria normalmente adota o que se convencionou 
chamar de “enfoque positivo”, explicado a seguir. 
 
Embora exista a tendência generalizada de se pensar nas atividades da auditoria em termos de 
intercepção de erros e revelação de desfalques habilmente dissimulados, o trabalho do auditor 
não é essencialmente orientado nesse sentido. Na realidade a linha de raciocínio pode ser 
colocada da seguinte forma: 
 
“Se os procedimentos estão estruturados de modo a conseguir um bom controle 
interno e se os sistemas de operações estão de fato funcionando conforme 
planejados e de acordo com as normas, então as demonstrações contábeis e as 
outras informações produzidas pela unidade deveriam ser plenamente aceitáveis, 
no sentido de que refletem com fidelidade os resultados alcançados”. 
 
Dessa forma o exame do auditor pode ser orientado no sentido de: avaliar a eficiência do 
sistema de controle interno; certificar-se de que realmente funciona conforme planejado e de 
acordo com as normas emanadas de superior administração; testar os registros contábeis e as 
outras informações a fim de verificar se representam fielmente o resultado das operações e 
podem assim servir de base para medir o desempenho da unidade e o seu esforço para atingir 
as metas estabelecidas pela alta administração. 
 
Ao satisfazer-se de que uma unidade tem sido um bom desempenho, no que diz respeito ao 
uso e proteção dos recursos da organização, o auditor poderá também afirmar com razoável 
segurança que nenhum erro ou desfalque de valor substancial escapou a sua atenção, 
entretanto, isso não significa que suas atividades foram especificamente dirigidas para 
interceptar tais ocorrências. Embora muitos passos de um programa de auditoria sejam 
elaborados para testar a exatidão e revelar fraudes dissimuladas através de informações e 
registros contábeis manipulados, a expectativa usual é, ao aplicar os procedimentos de 
auditoria, provar que os valores registrados e atuação do pessoal da unidade são aceitáveis, 
ao invés de assumir que erros ou desfalques inevitavelmente virão à tona. 
 
Obviamente tais conceitos não se aplicam quando existe suspeitas de erros ou fraudes. 
Também o auditor deve estar ciente sobre os métodos de fraudes e dissimulações, de modo a 
assegurar que os seus testes interceptarão as irregularidades por porventura ocorridas. 
 
Forma de trabalho 
 
As técnicas de exame: observação, indagação, análise, verificação, investigação e avaliação, 
podem ser aplicadas sob várias formas de auditoria. Qualquer que seja o objetivo geral de uma 
auditoria, os resultados finais são os mesmos: a opinião da auditoria e as recomendações por 
melhoramentos ou aperfeiçoamento. 
 
 
 
As formas de auditoria são três: 
 
a) auditoria funcional; 
b) auditoria departamental (ou organizacional) e; 
c) os estudos administrativos.a) Auditoria funcional - nessa forma, o exame acompanha um determinado processo ou 
transação desde sua origem até o seu final ou destino, cruzando, nesse acompanhamento, 
um ou mais departamentos da organização. A Auditoria funcional se concentra com maior 
ênfase nas operações ou processos. Exemplos: 
 
- acumulação de sucata, separação e venda; 
- alterações de um produto; 
- compra, recebimentos dos materiais e pagamentos; 
- controle e práticas de segurança; 
- vendas, contas a receber, recebimentos etc. 
 
A auditoria funcional geralmente é ampla e complexa devido ao trabalho desenvolvido, mas 
apresenta grandes vantagens: 
 
- identificação de diferentes pontos de vista entre os diversos departamentos; 
- exposições de “gargalos”; 
- reconciliação de objetivos; 
- revelação de duplicidade. 
 
b) Auditoria departamental - nessa forma, o exame não só se concentra nas atividades de um 
órgão, mas também nos controles administrativos utilizados para assegurar o seu 
desempenho. Aqui o auditor está interessado em determinar o grau de eficiência com o qual 
os administradores cumprem os objetivos de um órgão, com os recursos colocados à sua 
disposição. 
 
c) Estudos administrativos - a auditoria funcional e a departamental constituem o trabalho mais 
comum do auditor. 
 
O estudo administrativo é um trabalho de consultoria para a resolução de problemas para 
a administração. Freqüentemente o auditor é solicitado a prestar esse tipo de serviço, devido 
ao seu profundo conhecimento sobre as rotinas e operações da empresa, acumulado 
durante os seus exames de auditoria. 
 
 
 
Capítulo VI - Processo de Teste 
 
Introdução 
 
Consideramos nessa seção as principais técnicas usadas pelo auditor em coligir a evidência 
necessária que lhe servirá de base para formar um opinião e formular suas recomendações a 
serem expressas no relatório. 
 
Testes, em auditoria, compreende o exame de transação ou processos selecionados e a 
avaliação dos resultados segundo padrões de medidas preestabelecidos 
 
Geralmente teste implica no exame de uma amostra das transações ou processos, ou seja, da 
parte de um todo. De fato, com a complexidade que se observa atualmente nas atividades em 
geral, seria antieconômico, e algumas vezes mesmo impraticável, examinar completamente o 
objetivo sob auditoria. Entretanto esse fato não exclui necessariamente o exame total, pois o 
teste, visto como processo de submeter alguma coisa à prova, constitui o suporte em que a 
opinião do auditor se fundamenta. Assim, sendo, a extensão do teste depende da evidência 
que o auditor, como profissional, julga necessária para fundamentar sua opinião. 
 
Usualmente as etapas a serem seguidas num processo de teste são: 
 
a) Determinação dos padrões; 
b) Definição do universos (ou população); 
c) Seleção da amostra de transações ou processos; 
d) Exame de transações ou processos. 
 
a) Determinação dos padrões - sem padrões não pode haver mensuração objetiva, que torna 
o trabalho do auditor uma conjetura e não um fato. 
 
Os padrões podem ser explícitos ou implícitos. 
É explícito quando está formalmente estabelecido em manuais, regimentos internos, atas de 
reunião, planos de produção, etc. 
 
Quando a administração estabeleceu objetivos e metas, mas ainda não especificamente 
determinou como seria alcançados, então os padrões são implícitos. Nesse caso o auditor 
deve consultar a administração e tentar a um acordo sobre o padrão de medida específico 
da atividade a ser examinada. 
 
b) Definição do universos - o universo, ou população, deve ser sempre considerado em 
consonância com o objetivo específico da auditoria. 
 
Se o objetivo é formar uma opinião sobre as transações ocorridas desde a última auditoria, 
então a totalidade dessas transações constitui o universo. Se o objetivo é afirmar uma 
opinião sobre a eficiência do sistema de controle em vigor, a população poderá ser bem 
mais reduzida, pois ao auditor interessa o que está ocorrendo agora. Em qualquer dos 
casos o auditor determinará a quantidade total de itens do universo. 
 
 
 
Também deverão ser consideradas as condições nas quais o universo a ser examinado se 
apresenta, isto é, arquivamento seqüencial, aleatório, métodos de controle de saída e 
entrada de documentos, etc. 
 
c) Seleção de amostra - o método de seleção da amostra de transações ou processo deve 
seguir um critério de acordo profissional ou pelo método estatístico. Mais adiante esse 
aspecto será examinado com maiores detalhes. 
 
d) Exame das transações ou processos - o exame das transações ou processos selecionados 
é feito utilizado as diversas técnicas disponíveis. Podemos dividir essas técnica nos seis 
grupos explicado a seguir: 
 
2 Técnicas de exame - os seis grupos de exame são: 
 
a) Observação; 
b) Indagação; 
c) Análise; 
d) Verificação; 
e) Investigação; 
f) Avaliação. 
 
Os primeiros cinco fazem parte do processo de mensuração e o último é a avaliação dos 
resultados. 
 
a) Observação: Talvez seja a técnica mais difícil, pois constitui um exame visual para medir 
um processo, com base em padrões mentalizados pelo auditor. Dessa forma o sucesso da 
observação depende em larga escala da experiência do auditor. 
 
Embora a observação seja importante, geralmente caracteriza-se como uma fase preliminar 
do exame de auditoria. 
 
A observação dessa técnica é bastante eficaz em inúmeros casos: dispositivos de 
segurança, violações de segurança, comportamento do pessoal, condições de perigo, etc. 
 
b) Indagação - Pode ser oral ou escrita. a Oral é mais difícil pois constitui uma arte. Para a 
obtenção da verdade é necessário colocar a pergunta de tal forma que não fira 
susceptibilidades. Algumas perguntas, pelo modo como são formuladas tendem a provocar 
uma resposta positiva. Por exemplo: “Você sempre mantém as portas do almoxarifado 
fechadas?”. Deve ser substituída por: “De que forma você mantém a segurança do 
almoxarifado?”. As perguntas devem ser sempre confirmadas por uma segunda pessoa. 
 
c) Análise - Compreende a divisão de uma entidade complexa para determinar sua verdadeira 
natureza. A análise envolve a dissecação dos componentes de uma função, atividade ou 
massa de transações com a finalidade de estabelecer o inter-relacionamento entre as 
partes individuais. 
 
 
 
d) Verificação - É o instrumento mais antigo do auditor e significa atestar a veracidade; 
exatidão, integridade ou autenticidade do objeto sob exame. Sob este grupo podemos 
incluir a confirmação, que é o processo de atestar um documento ou registro, através da 
corroboração de terceiros; a conciliação; a contagem física; a conferência de cálculos, etc. 
Em resumo, em todo exame no qual compara duas fontes de informações independentes, o 
auditor está verificando. 
 
A verificação não só tem qualidade próprias, mas também alguns atributos das outras 
técnicas de auditoria. 
 
e) Investigação - Constitui a técnica de inquisição sistemática e profunda com a intenção de 
revelar fatos a estabelecer a verdade. 
 
Geralmente a investigação ocorre como parte ou conseqüência dos resultados da aplicação 
das outras técnicas de exame. Ela inclui, porém não está restrita, à apuração de 
irregularidades. Pode ser simplesmente aplicada para satisfazer a necessidade do auditor 
em conhecer a verdade sobre uma transação ou uma série de transações. 
 
Neste ponto é necessário esclarecer quanto à profundidade de investigação no caso de 
suspeita de irregularidade. A responsabilidade profissional do auditor na apuração dos fatos 
deve cessar no momento em que o curso da investigação depende de considerações 
criminais ou legais. Nessa altura o auditor deve recorrer a pessoas tecnicamente habilitadas. 
 
f) Avaliação - Em auditoria significa o ato de desenvolvero julgamento profissional. 
 
Após observar, indagar, analisar ou verificar, o auditor avalia os resultados e emite uma 
opinião. O auditor só pode ser considerado um profissional completo quanto tem a 
capacidade de avaliar tudo o que examina, no sentido dos objetivos e padrões 
estabelecidos. 
 
Testes e a teoria da probabilidade 
 
As técnicas de exame acima descritas raramente são aplicadas para todos os itens de uma 
classe de registros, transações ou processos a ser examinada. Normalmente a auditoria de 
todas as transações de uma empresa não só seria impraticável como também desnecessária, 
se a administração cumpriu devidamente suas responsabilidades básicas de assegurara a 
exatidão dos registros. Dessa forma, se o auditor obtém evidência adequada de que o controle 
interno é satisfatório, ele poderá aplicar a técnica de teste por meio de amostragem, cuja 
aceitação se apoia na teoria da probabilidade. 
 
Uma amostra selecionada de uma série de itens tenderá a evidenciar as mesmas 
características presentes na série completa (população ou universo). 
 
 
 
Um conceito importante dessa teoria, geralmente interpretada erroneamente, é que a 
tendência de amostra revela as características do universo aumenta em relação ao aumento da 
amostra. Freqüentemente tal conceito é deturpado pensando-se que o tamanho da amostra 
corresponde ao tamanho do universo. Por exemplo: uma amostra de 100 itens retirada de um 
universo de 5.000 tem o mesmo efeito de uma amostra de 100 retirada de um universo de 
1.000 itens, isto é, se no universo existe 2% de erros, cerca de noventa por cento das amostras 
revelarão entre 1% a 3% de erros, (não menos que 1%, nem mais que 3%). Logicamente uma 
amostra de 500 itens retirados de um universo de 5.000 será mais exata do que uma de 100 
retirada, de um universo de 1.000. 
 
Seleção de amostra. 
 
Para que uma amostra seja representativa do universo de onde foi retirada, tenha ela sido 
selecionada por julgamento próprio ou pelo método de amostragem estatística, duas regras 
fundamentais tem que ser observadas: 
 
• As características do universo tem que ser conhecidas pelo auditor, pois a opinião de 
auditoria só pode ser fundamentada nos itens que compõem a amostra; 
 
• Cada item do universo tem que ter a mesma oportunidade de ser selecionado. 
 
Os principais tipos de seleção de amostra serão a seguir explicados. 
 
a) Seleção de bloco - possível quando o universo obedece uma ordem seqüencial: 
 
• por data - dias, semanas ou meses; 
• alfabética - de A a D ou de R a Z ; 
• numérica - da conta número 5.000 a 5.999. 
 
A desvantagem desse método é que não oferece igual oportunidade de seleção a todos os 
itens do universo, portanto, a rigor, só se poderia chegar a uma conclusão quanto ao 
segmento ou bloco retirado para amostra. 
 
b) Seleção aleatória - Os estatísticos insistem que o único modo adequado de estimar as 
características dos universos é selecionar uma amostra representativa do universo inteiro. 
Para que uma amostra seja representativa, afirmam eles, ela deveria ser selecionada 
aleatoriamente. 
 
• Seleção aleatória pura 
Cada item do universo que tem que ser numerado e a amostra selecionada de uma tabela 
estatística de números aleatórios. 
 
 
 
• Seleção aleatória por intervalo ou sistemática 
É selecionado cada enésimo item. O enésimo item é determinado pela fórmula: n é igual à 
quantidade de itens do universo dividido pelo tamanho da amostra. Por exemplo: o auditor 
determinou que para testar o universo de 1.500 itens (fichas de almoxarifado seria 
necessário uma amostra de 100 itens, donde n é igual a 15, portanto, ele retiraria cada 
décima quinta ficha para compor a amostra a ser examinada. 
 
c) Seleção por estratificação – 
É muito comum em auditoria pois oferece grande segurança sobre a exatidão do universo. 
Por exemplo, o auditor poderá determinar o teste: examinar os vigésimos documentos de 
pagamento por cada caixa de valor igual ou superior a R$ 1.000,00. 
Outro tipo daria, por exemplo, o exame de operações de vendas dos maiores clientes de 
uma empresa. 
 
Saldo no valor de Percentual a ser selecionado para 
teste 
de 2.000.000 e 
superiores de 
100% dos clientes 
de 500.000 a 
1.999.999 
30% dos clientes 
de 200.000 a 
499.999 
15% dos clientes 
de 199.999 a 
inferiores 
3% dos clientes 
 
Tamanho da amostra 
 
O clássico problema ao se aplicar um teste é considerar qual o tamanho da amostra que 
satisfará o auditor quanto a suficiência, e competência do material obtido. Quanto maior o 
tamanho da amostra será o custo do exame. 
 
As amostras devem ser sempre de tamanho suficiente, moderadamente selecionadas, de 
modo a, numa situação onde o universo esteja substancialmente afetado, possibilite uma boa 
probabilidade de intercepção, de pelo menos, uma transação irregular. A existência de uma só 
irregularidade ou item duvidoso deve ser objeto de consideração do auditor a fim de 
estabelecer a natureza de erro. O aparecimento de erros acima da margem tolerável que se 
admite na amostra deve ser cuidadosamente investigado para assegurar de que não se trata 
de uma tendência existente no universo. 
 
Tradicionalmente o auditor tem usado seu discernimento para seleção do tamanho da amostra, 
que constitui uma das artes da profissão. Atualmente o auditor tem uma técnica científica para 
ajudá-lo no exercício dessa arte: a amostragem estatística. 
 
Existem três fatores não estatísticos a serem considerados que afetam o tamanho da amostra: 
relevância (ou materialidade), risco relativo e a fidedignidade da evidência examinada. A 
combinação desses três fatores na determinação do tamanho da amostra constitui uma 
 
 
verdadeira habilidade profissional, desenvolvida através de treinamento, experiência e troca de 
idéias com outros colegas auditores. 
 
 
 
Relevância ( ou materialidade ) 
 
O auditor poderá limitar o seu exame onde as conseqüências das irregularidades, porventura 
existentes, não afetariam substancialmente as operações como um todo. Por exemplo: o 
tamanho da amostra de teste sobre o almoxarifado poderia ser menor do que na verificação de 
móveis e máquinas, cujo valor das transações é normalmente bem maior que o primeiro. 
Entretanto o auditor deve lembrar, conforme anteriormente mencionado, que a qualidade da 
amostra de ser representativa do universos depende do tamanho absoluto dessa amostra. O 
tamanho da amostra é determinada proporcionalmente ao tamanho do universo. 
 
O fator materialidade tem outras considerações para o auditor além da determinação do 
tamanho da amostra. A decisão sobre a investigação detalhada de uma irregularidade 
descoberta deverá levar em conta a relevância do item em particular quanto ao seu valor e 
possíveis conseqüências. É necessário, entretanto, julgar cada item em relação ao todo devido 
ao “efeito cumulativo” ou seja, a possibilidade de ocorrência de vários erros cujo valor total 
seria substancial. 
 
Risco relativo 
 
Outro fator a considerar na determinação do tamanho da amostra é o risco relativo a que os 
ativos se encontram expostos. Por exemplo, o disponível de uma empresa, embora 
normalmente de menor valor, está mais exposto a riscos do que o imobilizado. 
 
O sistema de controle interno afeta diretamente o fator de risco relativo e o tamanho da 
amostra. 
 
Vários elementos devem ser considerados ao se avaliar o risco relativo a que as operações 
estão sujeitas, como por exemplo, mudança de chefia, variações substanciais de valores e 
outros. 
 
Evidência 
 
Finalmente o último fator a considerar em termos de efeito sobre a determinação da amostra e 
o significado das conclusões dela derivadas é a competência ou fidedignidade da evidênciaa 
ser testada. Se o grau de fidedignidade da evidência é baixo então o auditor deve aumentar 
sua amostra como compensação parcial, aplicar testes suplementares ou considerar outras 
formas de evidência relativas ao objeto do exame particular. 
 
A seguir estão classificados os vários tipos de evidência de diferente graus de competência ou 
fidedignidade. Essa classificação á apenas um guia geral pois ao auditor cabe considerar todas 
as circunstâncias ao determinar o grau de confiança que pode depositar numa evidência. 
 
 
 
a) Evidência primária - são os relatórios à administração, o balanço, o razão geral, o diário. 
Aqui o auditor confere somas e concilia os diversos demonstrativos. Logicamente o auditor 
não tem tempo para somar todos os diários desde a última visita por isso ele faz um teste, 
tomando sempre em consideração os controles internos. 
 
b) Evidência comprobatória. 
 
 Física 
 
ativos tangíveis: móveis e utensílios, 
dinheiro, 
estoque etc. 
 Documentada: 
de origem externa 
 
diretamente remetida ao auditor 
em poder da unidade 
 de origem interna de circulação externa (balanço) 
de circulação interna (balancete) 
 informações verbais e 
escritas 
para confirmar dados obtidos de outras 
fontes 
 
c) Evidência circunstancial 
 
- Controle interno: 
• organização e ordem dos registros; 
• qualidade do pessoal; 
• ausência de motivos para desfalques; 
• tendências normais e avaliações dos valores; 
• a razoabilidade dos valores registrados em relação à situação econômica geral, 
tendências de congêneres e às mudanças na organização interna. 
 
Avaliação dos resultados 
 
Depois que a evidência foi reunida e os testes terminados e resumidos o auditor deve avaliar 
os resultados. 
 
O objetivo da auditoria interna moderna vai além da simples contagem dos erros encontrados 
ou da soma de seus valores como observava na auditoria interno convencional. O objetivo 
atual é determinar qual o significado dos erros encontrados, isto é, se estão demonstrando uma 
falha do sistema; se foram causados por um supervisão deficiente; se estão revelando uma 
condição adversa ou se estão indicando a possível existência de manipulação. 
 
A precisão com que o auditor avalia os resultados de suas descobertas ou revelações é 
bastante para persuadir os administradores a empreender a ação corretiva. 
 
 
 
Capítulo VII - Papéis de Trabalho 
 
Introdução 
 
Os papéis de trabalho constitui o elo entre o trabalho de campo e o relatório de auditoria. Em 
essência, contém: 
 
• o registro do exame preliminar; 
• o programa de auditoria; 
• e os resultados do trabalho em campo. 
 
Utilidade 
 
O corpo de auditoria interna desenvolve e utiliza seus papéis de trabalho: 
 
⇒ Como registro das informações obtidas através de indagações, revisão de instruções e 
diretrizes administrativas; 
⇒ para identificar e documentar as revelações ou descobertas e acumular a evidência 
necessária a fim de determinar a existência e extensão das condições deficientes; 
⇒ para ajudar o auditor a desempenhar seu exame de um modo ordenado. Os papéis de 
trabalho devem indicar o que foi feito, o que ainda precisa fazer e explicar as razões porque 
determinados passos do programa não foram feitos; 
⇒ para servir de suporte ou municiar o auditor nas discussões com o pessoal auditado; 
⇒ como fonte de informação para o relatório de auditoria; 
⇒ como material e linha de defesa quando suas recomendações são questionadas; 
⇒ como base de revisão, pela chefia ou supervisão sobre o que já foi feito pelo auditor e para 
determinar em que etapa se encontra o projeto de auditoria; 
⇒ como base para auxiliar o desempenho do auditor; 
⇒ como registro de dados de consulta para futuros exames. 
 
Critérios 
 
Devido à importância e utilização, a preparação dos papéis de trabalho deve ser orientada 
segundo os critérios abaixo descritos: 
 
a) Boa apresentação - os papéis de trabalho devem apresentar uma boa distribuição para 
facilitar a leitura, evitando-se o congestionamento de informações numa mesma folha e a 
utilização no verso. 
 
b) Uniformidade - os formulários, questionários, mapas, etc. devem ser do mesmo tamanho. 
Quando há necessidade de incluir um documento de menor dimensão, é preferível colocá-lo 
ou prendê-lo num papel de tamanho normal. 
 
 
 
c) Concisão - entre os papéis de trabalho só deve ser incluído material informativo, 
estritamente necessário para a compreensão da atividade examinada e sobre o trabalho 
feito. Quando apenas uma frase de um regulamento ou de uma lei é suficiente para 
esclarecer um assunto, o auditor deve transcrevê-la para o papel, em vez de anexar todo o 
texto do regimento ou da lei. Por outro lado, quando há necessidade de incluir uma 
extensa relação de itens, o auditor anexará uma fotocópia, evitando a transcrição da 
listagem. Dentro desse mesmo critério, o auditor só deve escrever o for essencial para 
completa compreensão de uma matéria. 
 
d) Acabamento - devem ser completados todos os passos do programa de auditoria 
(esclarecendo-se as razões para os que não foram executados). Todos os questionários 
devem ser devidamente respondidos e nenhuma informação ou dado necessário (data, 
título, referência, rubrica) deixar de ser registrado. 
 
e) Seqüência - é necessário colocar os papéis de trabalho em seqüência lógica para facilitar a 
revisão e a consulta. Dentro de cada segmento de um projeto de auditoria, a seqüência a 
observar seria: 
 
⇒ explicações quanto ao objetivo da atividade; 
⇒ informações gerais: organização, volumes, etc.; 
⇒ descrição do sistema de controle; 
⇒ propósito (detalhado) do exame; 
⇒ extensão do exame: o que foi ou não abrangido, método de seleção de amostra, tamanho 
da amostra, etc.; 
⇒ registro das revelações: descrição das deficiências de controle e das deficiências de 
desempenho; 
⇒ recomendações; 
⇒ folhas de teste: com título descrito, legenda para as marcas de verificação utilizadas, data, 
rubrica e referência. 
 
Referência 
 
A adoção de um sistema de referência apresenta as seguintes vantagens: 
 
⇒ simplifica a revisão; 
⇒ facilita a consulta para o auditor designado para a próxima auditoria; 
⇒ facilita a consulta do auditor que está realizando o trabalho; 
⇒ facilita a consulta para a elaboração do relatório da auditoria. 
 
Quanto mais simples for o sistema de referência, mais simples será sua utilização. Por 
exemplo, a referência dos papéis de trabalho de um segmento do projeto de auditoria, poderia 
ser: 
 
- C1, C2, C3, C4... 
 
 
 
Caso houvesse a necessidade de uma inserção posterior entre o C2 e C3, a referência do C2 
seria modificada para C2.1 e a nova folha inserida seria referência C2.2. 
 
Para maior destaque, as referências devem ser feitas em lápis vermelho ou qualquer outra cor 
que se sobressaia. 
 
Pasta ou arquivo permanente 
 
A pasta permanente reúne os papéis de trabalho com informações gerais, de caráter 
permanente ou semi-permanente, sobre um determinado órgão ou atividade da empresa. Seu 
objetivo é proporcionar à equipe de auditores uma rápida familiarização com a entidade a ser 
examinada. 
 
A pasta ou arquivo permanente constitui ainda um valioso subsídio como fonte de informações 
para o planejamento anual ou a longo prazo. Como sugestão, o arquivo permanente pode 
conter: 
 
• Cópia dos relatórios anteriores com as respectivas respostas dos auditores; 
• Registros de reuniões com a alta administração; 
• Registros de revisões pós auditoria, com instruções para o próximo exame; 
• Comentário dos auditores sobre assuntos importantes, excluídos do programa de auditoria, 
devido ao objetivo específico do exame; 
• Indicação das rubricas contábeis e relatórios relacionados com o órgão ou atividade. Essa 
informação tem o objetivo de assegurarque as operações relativas aos registros contábeis 
serão devidamente cobertas pelo planejamento a longo prazo; 
• Diversos organogramas, contratos, fluxogramas, anteriores, informação financeira histórica, 
resumos de horas despendidas no exame, diretrizes, instruções, atas de reunião, etc. 
 
Controle 
 
É conveniente lembrar o cuidado que se deve ter com os papéis de trabalho, principalmente 
quando deixados no local de exame, após o expediente, ou quando o auditor estiver ausente. 
 
Todo o esforço do auditor pode resultar inútil, no caso de extravio de seus papéis de trabalho, e 
esse desperdício é bastante oneroso. 
 
 
 
Capítulo VIII - Relatórios 
 
Introdução 
 
Basicamente os relatórios tem duas funções: comunicar e persuadir. Os benefícios resultantes 
do trabalho do auditor interno são concretizados através dos relatórios sobre suas revelações e 
recomendações. Conseqüentemente, os relatórios devem ser cuidadosamente preparados, 
bem escritos e estruturados de modo a chamar a atenção das pessoas a quem estão dirigidos. 
 
Critérios 
 
Os critérios para elaboração dos relatórios são: 
 
Precisão - Todas as declarações, valores e referências tem que ser fundamentadas em sólidas 
evidências. 
 
Clareza - Significa colocar a informação de tal forma que seja compreensível para as pessoas 
a quem está dirigida. O uso de expressões ou termos próprios de auditoria não é 
recomendável. Algumas vezes é mais conveniente substituir uma longa narrativa por gráficos, 
mapas ou outros demonstrativos; 
 
Concisão - Significa eliminar o que é supérfluo, irrelevante ou imaterial. Por outro lado a 
concisão não deve prejudicar o relatório com a insuficiência de informações. 
 
Tempestividade - O relatório de auditoria deve atender às necessidades básicas da 
administração em receber informações correntes, de outra forma perderá seu efeito. Quando 
há necessidade de ação rápida é recomendável a emissão de um relatório preliminar ou 
sumário, antes da liberação do relatório final. 
 
Tom - o auditor deve sempre considerar o efeito que suas palavras produzirão no pessoal do 
órgão auditado. Dessa forma é recomendável o uso de um tom cortês. É contra indicado 
ressaltar defeitos pessoais. A exposição calma, objetiva e desapaixonada atrai o interesse e 
desperta a confiança do administrador no auditor. 
 
Estrutura 
 
A estrutura depende da natureza do relatório de auditoria: 
 
• formal ou informal 
• final ou preliminar (sumário) 
• escrito ou oral 
• parecer ou recomendações 
• financeiro ou operacional (compras, vendas, produção, etc.) 
 
 
 
Os relatórios finais escritos, do tipo formal, geralmente apresentam os seguintes elementos em 
sua estrutura: 
Sumário - especialmente destinado às pessoas que não desejam entrar em detalhes. 
 
Introdução - identifica o tipo de auditoria (regular, solicitação administrativa, especial, etc.); 
identifica o órgão examinado e faz referência a exame anteriores; comenta sobre a situação 
atual das recomendações feitas anteriormente: fornece detalhes para familiarizar ao leitor; 
descreve brevemente o volume e o valor das transações processadas. 
 
Declaração quanto ao objetivo do exame. 
 
Declaração quanto a extensão do exame - pode ser conjugada com a declaração de objetivo. 
 
Opinião. 
 
Revelações - descrever as condições favoráveis ou desfavoráveis reveladas pelo exame. Deve 
ser feita a distinção entre revelações sobre controles e revelações sobre desempenho. A 
estrutura da parte do relatório que descreve as revelações ou descobertas depende das 
condições apresentadas pela atividade sob exame. 
 
Condições favoráveis 
 
Autorização - especificar a origem da autorização para a atividade ou função examinada 
(estatutos, leis, regimentos, presidência, gerência, etc.) 
 
Objetivos - estabelecida a autorização o relatório deve descrever os objetivos da função ou 
atividade, classificando-se em termos de economia e eficiência. 
 
Condições - no caso favoráveis. No contexto de relatório de auditoria as condições 
encontradas significam o resultado da avaliação do auditor sobre o processo examinado, 
portanto, as condições quando favoráveis também devem ser explicadas. 
 
Condições desfavoráveis 
 
Sumário - pode ser sob a forma de título para preparar o leitor sobre o assunto. 
 
Critérios - descrever o padrão que o auditor utilizou para mensurar o fato. Se a violação é de 
procedimento, então o procedimento é o critério. 
 
Fatos - são as condições que o auditor observou. 
 
Conseqüências - descreve o que aconteceu de errado ou que poderia acontecer. 
 
Causa - explica as razões porque ocorreram as condições. 
 
Recomendações - sugere o que deveria ser feito para corrigir a condição. 
 
 
 
Revisões e discussões 
 
Antes de sua emissão os relatórios devem sofrer cuidadosas revisões no órgão de auditoria 
interna e formalmente discutidos com o pessoal da atividade auditada. A revisão e discussão 
com o pessoal auditado apresenta muitas vantagens dentre as quais: 
 
- Demonstra as pessoas envolvidas que o objetivo do auditor é ajudá-las no aprimoramento 
do seu trabalho e não simplesmente relatar a administração, como um simples “informante”, 
os erros cometidos. 
 
- As pessoas envolvidas apreciarão conhecer diretamente os problemas através do auditor, e 
não depois seus superiores, após a emissão formal do relatório. 
 
- O auditor terá possibilidade de corrigir os possíveis erros do relatório, não apenas em 
relação a revelação dos problemas, mas, também, quanto à impraticabilidade de algumas 
recomendações. 
 
- Na discussão com as pessoas envolvidas eles poderão mencionar outras implicações ou 
mesmo novos problemas omitidos pelo auditor, e também soluções adequadas que 
poderiam melhorar consideravelmente o seu relatório, além de constituir motivo de 
satisfação para aquelas pessoas o fato de ver que o auditor está considerando suas idéias 
para tomada de providências. 
 
Respostas 
 
É essencial que a auditoria interna faça um acompanhamento subseqüente quanto às 
providências adotadas como resultado do relatório emitido. Normalmente, após um prazo 
razoável da entrega do relatório, as pessoas envolvidas emitiriam correspondências relatando 
quais as providências que foram ou seriam adotadas com referência aos problemas abordados. 
 
O relatório permanecerá pendente até o auditor receber uma resposta satisfatória. Se a 
resposta for considerada insatisfatória, ela deverá ser formalmente rejeitada por escrito. Nesse 
sentido, é recomendável a instituição formal para encerramento de relatórios.