Contabilidade Industrial - Capítulo 17

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C A P Í T U L O 1 7 
Contabilidade Industrial 
 Se o leitor trabalhar numa empresa industrial, este capítulo é absolutamente imprescindível. Ele 
apresenta uma explicação concisa dos métodos contábeis utilizados por praticamente todas as empresas 
industriais para determinar e medir o custo do produto. Nada ocorre até a empresa conhecer o custo do 
produto. Para definir o preço de venda, controlar os custos e planejar o futuro, a empresa precisa 
conhecer os custos de fabricação dos produtos. 
 
ENTÃO, VOCÊ NÃO É UMA EMPRESA INDUSTRIAL 
 
 Mas imaginemos que sua empresa não fabrique os próprios produtos. Neste caso, será mais fácil 
controlar seu entusiasmo durante este capítulo. No entanto, ainda assim, cabe observar que todos os 
gerentes utilizam informações sobre o custo dos produtos e que a vida de todos os produtos começa no 
estágio de fabricação. Mesmo que sua empresa não fabrique produtos, é muito importante a 
compreensão de como se acumulam e alocam os custos de fabricação aos produtos e de como os 
fabricantes tratam de certos problemas contábeis. 
 
 
Conceito Chave 
 
FABRICANTES DE PRODUTOS VERSUS 
REVENDEDORES DE PRODUTOS 
 
 
 Os fabricantes são produtores: fabricam os produtos que vendem. Os varejistas (assim como os 
atacadistas e distribuidores) não fabricam os produtos que vendem; são canais de distribuição. Para os 
varejistas, o custo do produto é o custo da compra, conforme a fatura comercial. Para os fabricantes, o 
custo do produto é algo muito diferente; é o composto de diversos custos de produção. É preciso 
calculá-lo. 
 
 O processo de fabricação é simples e curto, outras vezes é complexo e longo. Pode ser intensivo em 
trabalho ou intensivo em capital (ativos). Alguns produtos, como cereais para o desjejum, rolam 
ininterruptamente até o fim de uma linha de montagem contínua de produção em massa. É o chamado 
sistema de custo ou custeio da produção contínua. Também existe a fabricação descontínua, efetuada na 
base de um lote de cada vez. É o chamado sistema de custos ou custeio da produção por ordem. A 
impressão e a encadernação de 10.000 exemplares de um livro se enquadram como produção por 
ordem. 
 
 O exemplo deste capítulo se refere a uma empresa industrial tradicional, que já vem operando há 
vários anos. Os gerentes já organizaram as máquinas, equipamentos, ferramentas e trabalhadores num 
processo de produção estável, ao mesmo tempo confiável e eficiente – tarefa monumental, para dizer o 
mínimo. A localização da fábrica é um fator crítico, como também o são os layout da fábrica, o 
treinamento dos empregados, a compra de matérias-primas e suprimentos e a observância da 
regulamentação governamental cada vez mais ampla, abrangendo segurança e medicina do trabalho, 
proteção ambiental e assim por diante. Esses pontos são mencionados apenas de passagem, antes de 
avançarmos para a determinação do custo do produto. 
 
 
Conceito Chave 
 
CUSTOS BÁSICOS DE FABRICAÇÃO 
E A EMPRESA DO EXMPLO 
 
 Alguns fabricantes apuram o custo do produto mensalmente; outros, trimestralmente. Não existe um 
período padronizado. Pode ser feito por semana ou até diariamente. O ano é um período de tempo 
natural para o planejamento gerencial e para a elaboração das demonstrações financeiras. Assim, 
adotamos o ano como período do exemplo. 
 
 Para a maior conveniência da análise, a empresa do exemplo fabrica um produto na sua única fábrica. 
A Figura 17.1 apresenta o relatório de lucros da empresa até a linha de lucro operacional (lucro antes 
das despesas financeiras e da provisão para o imposto de renda) e inclui o relatório de apoio do custo de 
fabricação, que ainda não foi apresentado. 
 
 A empresa registrou custos totais de fabricação de R$ 8.220.000,00 e produziu 12.000 unidades 
durante o ano. Deste total, R$ 7.535.000,00 é contabilizado como custo dos produtos vendidos.* pela 
venda de 11.000 unidades durante o ano, e R$ 685.000,00 são alocados às 1.000 unidades que 
permaneceram em estoque.** Assim, essa parcela de R$ 685.000,00 do custo de fabricação do ano não 
se converterá em despesa até o próximo ano ou mais tarde, quando o estoque for vendido.*** 
 
Nota: 
 
 * No Brasil, a terminologia contábil mais comum é custo dos produtos vendidos (CPV), nas 
empresas industriais; custo das mercadorias vendidas (CMV), nas empresas mercantis; custo dos 
serviços prestados (CSP), nas empresas de serviços. (N.T.) 
 
 ** Durante o processo de fabricação, que às vezes demora várias semanas ou meses, os custos 
de fabricação são primeiro acumulados numa conta de estoque, chamada produtos em elaboração. No 
fim do processo de produção, as unidades completas são transferidas para a conta de estoque produtos 
de acabados. 
 
 *** Não analisamos aqui as diferenças entre os métodos PEPS ou FIFO e UEPS ou LIFO para a 
atribuição dos custos de produção unitária ao custo dos produtos vendidos e nos estoques. A opção 
entre os métodos contábeis se aplica tanto aos fabricantes como aos varejistas e atacadistas. Os custos 
de produção unitários geralmente variam entre os períodos. Assim, o custo dos produtos vendidos e a 
quantia alocada ao aumento dos estoques variam entre os dois métodos. 
 
 Os custos de fabricação se dividem em quatro componentes básicos ou agrupamentos naturais: as 
matérias-primas são peças e materiais comprados que integram o produto acabado. A mão-de-obra 
direta se refere aos empregados que trabalham na linha de produção. Os custos de mão-de-obra direta 
incluem os benefícios sociais e os encargos indiretos que, nos Estados Unidos, adicionam, em geral, de 
30 a 40% à remuneração básica do empregado. Por exemplo, as alíquotas da previdência social e da 
assistência médica (Medicare) situam-se hoje em 7,65% do salário; ainda existem as contribuições para 
o seguro-desemprego, planos de aposentadoria e pensão, seguro-saúde, seguro da remuneração dos 
trabalhadores, férias remuneradas e auxílio-doença. 
 
 Os custos indiretos de fabricação abrangem todos os demais custos de produção. Alguns desses 
custos variam com a produção total, como a eletricidade que movimenta as máquinas e equipamentos. 
Esses custos indiretos variáveis são segregados dos custos indiretos fixos. No curto prazo, muitos custos 
indiretos de fabricação apresentam um valor constante e não dependem dos níveis de produção. Os 
exemplos são o imposto predial e territorial, o seguro contra incêndio da fábrica e os guardas de 
segurança que recebem salário fixo. 
 
 Na empresa do exemplo, a capacidade de produção anual é de 12.000 unidades. O total dos custos 
indiretos de fabricação de R$ 2.100.000,00 fornece as instalações fixas e os recursos humanos para a 
produção de 12.000 unidades, em condições de operação normais. No caso, a produção efetiva do ano é 
igual à capacidade de produção. Na prática, a produção efetiva geralmente fica um pouco abaixo da 
capacidade. Voltaremos a essa questão mais tarde. 
 
 
Conceito Chave 
 
CALCULO DO CUSTO UNITÁRIO DE PRODUÇÃO 
 
 
 O custo unitário de produção é determinado pela divisão do total do custo de fabricação no período 
pelo total da produção no período. 
 
R$ 8.200.000,00 (total do custo de fabricação) ÷ 12.000 (total da produção em unidades) = R$ 
685,00 (custo unitário de produção). 
 
 Observe imediatamente três coisas sobre o custo unitário de produção. Primeiro, é um valor 
calculado, não existe até ser computado. Evidentemente, o numerador e o denominador do cálculo 
devem estar corretos, senão o custo unitário de produção estará errado. Segundo, o custo unitário de 
produção é uma média. O custo total durante o período é dividido pela produçãototal no mesmo 
intervalo tempo, que é de um ano no exemplo. Os custos e quantidades podem variar diariamente, 
semanalmente ou mensalmente – mas a definição e o cálculo do custo unitário de produção é a média 
durante um certo período de tempo.* 
 
Nota: 
 
 *No custeio da produção por ordem, o custo total da tarefa (ou seja, um lote ou um grupo de 
produtos fabricados como lote separado) é dividido pela quantidade total de unidade da tarefa, para 
determinar o custo unitário de produção. 
 
 Terceiro aí se incluem apenas os custos de fabricação, e não as demais despesas referentes à 
operação da empresa, como marketing (promoção de vendas, propaganda etc.), despesas de entrega, 
despesas gerais e administrativas, despesas legais e despesas financeiras. Deve erigir-se uma muralha 
chinesa entre os custos de fabricação e todas as demais despesas que não se relacionam diretamente 
com a fabricação. A classificação e a segregação adequadas entre custos e despesas é de importância 
crítica.* 
 
Nota: 
 
 *A prática comum no Brasil é reservar-se o termo custo para os gastos relativos a consumo na 
produção e despesa para os gastos referentes às atividades de administração, vendas e financiamento. 
A Lei 6.404/76 se refere a custo das mercadorias e serviços vendidos e a despesas com as vendas, 
despesas gerais e administrativas, despesas financeiras e outras despesas operacionais. (N.T.) 
 
 As despesas com vendas e marketing, como propaganda, não são incluídas no custo do produto; 
são consideradas custos de efetivação das vendas e não de fabricação dos produtos. As despesas com 
pesquisa e desenvolvimento não são classificadas como custo do produto, ainda que levem ao 
desenvolvimento de novos produtos, novos métodos de fabricação, novos compostos de materiais ou 
outras melhorias tecnológicas. 
 
 Os custos de matéria-prima e de mão-de-obra direta são evidentemente custos de fabricação. Em 
conjunto, são chamados custos primários. Os materiais diretos e a mão-de-obra direta são atribuídos 
aos produtos específicos em fabricação. Os custos indiretos de fabricação, por outro lado, apresentam 
problemas de atribuição a um determinado produto. E os custos indiretos fixos são a verdadeira dor de 
cabeça. Em inglês, esses custos são chamados de overhead, que significa geral ou indireto em relação 
aos produtos em fabricação. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Relatório do custo de fabricação do exercício 
 Capacidade de produção anual = 12.000 unidades 
 Produção efetiva = 12.000 unidades 
 Componentes básicos do custo Por unidade Total 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 17.1 Relatório do lucro operacional e do custo de fabricação 
 
 
 
 Relatório do lucro operacional do exercício 
 Volume de vendas = 
 Por unidade 
Receita de vendas 
Custo dos produtos vendidos 
Lucro bruto (ou margem bruta) 
Despesas operac. variáveis 
Margem de contribuição 
Despesas operacionais fixas 
Lucro Operacional (antes das 
desp. financ. e da provisão do IR) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 1.400 
 (685) 
 715 
 (305) 
 410 
 
 
 
 
 
 
 11.000 unidades 
 Total 
 
 
 15.400.000 
 (7.535.000) 
 7.865.000 
 (3.355.000) 
 4.510.000 
 (2.300.000) 
 
 2.210.000 
 
 
 
 
 
 
O custo dos produtos vendidos é igual ao 
volume de vendas vezes o custo unitário 
de produção 
As despesas induzidas pelo volume de 
vendas e pela receita de vendas estão 
incluídas neste total único. 
Essas despesas não são custos de 
fabricação, isto é, não são parte do 
processo de produção. São chamadas 
custos do período, pois são lançadas no 
período em que são registradas e não se 
tornam parte do custo do produto. 
Esses quatro tipos básicos do custo de 
fabricação são chamados custos do 
produto. Eles se tornam parte integrante 
do produto e não são contabilizados 
como despesas até a venda do produto. 
O custo das 1.000 unidades fabricadas 
mas não vendidas é adicionado à conta 
estoques, no ativo. Presume-se que este 
seja um aumento razoável em relação às 
vendas anuais e ao nível do estoque 
inicial. 
Matérias-primas 
Mão-de-obra direta 
Custos indiretos variáveis 
Custos indiretos fixos 
Total dos custos de fabricação 
 
Para 11.000 unidades vendidas 
Para 1.000 unidades que ficaram 
nos estoques 
Total do custo de fabricação 
 215 
 260 
 35 
 175 
 685 
 
 685 
 
 685 
 2.580.000 
 3.120.000 
 420.000 
 2.100.000 
 8.220.000 
 
 7.535.000 
 
 685.000 
 8.220.000 
 Considere, por exemplo, a ordem de impressão para a produção de 10.000 exemplares de um livro. 
Os custos com papel e tinta (matéria prima) são atribuíveis a cada lote de produção. Do mesmo modo, 
os empregados que ajustam e operam as impressoras (mão-de-obra direta) também são identificáveis 
em relação a cada tarefa. Todavia, não há como confrontar diretamente os custos indiretos de fabricação 
com os diferentes lotes de produção; ao contrário, esses custos devem ser alocados, distribuídos ou 
rateados. Ainda bem mais problemáticos são os custos indiretos de fabricação fixos, que incluem uma 
ampla variedade de custos, como imposto predial e territorial sobre a fábrica, depreciação dos 
equipamentos de produção, remuneração de médicos e enfermeiros, e a remuneração fixa de vice-
presidente de fabricação. Os custos indiretos de fabricação fixos devem ser alocados de acordo com 
alguns critérios para o rateio desses custos entre os diferentes produtos fabricados pela empresa. A 
empresa do exemplo fabrica apenas um produto; assim, os custos indiretos de fabricação fixos e 
variáveis são atribuídos a este único produto. (O Capítulo 15 analisa alguns aspectos e métodos de 
alocação de custos.) 
 
 
Conceito Chave 
 
CLASSIFICAÇÃO DELIBERADAMENTE IMPRÓPRIA 
DOS CUSTOS DE FABRICAÇÃO 
 
 Para minimizar o lucro tributável, sabe-se que alguns fabricantes adotam classificações 
propositadamente impróprias para os custos dos produtos. Alguns gastos que deveriam ter sido 
contabilizados como custo de fabricação são registrados como despesas com vendas ou despesas gerais 
e administrativas. Esses gastos classificados de forma inadequada não são incluídos no cálculo do custo 
unitário de produção. O objetivo é maximizar os custos que são lançados imediatamente em despesa. Ao 
reduzir o lucro tributável, a empresa posterga o pagamento do imposto de renda. 
 
 Nos Estados Unidos, a Lei de Reforma Tributária de 1986 dedicou especial atenção à classificação dos 
custos indiretos de fabricação. A experiência do Internal Revenue Service – IRS (órgão correspondente à 
Secretaria da Recita Federal do Brasil) mostrava que muitos fabricantes estavam adotando a prática da 
classificação imprópria. Agora, a legislação tributária americana específica minuciosamente os gastos a 
serem contabilizados como custos indiretos de fabricação e, portanto, ativados. Ativar significa 
contabilizar o custo em conta de estoque, no ativo, mediante sua inclusão no custo unitário de produção. 
Lembre-se de que o custo dos estoques permanece no ativo e não é baixada a despesa até a venda dos 
produtos. 
 
 Os seguintes itens devem ser classificados definitivamente como custos de fabricação: benefícios aos 
empregados de produção; retrabalho, sucatas e perdas de estoques; controle de qualidade; reparos e 
manutenção de rotina em máquinas e equipamentos de produção. Evidentemente, a depreciação das 
máquinas e equipamentos de produçãoe o imposto predial e territorial sobre a fábrica devem ser 
classificados como custos indiretos de fabricação. 
 
 Para ilustrar os efeitos das classificações inadequadas dos custos de fabricação, suponha que R$ 
480,000,00 dos custos indiretos de fabricação fixos da empresa foram classificados como despesas 
operacionais fixas. Todos os outros custos e despesas permaneceram inalterados. A Figura 17.2 mostra 
os efeitos desta classificação inadequada. Atente sobretudo para a linha do lucro operacional, que é o 
lucro tributável antes da dedução das despesas financeiras. 
 
 Na Figura 17.2, as despesas operacionais fixas são infladas em R$ 480.000,00 (de R$ 2.300.000,00 
para R$ 2.780.000,00) A diferença provém dos custos indiretos de fabricação fixos, que diminuíram de 
R$ 2.100.000,00 para R$ 1.620.000,00. Assim, os R$ 480.000,00 de custos indiretos de fabricação fixos 
não foram importados às 12.000 unidades produzidas, reduzindo o custo unitário de produção em R$ 
40,00, de R$ 685,00 para R$ 645,00. 
 
 Lembre-se de que 1.000 das 12.000 unidades fabricadas durante o ano ficaram no estoque final, por 
não terem sido vendidas. Os custos de cada uma das 1.000 unidades em estoque estão subavaliadas em 
R$ 40,00, referentes aos custos indiretos de fabricação fixos, gerando a diferença total de R$ 40.000,00 
a menos no custo final. O lucro operacional, ou seja, o lucro tributável antes das despesas financeiras, 
também apresenta uma diferença negativa de R$ 40.000,00, em decorrência do erro de classificação. 
Assim, o imposto de renda para o ano também será inferior ao devido. Em outras palavras, os livros 
foram manipulados para o registro de R$ 40.000,00 a menos no lucro operacional, simplesmente pela 
classificação de alguns gastos fora do lucro operacional.* 
 
Nota: 
 
 *Embora seja um tanto incomum, o fabricante poderia começar e terminar o período sem estoques. 
Neste caso, o lucro seria o mesmo para qualquer classificação dos custos, embora a correta classificação 
dos custos seja importante nos relatórios gerenciais. 
 
 É possível fixar o preço de venda a partir do acréscimo de uma determinada porcentagem de markup 
ao custo unitário de produção. Assim, os gerentes devem estar seguros quanto à inclusão de todos os 
custos indiretos de fabricação no cálculo do custo unitário de produção. Do contrário, a porcentagem do 
markup deve ser ajustada, pois estaria incidindo sobre um custo unitário de produção subavaliado. O 
melhor curso de ação parece ser a partir da classificação adequada de todos os custos indiretos de 
fabricação. 
 
 
Conceito Chave 
 
 A maioria dos fabricantes apresenta custo indiretos de fabricação fixos bastante elevados: 
depreciação da fabricação e dos equipamentos, salários de uma ampla variedade d empregados (do 
vice-presidente de produção aos faxineiros), prêmio de seguro contra incêndio, imposto predial e 
territorial, e literalmente centenas de outros custos. Os custos indiretos de fabricação fixos geram 
capacidade de produção. Os gerentes devem mensurar ou pelo menos estimar da melhor maneira 
possível a capacidade de produção resultante dos custos indiretos de fabricação fixos. Capacidade é o 
potencial de produção máximo, em determinado período de tempo, resultante das instalações de 
fabricação disponíveis para uso imediato. 
 
 Suponha que a capacidade de produção anual da empresa fosse de 15.000 unidades em vez de 
12.000 unidades presumidas no exemplo anterior. A empresa classificou corretamente os custos entre 
custos de fabricação e outras despesas operacionais. Todos os outros fatores de lucro e produção 
continuam inalterados. A empresa fabricou apenas 12.000 unidades durante o ano. A diferença de 3.000 
unidades entre a produção efetiva e a capacidade de produção é chamada capacidade ociosa. 
Resumindo, a empresa operou a 80% da capacidade: 12.000 unidades de produção efetiva ÷ 15.000 
unidades de capacidade de produção = 80%. 
 
 Convém salientar que 20% de capacidade ociosa não é incomum. Uma notícia recente da Associated 
Press afirma que: 
 
 O índice de utilização da capacidade industrial do país permaneceu inalterado em janeiro, em 
82,2%... Os fabricantes de bens duráveis... operaram a 79,9% da capacidade... enquanto os fabricantes 
de bens não duráveis trabalharam 86,1% da capacidade. Normalmente, quando os índices de utilização 
chegam a 85%, os economistas começam a preocupar-se com pontos de estrangulamento e aumento de 
preços. 
 
 A produção abaixo da capacidade em determinado ano significa que a gerência deva reduzir a escala 
dos recursos de produção. A capacidade de produção envolve um horizonte de planejamento de longo 
prazo. A maioria dos fabricantes mantém em reserva uma parcela da capacidade, para fins de 
crescimento e para o atendimento de surtos inesperados na demanda pelos produtos. A nossa 
preocupação diz respeito a como determinar o custo de produção unitária em face da capacidade ociosa 
de 20%. 
 
 Na maioria das situações, o nível de 20% de capacidade ociosa seria considerado dentro da faixa de 
normalidade. Assim, a empresa calcularia o custo de produção unitário da maneira já demonstrada. Os 
R$ 2.100.000,00 de custos indiretos de fabricação fixos seriam divididos pelas 12.000 unidades de 
produção efetiva, obtendo-se a taxa de aplicação (burden rate) dos custos variáveis de fabricação fixos 
de R$ 175,00. Esse é o valor incluído no custo unitário de produção da Figura 17.1. 
 
 A teoria é que a quantidade efetiva de unidades produzidas deve absorver a totalidade dos custos 
indiretos de fabricação fixos do ano, embora uma fração desses custos tenha sido “depreciada”, uma vez 
que a empresa não produziu a plena capacidade. Assim, o custo da ociosidade está enterrado no custo 
unitário de produção, que teria sido menor se a empresa tivesse produzido à plena capacidade e diluído 
os custos indiretos de fabricação fixos entre as 15.000 unidades. 
 
 A principal alternativa consiste em dividir o total dos custos indiretos de fabricação fixos pela 
capacidade. Daí resultaria uma taxa de aplicação dos custos indiretos de fabricação fixos de R$ 140,00, 
ou seja: R$ 2.100.000,00 (total dos custos indiretos de fabricação fixos) + 15.000 unidades (capacidade 
anual) = R$ 140,00 (taxa de aplicação). Em termos de valores totais, a empresa tinha uma capacidade 
ociosa de 20% durante o ano; assim, 20% de R$ 2.100.000,00 dos custos indiretos de fabricação fixos, 
ou R$ 240.000,00, seriam registrados como despesas com capacidade ociosa do ano. Essa quantia não 
seria incluída no cálculo do custo unitário de produção e teria baixado direto para despesa do período.* 
 
Nota: 
 
 *O custo dos produtos vendidos seria de R$ 7.150.000,00 (11.000 unidades vendidas x R$ 650,00 de 
custo unitário de produção = R$ 7.150.000,00); a despesa com capacidade ociosa seria de R$ 
420.000,00 e o total dos itens seria de R$ 7.570.000,00, que é R$ 35.000,00 a mais do que os R$ 
7.535.000,00 de custo dos produtos vendidos na Figura 17.1. Em síntese, o lucro operacional seria R$ 
35.000,00 inferior e os estoques também apresentariam a mesma diferença para menos. 
 
 Os gerentes talvez prefiram não tratar o custo da ociosidade como despesa isolada, chamando a 
atenção para a situação. No relatório dos custos de fabricação, os gerentes perceberiam com facilidade 
que a empresa produziu a apenas 80% da capacidade e estariam cientes de que o custo unitário de 
produção foi mais alto do que o resultante da plena utilização da capacidade. 
 
 Se, por outro lado, a produção efetiva tivesse sido substancialmente inferior à capacidade de 
produção, a taxa de aplicação dos custos indiretosde fabricação fixos não poderia basear-se na 
produção efetiva. O custo da ociosidade deveria constar dos relatórios internos como despesa segregada 
na demonstração do resultado para fins gerenciais (as demonstrações financeiras externas raramente 
divulgam o custo de ociosidade como despesa isolada). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Relatório do custo de fabricação do exercício 
 Capacidade de produção anual = 12.000 unidades 
 Produção efetiva = 12.000 unidades 
 Componentes básicos do custo Por unidade Total 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 17.2 Classificação inadequada dos custos de fabricação 
 
 
 
 Nos Estados Unidos, a regra contábil geralmente aceita é que a taxa de aplicação dos custos indiretos 
de fabricação fixos deve basear-se em níveis de produção normais, não necessariamente iguais a 100% 
de capacidade de produção, mas, em geral, na faixa de 75 a 90%. No entanto, deve admitir-se que não 
existem diretrizes rígidas sobre o assunto. Em resumo, alguma parcela do custo da ociosidade normal 
fica embutida no custo unitário de produção. Pois a taxa de aplicação dos custos indiretos de produção 
fixos se baseia em níveis de produção inferiores à capacidade.* 
 
Nota: 
 
 *O parecer de Orientação CVM 24/92, aplicável às companhias abertas, trata da capacidade ociosa. 
Lá está dito que: “O custo referente à capacidade instalada deve ser transferido às unidades produzidas, 
integralmente, sempre que as instalações produtivas estiverem sendo utilizadas em condições normais. 
A partir do ponto em que a ociosidade deixar de estar dentro dos limites da normalidade, o custo 
referente a essa ociosidade em excesso deve ser levado diretamente à despesa não operacional, a título 
 Relatório do lucro operacional do exercício 
 Volume de vendas = 
 Por unidade 
Receita de vendas 
Custo dos produtos vendidos 
Lucro bruto (ou margem bruta) 
Despesas operac. variáveis 
Margem de contribuição 
Despesas operacionais fixas 
Lucro Operacional (antes das 
desp. financ. e da provisão do IR) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 1.400 
 (645) 
 755 
 (305) 
 450 
 
 
 
 
 
 
 11.000 unidades 
 Total 
 
 
 15.400.000 
 (7.095.000) 
 8.305.000 
 (3.355.000) 
 4.950.000 
 (2.780.000) 
 
 2.170.000 
 
 
 
 
 
 
O custo dos produtos vendidos é igual 
ao volume de vendas vezes o custo 
unitário de produção, que agora é de 
apenas R$ 645,00 por unidade. 
Inclui R$ 480.000,00 de custo de 
fabricação, o que é incorreto. 
Este é o lucro tributável antes da 
dedução das despesas financeiras. Está 
R$ 40.000,00 mais baixo por causa da 
classificação inadequada dos custos de 
fabricação. 
Este total não inclui R$ 480.000,00 de 
custos indiretos de fabricação, que foram 
classificados de maneira imprópria, 
conforme mostrado acima. 
O custo das 1.000 unidades fabricadas 
mas não vendidas é adicionado à conta 
estoques, no ativo. Mas aqui o cálculo 
está baseado no custo unitário de 
produção mais baixa de R$ 645,00. 
Matérias-primas 
Mão-de-obra direta 
Custos indiretos variáveis 
Custos indiretos fixos 
Total dos custos de fabricação 
 
Para 11.000 unidades vendidas 
Para 1.000 unidades que ficaram 
nos estoques 
Total do custo de fabricação 
 215 
 260 
 35 
 135 
 645 
 
 645 
 
 645 
 2.580.000 
 3.120.000 
 420.000 
 1.620.000 
 7.740.000 
 
 7.095.000 
 
 645.000 
 7.740.000 
de item extraordinário, não se admitindo a sua transferência para estoques, evitando-se, desta maneira, 
o risco de uma superavaliação destes e da não possibilidade de sua recuperação.” (N.T.) 
 
 
Conceito Chave 
 
INEFICIÊNCIA DE FABRICAÇÃO 
 
 
 O cenário de fabricação ideal é o da eficiência de produção máxima – sem desperdício de materiais, 
subaproveitamento de mão-de-obra, altos níveis de retrabalho de itens reprovados pela inspeção de 
qualidade, ineficiência energética e assim por diante. O objetivo é a eficiência ótima e a produtividade 
máxima para todos os custos variáveis de fabricação. Hoje, a palavra-chave é TQM, ou gestão de 
qualidade total, como meio para a obtenção dessas eficiências e maximização da qualidade. 
 
 Os relatórios de controle gerencial devem destacar com nitidez os índices de produtividade para cada 
fator do processo de produção – para cada item de matéria-prima, para cada atividade de mão-de-obra 
e para os diferentes componentes do custo variável. Um dos principais índices de produtividade, por 
exemplo, é o de horas de mão-de-obra direta por unidade. Dez ou quinze anos atrás, eram necessárias 
dez horas para a fabricação de uma tonelada de aço. Hoje, a duração do processo foi reduzida para 
cerca de quatro horas. Um artigo recente no The New York Time comentou que era impressionante a 
pequena quantidade de empregados que se encontravam a área de produção das modernas usinas 
siderúrgicas. 
 
 O cálculo do custo unitário do produto se baseia na premissa básica de que o processo de fabricação é 
razoavelmente eficiente, ou seja, que os índices de produtividade referentes a todos os fatores de custo 
estão bastante próximos dos padrões. Os gerentes devem analisar os índices de produtividade dos 
relatórios de controle de produção e adotar ações corretivas rápidas para a solução dos problemas. No 
entanto, ocasionalmente, a situação se descontrola e surge o problema contábil de como tratar as 
grandes ineficiências. 
 
 Como explicação, suponha que a empresa do exemplo tenha desperdiçado matérias-primas durante o 
ano. Imagine que o custo total de matéria-prima no cenário original, de R$ 2.580.000,00 (ver Figura 
17.1), incluísse R$ 660.000,00 de perdas de matéria-prima. Esse material foi sucateado e não foi 
utilizado nos produtos finais. O problema talvez tenha sido pela inexperiência ou falta de treinamento 
dos empregados. Também é possível que se tenham utilizado materiais de qualidade inferior, aquém dos 
padrões de controle de qualidade dos produtos, como tentativa de redução dos custos. 
 
 Evidentemente, o problema deveria ter sido sanado antes de atingir tais proporções, a ação corretiva 
deveria ter sido mais rápida. De qualquer maneira, imagine que o problema persistiu e o resultado foi o 
desperdício de R$ 660.000,00 em materiais descartados como sucata, em vez de serem utilizados no 
processo de produção. A abordagem preferida é retirar os R$ 660.000,00 dos cálculos do custo unitário 
de produção, pois o desperdício atípico o reduziria em R$ 55,00: R$ 660.000,00 (custo do desperdício da 
matéria-prima) ÷ 12.000 unidades de produção = R$ 55,00. O excesso de R$ 660.000 no custo da 
matéria-prima seria deduzido de uma vez só como despesa extraordinária ou prejuízo no relatório de 
lucros. 
 
 Também seria possível incluir o custo das matérias-primas desperdiçadas no custo unitário de 
produção, mas a conseqüência provável seria um número perigosamente enganoso. No entanto, o 
destaque dos excessos de custo de matéria-prima no relatório de lucros para fins gerenciais talvez seja 
um assunto sensível. Evidentemente, ninguém quer assumir a culpa pelo erro. O melhor seria enterrar o 
desperdício no custo de produção unitário e deixar que afete o lucro dessa maneira pouca nítida, em vez 
de salientá-lo de maneira ostensiva e chamar a atenção da alta administração. 
 
 Muitas empresas industriais adotam o sistema de custo-padrão. Talvez o termo sistema aqui seja 
muito amplo. O seu significado é que a empresa utilizacertos procedimentos para definir benchmarks de 
desempenho e depois compara os custos efetivos contra esses paradigmas, como ajuda aos gerentes no 
exercício das funções de controle. 
 
 Os padrões de quantidade e preço diferentes às matérias-primas, mão-de-obra direta e custos 
indiretos de fabricação atuam como medidas de desempenho, destacando-se quaisquer variações ou 
desvios em relação aos paradigmas. Apesar dos notórios benefícios dos sistemas de custo padrão, 
muitas empresas industriais não adotam qualquer sistema formal dessa natureza, entre outros motivos 
porque o desenvolvimento e atualização dos padrões exigem muito tempo e dinheiro. 
 
 Se os padrões não estiverem corretos e atualizados, talvez redundem em mais malefícios. No 
entanto, de qualquer maneira, os custos afetivos devem ser comparados contra padrões de 
desempenho. No mínimo, é preciso confrontar os custos correntes com os obtidos no passado. Muitas 
associações comerciais coletam e publicam médias de custos setoriais muito úteis como bases de 
comparação. 
 
 
 
Conceito Chave 
 
 
EXCESSO DE PRODUÇÃO 
 
 
 Consulte mais uma vez a Figura 17.1. Observe que o custo de produção unitário de R$ 685,00 inclui 
R$ 175,00 de custos indiretos de fabricação fixos. Se as unidades forem vendidas, esses custos indiretos 
são transferidos para custo dos produtos vendidos; em caso contrário, os R$ 175,00 unitários são 
incluídos no saldo final dos estoques. No exemplo, os estoques aumentaram em 1.000 unidades; assim, 
os estoques no final do período carregam R$ 175.000,00 de custos indiretos de fabricação fixos que não 
serão baixados para despesa até a venda dos produtos em períodos futuros. A inclusão de todos os 
custos indiretos de fabricação fixos nos estoques é o chamado custeio real por absorção pleno. Parece 
muito razoável, não? 
 
 As empresas em crescimento precisam de bastante capacidade para a fabricação dos produtos 
vendidos durante o ano e ainda para a acumulação de estoques em antecipação ao aumento das vendas 
no ano seguinte. No entanto, as empresas às vezes incorrem em excesso de produção. A quantidade 
fabricada é muito superior às vendas do período e o aumento dos estoques é muito grande, bem maior 
do que seria necessário para o próximo ano. 
 
 Suponha, por exemplo, que a empresa tenha vendido apenas 6.000 unidades durante o ano, apesar 
da produção efetiva de 12.000 unidades. A Figura 17.3 apresenta os relatórios de lucros e de custos de 
fabricação para esse cenário de “desastre”. Observe que o estoque da empresa teria aumentado em 
6.000 unidades – a mesma quantidade de unidades vendidas durante o ano! 
 
 O aumento do estoque poderia ocorrer em antecipação à expectativa de uma greve duradoura no 
futuro próximo, a qual fecharia a produção durante vários meses. Ou talvez a empresa previsse série 
escassez de matéria-prima nos próximos. Seriam justificativas plausíveis para a acumulação dos 
estoques, mas presuma um aumento imotivado. 
 
 Ao contrário, parta da premissa de que a empresa ficou bem aquém das metas de vendas para o ano 
e não ajustou a produção à nova realidade. E também imagine que as previsões de vendas para o ano 
seguinte não são muito animadoras. O grande saldo de estoques no fim do ano envolve todo tipo de 
problemas. Onde armazenar o excedente? Será preciso reduzir o preço de venda para liquidar os 
estoques? E os custos indiretos de fabricação fixos incluídos nos estoques. Esta última questão acarreta 
problemas contábeis bastante difíceis. 
 
 Se a produção tivesse sido de apenas 6.000 unidades, em vez das 12.000 efetivas, a empresa estaria 
com 50% de capacidade ociosa – tema já analisado neste capítulo. Ao produzir 12.000 unidades, a 
empresa parece estar aproveitando integralmente a capacidade de produção. Mas será que é isso 
mesmo? A fabricação de estoques excessivos é uma forma de utilização falsa e ilusória da capacidade de 
produção. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 Relatório do custo de fabricação do exercício 
 Capacidade de produção anual = 12.000 unidades 
 Produção efetiva = 12.000 unidades 
 Componentes básicos do custo Por unidade Total 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Figura 17.3 Acumulação excessiva de estoques. 
 
 
 
 
 Relatório do lucro operacional do exercício 
 Volume de vendas = 
 Por unidade 
Receita de vendas 
Custo dos produtos vendidos 
Lucro bruto (ou margem bruta) 
Despesas operac. variáveis 
Margem de contribuição 
Despesas operacionais fixas 
Lucro Operacional (antes das 
desp. financ. e da provisão do IR) 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 1.400 
 (685) 
 715 
 (305) 
 410 
 
 
 
 
 
 
 11.000 unidades 
 Total 
 
 
 8.400.000 
 (4.110.000) 
 4.290.000 
 (1.830.000) 
 2.460.000 
 (2.300.000) 
 
 160..000 
 
 
 
 
 
 
O custo destas unidades inclui 
R$ 1.050.000,00 de custos 
indiretos de fabricação fixos, 
que é a metade do custo do 
ano. 
O custo das 6.000 unidades 
fabricadas mas não vendidas é 
adicionado à conta estoques, 
no ativo. 
Matérias-primas 
Mão-de-obra direta 
Custos indiretos variáveis 
Custos indiretos fixos 
Total dos custos de fabricação 
 
Para 6.000 unidades vendidas 
Para 6.000 unidades que ficaram 
nos estoques 
Total do custo de fabricação 
 215 
 260 
 35 
 175 
 685 
 
 685 
 
 685 
 2.580.000 
 3.120.000 
 420.000 
 2.100.000 
 8.220.000 
 
 4.110.000 
 
 4.110.000 
 8.220.000 
 Um bom ponto a ser sustentado é que os custos indiretos de fabricação fixos não devem ser 
transferidos para os excessos de estoque; o valor desses custos fixos que em condições normais seriam 
transferidos para os estoques deve ser baixado como despesa do período. Se a empresa não for capaz 
de cortar os custos indiretos de fabricação fixos, o que é muito difícil no curto prazo, esse encargo se 
transferirá para o ano seguinte. O melhor é pegar o touro pelo chifre neste ano. 
 
 Presuma que a empresa precisará reduzir os estoques no próximo ano, o que significa a necessidade 
de cortar a produção. Se a empresa não for capaz de efetuar reduções substanciais nos custos indiretos 
de fabricação fixos, a capacidade ociosa no próximo ano será muito grande. 
 
 A questão é se o excesso de estoques no fim do período deve ser avaliado apenas pelos custos 
variáveis de fabricação e excluir os custos indiretos de fabricação fixos. Do ponto de vista prático, é 
muito difícil traçar uma linha entre os níveis de estoque normais e excessivos. Se os estoques finais não 
forem excessivamente elevados, o método de avaliação mais adequado é o custo real por absorção 
pleno. A taxa de aplicação dos custos indiretos de fabricação fixos é incluída no custo unitário de 
produção de todas as unidades no estoque final.* 
 
 
Ponto Final 
 
 Os fabricantes precisam determinar o custo unitário dos produtos; também devem desenvolver 
sistemas de contabilidade relativamente complexos para acompanhar todas as modalidades de custos 
resultantes das atividades de fabricação. Os custos diretos de 
matéria-prima e de mão-de-obra e os custos indiretos de fabricação variáveis são de apuração 
relativamente fácil. Já os custos indiretos de fabricação fixos envolvem outro grau de complexidade. Este 
capítulo examina a questão do excesso dos custos de fabricação devido a ineficiências, e de excesso de 
produção em relação às vendas. Os gerentes precisam ficar à frente dessassituações, caso ocorram, e 
saber como os custos de produção unitários são afetados pelos procedimentos contábeis no tratamento 
desses problemas.** 
 
Nota: 
 * Uma teoria sustenta que o estoque final não deve incluir qualquer parcela de custos indiretos de 
fabricação fixos, independentemente da situação de normalidade ou anormalidade das quantidades 
estocadas. O custo unitário de produção conteria apenas custos de fabricação variáveis. É o chamado 
custeio direto, embora a denominação mais adequada seja custeio variável. Não é aceitável para efeitos 
de relatórios financeiros externos ou de imposto de renda. 
 
 ** No Brasil, de acordo com os princípios fundamentais de contabilidade, o método contábil indicado 
é o custeio real por absorção, ou seja, os custos de produção devem ser os custos reais incorridos, 
obtidos por meio da contabilidade geral e mediante o sistema por absorção, incluindo com relação a 
cada produto todos os gastos de produção diretos e indiretos. A legislação fiscal também impõe o custo 
real por absorção na avaliação na avaliação dos estoques e na apuração dos resultados e obriga as 
empresas a manter contabilidade de custos integradas e coordenada com a contabilidade geral (Decreto-
Lei 1598/77 e Parecer Normativo 06/79), sob pena de adoção de critérios arbitrários. No entanto, para 
efeitos gerenciais, nada impede que se utilize o custeio direto ou variável, pelo qual os custos fixos são 
lançados diretamente no resultado do período. (N.T.)