tributos em especie 2018.1 leonardo costa 0

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GRADUAÇÃO
2018.1
TribuTos
em espécie
Professor: Leonardo de andrade Costa
CoLaboração: Mattheus reis e Montenegro, MuriLLo estevaM aLLevato neto e guiLherMe viLLas boas e siLva
Sumário
Tributos em Espécie
inTRODUÇÃO .......................................................................................................................................................3
AULA 01. COnCEiTO DE TRiBUTO ...............................................................................................................................5
AULA 02. ESPÉCiES TRiBUTÁRiAS: iMPOSTOS, TAXAS, COnTRiBUiÇÃO DE MELHORiA,
EMPRÉSTiMO COMPULSÓRiO E COnTRiBUiÇÕES ESPECiAiS ............................................................................................36
AULA 03. REGRA-MATRiZ DE inCiDÊnCiA E OBRiGAÇÃO TRiBUTÁRiA .................................................................................63
AULA 04. TRiBUTAÇÃO SOBRE O COMÉRCiO EXTERiOR – ii E iE .........................................................................................78
AULA 05. TRiBUTAÇÃO SOBRE OPERAÇÕES FinAnCEiRAS – iOF .....................................................................................111
AULA 06. COnTRiBUiÇÕES SOCiAiS SOBRE O FATURAMEnTO – PiS, COFinS E PiS/COFinS – iMPORTAÇÃO .................................120
AULA 07. TRiBUTAÇÃO SOBRE OS PRODUTOS inDUSTRiALiZADOS: iPi .............................................................................133
AULA 08. TRiBUTAÇÃO SOBRE O COnSUMO: iCMS – MERCADORiAS .................................................................................141
AULA 09. TRiBUTAÇÃO SOBRE O COnSUMO: iCMS – SERViÇOS .......................................................................................157
AULA 10. TRiBUTAÇÃO SOBRE OS SERViÇOS DE QUALQUER nATUREZA: iSS .......................................................................186
AULAS 11 E 12. TRiBUTAÇÃO SOBRE A REnDA DA PESSOA JURÍDiCA:
iMPOSTO SOBRE A REnDA E COnTRiBUiÇÃO SOCiAL SOBRE O LUCRO – CSLL ......................................................................197
AULA 13. TRiBUTAÇÃO SOBRE A REnDA: ASPECTOS RELEVAnTES DA PESSOA FÍSiCA ............................................................208
AULA 14. TRiBUTAÇÃO SOBRE A TRAnSFERÊnCiA DE PATRiMÔniO: iTBi
– iMPOSTO SOBRE TRAnSMiSSÃO inTERViVOS DE BEnS iMÓVEiS...................................................................................220
AULA 15. TRiBUTAÇÃO SOBRE A TRAnSFERÊnCiA DE PATRiMÔniO: iTCMD
– iMPOSTO SOBRE TRAnSMiSSÃO CAUSA MORTiS OU DOAÇÃO ......................................................................................226
AULA 16. iMPOSTOS SOBRE A PROPRiEDADE: iTR – iMPOSTO SOBRE PROPRiEDADE TERRiTORiOL RURAL E iPTU
– iMPOSTO PREDiAL TERRiTORiAL URBAnO E iPVA – iMPOSTO SOBRE PROPRiEDADE DE VEÍCULOS AUTOMOTORES ....................230
AULA 17. O SiMPLES nACiOnAL ............................................................................................................................249
tributos eM esPéCie
3fgv direito rio
INTRODUÇÃO
a. Visão Geral 
(i) Conteúdo da disciplina
A disciplina iniciará com a análise de elementos essenciais do Direito 
Tributário, como o conceito de tributo e suas espécies. Após, passaremos 
ao estudo da estrutura e elementos da norma de incidência tributária, for-
mada pelos critérios da hipótese (material, espacial e temporal) e do conse-
quente (pessoal e quantitativo), bem como a disciplina legal da obrigação 
tributária prevista no Código Tributário Nacional. 
 Por fim, estudaremos os principais impostos e contribuições do Sis-
tema Tributário Nacional: impostos sobre o comércio exterior, importa-
ção (II) e exportação (IE), além do imposto sobre operações financeiras 
(IOF), contribuições sociais sobre a receita bruta ou faturamento (PIS, 
COFINS) e previdenciárias, impostos sobre o consumo, incidentes so-
bre os produtos industrializados (IPI), sobre a circulação de mercadorias, 
transportes interestaduais e intermunicipais e comunicações (ICMS), ser-
viços (ISS), tributação sobre a renda (IR e CSLL); e, por fim, os impostos 
incidentes sobre o patrimônio (IPTU, ITR e IPVA) e sobre a sua transfe-
rência (ITBI e ITCMD). 
(ii) abordagem
O conteúdo será estudado a partir de uma abordagem interdisciplinar 
que conjugue ao estudo jurídico elementos de outras áreas de conhecimen-
to como: economia, contabilidade, ciência política e história. Além disso, 
procuraremos fazer estudo de casos concretos e atuais com a finalidade de 
aplicarmos os conceitos teóricos desenvolvidos ao longo da disciplina. 
(iii) Premissas
A disciplina parte da premissa que o estudo da tributação não pode ser 
feito através de uma abordagem exclusivamente jurídica. Assim, junta-
mente com alguns institutos clássicos da dogmática jurídica, serão trazi-
dos, ao longo do desenvolvimento do conteúdo, elementos econômicos, 
políticos e sociológicos. 
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(iv) objetivos 
O objetivo da disciplina é tanto estudar noções fundamentais do Direito 
Tributário (como conceito de tributo e suas espécies, fontes, regras de apli-
cação, interpretação e integração das normas tributárias e regra-matriz de 
incidência tributária), como fazer uma análise aprofundada dos principais 
tributos presentes no sistema tributário nacional.
 
(v) Método Didático
A disciplina será conduzida por meio da combinação aulas expositivas, 
dialogadas e o método socrático de ensino. A participação dos alunos será 
amplamente estimulada, devendo o aluno deverá fazer as leituras prévias 
indicadas. O conteúdo também será desenvolvido através de role plays, es-
tudo de casos e apresentação de trabalhos por parte dos alunos.
(vi) Desafios/Dificuldades
O principal desafio será aliar ao estudo do Direito Tributário, conceitos 
e noções de outras áreas do conhecimento. 
(vii) Formas de avaliação 
A avaliação será feita por meio de uma prova com consulta (P1), com 
questões discursivas, e trabalhos a serem apresentados em sala. 
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AULA 01. CONCEITO DE TRIBUTO
esTUDo De Caso
O Estado do Rio Grande do Sul, pelo Decreto nº 34.417/92, autorizou a 
cobrança de pedágio na Rodovia Estadual RS/135. Veja-se: 
Art. 1º - Fica o Departamento Autônomo de Estradas de Rodagem 
do Estado do Rio Grande do Sul DAER/RS autorizado a cobrar um 
preço, a título de pedágio, aos condutores de veículos automotores 
que utilizam a Rodovia Estadual RS/135, trecho ENTRONCA-
MENTO RS/324 (P/PASSO FUNDO) - ENTRONCAMENTO 
BR/153/RS (P/ERECHIM), integrante do Programa do Pedágio, 
na forma do presente Decreto. 
Nesse cenário, foi ajuizada Ação Direta de Inconstitucionalidade no 
Supremo Tribunal Federal, alegando, em suma, que a cobrança de pe-
dágio somente poderia ser instituída por lei, em estrito cumprimento ao 
princípio da legalidade tributária, já que se trata de taxa, que é uma das 
espécies tributárias. 
O Governo do Rio Grande do Sul, ao prestar informações no processo, 
defendeu a natureza jurídica de preço público do pedágio, especialmente 
em face da existência de vias alternativas e da destinação do valor arreca-
dado para a conservação da própria rodovia, e a Procuradoria-Geral da 
República também sustentou que seria preço público, por não se tratar de 
utilização de serviço público específico e divisível e não derivar do exercício 
do poder de polícia. 
Na qualidade de Ministro do STF, como decidiria o caso? Trata-se de 
tributo da espécie taxa ou é verdadeiro preço público? Justifique.
a) as FUNÇÕes e CoNCeiTos De TriBUTo
O conceito de tributo não é unívoco, pois varia de acordo com diferentes 
perspectivas: histórica, política, social, econômica e jurídica, bem como em 
relação ao agente que dele faz uso. 
A tributação pode assumir múltiplos conceitos e funções, de acordo com os 
valores e princípiosmaiores que se deseja por meio dela alcançar num deter-
minado período histórico. Sobre o assunto, Ricardo Lobo Torres afirma que 
a atividade financeira do Estado, apesar de instrumental, “não é neutra frente 
aos valores e princípios jurídicos, senão que a eles se vincula fortemente”1.
1 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. rio de Janeiro: renovar, 2009, p.5
1 torres, ricardo Lobo. Curso de 
direito financeiro e tributário. rio de 
Janeiro: renovar, 2009, p.5
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Sobre a orientação do Direito Tributário por valores, Klaus Tipke 
afirma que:
O Direito Tributário de um Estado de Direito não é Direito 
técnico de conteúdo qualquer, mas ramo jurídico orientado por 
valores. O Direito Tributário afeta não só a relação cidadão/Es-
tado, mas também a relação dos cidadãos uns com os outros. É 
Direito da coletividade2.
Primeiramente, no que diz respeito às ideias e crenças no decorrer 
da história, o tributo comportou múltiplos sentidos, que correspondem, 
de acordo com Bouvier, “a um projeto que a sociedade, a um dado mo-
mento, atribuiu globalmente ao imposto”3. Neste sentido, a extensão e a 
legitimidade do poder tributário variaram no curso dos anos, de acordo 
com as teorias e interpretações dominantes de cada época. Assim, se du-
rante o século XVII, a ideia é que o tributo era devido em contrapartida 
aos serviços prestados pelo Estado; a partir do século XIX, teorias sobre a 
função social do tributo emergiram. 
Esta situação não é diferente na América Latina e no Brasil. No iní-
cio do período colonial, o aparato fiscal instalou-se nesta região. Se, no 
início, a tributação foi utilizada como um simples instrumento de arreca-
dação de dinheiro para a metrópole; com o advento dos Estados indepen-
dentes o imposto tornou-se um instrumento para políticas econômicas e 
sociais, seguindo os sucessivos ciclos de produção. No meio de tudo isso, 
o continente também conheceu revoltas e rebeliões contra a utilização 
abusiva do tributo.  
Numa visão macroeconômica, os tributos cumprem prioritariamen-
te uma finalidade fiscal, ou seja, arrecadar recursos financeiros aos cofres 
públicos. Neste sentido, os tributos ocupam um lugar central, sendo res-
ponsáveis por cerca de 80% do total das receitas no resultado nominal do 
governo, conforme quadro abaixo:
2 tiPKe, Klaus, YaMashita, douglas. Justiça fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. são Paulo: Malheiros, 2002, p. 15.
3 bouvier, Michel. introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt. Paris : LgdL, 2007, p. 14.
2 tiPKe, Klaus, YaMashita, douglas. 
Justiça fiscal e Princípio da Capacida-
de Contributiva. são Paulo: Malheiros, 
2002, p. 15.
3 bouvier, Michel. introduction au 
droit fiscal général et à la théorie de 
l’impôt. Paris : LgdL, 2007, p. 14.
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resUlTaDo NoMiNal Do GoVerNo Geral 2010 (*)
Natureza Governo Geral (1) Federal Estadual Municipal (**)
I. Recebimento de 
Caixa por Atividades 
Operacionais
1.383.495.939 987.875.190 452.282.378 290.810.845
I.1. Impostos 956.017.604 575.578.855 312.421.294 68.017.455
I.1.1. Impostos sobre 
renda, lucros e ganhos 
de capital
261.088.571 242.700.615 12.917.368 5.470.588
IR 213.060.361 194.672.405 12.917.368 5.470.588
CSLL 46.370.276 46.370.276 - -
Outros 1.657.933 1.657.933 - -
I.1.2. Impostos sobre a 
folha de pagamento e a 
força de trabalho
12.226.541 12.226.541 - -
I.1.3. Impostos sobre o 
patrimônio 47.027.078 1.335.486 24.397.785 21.293.807
IPTU 16.244.630 - 400.009 15.844.622
IPVA 21.277.523 - 21.277.523 -
Outros 9.504.925 1.335.486 2.720.254 5.449.185
I.1.4. Impostos sobre 
bens e serviços 589.146.563 293.452.352 265.661.144 30.033.068
IPI 37.553.815 37.553.815 - -
IOF 26.576.145 26.576.145 - -
COFINS 141.232.331 141.232.331 - -
ICMS 265.661.144 - 265.661.144 -
ISS 30.033.068 - - 30.033.068
Outros 88.090.061 88.090.061 - -
I.1.5. Impostos sobre o 
comércio e as transações 
internacionais
21.093.347 21.093.347 - -
I.1.6. Outros impostos 25.435.505 4.770.515 9.444.997 11.219.993
I.2. Contribuições 
sociais 246.812.767 223.357.199 17.531.526 5.924.042
I.3. Doações 22.436 22.436 83.183.304 197.463.532
I.4. Outras receitas 180.643.131 188.916.700 39.146.253 19.405.816
I.4.1. Juros (2) 7.925.835 70.753.015 3.998.457 -
I.4.2. Outros 172.717.297 118.163.684 35.147.796 19.405.816
Fonte- Tesouro Nacional
(*) Não inclui as operações do Banco Central nem de empresas estatais.
(**) Grau de cobertura de 93,6% dos municípios brasileiros.
(1) O resultado consolidado exclui as transferências intergovernamentais.
(2) Calculados pelo conceito de competência (BACEN).
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Ocorre, porém, que os tributos podem igualmente ser utilizados pelo 
Estado como instrumento de parafiscalidade ou extrafiscalidade, ou 
seja, tanto como uma forma de intervenção na economia, como um ele-
mento chave na aplicação das políticas sociais e de redistribuição. 
A este título, Machado afirma que “no mundo moderno (...) o tributo 
é largamente utilizado com o objetivo de interferir na economia privada, 
estimulando atividades, setores econômicos ou regiões, desestimulando 
o consumo de certos bens e produzindo, finalmente, os efeitos mais di-
versos na economia”4. O mesmo autor elucida a diferença entre os obje-
tivos que o tributo pode assumir. Segundo ele, quanto ao seu objetivo, 
o tributo pode ser
a. Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecadação de recur-
sos financeiros para o Estado.
b. Extrafiscal, quando seu objetivo principal é a interferência no 
domínio econômico, buscando um efeito diverso da simples 
arrecadação de recursos financeiros.
c. Parafiscal, quando o seu objetivo é a arrecadação de recursos 
para o custeio de atividades que, em princípio, não integram 
funções próprias do Estado, mas este as desenvolve através de 
entidades específicas5 
No mesmo sentido, Giambiagi6 afirma que a política fiscal pode re-
alizar três funções principais. A primeira - função alocativa – refere-se 
ao fornecimento de bens públicos. A segunda é a função distributiva, 
associada à redistribuição de renda através da tributação. A última função 
corresponde à estabilização, cujo objetivo é influenciar a política econô-
mica para atingir certo nível de emprego, estabilidade dos preços e taxa 
de crescimento econômico. Ardant também enumera duas funções prin-
cipais dos tributos: criar os recursos necessários para o funcionamento 
do Estado e assegurar o equilíbrio e a orientação da economia. Segundo 
o mesmo autor, a tributação “permite também alterar a distribuição dos 
rendimentos e das fortunas, quer no sentido da consolidação de privilé-
gios, quer no sentido da equalização das condições”7.
Já no que diz respeito a uma perspectiva microeconômica, a transferência 
de recursos do privado para o público, representada pelo tributo, gera efeitos 
muitas vezes negativos sobre as empresas e sobre o mercado. É o que se con-
vencionou chamar de “peso morto dos tributos”. Os tributos são vistos como 
um custo no processo de produção e geração de riqueza. Assim, sob este ân-
gulo, há uma tendência natural do agente econômico reagir à tributação, seja 
pela evasão fiscal ilícita, seja pelo planejamento tributário. 
4 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p.81.
5 ibid, p. 82.
6 giaMbiagi, fabio, aLeM, ana Claudia, finanças Públicas: teoria e prática no brasil, rio de Janeiro, elsevier, 2008, p.10.
7 ardant, gabriel, Théorie sociologique de l’impôt, Paris : sevPen, 1965.
4 MaChado, hugo de brito, Curso de 
direito tributário, são Paulo: Malhei-
ros, 2005, p.81.
5 ibid, p. 82.
6 giaMbiagi, fabio, aLeM, ana Clau-
dia, finanças Públicas: teoria e prática 
no brasil, rio de Janeiro, elsevier,2008, p.10.
7 ardant, gabriel, Théorie sociologique 
de l’impôt, Paris : sevPen, 1965.
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O conceito de tributo também pode variar de acordo com a visão do 
agente que o utiliza. Assim, para o contribuinte, o tributo geralmente é visto 
como algo não querido, como uma intervenção do Estado no seu patrimônio 
e, sendo assim, deve ser feita nos estritos limites da lei. Ives Gandra Martins 
conceitua tributo como uma “norma de rejeição social”8. Para fundamentar 
esta visão, se invocam os princípios da legalidade estrita e tipicidade. Ou seja, 
aquilo que não estiver estritamente previsto em lei, não poderá ser cobrado 
do contribuinte a título de tributo. 
Já se falarmos da visão do Estado, o tributo seria a participação de cada 
um nas despesas comuns, na manutenção e no exercício das funções essen-
ciais da Administração Pública. Ligado a esta visão, estaria o princípio da 
capacidade contributiva, segundo o qual cada um deve contribuir na medida 
das suas possibilidades. A consequência é que, tendo o contribuinte manifes-
tado a capacidade contributiva, estaria o poder público autorizado a onerá-lo 
por meio da tributação.
Nesta perspectiva, Ricardo Lobo Torres conceitua o tributo como um 
“dever fundamental”: 
(...) consistente em prestação pecuniária que, limitado pelas liber dades 
fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capa-
cidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo 
e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para 
as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é 
exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de 
acordo com a competên cia específica outorgada pela Constituição9.
Assim, a relação fisco-contribuinte é por, sua natureza, marcada por um 
confronto de vontades e idéias. De um lado, o contribuinte tende a ver o tri-
buto como uma interferência estatal em seu patrimônio; de outro, o tributo 
representa um pilar fundamental para o funcionamento e funções do Estado. 
O tributo está, assim, no meio termo entre a liberdade do contribuinte em 
organizar seus negócios e a necessidade do Estado em arrecadar. 
Juridicamente, o Estado tem a seu dispor o poder de instituir tributos. 
Por se tratar de um Estado Democrático de Direito, este poder tributário 
encontra fundamento, e limites, na lei – no caso do Brasil – prioritariamente 
na Constituição Federal. A Constituição Federal do Brasil, no entanto, não 
define nem institui tributos. O que a Constituição faz é escolher certos fatos 
ou atos e negócios jurídicos que expressam riqueza e distribui a competência 
para instituir tributos sobre estes fatos aos entes federativos (União, Estado, 
Município e Distrito Federal) ou a entidades paraestatais. Assim, cada ente, 
no âmbito da competência outorgada pela Constituição, deverá instituir os 
tributos respectivos.
8 Martins, ives gandra. Teoria da imposição tributária. são Paulo: Ltr, 1998.
9 torres, ricardo Lobo. Curso de direito financeiro e tributário. são Paulo: renovar, 2003. P. 334.
8 Martins, ives gandra. Teoria da im-
posição tributária. são Paulo: Ltr, 1998.
9 torres, ricardo Lobo. Curso de di-
reito financeiro e tributário. são Paulo: 
renovar, 2003. P. 334.
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Legalmente, o tributo é definido pelo art. 3° do Código Tributário Nacional 
como uma “prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa 
exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada me-
diante atividade administrativa plenamente vinculada”. Assim, uma vez realizado 
o fato descrito na sua norma de incidência (fato gerador), estará o contribuinte 
ou responsável obrigado a recolher aos cofres públicos o respectivo montante. 
Interessante notar que a definição do CTN não traz menção à função ou a 
destinação que será dada ao tributo. Ou seja, a legalidade do tributo não está 
condicionada, a princípio10, a destinação do dinheiro arrecadado. A defini-
ção contida no art. 3° do CTN é composta, assim, de seis elementos, quais 
sejam, a) prestação, b) pecuniária ou em valor que nela se possa exprimir, c) 
compulsória, d) que não constitua sanção de ato ilícito, e) instituída em lei, f) 
cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Vejamos, 
portanto, cada um desses elementos a seguir.
(a) Prestação pecuniária:
Em regra, o cumprimento da obrigação de pagar tributo deve se dar na forma 
de pecúnia (dinheiro), sendo que a prestação objeto da relação jurídica tributária 
é aquela “tendente a assegurar ao Estado os meios financeiros de que necessita 
para a consecução de seus objetivos, por isto que é de natureza pecuniária”11.
Desse modo, o Estado impõe ao contribuinte, por meio do exercício do 
poder de império, uma prestação pecuniária, ou seja, uma obrigação12 cujo 
conteúdo se expressa em moeda, sendo importante notar, como sustenta Le-
andro Paulsen13, que não se pode perder de vista a circunstância de que o 
“tributo, necessariamente, é obrigação pecuniária voltada ao custeio das ati-
vidades dos entes políticos ou outras atividades do interesse público”.
(b) Compulsória:
O nascimento da obrigação de pagar tributos decorre diretamente da lei 
(obrigação ex lege) e não da vontade dos sujeitos da relação jurídica (obriga-
ção ex voluntate), ou seja, remanesce ausente o elemento voluntas no “suporte 
fático da incidência da norma de tributação”14. Assim, a manifestação de 
vontade do contribuinte é irrelevante para o nascimento da obrigação tribu-
tária, inexistindo opção entre cumpri-la ou não, visto que esta deriva da lei15.
Vale consignar, por oportuno, ao arrimo da lição de Amílcar Falcão16, que 
não basta apenas a existência de lei para que a obrigação tributária se instaure 
e sim “que surja concretamente o fato ou pressuposto que o legislador indica 
como sendo capaz de servir de fundamento à ocorrência da relação jurídica 
tributária. (...) que se dá o nome de fato gerador”.
10 a Constituição federal de 1988, porém, condicionou a arrecadação das contribuições especiais à destinação específica;
11 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.
12 Para alguns autores o tributo constitui um dever jurídico, pois, trata-se de uma sujeição, inexistindo, aspecto volitivo na conduta.
13 PauLsen, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência. Porto alegre: Livraria do advogado, 
2007, 9ª ed. rev. atual., p. 607.
14 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.
15 importante ressaltar que aMaro censura a expressão “prestação compulsória” contida no art. 3º, do Ctn, porquanto, “[...] qualificar a prestação 
(tributo) como compulsória nada particulariza nem especifica. o devedor de obrigação não tributária também é compelível a efetuar a prestação objeto de sua 
obrigação jurídica, porque o credor dessa prestação tem o direito de exigi-la, coercitivamente”. aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 
2003, 9ª ed., p. 25.
16 faLCão, amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária.rio de Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., p. 2.
10 a Constituição federal de 1988, 
porém, condicionou a arrecadação das 
contribuições especiais à destinação 
específica;
11 MaChado, hugo de brito. Curso de 
Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 
2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.
12 Para alguns autores o tributo cons-
titui um dever jurídico, pois, trata-se 
de uma sujeição, inexistindo, aspecto 
volitivo na conduta.
13 PauLsen, Leandro. Direito Tributário: 
Constituição e Código Tributário à luz da 
doutrina e da jurisprudência. Porto ale-
gre: Livraria do advogado, 2007, 9ª ed. 
rev. atual., p. 607.
14MaChado, hugo de brito. Curso de 
Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 
2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69.
15 importante ressaltar que aMaro 
censura a expressão “prestação com-
pulsória” contida no art. 3º, do Ctn, 
porquanto, “[...] qualificar a prestação 
(tributo) como compulsória nada par-
ticulariza nem especifica. o devedor 
de obrigação não tributária também é 
compelível a efetuar a prestação obje-
to de sua obrigação jurídica, porque o 
credor dessa prestação tem o direito de 
exigi-la, coercitivamente”. aMaro, Lu-
ciano. Direito Tributário Brasileiro. são 
Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed., p. 25.
16 faLCão, amílcar. Fato Gerador da 
Obrigação Tributária.rio de Janeiro: 
forense, 2002, 6ª ed., p. 2.
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Assim, a compulsoriedade da prestação tributária a diferencia das pres-
tações pecuniárias de caráter privado, uma vez que estas decorrem direta-
mente do contrato e indiretamente da lei, enquanto a prestação tributária 
decorre diretamente do comando legal17.
(c) em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir:
De acordo com o entendimento majoritário da doutrina18, a pres-
tação tributária é expressa em moeda19, pois esta é a forma comum de 
extinção do crédito tributário. Há, entretanto, autores como CARVA-
LHO20 e BASTOS21, que defendem que o artigo 3º, do CTN acaba por 
permitir, além da criação de tributos in specie, a criação de tributos in 
natura ou in labore22.
No entanto, repita-se, a doutrina majoritária sustenta que o conteúdo 
da prestação tributária é expresso em valor monetário.
Cumpre ressaltar que a maneira através da qual o tributo é representa-
do é situação diferente da maneira como o tributo vai ser pago. Enquanto 
a representação do tributo sempre será, de acordo com o art. 3º do CTN, 
em termos pecuniários (moeda corrente), o pagamento do valor devido a 
título de tributo poderá ser feito, segundo o que dispõe o art. 156, XI do 
CTN, incluído pela Lei Complementar nº 104/01, através da dação em 
pagamento de bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Sob o fundamento de que o art. 3º, do CTN admite, inclusive, que 
a lei possa autorizar o adimplemento da obrigação tributária mediante 
dação em bens, Luiz Emygdio Rosa Junior23 consigna que com o acrésci-
mo do referido inciso XI ao art. 156 daquele diploma, eventuais dúvidas 
sobre tal possibilidade foram eliminadas, considerando que, não obstante 
a previsão se referir, unicamente, a bens imóveis, “a dação em pagamento 
pode ter como objeto bens móveis, vez que a relação constante do art. 
156 deve ser entendida em caráter exemplificativo e não taxativo”24.
No entanto, deve-se ressalvar que a dação em pagamento, mesmo após 
a edição da lei complementar acima citada, não constitui a forma ordi-
nária de extinção do crédito tributário, dependendo de lei específica que 
autorize o contribuinte a pagar o tributo por meio da entrega de bem que 
não seja dinheiro25.
A propósito, vale registrar que o Superior Tribunal de Justiça26, quan-
do do julgamento de pretensão do contribuinte em quitar débitos pró-
prios referentes ao Imposto Sobre Serviço – ISS, mediante dação de Títu-
los da Dívida Agrária, se posicionou pela impossibilidade de tal hipótese 
sem que houvesse previsão legal expressa que permitisse a extinção do 
crédito por meio de dação em pagamento.
17 aMaro, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed., p.21.
18 Cf. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69; aMaro, Luciano. Direito 
Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed, p. 20; CoÊLho, sacha Calmon navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2003, 6ª 
ed., p. 692.
19 ver: MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 69 e aMaro, Luciano. Direito 
Tributário Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª ed p.20.
20 CarvaLho, Paulo de barros. Curso de Direito Tributário. são Paulo: saraiva,1993, 6ª ed., p. 21.
21 bastos, Celso ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário. são Paulo: saraiva, 1991, p.143.
22 hugo de brito Machado, partidário da tese de que no direito brasileiro não se admite os tributos in natura e in labore, assim os exemplifica: 
tributo in natura seria “(...) aquele estabelecido sem qualquer referência a moeda. Por exemplo, um imposto sobre a importação de trigo, cuja lei instituidora 
determinasse que, por cada tonelada de trigo importado o importador entregaria, a título de tributo, cem quilos de trigo à união”, já o tributo in labore para 
o autor, “(...) seria aquele instituído também sem qualquer referência à moeda. Por exemplo, um imposto sobre a atividade profissional, cuja lei instituidora 
determinasse que todo profissional liberal seria obrigado a dar um dia de serviço por mês à entidade tributante”. MaChado, hugo de brito. Curso de Direito 
Tributário. são Paulo: Malheiros, 2003, 22ª ed. rev. atual. e amp. de acordo com a eC 39/2002, p. 58. 
23 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. rio de Janeiro: renovar, 2005, 18ª ed. rev. e atual., p. 199-
200.
24 no mesmo sentido posiciona-se aMaro quando assevera que o rol do art. 156 tem natureza exemplificativa e, por via de consequência, embora 
a alteração promovida pela Lei Complementar 104/01 tenha incluído como forma de extinção do crédito tributário a dação em pagamento apenas de bens 
imóveis, não se deve considerar banida a possibilidade de extinguir-se o referido crédito mediante a dação de outros bens. aMaro, Luciano. direito tributário 
brasileiro. são Paulo: saraiva, 2006, 12ª ed. rev. e atual., pp. 390-391.
25 sobre o assunto, hugo de brito Machado, assinala que “pode ocorrer que a lei admita, em circunstâncias especiais, a extinção do crédito 
tributário mediante dação em pagamento. isto, porém, constituirá exceção que não infirma a regra, mas, pelo contrário, a confirma”. MaChado, hugo de brito. 
Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e amp., p. 70. da mesma forma, convém registrar que, mesmo não sendo a regra, há 
alguns casos, a exemplo da previsão contida na LC . 104/01, em que a lei permite o pagamento de tributo mediante a dação em pagamento, v.g. o decreto-Lei . 
195, de 24.02.67, que disciplina a cobrança da contribuição de melhoria e estabelece em seu artigo 12, §4º, “que é lícito ao contribuinte liquidar a Contribuição 
de Melhoria com títulos da dívida pública, emitidos especialmente para financiamento da obra pela qual foi lançado”.
26 superior tribunal de Justiça. Primeira turma. resp. 480.404. rel. Min. Luiz fux. j. 20.11.2003. dJ 19.12.2003.
17 aMaro, Luciano. Direito Tributário 
Brasileiro. são Paulo: saraiva, 2003, 9ª 
ed., p.21.
18 Cf. MaChado, hugo de brito. Cur-
so de Direito Tributário. são Paulo: 
Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e 
amp., p. 69; aMaro, Luciano. Direito 
Tributário Brasileiro. são Paulo: sarai-
va, 2003, 9ª ed, p. 20; CoÊLho, sacha 
Calmon navarro. Curso de Direito 
Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: 
forense, 2003, 6ª ed., p. 692.
19 ver: MaChado, hugo de brito. 
Curso de Direito Tributário. são Paulo: 
Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e 
amp., p. 69 e aMaro, Luciano. Direito 
Tributário Brasileiro. são Paulo: sarai-
va, 2003, 9ª ed p.20.
20 CarvaLho, Paulo de barros. Curso 
de Direito Tributário. são Paulo: sarai-
va,1993, 6ª ed., p. 21.
21 bastos, Celso ribeiro. Curso de Direi-
to Financeiro e de Direito Tributário. são 
Paulo: saraiva, 1991, p.143.
22 hugo de brito Machado, partidário 
da tese de que no direito brasileiro 
não se admite os tributos in natura e 
in labore, assim os exemplifica: tributo 
in natura seria “(...) aquele estabeleci-
do sem qualquer referência a moeda. 
Por exemplo, um impostosobre a im-
portação de trigo, cuja lei instituidora 
determinasse que, por cada tonelada 
de trigo importado o importador en-
tregaria, a título de tributo, cem quilos 
de trigo à união”, já o tributo in labore 
para o autor, “(...) seria aquele institu-
ído também sem qualquer referência 
à moeda. Por exemplo, um imposto 
sobre a atividade profissional, cuja lei 
instituidora determinasse que todo 
profissional liberal seria obrigado a 
dar um dia de serviço por mês à en-
tidade tributante”. MaChado, hugo 
de brito. Curso de Direito Tributário. 
são Paulo: Malheiros, 2003, 22ª ed. 
rev. atual. e amp. de acordo com a eC 
39/2002, p. 58.
23 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. 
Manual de Direito Financeiro e Direito 
Tributário. rio de Janeiro: renovar, 
2005, 18ª ed. rev. e atual., p. 199-200.
24 no mesmo sentido posiciona-se 
aMaro quando assevera que o rol do 
art. 156 tem natureza exemplificativa 
e, por via de consequência, embora a 
alteração promovida pela Lei Comple-
mentar 104/01 tenha incluído como 
forma de extinção do crédito tributário 
a dação em pagamento apenas de bens 
imóveis, não se deve considerar banida 
a possibilidade de extinguir-se o referi-
do crédito mediante a dação de outros 
bens. aMaro, Luciano. direito tributá-
rio brasileiro. são Paulo: saraiva, 2006, 
12ª ed. rev. e atual., pp. 390-391.
tributos eM esPéCie
12fgv direito rio
25 sobre o assunto, hugo de brito Ma-
chado, assinala que “pode ocorrer que 
a lei admita, em circunstâncias espe-
ciais, a extinção do crédito tributário 
mediante dação em pagamento. isto, 
porém, constituirá exceção que não 
infirma a regra, mas, pelo contrário, a 
confirma”. MaChado, hugo de brito. 
Curso de Direito Tributário. são Paulo: 
Malheiros, 2004, 25ª ed. rev. atual. e 
amp., p. 70. da mesma forma, convém 
registrar que, mesmo não sendo a 
regra, há alguns casos, a exemplo da 
previsão contida na LC . 104/01, em que 
a lei permite o pagamento de tributo 
mediante a dação em pagamento, v.g. 
o decreto-Lei . 195, de 24.02.67, que 
disciplina a cobrança da contribuição 
de melhoria e estabelece em seu artigo 
12, §4º, “que é lícito ao contribuinte 
liquidar a Contribuição de Melhoria 
com títulos da dívida pública, emitidos 
especialmente para financiamento da 
obra pela qual foi lançado”.
26 superior tribunal de Justiça. Primeira 
turma. resp. 480.404. rel. Min. Luiz 
fux. j. 20.11.2003. dJ 19.12.2003.
27 supremo tribunal federal. Pleno. adi 
. 1.917/df. relator Min. ricardo Levan-
dowski. j. 26.04.2007. dJ. 07.05.2007.
28 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-
reito Financeiro e Tributário. são Paulo: 
renovar, 2003, p. 291.
29 Por todos: faLCão, amílcar. Fato 
Gerador da Obrigação Tributária. rio de 
Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., pp. 42-
46 e baLeeiro, aliomar. Direito Tribu-
tário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 
1972, 4ª ed., p. 409.
30 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. 
Manual de Direito Financeiro e Direito 
Tributário. rio de Janeiro: renovar, 
2005, 18ª ed. revista e atualizada, p. 
203-204. acerca da tributação dos 
atos ilícitos, demonstramos a posição 
isolada de Misabel derzi In baLeeiro, 
aliomar (Direito Tributário Brasileiro. 
rio de Janeiro: forense, 2007) que 
acredita ser a tributação do ilícito uma 
incoerência no sistema.
31 nesse sentido: stf. Primeira turma. 
hC .77.530/rs. rel. Min. sepúlveda 
Pertence. j. 25.08.1998. dJ 18.09.98.
Fato é que, a partir da alteração promovida pela LC 104/2001, do teor 
do art. 156, XI do CTN extrai-se a interpretação de que o pagamento de 
tributo por meio da dação em pagamento poderá ocorrer com a oferta de 
bens imóveis e na forma de lei específica. Dessa exegese sustenta-se, portan-
to, que caberia a cada ente federado regular, em função de sua autonomia, 
a viabilidade ou não, da utilização do instituto da dação em pagamento 
como forma de extinção do crédito de natureza tributária.
Sobre a possibilidade de um ente tributante previr dação em pagamento 
de bens móveis para quitação de dívidas fiscais, o Supremo Tribunal Fede-
ral já se posicionou no julgamento da ADI 1.917/DF27, entendendo que 
tal hipótese violava o art. 37, XXI, da CR/88, eis que afasta a incidência 
do procedimento licitatório, necessário à aquisição de bens pela Adminis-
tração Pública. Também constituiu argumento do Pretório Excelso para 
vislumbrar a inconstitucionalidade da lei atacada na referida ação, o fato 
de que houve, sob o prisma tributário, ofensa ao art. 146, III, também do 
Texto Fundamental, que exige lei complementar para o estabelecimento de 
normas gerais em matéria de legislação tributária.
(d) Que não constitua sanção de ato ilícito:
O tributo não se confunde com as penalidades pecuniárias nem com 
as multas fiscais, em que pese podermos classificar todos como receitas de 
natureza compulsória.
Ricardo Lobo Torres28, ao distinguir as penalidades pecuniárias e as 
multas fiscais dos tributos, leciona que as primeiras, embora constituam 
prestações compulsórias, “têm a finalidade de garantir a inteireza da ordem 
jurídica tributária contra prática de atos ilícitos, sendo destituídas de qual-
quer intenção de contribuir para as despesas do Estado”. O tributo, con-
trariamente, “é o ingresso que se define primordialmente como destinado 
a atender às despesas essenciais do Estado”.
Uma outra questão a ser enfrentada refere-se à possibilidade de se tribu-
tar rendimentos auferidos em atividades ilícitas, mesmo não constituindo 
o tributo, sanção de ato ilícito.
Nesse ponto, a maior parte da doutrina29 defende a aplicação do princí-
pio do pecunia non olet (dinheiro não tem cheiro), que significa que o tri-
buto deve incidir também sobre as operações ou atividades ilícitas ou imo-
rais, ou seja, a existência de ilicitude subjacente não afastará a tributação.
Para Luiz Emygdio Rosa Junior30, “não interessa ao intérprete da definição 
legal da hipótese de incidência do tributo a natureza do objeto do ato, se lícito 
ou ilícito” e mencionando o teor do art. 126, do CTN, complementa que o 
que importa para o Direito Tributário é, apenas, a verificação de que se mate-
rializou a situação definida em lei como hipótese de incidência do tributo31. 
 
 
 
 
27 supremo tribunal federal. Pleno. adi . 1.917/df. relator Min. ricardo Levandowski. j. 26.04.2007. dJ. 07.05.2007.
28 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 291.
29 Por todos: faLCão, amílcar. Fato Gerador da Obrigação Tributária. rio de Janeiro: forense, 2002, 6ª ed., pp. 42-46 e baLeeiro, aliomar. Direito 
Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 1972, 4ª ed., p. 409.
30 rosa Junior, Luiz emygdio f. da. Manual de Direito Financeiro e Direito Tributário. rio de Janeiro: renovar, 2005, 18ª ed. revista e atualizada, 
p. 203-204. acerca da tributação dos atos ilícitos, demonstramos a posição isolada de Misabel derzi In baLeeiro, aliomar (Direito Tributário Brasileiro. rio de 
Janeiro: forense, 2007) que acredita ser a tributação do ilícito uma incoerência no sistema.
31 nesse sentido: stf. Primeira turma. hC .77.530/rs. rel. Min. sepúlveda Pertence. j. 25.08.1998. dJ 18.09.98.
tributos eM esPéCie
13fgv direito rio
Nessa linha, importante destacar que a jurisprudência do STJ é no sentido de 
que se o ato ou negócio ilícito for acidental à norma de tributação, ou seja, o 
elemento contrário ao direito estiver na periferia da regra de incidência, sur-
girá a obrigação tributária com todas as consequências que lhe são inerentes. 
Em sentido diverso, não se admite a mesma consequência se a ilicitude recaia 
sobre elemento essencial da norma de tributação32:
4. Assim, por exemplo, a renda obtida com o tráfico de drogas deve 
ser tributada, já que o que se tributa é o aumento patrimonial e não 
o próprio tráfico. Nesse caso, a ilicitude é circunstância acidental à 
norma de tributação.No caso de importação ilícita, reconhecida a 
ilicitude e aplicada a pena de perdimento, não poderá ser cobrado o 
imposto de importação, já que "importar mercadorias" é elemento 
essencial do tipo tributário. Assim, a ilicitude da importação afeta a 
própria incidência da regra tributária no caso concerto. 
5. A legislação do imposto de importação consagra a tese no art. 1º, 
§ 4º, III, do Decreto-Lei 37/66, ao determinar que "o imposto não 
incide sobre mercadoria estrangeira [...] que tenha sido objeto de 
pena de perdimento".
6. Os demais tributos que incidem sobre produtos importados (IPI, 
PIS e COFINS) não ensejam o mesmo tratamento, já que o fato de 
ser irregular a importação em nada altera a incidência desses tribu-
tos, que têm por fato gerador o produto industrializado e o fatura-
mento, respectivamente.
7. O art. 622, § 2º, do Regulamento Aduaneiro (Decreto 4.543/02) 
deixa claro que a "aplicação da pena de perdimento" [...] "não pre-
judica a exigência de impostos e de penalidades pecuniárias".
8. O imposto sobre produtos industrializados tem regra específica 
no mesmo sentido (art. 487 do Decreto 4.544/02 - Regulamento 
do IPI), não dispensando, "em caso algum, o pagamento do im-
posto devido".
9. O depósito que o acórdão recorrido determinou fosse convertido 
em renda abrange, além do valor das mercadorias apreendidas, o 
montante relativo ao imposto de importação (II), ao imposto sobre 
produtos industrializados (IPI), à contribuição ao PIS e à COFINS.
10. O valor das mercadorias não pode ser devolvido ao contribuin-
te, já que a pena de perdimento foi aplicada e as mercadorias foram 
liberadas mediante o depósito do valor atualizado. Os valores relati-
vos ao IPI, PIS e COFINS devem ser convertidos em renda, já que 
a regra geral é de que a aplicação da pena de perdimento não afeta a 
incidência do tributo devido sobre a operação.
32 stJ. segunda turma. resp. . 984.607. rel. Min. Castro Meira. j. 07.10.2008. dJ 05.11.2008.
32 stJ. segunda turma. resp. . 984.607. 
rel. Min. Castro Meira. j. 07.10.2008. dJ 
05.11.2008.
tributos eM esPéCie
14fgv direito rio
11. O recurso deve ser provido somente para possibilitar a liberação 
ao contribuinte do valor relativo ao imposto de importação.
Neste tópico, oportuna é a menção da progressividade extrafiscal do 
IPTU, alcunhada coloquialmente de “IPTU-sanção”, porquanto tal exação 
pode ser progressiva no tempo em virtude de sua extrafiscalidade, conforme 
previsão do artigo 182, § 4º, II da CR/88, no sentido de que o IPTU poderá 
ser progressivo para regular a função social da propriedade urbana. Nesse 
tipo de tributação, o fim visado não é unicamente o aumento da arrecadação 
tributária, mas, o desenvolvimento das funções sociais da cidade e o bem-
-estar social,33 tarefa conferida ao Poder Público municipal, nos termos do 
art. 182, caput, da Carta Política.
Esclarecemos que o aludido dispositivo permite que se imponha ao pro-
prietário que não confere função social a sua propriedade o pagamento do 
IPTU com alíquotas majoradas34, como forma de compeli-lo a reverter tal 
conduta inadequada. Essa previsão é compatível com o artigo 3º do CTN, 
eis que não configura sanção de ato ilícito e sim um incentivo ao cumpri-
mento da função social do imóvel, dever constitucional previsto no artigo 
5º, XXIII da CR/88. 
(e) instituído em lei:
Em face do princípio da legalidade, consagrado no art. 150, I, da CR/88, 
só a lei em sentido formal pode instituir o tributo. Acerca do tema, BRITO 
MACHADO35 assinala que “sendo a lei a manifestação legítima da vontade 
do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser ins-
tituído em lei significa ser o tributo consentido”.
Em regra, os tributos são instituídos mediante a edição de lei ordinária. 
Entretanto, em alguns casos, o legislador constitucional condiciona a insti-
tuição do tributo à edição de lei complementar. É o que ocorre, por exem-
plo, com o empréstimo compulsório (art. 148, CR/88), com o imposto de 
competência residual da União (art. 154, I, CR/88) e com as contribuições 
sociais residuais (art. 195, § 4º, CR/88). 
Registre-se que a lei, independentemente do rito formal legislativo a que 
esteja subordinada, deve conter todos os elementos capazes de identificar a 
hipótese de incidência em todos os seus aspectos, ou seja, precisa (i) descrever 
o fato tributável; (ii) definir a base de cálculo e alíquota, ou qualquer outro 
critério que servirá para a apuração do valor do tributo; (iii) estabelecer quem 
figurará como sujeito passivo da obrigação tributária; assim como (iv) indicar 
o sujeito ativo da relação obrigacional, caso este seja diverso da pessoa jurídi-
ca da qual a lei seja expressão de vontade.
33 anote-se que o dispositivo constitucional referido tem o escopo de combater a denominada especulação imobiliária que contamina a política 
urbana na medida em que os titulares de bens imóveis – “solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado” – localizado em área incluída no Plano 
diretor, aguardem que o Poder Público promova investimentos com recursos arrecadados de toda a sociedade, valorizando os seus bens privados, para somente 
depois oferecer estes mesmos bens ao mercado, ampliando desmesuradamente seus ganhos. esta conduta é, na avaliação do constituinte originário, uma 
violação da função social da propriedade. o problema, reconheça-se, é agravado pelo mau uso, ou pelo não uso de outro instrumento tributário de extrema 
justiça que é a contribuição de melhoria, hoje praticamente abandonada no brasil.
34 a Lei . 10.257/01 (estatuto da Cidade), regulamentou o dispositivo acima, permitindo que os municípios editassem leis próprias que realizam 
esta interface entre o direito urbanístico e a tributação para o reinforcement do postulado da função social da propriedade. em síntese, o estatuto da Cidade, 
fixou as seguintes condições de implementação das normas tributárias indutoras de conduta mencionadas pelos titulares das competências tributárias: (i) 
descumprimento dos deveres estabelecidos no art. 5º, do estatuto; (ii) majoração de alíquotas pelo prazo de 5 (cinco) anos; (iii) limitação de acréscimo de valor 
até o máximo correspondente ao dobro da alíquota vigente no ano anterior; (iv) limitação ao máximo de alíquota em 15 % (quinze por cento) do valor venal do 
imóvel; (v) vedação à concessão de isenções ou anistia relativas à tributação progressiva extrafiscal.
35 MaChado, hugo de brito. Curso de Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 2005, 26ª ed. rev. atual. e amp., p. 53.
33 anote-se que o dispositivo constitu-
cional referido tem o escopo de comba-
ter a denominada especulação imobi-
liária que contamina a política urbana 
na medida em que os titulares de bens 
imóveis – “solo urbano não edificado, 
subutilizado ou não utilizado” – locali-
zado em área incluída no Plano diretor, 
aguardem que o Poder Público promo-
va investimentos com recursos arreca-
dados de toda a sociedade, valorizando 
os seus bens privados, para somente 
depois oferecer estes mesmos bens ao 
mercado, ampliando desmesurada-
mente seus ganhos. esta conduta é, 
na avaliação do constituinte originário, 
uma violação da função social da pro-
priedade. o problema, reconheça-se, 
é agravado pelo mau uso, ou pelo não 
uso de outro instrumento tributário de 
extrema justiça que é a contribuição de 
melhoria, hoje praticamente abando-
nada no brasil.
34 a Lei . 10.257/01 (estatuto da Cida-
de), regulamentou o dispositivo acima, 
permitindo que os municípios editas-
sem leis próprias que realizam esta 
interface entre o direito urbanístico e 
a tributação para o reinforcement do 
postulado da função social da proprie-
dade. em síntese, o estatuto da Cidade, 
fixou as seguintes condições de imple-
mentação das normas tributárias indu-
toras de conduta mencionadas pelos 
titulares das competências tributárias: 
(i) descumprimentodos deveres esta-
belecidos no art. 5º, do estatuto; (ii) 
majoração de alíquotas pelo prazo de 
5 (cinco) anos; (iii) limitação de acrés-
cimo de valor até o máximo correspon-
dente ao dobro da alíquota vigente no 
ano anterior; (iv) limitação ao máximo 
de alíquota em 15 % (quinze por cento) 
do valor venal do imóvel; (v) vedação à 
concessão de isenções ou anistia relati-
vas à tributação progressiva extrafiscal.
35 MaChado, hugo de brito. Curso de 
Direito Tributário. são Paulo: Malheiros, 
2005, 26ª ed. rev. atual. e amp., p. 53.
tributos eM esPéCie
15fgv direito rio
O Supremo Tribunal Federal já se posicionou no sentido de que a Me-
dida Provisória, por ter força de lei, também supre a exigência constitucio-
nalmente firmada, como, entre outros, no RE-AgR 511581 e no julgamen-
to da medida cautelar na ADI-MC 1417-DF36.
ADI-MC 1417/DF
EMENTA: - 1. Medida Provisória. Impropriedade, na fase de jul-
gamento cautelar da aferição do pressuposto de urgência que envol-
ve, em última analise, a afirmação de abuso de poder discricionário, 
na sua edição. 2. Legitimidade, ao primeiro exame, da instituição de 
tributos por medida provisória com força de lei, e, ainda, do come-
timento da fiscalização de contribuições previdenciárias a Secretaria 
da Receita Federal. 3. Identidade de fato gerador. Arguição que per-
de relevo perante o art. 154, I, referente a exações não previstas na 
Constituição, ao passo que cuida ela do chamado PIS/PASEP no art. 
239, além de autorizar, no art. 195, I, a cobrança de contribuições 
sociais da espécie da conhecida como pela sigla COFINS. 4. Liminar 
concedida, em parte, para suspender o efeito retroativo imprimido, a 
cobrança, pelas expressões contidas no art. 17 da M.P. no 1.325-96.
A decisão foi confirmada no julgamento definitivo da ADI 1417-DF37, 
que possui a seguinte ementa:
ADI 1417/DF 
EMENTA: Programa de Integração Social e de Formação do Patri-
mônio do Servidor Público - PIS/PASEP. Medida Provisória. Supe-
ração, por sua conversão em lei, da contestação do preenchimento 
dos requisitos de urgência e relevância. Sendo a contribuição expres-
samente autorizada pelo art. 239 da Constituição, a ela não se opõem 
as restrições constantes dos artigos 154, I e 195, § 4º, da mesma 
Carta. Não compromete a autonomia do orçamento da seguridade 
social (CF, art. 165, § 5º, III) a atribuição, à Secretaria da Receita 
Federal de administração e fiscalização da contribuição em causa. In-
constitucionalidade apenas do efeito retroativo imprimido à vigência 
da contribuição pela parte final do art. 18 da Lei nº 8.715-98.
(f) Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada:
Cobrança, como nos esclarece PIRES38, “é a exigência feita ao sujeito 
passivo para que ele cumpra a sua obrigação tributária, recolhendo aos 
cofres públicos a importância relativa ao crédito tributário constituído”. 
 
 
 
 
 
 
36 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1417-MC, tribunal Pleno, rel. Min. octavio galotti. Julgamento em 07.03.1996. brasília. 
disponível em: < http://www.stf.jus.br . acesso 13.01.2015. decisão unânime.
37 brasiL. Poder Judiciário. supremo tribunal federal. adi 1417, tribunal Pleno, rel. Min. octavio galotti. Julgamento em 02.08.1999. brasília. 
disponível em: < http://www.stf.jus.br >. acesso em 13.01.2015. decisão unânime.
38 Pires, adilson rodrigues. Manual de Direito Tributário. rio de Janeiro: forense, 1997, 10ª ed., 4ª tir., p.21.
36 brasiL. Poder Judiciário. supremo 
tribunal federal. adi 1417-MC, tribunal 
Pleno, rel. Min. octavio galotti. 
Julgamento em 07.03.1996. brasília. 
disponível em: < http://www.stf.jus.br. 
acesso 13.01.2015. decisão unânime.
37 brasiL. Poder Judiciário. supremo 
tribunal federal. adi 1417, tribunal Pleno, 
rel. Min. octavio galotti. Julgamento 
em 02.08.1999. brasília. disponível em: 
< http://www.stf.jus.br >. acesso em 
13.01.2015. decisão unânime.
38 Pires, adilson rodrigues. Manual 
de Direito Tributário. rio de Janeiro: 
forense, 1997, 10ª ed., 4ª tir., p.21.
tributos eM esPéCie
16fgv direito rio
Assim, o fato de ser qualificada pelo CTN como atividade plenamente vin-
culada determina que esta cobrança seja realizada em total obediência aos 
preceitos normativos que a disciplinam, de modo que se há um comando 
legal determinando a realização da cobrança de tributo em face da ocorrên-
cia de um fato gerador, não resta ao Administrador Público outra alterna-
tiva senão cobrar o tributo, ou seja, inexiste, in casu, qualquer margem de 
discricionariedade.
Por fim, os tributos são submetidos a diversas classificações pela doutri-
na brasileira. Vejamos as principais delas.
• Quanto à espécie: conforme veremos a seguir, os tributos podem ser 
classificados em impostos, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo 
compulsório e contribuições especiais;
• Quanto à competência: a competência é a aptidão outorgada pela CF/88 
para instituir tributos. Assim, os tributos podem ser federais, se a compe-
tência for da União, estaduais, se foi outorgada aos Estados e municipais se 
pertencem aos Municípios;
• Quanto à vinculação do fato gerador a uma atividade estatal: os 
tributos podem ser vinculados – quando o fato gerador se refere à uma 
atividade estatal especifica e relativa ao contribuinte, como por exemplo, 
as taxas e a contribuição de melhoria; ou não vinculados, quando o fato 
gerador for uma atividade do contribuinte, como no caso dos impostos e 
contribuições especiais;
• Quanto à vinculação do produto da arrecadação – tributos com ar-
recadação vinculada – aqueles em que o produto da arrecadação deve ser 
aplicado à finalidade que deu origem ao tributo, ex: contribuições especiais 
e tributos com arrecadação não vinculada são aqueles em que o valor ar-
recadado não precisa ser aplicado a nenhuma finalidade estabelecida, ex: 
taxas e impostos.
• Quanto à função: Fiscal, quando seu principal objetivo é a arrecada-
ção de recursos financeiros para o Estado. Extrafiscal, quando seu objetivo 
principal é a interferência no domínio econômico, buscando um efeito 
diverso da simples arrecadação de recursos financeiros. Parafiscal, quando 
o seu objetivo é a arrecadação de recursos para o custeio de atividades que, 
em princípio, não integram funções próprias do Estado, mas este as desen-
volve através de entidades específicas39. 
39 MaChado, hugo de brito, Curso de direito tributário, são Paulo: Malheiros, 2005, p. 82.
39 MaChado, hugo de brito, Curso de 
direito tributário, são Paulo: Malhei-
ros, 2005, p. 82.
tributos eM esPéCie
17fgv direito rio
• Quanto à possibilidade de repercussão do encargo econômico: os 
tributos podem ser diretos ou indiretos. Diretos são os tributos que não 
admitem repassar o encargo econômico a terceiros, ou seja, quem efetua 
a arrecadação aos cofres públicos é a mesma pessoa que paga efetivamen-
te o tributo, ex. IPTU, IPVA, IR, taxas, etc. Já os tributos indiretos são 
aqueles que admitem o repasse do encargo econômico do tributo, ou seja, 
a pessoa responsável em recolher o tributo aos cofres públicos (sujeito 
passivo), não é a mesma que efetivamente suporta o ônus econômico do 
tributo, como no caso do ICMS, em que o sujeito passivo é o comercian-
te, mas quem paga efetivamente o tributo é o consumidor final, pois o 
valor relativo a este imposto é repassado ao consumidor juntamente com 
o preço da mercadoria.
• Quanto aos aspectos objetivos ou subjetivos da hipótese de incidência: 
serão reais os tributos que estão relacionados com uma coisa, objeto, tais 
como o ICMS, IPTU, IPVA, sem levar em consideração características 
pessoais do contribuinte. Já os tributos pessoais levam em consideração 
aspectos pessoais, subjetivos do contribuinte, tal como o IR, que considera 
características pessoais do contribuinte na sua incidência.
1.1 a Diferença entre os Tributose as demais receitas Públicas
O Direito Tributário é um sub-ramo do Direito Financeiro, constituindo 
hoje um campo específico e autônomo da ciência jurídica. Assim, o direito 
financeiro compreende, consoante a lição de Aliomar Baleeiro40:
[...] o conjunto das normas sobre todas as instituições financeiras 
– receitas, despesas, orçamento, crédito e processo fiscal – ao passo 
que o Direito Fiscal, sinônimo de Direito Tributário, aplica-se con-
temporaneamente e a despeito de qualquer contraindicação etimo-
lógica, ao campo restrito das receitas de caráter compulsório. Regula 
precipuamente as relações jurídicas entre o Fisco, como sujeito ati-
vo, e o contribuinte, ou terceiros como sujeitos passivos.
É importante notar que a arrecadação dos tributos constitui um dos prin-
cipais instrumentos para a consecução dos objetivos políticos e econômicos 
do Estado. No entanto, ao lado das receitas tributárias, existem outros ingres-
sos financeiros igualmente importantes para o desenvolvimento do Estado, 
como os preços públicos, as compensações financeiras, ingressos comerciais, 
além daqueles ingressos decorrentes do pagamento de multa.
40 baLeeiro, aliomar. Direito Tributário Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 2000, 11ª ed., p. 5.
40 baLeeiro, aliomar. Direito Tributá-
rio Brasileiro. rio de Janeiro: forense, 
2000, 11ª ed., p. 5.
tributos eM esPéCie
18fgv direito rio
A atividade financeira exercida pelo poder público – parcela emanada de 
sua soberania – caracteriza-se como o “conjunto de ações do Estado para a 
obtenção da receita e a realização dos gastos para atendimento das necessida-
des públicas”, em que procura captar, gerir e despender recursos em favor da 
promoção do próprio interesse público41.
O conceito de receita, não obstante remanescer umbilicalmente ligado ao 
de ingresso, com ele não se confunde, isto porque, os ingressos nada mais são 
do que recursos que entram nos cofres do Estado a qualquer título, de forma 
que todo e qualquer recurso que passa a integrar o Erário, condicionado ou 
não à devolução futura, vinculado ou não à despesa anterior, receberá a defi-
nição de mera entrada, simples ingresso ou movimento de fundo42.
Desta forma, ingresso se traduz por qualquer recurso que se adiciona aos 
cofres do Estado, mas que não agregará qualquer elevação ou aumento de 
divisas, representando mera operação temporária de incremento, enquanto 
receita, por seu turno, corresponde a espécie do gênero ingresso, majorando 
tais valores em caráter permanente e de forma nova, como ocorre, v.g., com 
doações ao poder público e com os tributos43.
Conforme Ricardo Lobo Torres44, as receitas se classificam como originá-
rias e derivadas, sendo estas as que advêm da economia privada – representa-
das por tributo, ingressos parafiscais e multas – e aquelas as que decorrem da 
exploração do patrimônio público, v.g. compensações financeiras, ingressos 
comerciais e preços públicos.
As receitas derivadas decorrem do exercício do poder de império, de for-
ma que o Estado passa a exigir, na qualidade de poder público, a transferên-
cia compulsória de parte do patrimônio do particular para o Erário. 
A seguir, serão abordadas cada uma das espécies de receitas originárias: 
preços públicos, compensações financeiras e ingressos comerciais.
(a) Preço público:
O conceito de preço público, como nos esclarece Ricardo Torres45,
[...] pode ser sintetizado como a prestação pecuniária que, não sendo 
dever fundamental nem se vinculando às liberdades fundamentais, é 
exigida sob a diretiva do princípio constitucional do benefício, como 
remuneração de serviços públicos inessenciais, com base no dispositi-
vo constitucional que autoriza a intervenção no domínio econômico.
Como é possível notar, é muito tênue a linha que separa o conceito de 
preço público do conceito de taxa de serviço, na medida em que ambos pos-
suem um caráter contraprestacional, de remuneração ao Estado pela presta-
ção de serviços públicos.
41 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 3.
42 Como exemplos, podemos citar a captação de recursos pelo governo federal junto ao fundo Monetário internacional, vez que tem a natureza de 
ingresso porquanto o empréstimo deverá acarretar a devolução futura, ou mesmo a ação de perdas e danos julgada procedente em face de motorista causador 
de dano ao erário, que será ingresso já que se trata de recurso condicionado a uma despesa anterior.
43 neste sentido, baLeeiro consigna que: “receita pública é a entrada que, integrando-se ao patrimônio público sem quaisquer reservas, condições 
ou correspondência no passivo, vem acrescer seu vulto, como elemento novo e positivo”. baLeeiro, aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças. rio de 
Janeiro: forense, 1987, p. 116.
44 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p.166.
45 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p.169.
41 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-
reito Financeiro e Tributário. são Paulo: 
renovar, 2003, p. 3.
42 Como exemplos, podemos citar a 
captação de recursos pelo governo 
federal junto ao fundo Monetário 
internacional, vez que tem a natureza 
de ingresso porquanto o empréstimo 
deverá acarretar a devolução futura, 
ou mesmo a ação de perdas e danos 
julgada procedente em face de moto-
rista causador de dano ao erário, que 
será ingresso já que se trata de recurso 
condicionado a uma despesa anterior.
43 neste sentido, baLeeiro consigna 
que: “receita pública é a entrada que, 
integrando-se ao patrimônio público 
sem quaisquer reservas, condições ou 
correspondência no passivo, vem acres-
cer seu vulto, como elemento novo e 
positivo”. baLeeiro, aliomar. Uma In-
trodução à Ciência das Finanças. rio de 
Janeiro: forense, 1987, p. 116.
44 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-
reito Financeiro e Tributário. são Paulo: 
renovar, 2003, p.166.
45 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-
reito Financeiro e Tributário. são Paulo: 
renovar, 2003, p.169.
tributos eM esPéCie
19fgv direito rio
Existe notável dificuldade em distinguir as taxas dos preços públicos. Po-
de-se até dizer que o problema da discriminação entre as taxas e as contra-
prestações de direito privado é um dos mais delicados do direito financeiro. 
Sobre o tema, Bernardo Ribeiro Moraes46 discorre que:
O essencial para o conhecimento do preço público, [...] “é saber a 
opção política do Poder Público, qual regime jurídico adotado pelo 
legislador para o custeio da atividade estatal, pois uma mesma ativi-
dade pode ser custeada tanto por preço público como por tributo”. 
Diante do problema nitidamente político, por estar na opção do 
legislador a escolha do tipo de desinvestimento, o Ministro Victor 
Nunes Leal, salientou, em palavras dignas de relembrança: “o pro-
blema fundamental não é dizer se é taxa ou não é taxa”, mas, sim, 
“determinar de que natureza vai ser explorado determinado serviço”.
A fim de solucionar tal questão, foram propostos os mais diversos critérios. 
Analisaremos, em seguida, a posição adotada pelo Supremo Tribunal Federal.
Com efeito, o Supremo Tribunal Federal, sob a égide da Constituição de 
1946, editou o Enunciado 545 da súmula da jurisprudência predominante 
nos seguintes termos:
Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque es-
tas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança 
condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei 
que as instituiu.
Como se vê, o critério utilizado pela Corte foi o da compulsoriedade. 
Posteriormente, em outra decisão proferida pelo Pretório Excelso, em que 
se discutia a respeito da natureza da prestação cobrada pela Companhia Mu-
nicipal de Limpeza Urbana (COMLURB) do Rio de Janeiro, pela remoção 
do lixo dos prédios situados no Município,adotou-se um novo critério, consi-
derando deficiente aquele esposado pela Súmula 545. A Corte Constitucional 
destacou que é importante verificar se a atividade concretamente executada 
pelo Poder Público configura um serviço público ou não. A premissa adotada 
foi a seguinte: onde houver serviço público, necessariamente haverá taxa, ine-
xistindo opção de o poder público cobrar preço público pela sua prestação47.
Assim, o critério de distinção está na natureza do serviço prestado 
que, sendo “propriamente” público, leva necessariamente à conse-
quência de a remuneração ser por taxa e não por preço público. Em 
verdade, tal critério ainda é alvo de críticas, persistindo, assim, a 
busca por um critério científico suficientemente preciso e objetivo, 
que possa distinguir os dois institutos em estudo48.
46 Moraes, bernardo ribeiro. Compêndio de Direito Tributário. rio de Janeiro: forense, 2002, ed. rev. aum. e atual., p. 310.
47 stf. Pleno. re . 89.876/rJ. rel. Min. Moreira alves. j. 04.09.80. dJ 10.10.80. registre-se que flávio bauer novelli representou o Município do rio 
de Janeiro, como seu procurador, defendendo a natureza de preço público da remuneração devida em razão do serviço de remoção de lixo.
48 Criticando esse novo parâmetro adotado pelo stf, vide: noveLLi, flavio bauer. “apontamentos sobre o conceito jurídico de taxa”. In Revista de 
Direito Administrativo. rio de Janeiro: renovar, 1992, vol. 189, p. 22. Para demonstrar a árdua tarefa de se distinguir as taxas dos preços públicos e a verdadeira 
babel de enfoques no tema, vale conferir: fernandes de oLiveira oLiveira, regis fernandes de. Receitas Públicas Originárias. são Paulo: Malheiros, 1994, pp. 
104 e 105.
46 Moraes, bernardo ribeiro. Com-
pêndio de Direito Tributário. rio de 
Janeiro: forense, 2002, ed. rev. aum. 
e atual., p. 310.
47 stf. Pleno. re . 89.876/rJ. rel. 
Min. Moreira alves. j. 04.09.80. dJ 
10.10.80. registre-se que flávio bauer 
novelli representou o Município do rio 
de Janeiro, como seu procurador, de-
fendendo a natureza de preço público 
da remuneração devida em razão do 
serviço de remoção de lixo.
48 Criticando esse novo parâmetro 
adotado pelo stf, vide: noveLLi, 
flavio bauer. “apontamentos sobre o 
conceito jurídico de taxa”. In Revista 
de Direito Administrativo. rio de Ja-
neiro: renovar, 1992, vol. 189, p. 22. 
Para demonstrar a árdua tarefa de se 
distinguir as taxas dos preços públicos 
e a verdadeira babel de enfoques no 
tema, vale conferir: fernandes de 
oLiveira oLiveira, regis fernandes 
de. Receitas Públicas Originárias. são 
Paulo: Malheiros, 1994, pp. 104 e 105.
tributos eM esPéCie
20fgv direito rio
A preocupação da doutrina se justifica na medida em que se equivoca-
damente se chama de “preço público” o que, em verdade, é “taxa”, isso 
ocasiona a instituição de um “novo tributo”, sem que esse “novo tribu-
to” esteja obrigado a se submeter ao regime constitucional tributário.
Não obstante, o critério distintivo da compulsoriedade/voluntariedade 
foi retomado quando o STF definiu a contraprestação paga pelo forneci-
mento de energia elétrica como um preço público49. 
Recentemente, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da ADI 
800-RS50, em decisão plenária proferida por unanimidade de votos, consig-
nou que o “pedágio cobrado pela efetiva utilização de rodovias conservadas 
pelo Poder Público, cuja cobrança está autorizada pelo inciso V, parte final, 
do art. 150 da Constituição de 1988, não tem natureza jurídica de taxa, 
mas sim de preço público”.
Em seu voto, o Ministro Relator destacou que o critério da compulsori-
dade vem sendo utilizado historicamente pela Corte Suprema para definir a 
questão, ressaltando, inclusive, que esse foi o critério para determinar que o 
fornecimento de água é serviço remunerado por preço público51. 
Destaque-se, por fim, que o STJ entende que a contraprestação cobrada 
por concessionárias de água e esgoto tem natureza jurídica de preço públi-
co52. Nessa linha, em julgamento53 pelo rito da Lei dos Recursos Repetitivos 
– Lei 11.672/2008 – a Primeira Seção do mesmo STJ consolidou o enten-
dimento de que a contraprestação pelos serviços de água e esgoto não possui 
caráter tributário por ter natureza jurídica de tarifa ou preço público e que 
sua prescrição é regida pelo Código Civil. 
Também o Supremo Tribunal Federal tem decidido nesses termos, confor-
me revela o teor do julgado proferido no Recurso Extraordinário 518.25654:
A remuneração dos serviços de água e esgoto, prestados por conces-
sionária de serviço público, é de tarifa ou preço público, consubs-
tanciando, assim, contraprestação de caráter não-tributário, razão 
pela qual não se subsume ao regime jurídico tributário estabelecido 
para as taxas. (Precedentes: RE n. 447.536-ED, Relator o Ministro 
Carlos Velloso, Segunda Turma, DJ de 26.08.05; AI n. 516.402- 
AgR, Relator o Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, DJe de 
21.11.08; RE n. 544.289-AgR, Relator o Ministro Ricardo Lewan-
dowski, Primeira Turma, DJe de 19.06.09; AI n. 765.037, Relator 
o Ministro Dias Toffoli, DJe de 15.09.11; AI n. 765.696, Relator o 
Ministro Gilmar Mendes, DJe 07.10.11; RE n. 637.132, Relator o 
Ministro Marco Aurélio, DJe de 03.08.11; RE n. 509.167, Relator 
o Ministro Dias Toffoli, DJe de 28.04.11; AI n. 825.216, Relator o 
Ministro Ricardo Lewandowski, DJe de 14.04.11; RE n. 486.306, 
Relatora a Ministra Cármen Lúcia, DJe de 02.02.11, entre outros).
49 stf. Pleno. recurso extraordinário 541.511. Pleno. relator: Ministro ricardo Lewandowski. rio grande do sul, 22 de abril de 2009. in: dJ, 26 de 
junho de 2009.
50 stf. Pleno. adi 800-rs. relator Min. teori Zavascki, Julgado em 11.06.2014
51 stf. 1ª turma, re 201630. rel. Min. ellen gracie, dj de 02/08/2002
52 eresp 690.609-rs, Rel. Min. Eliana Calmon, julgados em 26.3.2008, DJ 07.04.2008.
53 stJ. Primeira seção. resp 11170903/rs. rel. Min. Luiz fux. j. 09.12.2009. dJe: 01.02.2010
54 stf. re 518256/rs. rel. Min. Luiz fux. j. 15.12.2011. dJe 02.02.2012.
49 stf. Pleno. recurso extraordinário 
541.511. Pleno. relator: Ministro 
ricardo Lewandowski. rio grande do 
sul, 22 de abril de 2009. in: dJ, 26 de 
junho de 2009.
50 stf. Pleno. adi 800-rs. relator Min. 
teori Zavascki, Julgado em 11.06.2014
51 stf. 1ª turma, re 201630. rel. Min. 
ellen gracie, dj de 02/08/2002
52 eresp 690.609-rs, Rel. Min. Eliana 
Calmon, julgados em 26.3.2008, DJ 
07.04.2008.
53 stJ. Primeira seção. resp 11170903/
rs. rel. Min. Luiz fux. j. 09.12.2009. 
dJe: 01.02.2010
54 stf. re 518256/rs. rel. Min. Luiz 
fux. j. 15.12.2011. dJe 02.02.2012.
tributos eM esPéCie
21fgv direito rio
(b) Compensações financeiras:
De acordo com o art. 20, § 1º, da CR/88, a compensação financeira 
(regulada pela Lei Federal 7.990, de 28.12.89) – ingresso patrimonial que 
tem natureza de receita originária – é devida aos Estados, Distrito Federal, 
Municípios e órgãos da administração direta da União em decorrência da 
exploração de petróleo ou gás natural, de recursos hídricos para fins de gera-
ção de energia elétrica e de outros recursos minerais no respectivo território, 
plataforma continental, mar territorial ou zona econômica exclusiva. Sérgio 
Honorato dos Santos55 afirma que:
Os royalties constituem compensação financeira devida, princi-
palmente, a Estado, Distrito Federal, Municípios pelos concessio-
nários de exploração e produção de petróleo ou gás natural, e serão 
pagos mensalmente, com relação a cada campo, a partir do mês 
em que ocorrer a respectiva data de início da produção, vedadas 
quaisquer deduções.
As compensações financeiras são devidas, portanto, pelos concessioná-
rios de exploração e produção de petróleo ou gás natural em razão da perda 
dos recursos naturais encontrados em seus territórios, tendo, nesse caso, 
natureza indenizatória56.
Outra justificativa para o pagamento das compensaçõesfinanceiras 
decorre das “despesas que as empresas exploradoras de recursos naturais 
causam aos poderes públicos, que se vêem na contingência de garantir a 
infraestrutura de bens e serviços e a assistência às populações envolvidas em 
atividades econômicas de grande porte (...)”57.
No que se refere ao petróleo, o Ministro do Supremo Tribunal Federal, 
Luís Roberto Barroso, em artigo acadêmico sobre o tema, apresenta estudo 
sobre as compensações financeiras de que trata o art. 20, § 1º, da CR/88 
nos seguintes termos58:
Passa-se, agora, à interpretação sistemática, pela qual a norma jurídica 
deve ser interpretada dentro do contexto normativo como um todo. 
Não se interpretam normas isoladamente, sem fazer as conexões 
com o ordenamento jurídico, em cujo ápice está a Constituição59. A 
Constituição tem uma unidade interna e, além disso, é responsável 
pela unidade geral do sistema. No ponto aqui relevante, deve-se 
assinalar que o art. 20, § 1º deve ser lido em conjunto com outras 
normas que afetam o ciclo econômico da produção do petróleo. 
 
 
 
 
 
 
55 santos, sérgio honorato dos. Royalties do Petróleo à luz do Direito Positivo. rio de Janeiro: adCoas, 2001, p. 31.
56 torres, ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributário. são Paulo: renovar, 2003, p. 171.
57 torres, ricardo Lobo.ob. cit.,p. 171.
58 barroso, Luís roberto. Federalismo, isonomia e segurança jurídica: inconstitucionalidade das alterações na distribuição de royalties do petróleo. 
p.14-16.
59 eros roberto grau, ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito, 2002, p. 34: “não se interpreta o direito em tiras, aos pedaços. 
a interpretação de qualquer texto de direito impõe ao intérprete, sempre, em qualquer circunstância, o caminhar pelo percurso que se projeta a partir dele do 
texto – até a Constituição. um texto de direito isolado, destacado, desprendido do sistema jurídico, não expressa significado algum”. 
55 santos, sérgio honorato dos. Royal-
ties do Petróleo à luz do Direito Positivo. 
rio de Janeiro: adCoas, 2001, p. 31.
56 torres, ricardo Lobo. Curso de Di-
reito Financeiro e Tributário. são Paulo: 
renovar, 2003, p. 171.
57 torres, ricardo Lobo.ob. cit.,p. 171.
58 barroso, Luís roberto. Federalismo, 
isonomia e segurança jurídica: inconsti-
tucionalidade das alterações na distri-
buição de royalties do petróleo. p.14-16.
59 eros roberto grau, ensaio e discurso 
sobre a interpretação/aplicação do 
direito, 2002, p. 34: “não se interpreta 
o direito em tiras, aos pedaços. a in-
terpretação de qualquer texto de di-
reito impõe ao intérprete, sempre, em 
qualquer circunstância, o caminhar 
pelo percurso que se projeta a partir 
dele do texto – até a Constituição. um 
texto de direito isolado, destacado, 
desprendido do sistema jurídico, não 
expressa significado algum”.
tributos eM esPéCie
22fgv direito rio
Merece destaque, para os fins visados nesse estudo, a disciplina do 
imposto sobre circulação de mercadorias, especialmente o art. 155, 
§ 2º, X, b, também da Constituição2360. É possível afirmar que a 
regra geral, em relação a esse tributo, é o seu pagamento na origem, 
isto é, no Estado onde se dá a saída da mercadoria do estabelecimen-
to comercial2461. Todavia, o dispositivo acima destacado cria, em 
relação ao petróleo – e, também, à energia elétrica –, uma exceção: o 
ICMS, nesse caso, é pago no Estado de destino do produto. Como 
já apontou o STF, essa disciplina foi criada para beneficiar o “Estado 
de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o 
ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo”2562. 
22. Tal sistemática, em relação ao petróleo, se deveu ao fato de que 
os Estados produtores, em lugar da tributação do ICMS, receberiam 
royalties e participações especiais, nos termos do art. 20, § 1º. Uma 
coisa, então, compensaria a outra. Também esse aspecto já foi abor-
dado pelo STF. Confira-se, a propósito, o trecho abaixo transcrito, 
extraído do voto do Ministro Nelson Jobim, que, baseado em sua 
atuação como deputado constituinte, explicitou a conexão necessá-
ria – e deliberada – entre os dois dispositivos:
‘Daí por que preciso ler o § 1º do Art. 20, em combinação com o inciso 
X do art. 155, ambos da Constituição Federal. 
O que se fez? Estabeleceu-se que o ICMS não incidiria sobre operações 
que se destinassem a outros estados – petróleo, inclusive lubrificantes, 
combustíveis líquidos, gasosos e derivados e energia elétrica –, ou seja, 
tirou-se da origem a incidência do ICMS. 
(...) Assim, decidiu-se da seguinte forma: tira-se o ICMS da 
origem e se dá aos estados uma compensação financeira pela 
perda dessa receita. Aí criou-se o § 1º do art. 20 (...)’ (negrito 
acrescentado)2663. 
23. É possível cogitar que o constituinte derivado pudesse – se se 
entendesse que isso não viola o princípio federativo, cláusula pétrea 
constitucional – modificar tal arranjo, alterando o equilíbrio estabe-
lecido no texto original. Mas o legislador ordinário, por certo, não 
pode desfazer o sistema concebido pelo constituinte para a matéria. 
Em suma: o art. 20, § 1º, da Constituição Federal garante o direi-
to de participação ou de compensação aos Estados e Municípios 
produtores. Isso não quer dizer que os demais Estados-membros e 
Municípios não possam receber qualquer parcela, mas apenas que a 
decisão por distribuir seria uma opção política da União, que pode 
repartir como quiser o seu próprio quinhão. O que ela não pode 
fazer é ceder o que não lhe pertence, atribuindo a outros Estados e 
Municípios aquilo que cabe apenas aos produtores.
60 23 Cf/88, art. 155, § 2º: “o imposto previsto no inciso ii [iCMs] atenderá ao seguinte: (...) X – não incidirá: (...) b) sobre operações que destinem 
a outros estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica”. 
61 24 LC nº 87/96, art. 11: “o local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento respon-
sável, é: i - tratando-se de mercadoria ou bem: a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador; b) onde se encontre, 
quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária; c) 
o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado; d) 
importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; 
f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados; (redação 
dada pela LC nº 114, de 16.12.2002) g) o do estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia 
elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização; h) o do estado de onde o ouro 
tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial; i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, 
crustáceos e moluscos”. 
62 25 v. stf, DJ 5.set.2000, re 198088/sP, rel. Min. ilmar galvão.
63 26 stf, DJ 19.dez.2003, Ms 24312/df, rel.ª Min.ª ellen gracie (trecho do voto do Min. nelson Jobim).
60 23 Cf/88, art. 155, § 2º: “o imposto 
previsto no inciso ii [iCMs] atenderá ao 
seguinte: (...) X – não incidirá: (...) b) 
sobre operações que destinem a outros 
estados petróleo, inclusive lubrifican-
tes, combustíveis líquidos e gasosos 
dele derivados, e energia elétrica”. 
61 24 LC nº 87/96, art. 11: “o local da 
operação ou da prestação, para os efei-
tos da cobrança do imposto e definição 
do estabelecimento responsável,