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REALIZAÇÃO 
 
 
 
 
APOIO 
 
 
 
 
Secretaria do Tesouro Nacional 
 
 
 
 
 
 
 
Curso de 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
 
 
 
 
DISCIPLINA 01 
TEORIA DA CONTABILIDADE 
 
 
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 CURSO DE CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
 
 
2 
 
TEORIA DA CONTABILIDADE 
 
 
SUMÁRIO 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
 
2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
2.1. Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades de Informação 
2.2. Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do século XX 
2.2.1. Positivismo 
2.2.2. Dinamismo 
2.2.3. Reditualismo 
2.2.4. Patrimonialismo 
2.2.5. Neopatrimonialismo 
2.3. Enfoques básicos das teorias contábeis 
2.4. Outras abordagens da Contabilidade 
2.5. Exercícios 
 
3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR 
PÚBLICO 
3.1. Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil 
3.2. Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil 
3.3. Mudanças nos sistemas de contabilidade 
3.3.1. Introdução 
3.3.2. Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000) 
3.3.3. Teoria da agência 
3.3.4. Governança no setor público 
3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
3.4.1 Transparência 
3.4.2 Evidenciação 
3.5 Exercícios 
 
4. PATRIMÔNIO PÚBLICO 
4.1. Conceitos básicos 
4.2. A Contabilidade e o campo de sua aplicação 
4.2.1. Critério jurídico 
4.2.2. Critério Contábil 
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4.3 Exercicios 
 
5 MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS 
5.1 Conceitos básicos 
5.2 Métodos de calculo da depreciação 
5.3 Outros instrumentos de ajuste do valor 
5.4 Exercicios 
 
6 CUSTOS – CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE DE CUSTOS NAS 
ORGANIZAÇÕES PÚBLICAS 
 
 
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TEORIA DA CONTABILIDADE 
 
 
1. INTRODUÇÃO 
O objetivo do Curso de Multiplicadores realizado pelo Conselho Federal de Contabilidade 
em parceria com a Secretaria do Tesouro Nacional é apresentar os fundamentos teóricos e práticos 
da Contabilidade Aplicada ao setor público e, desta forma, permitir a identificação, o estímulo, a 
adoção e a manutenção de boas práticas de governança e de contabilidade no âmbito do Estado, 
cumprindo uma das orientações para o desenvolvimento da Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público. 
 
A importância da Contabilidade, no setor público, pode ser constatada a partir da verificação 
de que aproximadamente 10,6% da população ocupada esta voltada para atividades do setor 
público segundo pesquisa mensal de emprego do IBGE de novembro de 2008. Em novembro de 
2007 esse percentual era de 10,2%1 revelando que as oportunidades no setor governamental estão 
aumentando. Sem dúvida a complexidade da administração pública exige funcionários bem 
treinados, com conhecimento das boas práticas de gerência, tanto de recursos humanos, como da 
gestão do patrimônio público. 
 
O Módulo 1 – Teoria da Contabilidade procura revelar as bases, fundamentos teóricos e 
abrangência da Contabilidade, envolvendo temas como a Evolução Histórica da Contabilidade, 
Fundamentos Teóricos, Patrimônio Público, Mensuração de Ativos e Passivos e Custos Aplicados, 
no âmbito do setor púlico, pois envolve as decisões (atos administrativos), bem como suas 
conseqüências para o patrimônio (fatos administrativos). Essa abrangência foi ampliada a partir da 
Constituição Federal de 1988 e reforçada após a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei 
Complementar 101/2000) em especial com o estabelecimento de parâmetros da boa governança, 
entre os quais merecem destaque a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e 
corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas. 
 
O estudo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público deve incluir temas ligados ao 
planejamento, transparência, controle, responsabilização e instrumentalização do controle social, 
como forma de facilitar a prestação de contas dos responsáveis pela gestão de bens e valores cuja 
utilização tem como objetivo principal a prestação de serviços públicos ao cidadão. 
 
 
 
1 Pesquisa Mensal de Emprego Novembro 2008 - Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE - ESTIMATIVAS 
PARA O MÊS DE NOVEMBRO DE 2008 - REGIÕES METROPOLITANAS DE: RECIFE, SALVADOR, BELO 
HORIZONTE, RIO DE JANEIRO, SÃO PAULO e PORTO ALEGRE. 
Http://www.ibge.gov.br/home/estatistica/indicadores/trabalhoerendimento/pme_nova/pme_200811tmcomentarios.pdf 
 
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2. EVOLUÇÃO HISTÓRICA DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
 
2.1 Evolução Histórica da Contabilidade e das necessidades de Informação 
No passado a contabilidade surge como necessidade imperiosa de criar um conjunto de 
processos práticos destinados: 
• a suprir a memória dos mercadores; 
• a necessidade de reproduzir com fidedignidade as quantidades e valores das 
mercadorias a crédito; e. 
• a medição do PATRIMÔNIO. 
A Contabilidade foi a primeira ciência a despertar a mente humana para o uso da razão 
sobre os processos de vida em comum e também sobre a utilização dos meios materiais 
competentes para satisfazerem às necessidades pertinentes, especialmente depois da adoção da 
moeda metálica como instrumento destinado a facilitar as operações comerciais. Nas sociedades 
primitivas era caracterizada pela forma rudimentar dos seus processos os quais refletiam a própria 
organização dessas sociedades, cujo alicerce era constituído dos seguintes elementos 
fundamentais: 
• Regime de trabalho; 
• Perfeição dos instrumentos de trabalho; 
• Métodos de produção; 
• Distribuição de bens; e 
• Regime de propriedade. 
A análise da evolução do conhecimento contábil mostrará que, em cada período histórico, a 
Contabilidade como sistema de informações foi sendo adaptado às necessidades dos seus usuários 
diretos ou indiretos. Entretanto, essa evolução sempre ficou limitada pela carência de recursos 
tecnológicos que, na atualidade, produzem impactos positivos principalmente no que se refere à 
velocidade com que tais informações são obtidas pelos respectivos usuários. 
Em decorrência desse processo histórico é possível desenhar o Quadro 1 - Evolução das 
Necessidades de Informação, das possibilidades tecnológicas e da resposta que o sistema 
contábil produzia. 
Quadro 1 - Evolução das Necessidades de Informação 
Período 
histórico 
Necessidades de 
informação 
Recursos tecnológicos 
utilizados 
Resposta dos sistemas 
contábeis. 
Grandes 
civilizações 
Conhecer entradas e saídas de 
dinheiro 
Papiro, escritura cuneiforme Partida simples. 
Inicio do comércio Registrar cada movimento Papel 
Partida dobrada e os primeiros 
livros contábeis 
Revolução 
industrial 
Importância dos ativos e 
conhecer o benefício 
Papel, imprensa 
Aperfeiçoamento das partidas 
dobradas. Demonstrações 
contábeis 
1960 
Mais informação com maior 
rapidez 
Primeiros computadores, 
muitos usuários para um 
equipamento. 
Automatização dos sistemas 
manuais. 
1981 
Obter informação útil para a 
tomada de decisões 
Computadores pessoais. 
Popularização da informática 
Sistemas de informação contábil 
integrados em bases de dados. 
Relatórios, indicadores e gráficos. 
Século XXI 
Informação em tempo real. 
Comércio eletrônico. Medição de 
ativos intangíveis para a gestão 
do conhecimento. 
Computadores em rede. 
Internet.Uso das tecnologias 
de comunicação. 
Automatização da captura de 
dados. 
Intercambio eletrônico de 
documentos. Escritórios sem 
papel. 
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6 
Fonte: Universidad REDContable.com. Contabilidade na era do conhecimento de Julio Sanchez de La Puente. 
Adptado pelos autores. 
 
2.2 Tratamento Científico da Contabilidade no inicio do século XX 
O século XX deu origem a um período no qual a Contabilidade teve vários avanços e 
desenvolvimentos - assumiu definitivamente uma posição entre as ciências do conhecimento 
humano - entre as quais podem ser destacadas as apontadas a seguir: 
 
2.2.1 Positivismo 
Em 1914, Jean Dumarchey, estabelece regras matemáticas para regular a Contabilidade 
constituindo uma básica lógica estabelecendo que o patrimônio é constituído por quatro massas 
patrimoniais principais visto que a Situação líquida tanto pode, parcial ou totalmente, encontrar-se 
ora ao lado do Passivo ora ao lado do Ativo. Daí resulta a seguinte expressão: 
 
Ativo + Situação Liquida passiva = Passivo + Situação Liquida ativa 
 
Nesta época diversos autores estudavam o balanço como a representação estática do 
patrimonio da qual decorria a lei do equilibrio quantitativo que é um postulado básico da 
Contabilidade. 
 
Toda alteração de valor ocrrida em qualquer componente do patrimonio ou da situação 
liquida provoca outra alteração igual e de sentido contrário em outro elemento, ou várias 
alterações em diferentes elementos de tal modo que a soma algébrica das mutações 
provocadas produza uma resultante de valor absoluto igual e em sentido contrário. 
 
2.2.2 Dinamismo 
A idéia de que o balanço representa a situação estática sempre incomodou diversos autores 
que defendiam a idéia dinâmica do patrimônio. Entre estes autores encontra-se Eugen 
Schmalenbach que escreveu a obra “Dinamische Bilanz” (Balanço Dinâmico) onde procura criar 
uma teoria que prove que o Balanço pode ser dinâmico. 
 
No seu trabalho chama atenção para a necessidade de reprodução do jogo de forças que 
levam ao aparecimento do lucro. Dá prioridade à rentabilidade mais que à estrutura patrimonial 
estabelecendo os princípios básicos do dinamismo, conforme relatado a seguir: 
• Desembolsos que ainda não são consumos (máquinas, matérias primas, etc.). 
• Produções que ainda não são receitas (produtos acabados, etc.). 
• Consumos que ainda não são desembolsos (fornecedores, juros a pagar, etc.). 
• Receitas que ainda não são desembolsos (financiamentos, etc.). 
 
O dinamismo examina o patrimônio pela lei da fluência que estuda os fenômenos 
patrimoniais espontâneos que ocorrem independentemente da ação dos administradores. A lei da 
fluência compara o patrimônio às águas de um rio que observadas da margem serão sempre 
classificadas como água, mas nunca será o mesmo líquido em observação. 
 
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7 
 
2.2.3 Reditualismo 
O reditualismo tem origem nos estudos de Schmalenbach e teve como grande defensor 
Gino Zappa tratando do reconhecimento do valor dos fluxos em Contabilidade, ou seja, do estudo 
de uma dinâmica patrimonial, da relatividade do lucro e da realidade empresarial. 
Os trabalhos de Zappa incluíam criticas: 
• aos que faziam da Contabilidade um simples intrumento. 
• a todos que estavam excessivamente preocupados com normas de registros. 
Nos seus estudos sobre reditualismo Zappa apresentou como principios básicos: 
• Reduzir a distinção das contas aos elementos mais simples que elas comportam e 
classifica-los em subordinação aos processos seguidos na determinação dos valores 
que proporcionam rentabilidade. 
• Não se podem considerar os caracteres distintos das contas à margem do sistema por 
elas constituido, se se quiser evitar os erros frequentemente cometidos na 
interpretação do seu significado e uso indevido dos dados que elas proporcionam. 
• A classificação das contas deve refletir o mais possível as classes de valores em 
subordinação às necessidades da gestão empresarial. 
Segundo ROCHA2 (2004) tanto Schmalenbach como Zappa tem o mesmo pensamento e 
diferem, apenas, na forma como observam os fenômenos patrimoniais e o resultado. O primeiro 
observa o balanço através da sua dinâmica e da qual resulta o patrimônio líquido. O segundo 
observa o balanço pelos movimentos positivos ou negativos decorrentes dos fenômenos 
patrimoniais. 
A Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa sobre o patrimônio é bem ilustrativa quanto a 
abordagem do Patrimônio: 
Figura 1 - Visão de Schmalenbach e Zappa 
 
Fonte: ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada 
Editora, 2004. Adaptado pelos autores. 
 
2 ROCHA, Armandino. Lições de Teoria da Contabilidade: apontamentos de aulas. Lisboa: Universidade Lusiada 
Editora, 2004. 
Visão de 
Schmalenbach 
 
 
ATIVO 
PASSIVO 
SITUAÇÃO LIQUIDA 
Visão de Zappa 
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8 
 
2.2.4 Patrimonialismo 
A doutrina patrimonialista tem em Vicenzo Masi seu maior defensor. Para ele o fim da 
Contabilidade é precisamente o governo econômico do patrimônio e o seu objeto é a análise 
qualitativa e quantitativa do mesmo, tanto no aspecto estático como dinâmico da riqueza. 
Segundo ROCHA (2004), Masi nega a situação de imobilidade patrimonial e só aceita a 
concepção de estática como forma de estudar-se o equilíbrio a ser considerado em relação ao 
funcionamento dos meios patrimoniais. 
 
Assim, podemos estabelecer o conceito de principio estático e dinâmico do patrimonio. 
• Princípio estático - é determinado de forma objetiva pelo Inventário. Já a subjetividade 
compreende as relações dos elementos inventariados com as pessoas que compõe a 
entidade. A cada elemento deve ser atribuído um valor ("avaliação"), nominal e efetivo, 
atual, diferido e figurativo (chamado em termos contábeis de "quantificação do 
patrimônio"). Cada elemento do patrimônio, determinado e avaliado, deverá ser 
distribuído em uma classificação (ou seja, a "qualificação do patrimônio"). 
• Princípio dinâmico - De posse dos meios patrimoniais (relacionados no inventário), a 
gestão econômica do patrimônio levará a Entidade a alcançar seus objetivos, ou seja, 
através dos elementos estáveis realizará fatos essenciais buscando alcançar seus fins. 
No caso da acumulação de riqueza, verifica-se o fenômeno do rédito. 
 
2.2.5 Neopatrimonialismo 
A doutrina neopatrimonialista derivou-se da teoria geral do conhecimento contábil, de 
autoria do Prof. Dr. Antônio Lopes de Sá, nascida da fusão de diversas outras teorias de autoria do 
mesmo, arquitetadas desde os anos 60 do século XX, assim como apoiada fundamentalmente nas 
teses de Vincenzo Masi (Itália), Francisco D´Áuria (Brasil) e Jaime Lopes Amorim (Portugal)3. 
 
A doutrina neopatrimonialista apresenta as seguintes premissas básicas: 
• Parte do princípio que o capital deve satisfazer as necessidades de um 
empreendimento humano para que ele seja sempre eficaz e possa crescer 
continuadamente (a isto denomina prosperidade). 
• Reconhece que o patrimônio está sempre em mutação, ou seja, em constante 
transformação. 
• A partir de tais verdades básicas o neopatrimonialismo contábil constrói seus dois 
primeiros axiomas: o axioma do movimento e o axioma da transformação. 
• Admite que o capital não se mova por si mesmo, mas, sob a ação de forças externas 
a ele. 
 
As indagações doutrinárias buscam, pois, nessa corrente de pensamento da contabilidade, 
conhecer não apenas “o que aconteceu”, mas, sim, “porque aconteceu” o fatopatrimonial. Parte do 
pressuposto que: QUALQUER MOVIMENTO DA RIQUEZA IMPLICA TRANSFORMAÇÃO E QUE 
ESTA É CONSTANTE. 
 
 
3 http://pt.wikipedia.org/wiki/Neopatrimonialismo 
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Ao tratar dessa teoria SÁ4 (2001) esclarece: 
 
O que gera o fato, como devemos percebe-lo e o que o cerca, ensejaram-me a concepção 
de três grandes grupos de “relações lógicas” sob as quais devemos estudar os fenômenos 
patrimoniais, ou sejam, as: “Essenciais” (da natureza originária do fato), “Dimensionais” (as do 
julgamento da essência) e “Ambientais” (as dos fatores agentes sobre a essência). 
 
2.3 Enfoques básicos das teorias contábeis 
As teorias contábeis podem ser distribuídas nos seguintes enfoques básicos: 
 
• As que dão à Contabilidade fundamento jurídico e para quem o Balanço é uma 
demonstração de direitos e obrigações – Essência jurídica 
• As que dão à contabilidade um fundamento econômico representado por duas 
tendências: 
 
o 1ª. Tendência – O balanço tem como meta principal dar a conhecer a 
verdadeira situação da empresa. (escola Anglo-saxonica) 
 
o 2ª. Tendência – O Balanço como ferramenta essencial para a determinação, 
estudo e interpretação dos equilíbrios patrimoniais (Escola Italiana). 
 
• As que dão à contabilidade um significado técnico e instrumental segundo a qual o 
Balanço é uma recopilação de Contas, síntese final da Contabilidade. 
 
 
2.4 - Outras abordagens da Contabilidade 
Além das teorias acima relacionadas ainda podem ser encontrados os estudos de León 
Gomberg que utilizou as formas matriciais para elaborar o seu modelo de Contabilidade Integral 
(anos 20 e 30 do século passado) que distribui as diversas contas segundo um critério baseado no 
modo como considera as consequências das atividades de uma empresa. Assim, leva em 
consideração que qualquer alteração numa conta tem tres tipos de consequencias: 
 
a) Específicas, quando há alterações na sua substancia, vale dizer no Ativo ou no 
Passivo; 
b) Jurídicas, quando há modificações dos direitos e obrigações; 
c) Econômicas, se foram alterados aspectos economicos representativos das perdas, 
ganhos ou do próprio patrimonio liquido. 
 
VIANA5 (1959) esclarece que Gomberg foi o primeiro autor que concebeu o estudo da 
Contabilidade como integrante de um sistema de disciplina, denominada “Einzelwirtschaftlehre”, ou 
seja, a ciência da economia aziendal ou economia das empresas concluindo: 
 
esta ciencia que estudava a atividade economica, sob o ponto de vista do interesse 
singular distinguia-se da que a encarava sob o aspecto do interesse geral, social e 
coletivo, isto é, a “volkswirtschaftslehre. 
 
 
4 SÁ, Antonio Lopes de Sá: "Bases das Escolas Européia e Norte-Americana, perante a cultura contébil e a proposta 
neopatrimonialista"(2001) in http://www.5campus.com/leccion/neo01 acesso em 06/08/2009. 
 
5
 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade 2ª. Edição. Sulina: Porto Alegre, 1959. 
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Mais recentemente podemos encontrar a denominada teoria multidimensional de Yuji Ijiri 
que foi estudado por ROCHA6 (2000) mostrando que, enquanto continuista, Ijiri preocupa-se em 
saber quando foi o momento em que de simples registro de dados em “unigrafia” a contabilidade 
passou à dupla entrada, ou “digrafia”, para justificar depois a sua passagem para a entrada multipla. 
O mesmo autor esclarece, ainda, que Ijiri foi um dos que pretendeu estabelecer um campo 
de observação multidimensional da medida na contabilidade, em vez da habitual observação feita 
em duas dimensões. Na passagem da bidimensionalidade para a multidimensionalidade considera 
que na análise das possibilidades de extensão da partida dobrada duas condições devam ser 
satisfeitas: 
 
a) Preservação do “velho” sistema; 
b) Integridade do “novo” sistema. 
 
Os estudos de Ijiri revelam que a medida da contabilidade deve partir do principio de que a 
Contabilidade não é uma mera coleção de medidas independentes, mas sim uma estrutura 
integrada de medidas mutuamente interdependentes. 
 
É ainda ROCHA (2.000) que aponta a existencia de diversar outras obras que surgiram nos 
anos 60 e 70 do século passado e entre elas destaca as de MATESSICH cujo pensamento foi 
evolutivo, como ele próprio confessa no prefácio do seu livro “Accounting and Anaytical Methods.....: 
 
“muitas mudanças ocorreram no meu próprio pensamento”. 
 
Na esteira dessa evolução verifica-se que a busca de objetivos em matéria contábil deu 
lugar, no final dos anos 50 e, principalmente na década de 60 do século passado, a um novo modo 
de pensamento contábil normativo que orientava o conteúdo das demonstrações contábeis para a 
satisfação das necessidades dos diversos usuários interessados nessas informações, assumindo 
que se trata de um instrumento idôneo para a tomada de decisões. 
Esta nova orientação começa a gestar-se, segundo Hendricksen & Breda7 (1999, ), nos 
últimos anos da década de 20 e princípios dos anos 30, em que as mudanças mais importantes do 
pensamento contábil foi a modificação do objetivo da contabilidade de apresentar informação à 
gerencia e aos credores, para fornecer informação financeira para os investidores e acionistas bem 
como a obrigatoriedade de pareceres de auditoria.. 
A “American Accounting Association” (AAA) teve um importante papel na evolução para o 
paradigma da utilidade, com suas revisões periódicas do estado da teoria contábil e, em especial, 
com “A statement of Basic Accounting Theory” (1966), em que define a contabilidade como “o 
processo de identificar, medir e comunicar a informação econômica, que permite juízos e decisões 
informados a seus usuários”. Dentro desta perspectiva, os objetivos da contabilidade consistem, 
para a AAA, no fornecimento de informação para uma pluralidade de propósitos, entre os quais a 
tomada de decisões relativa ao uso de recursos limitados, a direção e controle efetivos dos recursos 
humanos e materiais da empresa ou a identificação de áreas cruciais de decisão. 
 
6 ROCHA, Armandino Cordeiro dos Santos. Contributo da Contabilidade Multidimensional para a análise e informação 
empresarial. Editora da Univali; Blumenau: Furb 2.000. 
7
 ENDRIKSEN, Eldon S. e BREDA, Michael F. Van. Teoria da Contabilidade ; tradução de Antonio Zoratto Sanvicente. 
S.Paulo: Atlas, 1999. 
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11 
Em estudo sobre a incidência das normas internacionais de contabilidade no âmbito da 
Contabilidade Pública TORRECILAS apud TUA8 (2003) indica as principais conseqüências que 
levam à aceitação do paradigma da utilidade das informações contábeis, como sendo:: 
• A progressiva ampliação do conceito de usuário da informação contábil; 
• A busca e discussão dos objetivos e requisitos da informação financeira; 
• Sua incidência na quantidade de informação fornecida pela empresa; 
• Sua influencia na evolução da epistemologia contábil; e 
• Finalmente, sua incidência no desenvolvimento da investigação empírica na disciplina. 
Assim, a contabilidade moderna dá ênfase na estruturação do sistema de informações para 
os usuários vez que cabe a ela capturar, processar, armazenar e distribuir a informação financeira 
que é vital para a correta tomada de decisões e para a instrumentalização do controle social, 
quando aplicada ao setor público. 
2.5 - Exercícios 
a) Quais os elementos fundamentais que caracterizavam os processos organizacionais 
nas sociedades primitivas? 
b)Descreva de modo sucinto as principais caracteristicas dos trabalhos de Jean 
Dumarchey e do dinamismo de Schmalenbach? 
c) A partir do final dos anos 50 e, principalmente, na década de 60, do século passado, 
teve inicio um novo pensamento contábil normativo que orientava o conteúdo das 
demonstrações contábeis para a satisfação das necessidades dos diversos usuários 
interessados nessas informações, assumindo que se trata de um instrumento idôneo 
para a tomada de decisões e a instrumentalização do controle social, quando aplicada 
ao setor público. Comente a afirmativa com relação à utilidade das demonstrações 
contábeis. 
 
 
8
 TORRECILAS, José Antonio Monzó. INCIDENCIA DE LAS NIIF EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA: 
CUENTA DE RESULTADOS. Instituto de Estudios Fiscales. Doc. 23/03. 
 
 
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12 
 
3. FUNDAMENTOS TEÓRICOS DA CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR 
PÚBLICO 
 
3.1 Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil tem origem no período colonial com a 
vinda da família real quando D. João VI, entre os primeiros atos, criou o Erário Régio e instituiu o 
Conselho da Fazenda por intermédio do alvará de 28 de junho de 1808 com a finalidade de 
centralizar todos os negócios pertencentes à arrecadação, distribuição e administração da Fazenda 
Pública 
O referido Alvará no título II estabelecia normas reguladores do método de escrituração e 
normas de contabilidade, conforme a seguir: 
TITULO II 
DO METHODO DA ESCRIPTURAÇÃO E CONTABILIDADE DO ERARIO9 
I. Para que o methodo de escripturação, e formulas de contabilidade da minha Real 
Fazenda não fique arbitrario, e sujeito à maneira de pensar de cada um dos Contadores 
Geraes, que sou servido crear para o referido Erario: ordeno que a escripturação seja a 
mercantil por partidas dobradas, por ser a única seguida pelas Nações mais civilisadas, 
assim pela sua brevidade para o maneio de grandes sommas, como por ser a mais 
clara, e a que menos logar dá a erros e subterfugios, onde se esconda a malicia e a 
fraude dos prevaricadores. 
II. Portanto haverá em cada uma das Contadorias Geraes um Diario, um Livro Mestre, e 
um Memorial ou Borrador, além de mais um Livro auxiliar ou de Contas Correntes para 
cada um dos rendimentos das Estações de Arrecadação, Recebedorias, Thesourarias, 
Contratos ou Administrações da minha Real Fazenda. E isto para que sem delongas se 
veja, logo que se precisar, o estado da conta de cada um dos devedores ou exactores 
das rendas da minha Coroa e fundos publicos. 
III. Ordeno que os referidos livros de escripturação sejam inalteraveis, e que para ella se 
não possa augmentar ou diminuir nenhum, sem se me fazer saber, por consulta do 
Presidente, a necessidade que houver para se diminuir ou accrescentar o seu numero. 
 
Importante observar que, já naquela época, o documento inclui a segregação entre método 
de escrituração que na lição de VIANA10 (1962) corresponde ao conjunto de anotações e registros 
que, com formas e fins diversos servem para registrar os fenômenos da gestão indicando ainda de 
modo rudimentar, uma referência à Contabilidade como ciência que estuda as movimentações do 
patrimônio da entidade na época denominada de “minha real fazenda”. 
Portanto, o alvará de 28 de junho de 1808 deu à Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
uma feição diferente, instituindo o método das partidas dobradas e estabelecendo normas 
reguladoras na escrituração da contabilidade do Erário Régio, contribuindo para que o corpo 
funcional se adaptasse às novas exigências. 
Entretanto, em que pese esse avanço em direção à modernidade a evolução do 
pensamento contábil do setor público mostrará diversas discussões ocorridas no Poder Legislativo 
sobre a necessidade de um Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público , cabendo sublinhar 
a visão distorcida de David Campista11 ao apreciar o projeto apresentado por Didimo da Veiga12 no 
final de 1903: 
 
9
 Texto original extraído no sitio da web http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/revista/Rev_35/Alvara.htm acesso 
20/01/2009 
10 VIANA, Cibilis da Rocha. Teoria Geral da Contabilidade, 2ª. Ed. Sulina: Porto Alegre, 1962 
11 David Morethson Campista foi Deputado Federal, Secretário das Finanças de Minas Gerais e Ministro de Estado da 
Fazenda, nasceu no Rio de Janeiro em 22/01/1863 e faleceu em Copenhagen/Dinamarca em 12/10/1911 na sua 
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13 
 
Mesmo prescindindo dos artifícios de contabilidade – criados com deliberado propósito 
de ocultar penosas verdades – o objeto da contabilidade ampliou-se em proporções 
inauditas com o desenvolvimento da atividade do Estado moderno, cujos milhares de 
braços recebem, administram e despendem sob formas cada vez mais variadas. Toda 
esta atividade pública criou – do ponto de vista da contabilidade difícil solução. (Biolchini, 
1930) 
Até a edição do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da União (1922) a 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público era organizada segundo velhos princípios oriundos do 
período colonial em que prevalecia o regime do governo despótico, segundo o qual os bens públicos 
eram propriedade do soberano. Se, por um lado, não prestava contas a ninguém dos atos que 
praticava, exigia, por outro, que, aqueles a que estavam afetos os negócios do Erário Régio, fossem 
severamente punidos caso não prestassem contas dos negócios que lhes tinham sido confiados 
pelo monarca. 
Ocorre que a sociedade brasileira foi gradativamente conquistando direitos políticos e 
chegou ao governo republicano que exige a responsabilização individual de todos quantos 
administrem ou tenham relação com o patrimônio do Estado. Entretanto, o setor público brasileiro, 
salvo raras exceções, ainda adota o modelo de Estado patrimonialista e burocrático cujo objetivo 
maior é a fiscalização dos agentes responsáveis por bens e valores em função do exercício 
temporário de mandato eletivo. Desta forma, fica em segundo plano o registro e estudo da 
contabilidade patrimonial da entidade cujo conteúdo perpassa diversos exercícios e, 
conseqüentemente, diversos mandatos. 
Neste aspecto, é bom lembrar que em 1918 quando o projeto do Código de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público foi colocado em audiência pública, foram apresentadas diversas 
sugestões, entre elas, a de J. Rezende Silva13 que, em correspondência ao Presidente da 
Comissão Especial do Código de Contabilidade Aplicada ao Setor Público da Câmara dos 
Deputados, assim se expressou em relação à Contabilidade Patrimonial: 
Segundo os verdadeiros princípios de contabilidade, no dia do encerramento definitivo e 
total do exercício financeiro, todas as dividas ativas, certas, incontestáveis, e cujos 
credores sejam determinados são incorporadas ao patrimônio e deixam de figurar, sob 
qualquer titulo, nos orçamentos futuros. São títulos de crédito patrimonial e serão 
liquidadas em qualquer exercício, pelas operações do patrimônio. 
Semelhantemente e pela mesma ocasião, todas as dividas passivas, certas, incontestáveis, 
pertencentes a credores determinados, para as quais já tenha havido ordem de pagamento e de 
registro no Tribunal de Contas, são incorporadas ao patrimônio nacional e deixam de figurar, sob 
qualquer rubrica, nos orçamentos futuros. São títulos de débito patrimoniais e serão liquidados em 
qualquer exercício pelas operações do patrimônio. 
Os primeiros são atualmente chamados alcances (fixados) e figuram no orçamento sob o 
titulo de receita extraordinária “indenizações” e os segundos são atualmente chamados de “restos a 
pagar”e são solvidos pela verba “exercícios findos” do Ministério da Fazenda. (Biolchini, 1930)”. 
E conclui: 
“estabelecido o regime patrimonial, tudo isto se simplifica com grandes vantagens para a 
administração e para as partes interessadas” (Biolchini, 1930) 
 
bibliografia destaca-se o seguinte: Consolidação das leis fiscais do estado de Minas Gerais, Belo Horizonte Imprensa 
Oficial 1900. 
12 Dídimo Agapito da Veiga Júnior, nascido em Nova Friburgo, RJ, em 1847, diplomado em Direito, foi o Presidente do 
Tribunal de Contas da União de 1895 a 1917 
13 BIOLCHINI, Alberto. Codificação da Contabilidade Pública Brasileira. Imprensa Nacional, RJ, 1930 p. 568 
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14 
O texto acima mostra que já existiam reflexões sobre o papel do orçamento e suas ligações 
aos atos de gestão e a função do patrimônio como objeto de estudos da contabilidade. 
Nos estudos de Contabilidade do setor público é relevante considerar as ponderações de 
MAGNET14 (1978) de que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público embora diariamente aplicada 
apresenta algumas dificuldades para sua definição. Por sua vez, o mesmo autor revela de modo 
surpreendente que na França o estudo de Contabilidade Aplicada ao Setor Público está ausente 
dos programas de ensino superior e inclusive que a mesma foi banida das escolas de formação 
profissional concluindo que trata-se de um campo de conhecimento empírico que é feita por 
praticantes para ser usada por praticantes futuros. 
Ao tratar da definição da Contabilidade aplicada ao setor público LÓPEZ apud Devaux15 
(1995: 37) indica uma diversidade de definições para estes ramos da contabilidade, sugerindo a 
existência de diversas aproximações uma definição técnica, também denominada formal em que a 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público pode ser constituída por regras da apresentação das 
contas; uma definição administrativa que pode ser denominada "orgânica" - em que a Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público além de fixar as regras de apresentação das contas anuais deve tratar 
também da organização dos serviços de contabilidade e uma definição jurídica que indica a 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público como um conjunto de regras que tem por objeto determinar 
as responsabilidades dos ordenadores de gastos e dos contadores públicos. 
As abordagens acima levaram inevitavelmente à falsa idéia da existência de diversas 
contabilidades aplicadas ao setor público como é o caso das denominadas Contabilidade 
Orçamentária e Contabilidade Financeira que na realidade representam apenas uma particularidade 
das organizações sem finalidade lucrativa cuja ênfase é a arrecadação e distribuição dos recursos. 
A idéia de que existam tais contabilidades pode ser classificada como um equivoco, pois a 
Contabilidade é una e tem como foco a visão integral do patrimônio que inclui as visões 
orçamentária e financeira como meros elementos informativos. 
Por sua vez, estudando as novas tendências da Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
(RAMIREZ16, 1992) mostra que a Contabilidade é um sistema de informação de caráter 
universal e tem sua origem no mundo empresarial que compreende a utilidade dessas 
informações para a administração dos negócios. Sem dúvida esta é também a necessidade do 
Estado que precisa deixar de estar unicamente centrado no controle do orçamento e, em 
conseqüência, obter a medição correta e adequada dos elementos do patrimônio, 
Estudos realizados por SILVA17 (2009, 48) mostram que a tradição na Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público é limitar seu campo de estudo à análise, registro e interpretação da 
movimentação orçamentária e, ao final de cada exercício, apresentar um balanço patrimonial 
indicando o déficit ou superávit bem como o confronto entre receitas e despesas inicialmente 
orçadas com a sua realização. Nesta modalidade o sistema patrimonial somente refletia no 
patrimônio liquido os reflexos do orçamento, mais especificamente os relativos a receitas e 
despesas de capital. 
A partir das exigências da Lei de Responsabilidade Fiscal e da globalização a Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público apresentou grande evolução sendo conduzida gradativamente a um 
modelo dualista, que incorpora informação econômico-financeira, elaborada de acordo com os 
 
14
 MAGNET, Jacques. Comptabilité Publique. Paris, França: Presses Universitaires de France, 1978. 
15 LÓPEZ, Bernardino Benito. Manual de Contailidad Pública. Editora Piramide. Madrid. 1995. 
16 RAMIREZ, Alfonso Rojo. Nuevas Tendencias em Contabilidad. Revista Espanola de Financiacion y 
Contabilidad. Vol. XXII, n. 72, julio-septiembre 1992 
pp. 551-566 
17 SILVA, Lino Martins da. Contabilidade Governamental: um enfoque administrativo da nova contabilidade pública, 8ª. 
Edição. Sâo Paulo: Atlas, 2009. 
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15 
princípios contábeis e informações orçamentárias, estabelecida de acordo com os princípios 
orçamentários e legais que sustentam o modelo de orçamento. 
Esta dualidade supõe a coexistência de informações elaboradas em conformidade com as 
regras orçamentárias de apuração do resultado financeiro, em que as receitas são reconhecidas 
pelos valores efetivamente arrecadados e as despesas são apropriadas pelos valores legalmente 
empenhados (art. 35 da Lei nº 4.320/64) e, por outro lado a utilização de todas as ferramentas 
teóricas e as melhores práticas com vistas à adequada mensuração do patrimônio à disposição da 
entidade pública. 
 
3.2 - Fatos relevantes da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil 
As discussões sobre a Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil foram levadas a 
efeito na Câmara dos Deputados em fins de 1903 sobre o projeto do Código de Contabilidade 
Aplicada ao Setor Público encaminhado por Didimo da Veiga ao então Ministro dos Negócios da 
Fazenda, Dr. José Leopoldo de Bulhões Jardim como um substitutivo ao projeto antes apresentado 
(1902) pelo Deputado Alfredo Varela. 
Tais discussões foram mais enfaticas no final do ano de 1903 quando da apreciação do 
projeto de Didimo da Veiga, principalmente as questões levantadas pelo Deputado David Campista, 
como membro da comissão de finanças e posteriormente Ministro da Fazenda. 
Uma das discussões foi se a administração financeira deveria seguir uma contabilidade de 
exercício (como ainda defendida por alguns) ou uma contabilidade de gestão (que poderia ser 
comparada ao atual principio da competência). 
Contabilidade de exercício era definida no artigo 37 do referido projeto: 
Art. 37. Exercício é o espaço de tempo durante o qual se realizam e liquidam 
as operações de receita e despesa autorizadas na lei do orçamento para o 
provimento dos serviços, que demandam a administração, a defesa e o 
desenvolvimento da República no decurso de um ano. 
 
O artigo 38, por sua vez, definia que o exercício toma o nome do ano regido pela lei de 
orçamento e o artigo 37 esclarecia que “são pertencentes a um exercício somente as 
operações relativas aos serviços feitos e aos direitos adquiridos à República e a seus 
credores” 
No mesmo projeto aparecia a definição de contabilidade de gestão: 
Art. 56. A contabilidade por gestão compreende os atos referentes à 
arrecadação da receita e à sua aplicação à despesa pública dentro dos doze 
meses, que constituem o ano financeiro. 
 
Já o artigo 57 indica que: 
a administração financeira rege-se pelo preceituário regulador da 
contabilidade por exercício. A função dos agentes fiscais obedece ao regime 
da contabilidade por gestão; a sua responsabilidadeapura-se pelo exame 
instituído sobre seus atos funcionais durante tantos anos quantos se 
compreenderem ao período de duração de seu cargo. 
 
Para entender as discussões é preciso conhecer comentários de David Campista ao 
analisar a justificativa dada por Didimo da Veiga ao referido projeto: 
 
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16 
a) Considerava que a experiência dos dois sistemas aplicada no Brasil era defeituosa 
explicando que até 1840 a legislação fiscal adotou o regime da contabilidade por gestão e 
que os processos até então seguidos eram, em boa parte, os mesmos que foram 
estabelecidos pelo alvará de 28 de junho de 1808, que criou o “Erário Régio”. 
b) Informa também que depois de a reorganização administrativa realizada com base na lei de 
04 de outubro de 1831, a “importante matéria da contabilidade continuou a ser regulada, em 
parte, segundo os mesmos métodos e práticas em voga, sabidamente defeituosas, em 
parte por ordens e instruções, parciais ou desconexas, dos Ministros da Fazenda e, em 
parte, finalmente, pelas disposições ocasionais que foram sucessivamente sendo 
enxertadas nas caudas18 das diversas leis orçamentárias. 
 
Nesse mesmo parecer David Campista defendendo o regime de contabilidade por exercício, 
pergunta: 
Haveria vantagem em alterar o regime da contabilidade, preferindo a gestão ao exercício? 
Para em seguida refletir sobre o tema esclarecendo que a prática de ambos os regimes tem 
revelado uma sensível aproximação entre eles, fazendo-os perder as características essenciais de 
suas diferenças concluindo que o exercício é uma personagem contábil. Concebida, nasce e vive: 
morrendo deixa uma herança ativa ou passiva, isto é, um saldo ou um déficit. 
Esclarece, ainda, que essa herança prolonga a personalidade, fazendo-a conviver com a 
que a sucedeu e, citando alguns autores da época, mostra que o regime do exercício não impede, 
de modo algum, os resíduos ativos e passivos da contabilidade italiana, e as nações que o adotam 
vão, cada vez mais, restringindo os limites do prolongamento, de modo a aproximá-lo do exercício 
anual propriamente dito como se estabeleceu na Itália. 
A idéia essencial do exercício, diziam Boucard e Jèze19 é que, enquanto uma operação que 
afete um orçamento não fica completamente terminada, o exercício não está encerrado e, neste 
aspecto, é bom lembrar que o Brasil adotou por muitos anos o denominado período adicional onde 
eram arrecadadas as receitas e liquidadas as despesas do exercício a que se referiam. 
De notar que o artigo 1° do decreto n° 41, de 20 de fevereiro de 1840, determinou que, o 
principio do ano financeiro de 1840 a 1841 os balanços e contas do Tesouro, tesouraria e mais 
repartições de recebimento e despesa seriam organizados por exercício e não por gestão, como até 
então. Compreendia o exercício o ano financeiro (de junho de um ano a julho do seguinte) e um 
período complementar de seis meses destinado à ultimação das operações de arrecadação da 
receita, liquidação e pagamento da despesa e escrituração dos livros. 
Tratando do período complementar, o parecer de David Campista alertava para o seguinte: 
Terminado o período complementar, encerrava-se definitivamente o exercício, 
passando os saldos de caixa para o exercício em andamento, assim como os 
restos a arrecadar que eram destinados ao pagamento do atrasado passivo e 
aumento dos recursos que faltassem ao exercício em curso. 
 
 
18 As caudas orçamentárias decorriam da ausência, na época, do principio da exclusividade e significava o 
aproveitamento da celeridade da Lei de Orçamento para incluir temas que não tinham qualquer relação com a previsão 
da receita e a fixação da despesa. 
19
 Max Boucard; Gaston Jèze – E �le �ments de la science des finances et de la le �gislation financie �re franc�aise, 
 
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17 
O período adicional foi alterado por força do Decreto de 05 de janeiro de 1889 que regulou o 
modo de contar o exercício que passou a compreender o espaço de dezoito meses, a contar de 1° 
de janeiro de um ano a 30 de junho do ano seguinte. 
Sem dúvida nesse decreto têm origem os exercícios findos, ainda tão temidos pelos 
fornecedores do Estado, pois o mesmo estabelecia que os três meses do primeiro semestre do ano 
seguinte eram destinados ao complemento das operações e três meses, à liquidação e 
encerramento das contas. Dentro do terceiro semestre (de janeiro a março do ano seguinte) não se 
ordenavam despesas novas por conta do exercício em vigor e dentro do trimestre da liquidação (de 
março a junho do ano seguinte) não se autorizavam pagamentos de serviços prestados no correr do 
exercício em vigor. 
Logicamente, os registros da contabilidade deveriam ficar indefinidamente abertos enquanto 
todas as operações orçamentárias não estivessem completamente terminadas ou, pelo menos, até 
a expiração dos prazos de prescrição dos direitos ativos e passivos. 
Em sua análise David Campista esclarece, também, que a contabilidade por gestão não tem 
na Itália o mesmo caráter que na Inglaterra. “Com a virtuosidade que lhes é própria, os Italianos não 
aceitaram francamente como os ingleses as conseqüências do regime da gestão. Conquanto 
limitadas as operações realizadas no correr do ano financeiro, as contas gerais da Itália classificam 
distintamente os fatos relativos a esse exercício (competenza) e os reliquats provenientes dos 
exercícios anteriores (residui). É principio da contabilidade italiana que – a conta dos resíduos do 
orçamento deve ficar sempre distinta da de competência, de maneira que nenhuma despesa relativa 
aos resíduos possa ser levada aos recursos sob o regime de competência e vice-versa. 
O parecer informa também que na França, os reliquats recebidos ou pagos durante o 
período complementar do exercício são compreendidos na conta desse exercício. Na Itália, pelo 
contrário, a conta desses restos – conquanto distinta das operações da competência – é englobada 
com esta na conta geral do ano. 
A respeito da semelhança entre os dois regimes de contabilidade o Relatório do Tribunal de 
Contas de 1904 assim se expressou: 
em um e outro regime o passivo a solver figura na conta de novo ano, como 
responsabilidade oriunda de operações do ano findo, a liquidar e pagar por 
meio dos recursos do orçamento corrente. No regime do exercício é pago o 
passivo anterior por uma verba existente desde 1865, no orçamento do 
Ministério da Fazenda. 
 
O relatório acima ainda inclui que: 
No sistema de gestão, ou o passivo de um ano financeiro incorpora-se no do 
ano que se lhe segue, existindo, em todo o caso, um período em que as 
dividas do ano anterior, já ordenadas, são pagas à conta dos recursos do 
mesmo ano, durante os três primeiros meses do novo ano fiscal, como se 
observa na Inglaterra, ou figuram no orçamento do ano seguinte em titulo 
especial, consagrado à liquidação dos resíduos passivos do ano devedor , 
como se pratica na contabilidade italiana. 
Nas discussões cabe citar as observações de Francisco D`Auria que em correspondência 
de 1918, ao Dr. Josino de Araujo, Presidente da Comissão do Código de Contabilidade da Câmara 
dos Deputados, assim se expressou: 
VI – Não há propriedade na expressão “Balanço do orçamento”, referindo-se à 
execução orçamentária, tanto mais que ao movimento orçamentário se deve 
juntar o extra-orçamentário, devendo-se designar esse todo pelo termo técnico 
de “Balanço de Receita e Despesa. 
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18 
VII – Dispor sobre a necessidade do balanço patrimonial, com a maior 
discriminação em anexos, e referente a cadaexercício. 
 
Portanto, podemos verificar que o grande Mestre D`Auria criticava, naquela época, a 
denominação de Balanço Orçamentário para o demonstrativo que, na verdade, confrontava 
ingressos e desembolsos e, chamava a atenção para a necessidade do balanço patrimonial, com a 
maior discriminção em anexos e referente a cada exercicio. 
A partir de 1964 com a edição da Lei nº 4.320/64, foram efetuadas diversas alterações na 
estrutura da Contabilidade Aplicada ao Setor Público brasileira, entre as quais se destacam: 
• Extinção da Contadoria Geral da República 
• Criação das Inspetorias Gerais de Finanças, como órgãos do sistema de 
administração financeira, contabilidade e auditoria. 
• Criação da Secretaria do Tesouro Nacional (1986) com as funções de auditoria e de 
contabilidade. 
• Transformação das Inspetorias Gerais de Finanças em Secretarias de Controle 
Interno (CISET’s). 
• Segregação da Secretaria Federal de Controle do Ministério da Fazenda e criação da 
Controladoria Geral da União. 
 
Com a Constituição de 1988 o sistema de Controle Interno foi estruturada na forma 
apresentada na figura a seguir: 
 
 
Figura 2: Estrutura do Sistema de Controle Interno e Externo 
na Constituição de 1988 
 
Fonte: Própria 
PODER 
JUDICIÁRIO 
PODER 
EXECUTIVO 
PODER 
LEGISLATIVO 
Controle Interno Controle Interno Controle 
Interno 
CONTROLE INTERNO INTEGRADO 
Economicidade 
Eficiência 
Eficácia 
Legalidade 
 
TRIBUNAL DE 
CONTAS 
Controle 
Externo 
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19 
A análise da evolução histórica da Contabilidade Aplicada ao Setor Público no Brasil revela 
diversos ciclos contábeis, como quadro a seguir: 
 
 
Quadro 2: Quadro da Evolução da Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
Período 
histórico 
Principais características do período Principais fatos 
1500-1800 
Brasil colonail. Exploração do pau 
Brasil 
Primeiros contadores 
Controles da Coroa 
Casa dos contos 
Reforma Pombalina 
Partidas dobradas 
1808-1899 Brasil Império/Brasil República 
Constituição de 1891 
Partidas dobradas 
Alvará Régio 
Criação do Tribunal de Contas da União. 
1900-1930 Brasil República (República Velha) 
Projeto do código de Contabilidade da União. 
Discussões sobre o sistema contábil orçamentário e 
patrimonial. 
Código de Contabilidade Pública da União 
1930-1945 Brasil República (Estado novo) 
Criação do DASP 
Constituição de 1937 
Primeiras normas de orçamento e finanças públicas. 
1945-1964 
Brasil República (Queda do Estado 
Novo – Pós-guerra) 
Constituição de 1946 
Lei nº 4.320/64 
1964- em 
diante 
Brasil – Reforma Administrativa 
Decreto-lei 200/67 
Extinção do controle prévio 
Constituição Federal de 1988 
Lei de Responsabilidade Fiscal 
Interpretação dos Princípios Fundamentais de 
Contabilidade sob a Perspectiva do Setor Público 
Plano de Contas único. 
Fonte: Própria 
 
3.3 Mudanças nos sistemas de contabilidade 
 
3.3.1 Introdução 
A partir da edição do livro “Relevância Perdida” de Johnson e Kaplan20 (1987) foi iniciado 
um debate sobre novos sistemas de contabilidade em confronto com os sistemas convencionais. O 
principal foco das discussões é de que os sistemas convencionais não respondiam 
convenientemente às necessidades de informação das organizações em face da globalização de 
mercados. 
 
Logo na introdução do livro acima os dois renomados autores apresentam, nos seguintes 
termos, uma critica aos sistemas convencionais: 
Atualmente, as informações de contabilidade gerencial, condicionadas pelos 
procedimentos e pelo ciclo do sistema de informes financeiros da organização, são 
 
20
 No Brasil a 2ª. Edição da obra foi editada pela Editora Campus sob o titulo A relevância da Contabilidade Custos, 
1996. 
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20 
atrasadas demais, agregadas demais e distorcidas demais para que sejam relevantes 
para as decisões de planejamento e controle dos gerentes. 
Para logo a seguir esclarecerem que “os informes da contabilidade gerencial são de pouca 
valia para os gerentes operacionais, no seu empenho de reduzir custos e melhorar a produtividade”. 
 
3.3.2 Teorias institucionais mais significativas (Burns e Scapens, 2000) 
Estudando a teoria institucional na pesquisa em Contabilidade, MAJOR e RIBEIRO21 ( 
(2009) esclarecem que a Contabilidade de Gestão compreende o conjunto de sistemas de 
informação contábil que apoiam os decisores na prossecução dos objetivos organizacionais. Nesta 
definição estão implicitos diversos pressupostos, a saber: 
 
• A racionalidade dos decisores, que utilizarão a informação contábil de forma ótima 
atendendo a objetivos como a maximização do resultado ou da riqueza; 
• O carater axiomático desses objetivos organizacionais; 
• A unicidade desses objetivos, isto é, a não existencia de objetivos diversos e/ou situações 
em conflito. 
Este enfoque foi tratado pelos pesquisadores que centravam suas reflexões teoricas no 
desenvolvimento de modelos ótimos de apoio à tomada de decisão com base nos pressupostos 
acima referidos. Entretanto, mais recentemente surgiram teorias voltadas para a compreensão da 
Contabilidade dentro do contexto institucional conforme relação constante do Quadro 3: Teorias e 
Características. 
O conceito de instituição na OIE está ligado à idéia de formas de pensar e fazer, muitas 
vezes aceites de forma relativamente inconsciente ou automática pelos agentes sociais. Na 
Contabilidade de Gestão, as idéias da OIE têm sido aplicadas crescentemente em anos recentes. A 
linha de investigação que tem tido maior desenvolvimento é aquela que se dedica ao estudo dos 
processos de mudança intra-organizacional (Burns e Scapens, 2000; Burns, 2000; Busco et al, 
2006) 
Quadro 3: Teorias e Características 
Teoria Características 
(NIE) New Institutional Economics 
Razões econômicas para explicar a diversidade nas formas de 
arranjos institucionais. 
(OIE) Old Institutional Economics 
Estuda as práticas contábeis como regras e rotinas 
institucionalizadas. Os sistemas de contabilidade são vistos como 
regras que uma vez assimiladas pelos gestores internos, se 
transformam em rotinas posteriormente transmitidas a novos 
membros (fincando institucionalizadas). 
(NIS) New Institutional Sociology 
Estuda o processo de homogeneização das organizações que pode 
ser de três formas: 
(a) Coercivo como resultado de pressões formais e informais 
impostas por outras organizações e/ou pela sociedade; 
(b) Mimético, quando resultante de imitações das decisões e 
cópia das melhores práticas de outras organizações tidas como 
referência. 
(c) Normativo, isto é, resultante de pressões efetuadas pelas 
organizações de profissionais na busca da sua legitimação perante 
a sociedade. 
Fonte: Própria 
 
21
 MAJOR, Maria João e RIBEIRO, João. Contabilidade e Controlo de Gestão. Escolar Editora: Lisboa, 2009. 
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21 
 
Os primeiros estudos de Scapens (1994) identificaram um “gap” entre a teoria da 
contabilidade e a prática. Entretanto, suas reflexões posteriores concluíram que é melhor esquecer 
este “gap” e o objetivo deve ser estudar a prática (para desenvolver a teoria) e utilizar a teoria para 
ajudar a compreender a forma como os gestores se comportam em relação à contabilidade e as 
causas do seu comportamento, fornecendo assim os argumentos para a teoria institucional. 
 
Os estudos de ROBALO22 (2009) mostram que de acordo com o modelo de Burns e 
Scapens,o qual se encontra representado na figura a seguir, existe uma relação entre as ações, 
rotinas e as instituições. As instituições influenciam a ação num momento temporal específico (efeito 
sincrônico). Daí as setas “a” e “b” serem representadas de forma vertical. Por sua vez, as ações dos 
agentes envolvidos nos processos de mudança produzem e reproduzem instituições ao longo do 
tempo (efeito diacrônico) por via da criação de rotinas e de regras. Este efeito da ação sobre as 
instituições é representado através das setas oblíquas “c” e “d”. 
 
É ainda o mesmo autor que alerta para o fato de que os processos de mudança a nível 
institucional necessitam de períodos mais longos de tempo que os processos de mudança ao nível 
da ação. 
 
Neste sentido a teoria institucional representa a visão proposta por Burns e Scapens de que 
os elementos (artefatos) gerenciais devem fazer parte de hábitos e rotinas institucionais conforme 
Figura 3: Processo de Institucionalização. 
 
 
Figura 3: Processo de Institucionalização 
 
 a d a d 
b c b c b c b c b c b c 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
F i g u r a 3 . 9 – P r o c e s s o d e i n s t i t u c i o n a l i z a ç ã o d e d i s p o s i t i v o s ( g a d g e t s ) c o n t á b e i s – R e p r o d u z i d o d e B u r n s e 
S c a p e n s ( 2 0 0 0 ) 
E s f e r a I n s t i t u c i o n a l 
 
R o t i n a s 
R e g r a s 
 
R o t i n a s
R e g r a s 
C a m p o d e A ç ã o 
T e m p o 
a = c o d i f i c a ç ã o ; b = p r o m u l g a ç ã o ; c = r e p r o d u ç ã o ; d = i n s t i t u c i o n a l i z a ç ã o 
 
 
 
22
 ROBALO, Rui. Contabilidade e Controle de Gestão Teoria, Metodologia e Prática, capitulo 9. Escolar Editora: Lisboa, 
2009. 
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22 
Estudando a influencia que a teoria institucional produz na contabilidade gerencial, Reis23 
(2008) apud Boland considera o sistema de contabilidade um ato interpretativo, ou seja, esquemas 
interpretativos e normas que são usadas pelos gestores com a finalidade de planejar, tomar 
decisões e controlar recursos à sua disposição. O mesmo autor esclarece que por meio desse 
processo de interpretação, a gestão ocorre em um ambiente no qual há várias dicotomias, como a 
existência do poder pessoal e do poder hierárquico, a necessidade de mudança e a tendência da 
estabilidade, as decisões de curto prazo e as decisões de longo prazo. (Boland JR., 1993, p. 139). 
 
3.3.3 Teoria da agência 
Kimura et al24 (1998) definem a relação de agência como um contrato sob o qual um ou 
mais indivíduos, denominados principais, atribuem a outro individuo ou outros indivíduos, 
denominados agentes, autoridade para desempenhar funções de tomada de decisão e que a 
relação de agência pode indicar uma busca de eficiência, onde o principal, por não dispor de 
recursos, como por exemplo, tempo, capacitação, competência ou vantagens competitivas, confere 
ao agente a tarefa de gerenciamento de recursos ou a incumbência da execução de atividades. 
Na administração pública as relações de agência são observadas a partir do momento em 
que a população, por meio do voto, delega poderes aos agentes públicos que tomam decisões e 
atitudes em nome dos interesses do cidadão como destinatário de suas ações. Tal relação, em 
principio, indica uma busca de eficiência que o sistema contábil deve mensurar com vistas à 
transparência da prestação de contas e a correta evidenciação do patrimônio. 
Em decorrência, as organizações são formadas por meio das ações dos elementos da 
entidade (pessoais, patrimônio, operações, interesses e ligações) e que na ação cotidiana estão 
envolvidos em processos internos, que se ligam às estruturas organizacionais. 
 
3.3.4 Governança no setor público 
Estudando a governança no setor público o IFAC25 (2001) define governança corporativa 
como o sistema pelo qual as organizações são dirigidas e controladas e também indica os três 
princípios fundamentais de governança corporativa, a saber: 
• Sinceridade; 
• Integridade e 
• Responsabilidade. 
Estes princípios são pertinentes tanto para entidades de setor público como entidades do 
setor privado. Entretanto, sua aplicação deve ser adaptada para refletir as características da 
atividade pública tendo em vista a complexidade dos objetivos políticos, econômicos e sociais que, 
no setor público, estão sujeitos a um jogo diferente de influências e constrangimentos, tanto internos 
quanto externos além de diversas formas de responsabilidade para com o cidadãos. 
A sinceridade é exigida com o objetivo de assegurar aos stakeholders26 que o processo 
decisório é voltado para o atendimento de seus interesses e para isso todas as informações devem 
estar disponíveis de modo claro e oportuno. 
 
23 REIS, Luciano Gomes dos. A influência do discurso no processo de mudança da contabilidade gerencial: um estudo 
de caso sob o enfoque da teoria institucional. (Tese doutorado – Universidade de São Paulo. São Paulo, 2008) 
24
 KIMURA, Herbert, Lintz, Alexandre Carlos e Suen, Alberto Sanyuan. Uma contribuição da Teoria de opções para a 
avaliação dos custos máximos de agencia. Cadernos de Pesquisa em Administração, S.Paulo, v. 1, n 6, 1º. Trim/98. 
USP. 
25 Governança no Setor Público (Governance in the Public Sector - Study 13 IFAC, 2001): 
26
 Stakeholder ou, em Português, parte interessada ou interveniente, refere-se a todos os envolvidos num processo, por 
exemplo, clientes, colaboradores, investidores, fornecedores, comunidade etc. O processo em questão pode ser de 
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23 
A integridade está baseada nos princípios da honestidade e da objetividade, bem como no 
cumprimento de padrões de alto decoro e probidade na gestão dos negócios da entidade e da 
dívida pública. 
Responsabilidade é o princípio por meio do qual as entidades do setor público e os 
respectivos responsáveis pelas decisões e ações são avaliados externamente. A responsabilidade é 
alcançada quando os papéis estiverem claramente definidos por uma estrutura que demonstre 
adequadamente as linhas de subordinação tanto verticais (estrutura orgânica) como horizontais 
(identificação dos processos) voltados para o atendimento das demandas da sociedade. 
Estes princípios fundamentais são refletidos em cada uma das "dimensões" da governança 
das entidades do setor público, conforme a seguir: 
a) Padrões de comportamento - como a administração exercita sua liderança e determina os 
valores e padrões da organização dando origem à cultura organizacional que define o 
comportamento segundo um código de conduta a ser seguido por todos os componentes da 
organização; 
b) Estrutura organizacional e processos - como os níveis mais altos da organização são 
designados e como suas responsabilidades são definidas; 
c) Controle - a rede de diversos controles estabelecidos pelos níveis mais altos da 
organização tem o objetivo de apoiar a entidade no alcance de seus objetivos verificando a 
conformidade na aplicação das normas, regulamentos e políticas internas garantindo a 
efetividade e eficiência das operações; 
d) Controles Externos – É a forma como a alta administração demonstra sua responsabilidade 
financeira não só no gerenciamento adequado do dinheiro público como também no 
desempenho no uso dos recursos. 
O Quadro4 a seguir apresenta uma síntese das recomendações para governança no setor 
público. 
Quadro 4: Recomendações para governança no setor público 
Padrões de comportamento (Código de conduta) 
1. Liderança (leadership) 
2. Altruismo (selflessness) 
3. Integridade )integrity) 
4. Objetividade (objectivity) 
5. Responsabilização (accountability) 
6. Abertura (openness) 
7. Honestidade (honesty) 
Estrutura organizacional e Processos Controle Controle Externo 
(Transparência) 
• Responsabilidade Constitucional e Legal 
• Responsabilidade na aplicação do dinheiro 
público 
• Comunicação com os stakeholders 
(cidadão) 
• Papéis e Responsabilidades 
o Equilíbrio de forças entre os Poderes; 
o Equilíbrio entre autoridade e 
responsabilidade.. 
o Gerência executiva 
o Política de remuneração 
• Gerenciamento de riscos 
• Auditoria interna 
• Comitê de auditoria 
• Controle Interno 
• Orçamento 
• Gerencia financeira 
• Treinamento de pessoal 
• Relatório anual 
(Demonstrações contábeis) 
• Uso adequado dos padrões 
de contabilidade 
• Medidas de desempenho 
• Auditoria Externa. 
Nota: Adaptado pelos autores com base no estudo do IFAC 
 
carácter temporário (como um projeto) ou duradouro (como o negócio de uma empresa ou a missão de uma 
organização sem fins lucrativos). 
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24 
 
3.4 Teoria da Comunicação em Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
 
 
3.4.1 Transparência 
A noção de “transparência” no âmbito governamental é cada vez mais empregada em 
países que defendem o processo democrático de acesso às informações sobre a ação dos gestores 
públicos em especial no que se refere à política fiscal e à capacidade contributiva. A ênfase a essa 
abertura constitui um dos alicerces da democracia representativa, pois incentiva o comportamento 
voltado para o espírito público e inibe a ação dos que se julgam donos da informação. 
Paralelamente fornece informações de apoio à decisão dos administradores tanto em relação à 
redução dos custos de monitoramento das ações como a promoção de melhorias na governança 
corporativa dos governos. 
Porém, a palavra “transparência” tem sido utilizada de forma imprecisa por se referir ao 
número de características de um sistema aberto sem análise independente da complexidade de que 
se reveste a administração do Estado. 
A transparência pode estar em confronto com outros importantes valores da democracia e, 
em alguns casos, sua defesa e aplicação pode ser contraproducente. Por outro lado, o uso da 
palavra em oposição a segredo e desonestidade, acaba por enfraquecer a própria idéia de 
transparência por colocar o assunto numa difícil discussão retórica. O tema transparência no 
processo orçamentário foi estudado por GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006)27 que identificaram 
como um processo de escolhas públicas opaco pode levar a boas deliberações, enquanto, em troca, 
a abertura ampla pode limitar a margem de negociação com grupos de interesses preferenciais para 
quem a informação é uma commodity. 
Por outro lado, não existe razão para acreditar que o grau de transparência para os atores 
políticos alcançou o ponto ótimo do ponto de vista da sociedade, vez que os próprios agentes 
políticos podem ser incentivados a manter em segredo alguns aspectos das discussões 
orçamentárias, principalmente na parte em que decidem pela distribuição de recursos em benefício 
de determinados seguimentos sociais ou econômicos com o propósito de traduzirem tais benefícios 
em apoios e votos nas próximas eleições. 
Tratando do fenômeno “pagar para jogar” o jogo das escolhas públicas MONTEIRO28 (2006) 
esclarece que “tem sido alvo de crescente atenção dos economistas e não deixa de ser paradoxal 
que, nas discussões sobre a presença (orçamentária ou não-orçamentária) do governo na economia 
brasileira, relevantes aspectos da interação dos políticos com grupos de interesses especiais sejam 
deixados de lado. 
O mesmo autor trata também da dupla configuração de cortar ou não cortar gasto público e 
do comprometimento dos atendimentos preferenciais a determinados seguimentos da economia em 
épocas eleitorais mostrando como os políticos lançam mão do que denomina de estratégia de 
ameaça e, por outro lado, como certos grupos de interesses encaminham aos políticos suas 
reivindicações com o objetivo da apresentação de emendas à Lei de Orçamento de forma que os 
favoreçam. 
 
27
 GARRETT, E.; VERMEULE, A. (2006) Transparency in the budget process. 2006. (University of Southern California 
Law School Law and Economics Working Paper Series, n. 44) 
28
 MONTEIRO, Jorge Vianna. Intermediação política, transparência decisória e atendimentos preferenciais. Revista de 
Administração Pública, vol.40 no.4 Rio de Janeiro Jul/Ago. 2006 http://www.scielo.br/scielo.php?pid=S0034-
76122006000400012&script=sci_arttext 
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25 
Como os recursos são escassos e as demandas da sociedade são amplas fica 
caracterizado que a idéia de transparência esta sempre ligada a ações de curto prazo que revelam 
uma estreita ligação com os ciclos políticos orçamentários (political budget cycles theory) em que os 
tomadores de decisão preocupam-se em demonstrar sua competência administrativa no curto prazo 
com o objetivo da obtenção de um certificado dos Tribunais de Contas como uma espécie de salvo 
conduto a ser apresentado durante o processo eleitoral. 
Ao tratar das evidencias dos ciclos políticos na economia brasileira BITTENCOURT29 
(2002) esclarece 
“Quando um político tem por objetivo principal a implantação de um programa, usa-se o 
termo partidário para caracterizá-lo, já quando o objetivo principal é manter-se no cargo 
refere-se a ele como oportunista”. 
Por sua vez ao estudar o modelo de ciclo político e as variáveis orçamentárias o mesmo 
autor faz referencia aos estudos de Blanco (2000a, b e c) sobre os determinantes da política fiscal 
nos estados brasileiros com a identificação dos efeitos do ciclo eleitoral sobre as variáveis 
orçamentárias agregadas e revela que esse mesmo autor utilizando um conjunto de dados de 
painel, e incluindo variáveis dummies, para o período 1985-1997, identifica que os grandes grupos 
de despesa dos Estados sofrem efeito do período eleitoral concluindo da seguinte forma: 
“Para as três variáveis de despesa estadual estudadas em Blanco (2000a) – despesa 
total, despesa corrente e despesa de capital – o autor identifica a presença de ciclos 
político. Dado que o sinal esperado se verificou e que o coeficiente foi significativo, os 
resultados mostram que em anos eleitorais pode se esperar um aumento dos gastos 
eleitorais entre 10% e 15%”. 
Fazendo referencia à teoria das escolhas públicas e dos interesses individuais e o bem 
comum ALVES e MOREIRA30 (2004) fazem referencia a David Hume que em vários de seus 
ensaios assumiu de forma sistemática a perspectiva de que os indivíduos agiam motivados 
essencialmente pelos seus próprios interesses, mas esclarece mais adiante que uma boa 
governança depende essencialmente da adoção de uma correta abordagem moral por parte de 
quem detém o poder e a este propósito afirma: 
“Todos os governos absolutos dependem em grande medida da administração; e este é 
um dos grandes inconvenientes desta forma de governo. Mas um Governo republicano e 
livre seria um óbvio absurdo se os controles e restrições previstos pela Constituição não 
tivessem nenhuma influência e não fizessem com que fosse do interesse, mesmo de 
homens maus, agir para o bem público”.Além das reflexões sobre os interesses individuais e o bem comum que tem relação com os 
ciclos políticos de curto prazo e sua influência sobre a administração do patrimônio publico ALVES e 
MOREIRA (2004) revelam diversos estudos entre os quais destacam-se os de SHUMPETER sobre 
a democracia como um sistema de competição pelo poder; de PARETO, sobre o critério do ótimo 
social e de WICKESELL ao tratar da proteção das minorias e da unanimidade revelando 
preocupação com a ineficiência e a injustiça que poderiam resultar de medidas e políticas 
aprovadas por uma maioria de votos. 
Os estudos dos ciclos políticos de curto prazo mostram que a transparência31 tem fortes 
ligações com a responsabilidade fiscal por representar a capacidade de resposta dos governos aos 
 
29 BITTENCOURT, Jeferson Luis. Evidencias de ciclo político na economia brasileira: um teste para a execução 
orçamentária dos governos estaduais – 1983/2000. Orientador Prof. Dr. Ronald Otto Hillbrecht. Dissertação de 
Mestrado. Programa de pós-graduação em economia da Faculdade de Ciências Econômicas da Universidade Federal 
do Rio Grande do Sul. Porto Alegre 2002 
30
 ALVES, André Azevedo e MOREIRA, José Manuel. O que é escolha pública? Para uma análise econômica da 
política. Principia. Cascais. 2004; 
31 São exemplos de transparência 
Na União o Portal da Transparência http://www.portaltransparencia.gov.br/default.asp 
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26 
cidadãos, ou seja, obrigação de informar e explicar seus atos na gestão pública tendo como 
instrumentos, segundo a Lei de Responsabilidade Fiscal o Planejamento, a Transparência, o 
Controle e a Responsabilização cabendo destacar que a transparência é materializada pelos 
seguintes instrumentos da Gestão Fiscal (art. 48-LRF) 
• os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; 
• as prestações de contas e o respectivo parecer prévio; 
• o Relatório Resumido da Execução Orçamentária; 
• o Relatório de Gestão Fiscal; 
• as versões simplificadas desses documentos.e; 
• As contas ficarão disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo 
e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos 
cidadãos e instituições da sociedade. 
 
Em reforço ao conceito de que a transparência esta ligada a conceitos de curto prazo, basta 
verificar que a alteração efetuada no Código Penal pela lei dos crimes contra as finanças públicas32 
estabeleceu penas de reclusão para os que ordenarem, autorizarem ou realizarem operações de 
crédito, interno ou externo, sem prévia autorização legislativa ou, ainda, quem ordenar ou autorizar 
a inscrição em restos a pagar, de despesa que não tenha sido previamente empenhada ou que 
exceda limite estabelecido em lei. Trata-se, portanto, de atos de gestão realizados em determinado 
exercício que devem ser examinados à luz das regras da transparência e, conseqüentemente, do 
ciclo político a que se refiram ou seja de curto prazo. 
 
3.4.2 Evidenciação 
Em contraponto com a regra da transparência é preciso considerar que os atos produzidos 
pela execução orçamentária implicam na aquisição ou produção de ativos que, certamente, a partir 
da sua incorporação ao patrimônio serão capazes de gerar benefícios futuros para o Estado. Por 
sua vez, os atos dos administradores também podem constituir obrigações de curto e longo prazo 
que devem ser registrados no passivo da entidade pública. 
Por essa razão a teoria contábil separa os elementos de evidenciação do patrimônio em 
duas categorias, as contas diferenciais que acumulam valores relativos às contas de receita e 
despesa com vistas à identificação do resultado do período e as contas integrais que indicam os 
elementos do ativo (bens e direitos) e passivo (obrigações). As primeiras são postas em relevo por 
intermédio da transparência enquanto as segundas estão relacionadas com o processo de 
evidenciação que significa por em evidencia ou seja mostrar com clareza e comprovar de modo 
insofismável a prática da divulgação (disclousure) de todas as informações positivas ou negativas, 
que possam influenciar o processo decisório. 
Além da ênfase à transparência e dos ciclos políticos de curto prazo a Lei de 
Responsabilidade Fiscal incluiu no artigo 4° uma espécie de evidenciação proativa ao indicar que a 
Lei de Diretrizes Orçamentárias deve incluir, entre outros temas, o seguinte: 
• evolução do patrimônio líquido nos últimos três exercícios; 
• destaque para a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de ativos; 
 
No Município do Rio de Janeiro o Portal Rio Transparente http://riotransparente.rio.rj.gov.br/ 
32
 Lei n 10.028 de 19 de outubro de 2.000 
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27 
• avaliação da situação financeira e atuarial; 
• dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores públicos; 
• dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza atuarial 
• demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da margem de 
expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado. 
• anexo de Riscos Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos 
Por outro lado, a mesma Lei indica especificamente que a contabilidade das entidades 
públicas deve (Art. 50): 
• obedecer às normas de Contabilidade Aplicada ao Setor Público 
• segregar as disponibilidades de caixa, dos recursos vinculados; 
• aplicar o regime de competência para Despesa e compromissos 
• apurar complementarmente o resultado do fluxo financeiro 
• apresentar as receitas e despesas previdenciárias em demonstrativos específicos; 
• evidenciar na escrituração o montante e variação da dívida pública; 
• destacar a aplicação das receitas de alienações; 
• apresentar a avaliação da eficiência dos programas com a manutenção da 
contabilidade de custos; 
• proceder à consolidação das contas nacionais e por esfera de governo; e 
• estabelecer as normas gerais editadas pelo Conselho de Gestão Fiscal 
A Figura 4 – A Nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público demostra as áreas onde se 
situam as práticas da transparência e da evidenciação com base no comando Constitucional do 
controle interno integrado previsto no artigo 74, dando origem ao que pode ser denominada de a 
nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público apoiada tanto nos princípios fundamentais de 
contabilidade como nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público. 
A edição dos Princípios Fundamentais de Contabilidade sob a perspectiva do setor público 
e das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público, representa uma nova etapa 
da Contabilidade Aplicada ao Setor Público que passa a incluir além do enfoque orçamentário a 
visão patrimonial já que o patrimônio constitui seu objeto de estudo. A partir dessa nova visão será 
possível aos contadores públicos vencer o desafio para considerar a Contabilidade do setor público 
como uma aplicação da Ciência Contábil a uma área especifica – como ocorre na contabilidade 
bancária, na contabilidade de instituições financeiras e na contabilidade de organizações sem fins 
lucrativos. 
Por outro lado é preciso considerar que a medida da eficiência não está restrita a conceitos 
orçamentários e financeiros. Tanto nas organizações públicas como nas privadas é preciso absorver 
os conceitos de custos, de restrições e de oportunidade, uma vez que não pode existir um sistema 
eficiente de controle interno que não seja sustentado por uma contabilidade patrimonial