CONCEITO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

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CONCEITO DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
O regime de substituição tributária está previsto na Constituição Federal de 1988, artigo 150, § 7º, o qual estabelece que a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Em outras palavras, a lei elege uma terceira pessoa para cumprimento da obrigação tributária, em lugar do contribuinte natural.
Para um melhor entendimento, podemos dizer que este regime consiste, basicamente, na cobrança do imposto devido em operações subsequentes, antes da ocorrência do fato gerador. Ou seja, antes de uma posterior saída ou circulação da mercadoria, o imposto correspondente deve ser retido e recolhido.
Este tipo de regime é comumente chamado de substituição tributária para frente.
Os produtos sujeitos ao regime de substituição tributária são relacionados em Convênios, Protocolos e legislações estaduais.
 
Assim, por exemplo, na venda de mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária efetuada por industrial ao distribuidor, o industrial deverá reter e recolher o ICMS que será gerado nas operações subsequentes com esta mercadoria, ou seja, deverá ser retido o ICMS que será devido na venda do distribuidor para o varejista e na venda do varejista para o consumidor final.
 
 
 
1.1. A quem se destina
O regime de substituição tributária do ICMS atinge a qualquer contribuinte do ICMS.
Considera-se contribuinte deste imposto qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.
2.1. Antecedente ou “Para Trás”
Comumente chamada de diferimento, acontece quando o recolhimento do ICMS é adiado para um momento futuro, transferindo-se a responsabilidade deste imposto para terceiro.
Como exemplo, podemos citar as operações internas com sucata realizada por sucateiro, pessoa física. Mesmo que ocorra o fato gerador do ICMS (circulação da mercadoria), este imposto será diferido até que ocorra a venda da sucata para a indústria ou empresa atacadista, sendo o imposto correspondente à esta operação de responsabilidade do comprador.
2.2. Concomitante
Caracteriza-se pela atribuição da responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que esteja realizando a operação/prestação, concomitantemente a ocorrência do fato gerador.
Como exemplo, podemos citar os casos de contratação, por contribuinte do ICMS, de serviços transporte de cargas realizado por profissional autônomo, sem inscrição no Cadastro Estadual ou não contribuinte do imposto. Nesta a operação onde ocorre o fato gerador do ICMS em que  a responsabilidade seria do próprio prestador de serviço por força da legislação, o tomador de serviço fica sendo o responsável pelo pagamento deste imposto.
3.1. Substituto
Aquele que assume a condição de responsável pela retenção e pagamento do imposto é chamado de substituto tributário, contribuinte substituto, ou, simplesmente, responsável ou sujeito passivo da substituição tributária como descrito nas legislações de alguns estados.
3.2. Substituído
Os demais envolvidos na cadeia de circulação da mercadoria, ou seja, aqueles que receberão a mercadoria do substituto e sofrerão a retenção, são chamados de substituídos.
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Por ocasião da saída da mercadoria, o ICMS a ser retido pelo substituto deverá ser calculado como segue:
5.1.1. SUBSTITUTO ENQUADRADO NO SIMPLES NACIONAL
A-  Sobre a base de cálculo do ICMS-ST, que deve ser apurada conforme o subitem 5.2, será aplicada a alíquota interna prevista para o produto no Estado de destino. O valor resultante deste cálculo corresponde ao ICMS-ST total incidente na operação do substituto, do qual deverá ser deduzido o ICMS da sua operação própria;
B Nas operações realizadas por empresas enquadradas no regime normal de tributação, o ICMS da própria operação é destacado no campo próprio da nota fiscal. Entretanto, tal destaque é vedado aos contribuintes enquadrados no Simples Nacional e, por este motivo, apenas para cálculo da retenção, o ICMS da própria operação deverá ser calculado aplicando-se a alíquota utilizada na operação pelos contribuintes optantes pelo regime normal de tributação sobre o valor total da operação;
C- O valor encontrado no item B será diminuído do valor encontrado no item A;
D- A diferença entre os dois valores será o ICMS-ST devido na operação.
 
 
5.1.2. SUBSTITUTO NÃO ENQUADRADO NO SIMPLES NACIONAL
A - Sobre a base de cálculo do ICMS-ST, que deve ser apurada conforme o subitem 5.2, será aplicada a alíquota interna prevista para o produto no Estado de destino. O valor resultante deste cálculo corresponde ao ICMS-ST total incidente na operação do substituto, do qual deverá ser deduzido o ICMS da sua operação própria;
B - O ICMS da própria operação deverá ser calculado aplicando-se a alíquota devida na operação sobre o valor total da operação;
C - O valor encontrado no item B será diminuído do valor encontrado no item A;
D - A diferença entre os dois valores será o ICMS-ST devido na operação.
5.2. Base de Cálculo
A base de cálculo, para fins de substituição tributária em operações subsequentes, regra geral, será obtida pelo somatório das parcelas relacionadas a seguir:
a) do valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo substituído;
b) do montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
c) da margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes, determinada em cada legislação estadual ou em Protocolos e Convênios que determinam a aplicação do regime.
AO CONSULTAR O SISTEMA ST VOCÊ JÁ OBTERÁ A MARGEM DE VALOR AGREGADO BASEADA NA LEGISLAÇÃO DE SEU ESTADO.
5.2.1. Margem de Valor Agregado/IVA
A Margem de Valor Agregado – MVA, chamada em alguns estados de Índice de Valor Agregado – IVA, é estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem, ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados. 
Encontramos a MVA em percentuais já prontos para aplicação direta, chamada de “margem original”, normalmente utilizada nas operações internas, e de margem ajustada, que é obtida através de solução de uma fórmula estabelecida nos atos específicos, ou seja, representa um ajuste dos valores em função das alíquotas aplicadas nas operações.
 
5.2.1.1. FÓRMULAS PARA CÁLCULO DA MVA
A seguir apresentamos as formulas para cálculo da MVA Ajustada:
MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) ÷ (1- ALQ intra)] -1”,
Onde:
MVA ST original – é a margem de valor agregado prevista na legislação do Estado do destinatário para suas operações internas com produto sujeito ao regime de substituição tributária;
ALQ inter – é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;
ALQ intra – é o coeficiente correspondente à alíquota interna ou percentual de carga tributária efetiva.
Exemplo do uso da fórmula de MVA ajustada:
Cálculo da MVA Ajustada, usando a fórmula citada, onde a MVA original é de 34,87%, alíquota Interestadual (ALQ Inter) = 12%,  e alíquota Interna  (ALQ Intra) =  25%.
Para facilitar o cálculo, é necessário:
Transformar os percentuais (Alíquotas e MVA original) em números decimais. Logo, 34,87 % =0,3487, 12% = 0,12,  25% = 0,25.
Resolver a fórmula porparte:  [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) ÷ (1- ALQ intra)] -1, onde temos:
MVA ajustada = ((A x B) – 1) x100
A = (1+ MVA-ST original)
B = (1 - ALQ inter) / (1 - ALQ intra)
A = (1 + MVA-ST original)
A = (1 + 0,3487)
A = 1,3487
B = (1 - ALQ inter) : (1 - ALQ intra)
B = (1 – 0,12) : (1 – 0,25)
B = 0,88 : 0,75
B = 1,1733
MVA Ajustada
= ((A X B) – 1) x 100
= ((1,3487 x 1,1733) -1) x 100
= 58,24 % MVA ajustada.
Atenção!
Nas operações interestaduais em que o optante pelo Simples Nacional esteja na condição de substituto tributário, não será aplicada a MVA ajustada para determinação da base de cálculo da ST, devendo, nessa hipótese, ser utilizada a MVA original estabelecida no ato legal.  Nos  casos em que a responsabilidade pelo recolhimento for atribuída ao destinatário, não será aplicado o  ajuste do MVA quando o fornecedor for optante pelo Simples Nacional.
5.2.1.1.1. Outras formas de apuração da base de cálculo
Para alguns casos específicos, poderão ser adotados os seguintes valores como base de cálculo do ICMS substituição tributária:
preço estabelecido por órgão público competente, nos casos em que a mercadoria tenha preço final a consumidor, único ou máximo, estabelecido pelo referido órgão;
nos casos de produtos nos quais as práticas comerciais prevêem a existência de preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, a legislação também pode estabelecer como base de cálculo este preço;
o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado considerado, relativamente à mercadoria ou sua similar, em condições de livre concorrência, estabelecido com base em preços usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou através de informações e outros elementos fornecidos por entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, devendo os critérios 
FALTA DE RETENÇÃO DO ICMS
Nos casos de aquisição de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária, sem a devida retenção do ICMS, por desconhecimento do remetente ou por qualquer outro motivo, o adquirente deverá efetuar a antecipação do respectivo imposto, por ocasião da entrada da mercadoria. Para tanto, deverá proceder como segue.
 
6.1. Fornecedor não Enquadrado no Simples Nacional
 1- Considerando os dados constantes da NF do fornecedor, o adquirente e agora responsável pelo pagamento do ICMS pela entrada, determinará a base de cálculo para retenção de acordo com as regras aplicáveis ao produto;
2-  Sobre a base de cálculo da retenção, deverá ser aplicada a alíquota interna do produto prevista naquele Estado. O resultado do cálculo corresponde ao “ICMS total incidente na operação”;
3-  Do ICMS total incidente na operação, deve ser deduzido o “ICMS da própria operação” destacado na nota fiscal do remetente;
O resultado do item 3 é o ICMS a ser recolhido por antecipação.
6.2. Fornecedor Enquadrado no Simples Nacional
1- Considerando os dados constantes da NF do fornecedor, o adquirente e agora responsável pelo pagamento do ICMS pela entrada, determinará a base de cálculo para retenção de acordo com as regras aplicáveis ao produto;
2- Sobre a base de cálculo da retenção, obtida na 1ª fase, aplicar a alíquota interna do produto prevista naquele Estado. O resultado do cálculo corresponde ao “ICMS total incidente na operação”;
3- Do ICMS total incidente na operação, deve ser deduzido o ICMS da própria operação do fornecedor. Neste caso, o fornecedor é contribuinte enquadrado no Simples Nacional e não tem ICMS da própria operação destacado na NF. Assim, apenas para cálculo da antecipação, deverá ser presumido o ICMS da própria operação, mediante aplicação da alíquota devida por contribuinte tributado, ou seja, não optante pelo Simples Nacional, sobre o valor da operação do fornecedor, que consta na NF dele;
4- O resultado da dedução (ICMS total incidente na operação (-) ICMS da própria operação) obtido na 3ª fase, é o ICMS a ser recolhido por antecipação, de acordo com data de entrada
CÁLCULO INCORRETO DO IMPOSTO
Caso alguma parcela que deva compor a base de cálculo da retenção, não seja incluída por exemplo: IPI, seguros, MVA/IVA  menor, frete FOB, etc, ou quem fez a retenção tinha aplicado uma alíquota menor  de ICMS ou de IPI, o adquirente também deve realizar um cálculo na entrada para antecipação complementar do ICMS não retido pelo substituto e deverá observar, no que couberem, as regras gerais para antecipação pela entrada que comentamos neste item.