Contabilidade: Obrigatoriedade e Vantagens

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APOSTILA DE CONTABILIDADE 
CONTABILIDADE - OBRIGATORIEDADE E VANTAGENS 
Contabilidade é a ciência que estuda e controla o patrimônio, em seus aspectos 
quantitativos e qualitativos. 
Por aspecto qualitativo do patrimônio entende-se a natureza dos elementos que o 
compõem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, 
máquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. 
A delimitação qualitativa desce, em verdade, até o grau de particularização que 
permita a perfeita compreensão do componente patrimonial. Assim, quando falamos 
em "máquinas" ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expressão 
poderá ser de muita utilidade em determinadas análises. 
OBRIGATORIEDADE 
A contabilidade para as pessoas jurídicas é obrigatória por Lei, no Brasil. 
Atualmente essa obrigatoriedade está contida no Código Civil (Lei 10.406/2002), na Lei 
das S/A (Lei 6.404/1976) e no Regulamento do Imposto de Renda. 
Somente estão desobrigadas de elaboração de contabilidade as empresas individuais 
que estejam enquadradas como MEI – Microempreendedor Individual, registradas sob 
a égide da Lei Complementar 128/2008. 
VANTAGENS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL 
Podemos listar as seguintes vantagens de uma entidade manter escrituração contábil: 
1. Oferece maior controle financeiro e econômico à entidade. 
2. Comprova em juízo fatos cujas provas dependam de perícia contábil. 
3. Contestação de reclamatórias trabalhistas quando as provas a serem apresentadas 
dependam de perícia contábil. 
4. Imprescindível no requerimento de recuperação judicial (Lei 11.101/2005). 
5. Evita que sejam consideradas fraudulentas as próprias falências, sujeitando os sócios 
ou titulares ás penalidades da Lei que rege a matéria. 
6. Base de apuração de lucro tributável e possibilidade de compensação de prejuízos 
fiscais acumulados. 
7. Facilita acesso ás linhas de crédito. 
8. Distribuição de lucros como alternativa de diminuição de carga tributária. 
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9. Prova a sócios que se retiram da sociedade a verdadeira situação patrimonial, para 
fins de apuração de haveres ou venda de participação. 
10. Prova, em juízo, a situação patrimonial na hipótese de questões que possam existir 
entre herdeiros e sucessores de sócio falecido. 
11. Para o administrador, supre exigência do Novo Código Civil Brasileiro quanto à 
prestação de contas (art. 1.020). 
BALANÇO PATRIMONIAL 
Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e 
quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da 
Entidade. 
No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise 
da situação financeira da empresa. 
De acordo com o § 1º do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações de cada 
exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das 
demonstrações do exercício anterior, para fins de comparação. 
COMPOSIÇÃO 
O Balanço Patrimonial é constituído pelo: 
 - Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicações de recursos 
controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados 
de eventos ocorridos. 
 - Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para 
com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua 
liquidação. 
 - Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a 
diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. 
AGRUPAMENTO 
Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor quando agrupados, e 
desde que seja indicada a sua natureza e nunca devem ultrapassar, no total, um 
décimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilização de títulos 
genéricos como "diversas contas" ou "contas correntes". 
PROCEDIMENTOS PARA ELABORAÇÃO DO BALANÇO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Ao término do exercício, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento 
do balancete de verificação, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razão 
e conferir sua exatidão. 
No balancete são relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer 
patrimoniais quer de resultado, demonstrando seus débitos, créditos e saldos. 
As contas do balancete, no fim do exercício, sejam patrimoniais ou de resultado, nem 
sempre representam, entretanto, os valores reais do patrimônio, naquela data, nem as 
variações patrimoniais do exercício, porque os registros contábeis não acompanham a 
dinâmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve. 
Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, 
sem que a contabilidade registre tais variações, bem como muitas das receitas e 
despesas, recebidas ou pagas durante o exercício, não correspondem realmente aos 
ingressos e ao custo do período. 
Daí a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na 
data do levantamento do balanço, para que elas representem, em realidade, os 
componentes do patrimônio nessa data, bem como suas variações no exercício. 
CONCILIAÇÕES DOS SALDOS CONTÁBEIS 
A conciliação consiste, basicamente, na comparação do saldo de uma conta com uma 
informação externa à contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto à 
exatidão do saldo em análise. 
As fontes de informações mais usuais para verificação dos registros contábeis são os 
livros fiscais, os extratos bancários, as posições de financiamentos e carteiras de 
cobranças, as folhas de pagamento, os controles de caixa, etc. 
AJUSTES E RECLASSIFICAÇÕES PATRIMONIAIS 
Para elaboração do balanço devem ser efetuados vários ajustes e reclassificações nas 
contas patrimoniais, como estoques, empréstimos, etc. 
Calcula-se também a provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o 
Lucro Líquido, de acordo com as normas tributárias vigentes, fazendo-se a respectiva 
contabilização. 
LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 
Para apuração do resultado do exercício, faz-se os lançamentos de encerramento, 
debitando-se as contas de receitas e creditando-se uma conta transitória, chamada de 
“apuração do resultado do exercício”. 
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O inverso é efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se a conta “Apuração 
do Resultado do Exercício” e creditando-se as contas de custos ou despesas. 
O saldo da conta “Apuração do Resultado do Exercício” será então transferida para a 
conta de “Resultados a Destinar”, sendo esta distribuída para outras contas 
patrimoniais, conforme proposta da administração. 
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS PATRIMONIAIS 
Após os ajustes pertinentes e lançamentos de encerramento das contas de resultado, 
as contas remanescentes são apenas as contas patrimoniais, que devem ser separadas 
e classificadas em grupos para elaboração do balanço patrimonial, sendo que o saldo 
do ativo deve ser igual ao do passivo. 
 
 
 
OBRIGAÇÕES PERANTE A LEGISLAÇÃO COMERCIAL, FISCO FEDERAL E MINISTÉRIO DO 
TRABALHO E PREVIDÊNCIA SOCIAL NO BRASIL 
ESTATUTO OU CONTRATO SOCIAL 
O estatuto social, utilizado pelas sociedades em ações, cooperativas e entidades sem 
fins lucrativos, ou o contrato social, utilizado pelas demais sociedades, é a certidão de 
nascimento da pessoa jurídica. 
Pelas cláusulas do seu conteúdo se disciplina o relacionamento interno e externo da 
sociedade, atribuindo-se identidade ao empreendimento. 
Em suas cláusulas identificam-se a sua qualificação, tipo jurídico de sociedade, a 
denominação, localização, seu objeto social, forma de integralização do capital social,prazo de duração da sociedade, data de encerramento do exercício social, foro 
contratual, etc... 
Seu registro dar-se-á na Junta Comercial do Estado, ou nos Cartórios de Registro de 
Pessoas Jurídicas, conforme a natureza jurídica da sociedade. 
Nos casos de sociedade de advogados, o registro será feito na OAB. 
ESTATUTO SOCIAL 
Na sociedade anônima, a assembleia de constituição instalar-se-á, em primeira 
convocação, com a presença de subscritores que representem, no mínimo, metade do 
capital social e, em segunda convocação, com qualquer número. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Observadas as formalidades legais e não havendo oposição de subscritores que 
representem mais da metade do capital social, o presidente da assembleia geral de 
constituição declarará constituída a companhia. 
Conteúdo 
O estatuto social deverá conter, necessariamente, o seguinte: 
a) denominação social (art. 3º , Lei nº 6.404/76 e art. 1.160, CC/2002); 
b) prazo de duração; 
c) sede: município; 
d) objeto social, definido de modo preciso e completo (§ 2º , art. 2º , Lei 6.404/64); 
e) capital social, expresso em moeda nacional (art. 5º , Lei nº 6.404/76); 
f) ações: número em que se divide o capital, espécie (ordinária, preferencial, fruição), 
classe das ações e se terão valor nominal ou não, conversibilidade, se houver, e forma 
nominativa (art. 11 e seguintes, Lei nº 6.404/76); 
g) diretores: número mínimo de dois, ou limites máximo e mínimo permitidos; modo 
de sua substituição; prazo de gestão (não superior a três anos); atribuições e poderes 
de cada diretor (art. 143, Lei 6.404/76); 
h) conselho fiscal, estabelecendo se o seu funcionamento será ou não permanente, 
com a indicação do número de seus membros - mínimo de três e máximo de cinco 
membros efetivos e suplentes em igual número. (art. 161, Lei nº 6.404/76); 
i) término do exercício social, fixando a data. 
A sociedade anônima é designada por denominação acompanhada das expressões 
companhia ou sociedade anônima, expressas por extenso ou abreviadamente, mas 
vedada a utilização da primeira ao final. 
A denominação pode conter o nome do fundador, acionista ou pessoa que, por 
qualquer outro modo, tenha concorrido para o êxito da empresa, sendo necessário 
constar indicação do objeto da sociedade. 
CONTRATO SOCIAL 
O documento que pactua as normas de constituição e funcionamento de uma 
sociedade com fins lucrativos, não anônima, denomina-se contrato social. 
O contrato social não poderá conter emendas, rasuras e entrelinhas, admitida, porém, 
nesses casos, ressalva expressa no próprio instrumento, com assinatura das partes. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Nos instrumentos particulares, não deverá ser utilizado o verso das folhas do contrato, 
cujo texto será grafado na cor preta ou azul, obedecidos os padrões de indelebilidade e 
nitidez para permitir sua reprografia, microfilmagem e/ou digitalização. 
O nome empresarial obedecerá ao princípio da veracidade e da novidade, 
incorporando os elementos específicos ou complementares exigidos ou não proibidos 
em lei. 
O nome empresarial pode ser de dois tipos: DENOMINAÇÃO SOCIAL ou FIRMA SOCIAL. 
A denominação social deve designar o objeto da sociedade, de modo específico, não se 
admitindo expressões genéricas isoladas, como: comércio, indústria, serviços. Havendo 
mais de uma atividade, deverá ser escolhida qualquer delas. 
É permitido figurar na denominação social o nome de um ou mais sócios. 
O contrato social deverá indicar com precisão e clareza as atividades a serem 
desenvolvidas pela sociedade, sendo vedada a inserção de termos estrangeiros, exceto 
quando não houver termo correspondente em português ou já incorporado ao 
vernáculo nacional. 
Poderá constar do contrato social que “a responsabilidade de cada sócio é restrita ao 
valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralização do 
capital social”. 
O contrato social deverá conter o visto de advogado, com a indicação do nome e 
número de inscrição na Seccional da Ordem dos Advogados do Brasil. 
Fica dispensado o visto de advogado no contrato social de sociedade que, juntamente 
com o ato de constituição, apresentar declaração de enquadramento como 
microempresa ou empresa de pequeno porte. 
LIVRO DIÁRIO 
O livro Diário é obrigatório pela legislação comercial, e registra as operações da 
empresa, no seu dia-a-dia, originando-se assim o seu nome. 
A escrituração do Diário deve obedecer as Normas Brasileiras de Contabilidade. 
Sua inexistência, para as empresas optantes pelo Lucro Real, ou sua escrituração em 
desacordo com as normas contábeis sujeitam a empresa ao arbitramento do Lucro, 
para fins de apuração do Imposto de Renda e Contribuição Social sobre o Lucro. 
AUTENTICAÇÃO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O livro Diário deverá ser autenticado no órgão competente do Registro do Comércio, e 
quando se tratar de Sociedade Simples ou entidades sem fins lucrativos, no Registro 
Civil das Pessoas Jurídicas do local de sua sede. 
Em caso de escrituração contábil em forma digital, não há necessidade de impressão e 
encadernação em forma de livro, porém o arquivo na forma digital, autenticado pelo 
registro público competente, deve ser mantido pela entidade. 
A entidade é responsável pelo registro público de livros contábeis em órgão 
competente e por averbações exigidas pela legislação de recuperação judicial, sendo 
atribuição do profissional de contabilidade a comunicação formal dessas exigências à 
entidade. 
LANÇAMENTOS 
No Livro Diário devem ser lançadas, em ordem cronológica, com individualização, 
clareza e referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, e 
quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais. 
Observada esta disposição, admite-se: 
· a escrituração do livro por meio de partidas mensais; 
· a escrituração resumida ou sintética, com valores totais que não excedam a 
operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em registros 
auxiliares. 
· No caso de a entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, 
os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados 
e encadernados em forma de livro. 
TERMO DE ABERTURA E ENCERRAMENTO 
De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro 
Diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na última páginas, 
tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento. 
Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número de 
ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertença, 
o local da sede ou estabelecimento, o número e data do arquivamento dos atos 
constitutivos no órgão de registro do comércio e o número de registro no Cadastro 
Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ). 
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de 
ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo comerciante ou 
por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. 
Na localidade em que não haja profissional habilitado, os termos de abertura e 
encerramento serão assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador. 
Conheça também outras obras relacionadas à escrituração contábil: 
LIVRO RAZÃO (OU RAZÃO AUXILIAR) 
O Livro Razão (também denominado "Razão Auxiliar") é obrigatório pela legislação 
comercial e tem a finalidade de demonstrar a movimentação analítica das contas 
escrituradas no diário e constantes do balanço. 
Exemplo: 
 Razão Analítico 
XPTO ComércioLtda. Data: 02.01.2018 
CNPJ: 01.342.575/0001-87 Período: 01 a 02.01.2018 
Conta: Bancos Cta. Movimento - Bradesco S/A 
Data Histórico da Operação Débito Crédito Saldo 
 01.01.2018 Saldo Inicial 1.000,00 
D 
 02.01.2018 Depósito 500,00 1.500,00 
D 
02.01.2018 Cheque nº 050070 200,00 1.300,00 D 
 Totais 500,00 200,00 1.300,00 
D 
As formalidades da escrituração contábil estão expressas no Decreto Lei 486/1969. 
Não há necessidade de registro do Livro Razão. 
Entretanto, o mesmo deve conter termo de abertura e encerramento, com a 
assinatura do contabilista e do responsável pela empresa. 
DECLARAÇÃO DE CAPITAIS BRASILEIROS NO EXTERIOR - DBE/CBE 
Independentemente das declarações a serem apresentadas à Receita Federal do Brasil, 
as pessoas físicas ou jurídicas residentes, domiciliadas ou com sede no País, assim 
conceituadas na legislação tributária, detentoras de bens e direitos no exterior, cujos 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
valores somados, em 31 de dezembro, sejam iguais ou superiores a US$ 100.000,00 
(cem mil dólares dos Estados Unidos da América), ou seu equivalente em outras 
moedas, devem informar ao Banco Central do Brasil - BACEN - os ativos em moeda e os 
bens e direitos possuídos fora do território nacional. 
A partir da posição de 31 de março de 2011 e sem prejuízo da DBE/Anual, as pessoas 
descritas ficam obrigadas a prestar declaração nas datas-base de 31 de março, 30 de 
junho e 30 de setembro de cada ano, quando os bens e valores do declarante no 
exterior totalizarem, nessas datas, quantia igual ou superior a US$ 100.000.000,00 
(cem milhões de dólares dos Estados Unidos da América), ou seu equivalente em 
outras moedas. 
PRAZOS E FORMA DE ENTREGA 
As declarações de bens e valores, deverão ser prestadas ao Banco Central do Brasil, 
por meio do formulário de declaração de Capitais Brasileiros no Exterior (CBE), 
disponível no sítio do Banco Central do Brasil na internet, no endereço 
http://www.bcb.gov.br. 
Para a declaração DBE/CBE Anual, o período de entrega com data-base em 31 de 
dezembro de 2016, é de 10h de 15 de fevereiro às 18h de 5 de abril de 2017. 
Para a declaração trimestral, os prazos são: 
- a declaração trimestral referente à data-base de 31 de março, no período 
compreendido entre 30 de abril e as 18 horas de 5 de junho; 
- a declaração trimestral referente à data-base de 30 de junho, no período 
compreendido entre 31 de julho e as 18 horas de 5 de setembro; 
- a declaração trimestral referente à data-base de 30 de setembro, no período 
compreendido entre 31 de outubro e as 18 horas de 5 de dezembro. 
O QUE DEVE SER INFORMADO 
As informações solicitadas estão relacionadas às modalidades a seguir indicadas, 
podendo ser agrupadas quando forem coincidentes o país, a moeda, o tipo e a 
característica do ativo: 
I - depósito; 
 
II - empréstimo em moeda; 
 
III - financiamento; 
 
IV - arrendamento mercantil financeiro; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
V - investimento direto; 
 
VI - investimento em portfólio; 
 
VII - aplicação em instrumentos financeiros derivativos; e 
 
VIII - outros investimentos, incluindo imóveis e outros bens. 
As aplicações em Brasilian Depositary Receipts (BDR) devem ser prestadas pelas 
instituições depositárias, de forma totalizada por programa. 
Os fundos de investimento, por meio de seus administradores, devem informar o total 
de suas aplicações, discriminando tipo e características. 
Retificação 
Durante o prazo de entrega, é possível enviar declaração retificadora, sem incidência 
de multa. 
GUARDA DE DOCUMENTOS 
Os responsáveis pela prestação de informações devem manter, pelo prazo de cinco 
anos contados a partir da data-base da declaração, a documentação comprobatória 
das informações prestadas para apresentação ao Banco Central do Brasil, quando 
solicitada. 
DÚVIDAS 
Para esclarecimento de dúvidas sobre a Declaração de Capitais Brasileiros no Exterior 
ou para a solução de problemas relativos ao seu preenchimento, o atendimento ao 
declarante será feito por meio do endereço eletrônico cbe.desig@bcb.gov.br. 
MULTA 
A entrega da declaração fora do prazo sujeita o infrator à aplicação de multa pelo 
Banco Central do Brasil. 
 
A Medida Provisória 2.224, de 04.09.2001, estabelece, em seu art. 1º, multa de até R$ 
250.000,00 no caso de não-fornecimento de informações regulamentares exigidas pelo 
Banco Central do Brasil relativas a Capitais Brasileiros no Exterior, bem como da 
prestação de informações falsas, incompletas, incorretas ou fora dos prazos e das 
condições previstas na regulamentação. 
O art. 8º da Resolução CMN/BACEN 3.854/2010, define os critérios para aplicação 
dessas multas, da seguinte forma: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
I - prestação de declaração fora do prazo: 10% (dez por cento) do valor previsto no art. 
1º da Medida Provisória nº 2.224, de 2001, ou 1% (um por cento) do valor sujeito a 
declaração, o que for menor; 
II - prestação de declaração contendo informação incorreta ou incompleta: 20% (vinte 
por cento) do valor previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 2001, ou 2% 
(dois por cento) do valor sujeito a declaração, o que for menor; 
III - não prestação da declaração ou não apresentação da documentação 
comprobatória ao Banco Central do Brasil das informações fornecidas: 50% (cinquenta 
por cento) do valor previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 2.224, de 2001, ou 5% 
(cinco por cento) do valor sujeito a declaração, o que for menor; 
IV - prestação de declaração falsa ou de informação falsa sobre os valores sujeitos à 
declaração: 100% (cem por cento) do valor previsto no art. 1º da Medida Provisória nº 
2.224, de 2001, ou 10% (dez por cento) do valor sujeito a declaração, o que for menor. 
 DIRF 2018 e 2019 - Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte 
A Declaração do Imposto de Renda Retido na Fonte – DIRF – é uma obrigação 
tributária acessória devida por todas as pessoas jurídicas - independentemente da 
forma de tributação perante o imposto de renda, e também por pessoas 
físicas quando obrigadas a prestar as informações. 
Através da DIRF, prestam-se informações relativas aos beneficiários, valores dos 
pagamentos, créditos, e retenções do IRF - Imposto de Renda na Fonte. 
A DIRF conterá a identificação por espécie de retenção (código DARF) e deduções na 
base de cálculo, nos termos estabelecidos pelo Regulamento do Imposto de Renda e as 
instruções baixadas pela Receita Federal do Brasil - RFB. 
Ficam também obrigadas à entrega da DIRF as pessoas jurídicas que tenham efetuado 
retenção, ainda que em único mês do ano-calendário a que se referir a DIRF, da 
Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), da Contribuição para o Financiamento 
da Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição para o PIS/Pasep sobre pagamentos 
efetuados a outras pessoas jurídicas. 
A DIRF 2018, relativa ao ano-calendário de 2017, deveria ser apresentada até às 
23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e nove minutos e cinquenta e nove 
segundos), horário de Brasília, de 28 de fevereiro de 2018. 
A DIRF 2019, relativa ao ano-calendário de 2018, deverá ser apresentada até as 
23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e nove minutos e cinquenta e nove 
segundos), horário de Brasília, de 28 de fevereiro de 2019. 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
 
IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE 
O Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF ou IRF - é uma obrigação tributária 
principal em que a pessoa jurídica ou equiparada, está obrigada a reter do beneficiário 
da renda,o imposto correspondente, nos termos estabelecidos pelo Regulamento do 
Imposto de Renda. 
CARACTERÍSTICAS 
O sistema de retenção do Imposto de Renda na Fonte tem as seguintes características: 
1 – Atribuição a fonte pagadora do rendimento ou encargo de determinar a incidência; 
2 – Esta mesma fonte pagadora calcula o imposto devido pelo beneficiário do 
rendimento; 
3 – Dedução do Imposto do rendimento a ser pago; 
4 – Recolhimento mediante documento específico e; 
5 – Regimes de retenção exclusiva na fonte ou antecipação do devido no ajuste anual. 
FALTA DE RETENÇÃO OU RECOLHIMENTO DO IRF 
A falta de retenção ou recolhimento, pela fonte pagadora, fará com que sejam devidos 
da mesma o imposto, a multa de ofício e os juros de mora. 
Desta forma, o contabilista deve alertar os responsáveis pelos pagamentos da empresa 
que se atente à legislação, visando cumprir o dever de reter o imposto, nos casos 
legalmente devidos. 
Destaque-se, ainda, que a retenção do imposto de renda na fonte sem o 
correspondente recolhimento aos cofres públicos caracteriza crime tributário 
conforme art. 2º da Lei 8.137/90, adiante reproduzido: 
 Art. 2° Constitui crime da mesma natureza: 
 I - ... 
 II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, 
descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria 
recolher aos cofres públicos; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Entende-se que, se a fonte pagadora deixar de reter o valor do IRF e não o recolher, 
não está caracterizado o crime de apropriação indébita, estando o sujeito passivo 
apenas sujeito a sanção administrativa (multa e juros sobre o valor não retido). 
EXTINÇÃO DA RESPONSABILIDADE 
Conforme Parecer Normativo SRF 01/2002, quando a incidência na fonte tiver a 
natureza de antecipação do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a 
responsabilidade da fonte pagadora pela retenção e recolhimento do imposto 
extingue-se, no caso de pessoa física, no prazo fixado para a entrega da declaração de 
ajuste anual, e, no caso de pessoa jurídica, na data prevista para o encerramento do 
período de apuração em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal 
estimado ou anual. 
FALTA DE RETENÇÃO ANTES E APÓS DA DATA DA DECLARAÇÃO 
Constatada a falta de retenção do imposto, que tiver a natureza de antecipação, antes 
da data fixada para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, 
e, antes da data prevista para o encerramento do período de apuração em que o 
rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de 
pessoa jurídica, serão exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofício e os 
juros de mora. 
Verificada a falta de retenção após as datas referidas acima serão exigidos da fonte 
pagadora a multa de ofício e os juros de mora isolados, calculados desde a data 
prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido até a data fixada 
para a entrega da declaração de ajuste anual, no caso de pessoa física, ou, até a data 
prevista para o encerramento do período de apuração em que o rendimento for 
tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurídica. 
Comprovante de Rendimentos Pagos e de Imposto sobre a Renda Retido na Fonte 
A pessoa física ou jurídica que houver pago a pessoa física rendimentos com retenção 
do imposto sobre a renda na fonte durante o ano-calendário, ainda que em um único 
mês, deverá lhe fornecer o Comprovante Rendimentos Pagos e de Imposto sobre a 
Renda Retido na Fonte, conforme modelo específico. 
É permitida a disponibilização, por meio da Internet, do comprovante para a pessoa 
física que possua endereço eletrônico e, neste caso, fica dispensado o fornecimento da 
via impressa. 
PRAZO DE ENTREGA 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os comprovantes deverão ser encaminhados ao endereço eletrônico do beneficiário, 
por meio da Internet, até o último dia útil do mês de fevereiro do ano subsequente ao 
do pagamento dos rendimentos. 
No caso de documento físico, a entrega poderá ser feita pessoalmente (mediante 
recibo) ou envio através de correio, lembrando que o prazo final não é relativo à 
postagem, e sim, ao do recebimento. Portanto, a empresa que optar por envio por 
correio, deverá fazê-lo com devida antecedência. 
Observar ainda que o prazo de entrega é antecipado para a de rescisão do contrato de 
trabalho, se esta ocorrer antes o último dia de fevereiro. 
No caso de rendimentos não sujeitos à retenção do imposto sobre a renda na fonte, 
pagos por pessoa jurídica, o comprovante deverá ser entregue, até o último dia útil do 
mês de fevereiro, ao beneficiário que o solicitar até o dia 15 de janeiro do ano 
subsequente ao dos rendimentos. 
Para 2018 o prazo final de entrega é 28.02.2018. 
DISPONIBILIZAÇÃO PELA INTERNET 
É facultada, mediante acesso restrito, a disponibilização do comprovante ao 
beneficiário no endereço eletrônico da fonte pagadora dos rendimentos e da pessoa 
jurídica ou equiparada recebedora dos pagamentos. 
CONTEÚDO 
O comprovante será fornecido com a indicação da natureza e do montante dos 
rendimentos, das deduções e do imposto sobre a renda retido na fonte (IRRF) no ano-
calendário, pelo valor total anual, expresso em reais, bem como de informações 
complementares. 
MULTA 
A fonte pagadora que deixar de fornecer aos beneficiários, dentro do prazo fixado ou 
fornecer, com inexatidão, o documento, ficará sujeita ao pagamento de multa de R$ 
41,43 (quarenta e um reais e quarenta e três centavos) por documento. 
LIVRO DE INSPEÇÃO DO TRABALHO 
O Livro de Inspeção do Trabalho é obrigatório para todas as pessoas jurídicas e 
equiparadas, conforme Portaria METPS 3.158/1971. 
Deve permanecer no estabelecimento à disposição da fiscalização do Ministério do 
Trabalho, nos termos estabelecidos pela Consolidação das Leis Trabalhistas. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os Agentes da Inspeção do Trabalho, quando de sua visita ao estabelecimento 
empregador, autenticarão o Livro de Inspeção do Trabalho que ainda não tiver sido 
autenticado, sendo desnecessária a autenticação pela unidade regional do Ministério 
do Trabalho. 
As empresas ou empregadores que mantiverem mais de um estabelecimento, filial ou 
sucursal, deverão possuir tantos livros "Inspeção do Trabalho" quantos forem seus 
estabelecimentos. 
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LIVRO DE REGISTRO DE DUPLICATAS 
O Livro de Registro de Duplicatas foi estabelecido pelo artigo 19 da Lei 5.474/1968, 
sendo obrigatório para o vendedor que efetuar vendas com prazo de pagamento igual 
ou superior a 30 (trinta) dias. 
No Registro de Duplicatas serão escrituradas, cronologicamente, todas as duplicatas 
emitidas, com o número de ordem, data e valor das faturas originárias e data de sua 
expedição; nome e domicílio do comprador; anotações das reformas; prorrogações e 
outras circunstâncias necessárias. 
Os Registros de Duplicatas, que não poderão conter emendas, borrões, rasuras ou 
entrelinhas, deverão ser conservados nos próprios estabelecimentos. 
O Registro de Duplicatas poderá ser substituído por qualquer sistema mecanizado, 
desde que os requisitos previstos sejam observados. 
Para fins de apuração do imposto de renda das pessoas jurídicas, sua escrituração é 
dispensada (artigos 259 e 260 do RIR/99). 
EFD ICMS/IPI "SPED FISCAL" 
Equipe Portal Tributário 
O Convênio ICMS 143/2006, posteriormente substituído pelo Ajuste SINIEF 02/2009, 
instituiu a Escrituração Fiscal Digital – EFD, de uso obrigatório para os contribuintes 
do ICMS ou do IPI. 
A escrituração prevista na forma deste convênio substitui a escrituração e impressão 
dos seguinteslivros: 
I - Livro Registro de Entradas; 
II - Livro Registro de Saídas; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
III - Livro Registro de Inventário; 
IV - Livro Registro de Apuração do IPI; 
V - Livro Registro de Apuração do ICMS; 
VI - documento Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP; 
VII - Livro Registro de Controle da Produção e do Estoque. 
CONTRIBUINTES - OBRIGATORIEDADE 
A EFD é de uso obrigatório para todos os contribuintes do ICMS ou do IPI, podendo os 
mesmos serem dispensados dessa obrigação, desde que a dispensa seja autorizada 
pelo fisco da unidade federada do contribuinte e pela Secretaria da Receita Federal do 
Brasil. 
A Escrituração Fiscal Digital é uma das partes do SPED Fiscal - como a Escrituração 
Contábil Digital (ECD) e a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e). 
O contribuinte deverá manter o arquivo digital da EFD, bem como os documentos 
fiscais que deram origem à escrituração, na forma e prazos estabelecidos para a 
guarda de documentos fiscais na legislação tributária, observados os requisitos de 
autenticidade e segurança nela previstos. 
Considera-se a EFD válida para os efeitos fiscais após a confirmação de recebimento do 
arquivo que a contém. 
DISPENSA 
Ficam dispensados da utilização da EFD as Microempresas e as Empresas de Pequeno 
Porte, previstas na Lei Complementar 123/06, de 14 de dezembro de 2006, com as 
exceções previstas em alguns estados da federação. 
Base: Protocolo ICMS 3/2011, cláusula 2ª e parágrafo único. 
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL DIGITAL - ECD 
A Escrituração Contábil Digital - ECD - foi instituída para fins fiscais e previdenciários e 
deverá ser transmitida pelas pessoas jurídicas a ela obrigadas, ao Sistema Público de 
Escrituração Digital (Sped), e será considerada válida após a confirmação de 
recebimento do arquivo que a contém e, quando for o caso, após a autenticação pelos 
órgãos de registro. 
Abrangência 
Estão compreendidos nesta versão digital os seguintes livros: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
a) Livro Diário e seus auxiliares, se houver; 
b) Livro Razão e seus auxiliares, se houver; 
c) Livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobatórias dos 
assentamentos neles transcritos. 
Os livros contábeis emitidos em forma eletrônica devem ser assinados digitalmente, 
utilizando-se de certificado de segurança mínima tipo A3, emitido por entidade 
credenciada pela Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-Brasil), a fim de 
garantir a autoria do documento digital. 
Periodicidade e Prazo de Entrega 
A partir de 2016, a ECD será transmitida anualmente ao Sped até o último dia útil do 
mês de maio do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira a escrituração. 
Até 2015, a ECD deveria ser transmitida até o último dia útil do mês de junho do ano 
seguinte ao ano-calendário a que se referisse a escrituração. 
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL FISCAL (ECF) 
A Escrituração Contábil Fiscal (ECF) é uma obrigação acessória imposta às pessoas 
jurídicas estabelecidas no Brasil, com vigência a partir de 2015. 
O sujeito passivo deverá informar, na ECF, todas as operações que influenciem a 
composição da base de cálculo e o valor devido do Imposto sobre a Renda da Pessoa 
Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). 
OBRIGATORIEDADE 
Através da Instrução Normativa RFB 1.422/2013 ficou estabelecido que a partir do 
ano-calendário de 2014 (ECF a ser entregue em 2015), todas as pessoas jurídicas, 
inclusive as equiparadas, deverão apresentar a Escrituração Contábil Fiscal (ECF) de 
forma centralizada pela matriz. 
A obrigatoriedade da entrega da ECF não se aplica: 
I – às pessoas jurídicas optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de 
Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte 
(Simples Nacional), de que trata a Lei Complementar nº 123/2006; 
II – aos órgãos públicos, às autarquias e às fundações públicas; e 
III – às pessoas jurídicas inativas; e 
IV - até 2015, às pessoas jurídicas imunes e isentas que, em relação aos fatos ocorridos 
no ano-calendário, não tenham sido obrigadas à apresentação da Escrituração Fiscal 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Digital da Contribuição para o PIS/Pasep, da Contribuição para o Financiamento da 
Seguridade Social (Cofins) e da Contribuição Previdenciária sobre a Receita (EFD-
Contribuições), nos termos da Instrução Normativa RFB nº 1.252, de 1º de março de 
2012. 
PRAZO 
A partir de 2016, a ECF será transmitida anualmente ao Sistema Público de 
Escrituração Digital (SPED) até o último dia útil do mês de julho do ano seguinte ao 
ano-calendário a que se refira. 
Até 2015, a ECF deveria ser transmitida anualmente ao Sistema Público de Escrituração 
Digital (Sped) até o último dia útil do mês de setembro do ano seguinte ao ano-
calendário a que se refira. Portanto, o primeiro prazo de entrega encerrou-se em 
30.09.2015. 
LIVRO REGISTRO DE INVENTÁRIO 
O livro Registro de Inventário é obrigatório para todas as empresas, e tem o objetivo 
de registrar todas as mercadorias em estoques quando do levantamento do balanço 
da empresa. 
As pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real deverão escriturar o Livro 
Registro de Inventário ao final de cada período: trimestralmente ou anualmente 
quando houver opção pelos recolhimentos mensais durante o curso do ano-
calendário, com base na estimativa (RIR/1999, art. 261). 
As demais empresas (optantes pelo Lucro Presumido ou Simples Nacional) escrituram 
o livro no final de cada ano calendário. 
Devem ser arrolados, pelos seus valores e com especificações que permitam sua 
perfeita identificação, as mercadorias, as matérias-primas, os produtos intermediários, 
os materiais de embalagem, os produtos manufaturados e os produtos em fabricação, 
existentes no estabelecimento à época de balanço. 
AUSÊNCIA DE ESCRITURAÇÃO DO LIVRO 
A lei fiscal determina que, além dos livros de contabilidade previstos em leis e 
regulamentos, as pessoas jurídicas devem possuir um livro de registro de inventário 
das matérias-primas, das mercadorias, dos produtos em fabricação, dos bens em 
almoxarifado e dos produtos acabados existentes na época do balanço. Nessas 
condições estará a autoridade tributária autorizada a arbitrar o lucro da pessoa jurídica 
sujeita à tributação com base no lucro real, quando esta não mantiver escrituração na 
forma das leis comerciais e fiscais (RIR/1999, art. 530). 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
A ausência de escrituração do Livro de Inventário implica também em infração, 
perante a legislação do IPI e do ICMS de cada estado, sujeita às penalidades dos 
respectivos regulamentos. 
PRAZO 
A escrituração deverá ser efetivada dentro de 60 (sessenta) dias, contados da data do 
balanço ou, no caso de empresa que não mantém escrita contábil, do último dia do 
ano civil. 
IVRO REGISTRO DE EMPREGADOS 
O Livro Registro de Empregados é obrigatório para todas as pessoas jurídicas e 
equiparadas que possuam funcionários, podendo a critério da pessoa jurídica ser 
substituído por fichas, nos termos estabelecidos pela Consolidação das Leis 
Trabalhistas. 
 
FOLHA DE PAGAMENTO (OU DE SALÁRIOS) 
O empregador é obrigado a elaborar, mensalmente, a folha de pagamento (ou "folha 
de salários") relativas às remunerações pagas, devidas ou creditadas a todos os 
segurados a seu serviço, devendo manter em cada estabelecimento, uma via da 
respectiva folha e recibos de pagamento. 
Base: art. 225 do Decreto 3.048/1999 (Regulamento da Previdência Social). 
Substituição de Elaborar a Folha de Pagamento pelo eSocial 
Mediante o envio, com sucesso, dos eventos S-1200, S-1202 e S-1210ao eSocial e 
observado os demais atos normativos pertinentes, será cumprida a obrigação 
acessória de elaborar mensalmente a folha de pagamento da remuneração paga, 
devida ou creditada a todos os segurados a serviço da empresa, de forma coletiva por 
estabelecimento, por obra de construção civil e por tomador de serviços, com a 
correspondente totalização e resumo geral, nela constando os requisitos legais 
exigidos. 
Base: Instrução Normativa RFB 1.767/2017. 
DISCRIMINAÇÃO 
Na folha de pagamento, deverão estar discriminados: 
 O nome do segurado: empregado, trabalhador avulso, autônomo e equiparado, 
empresário, e demais pessoas físicas sem vínculo empregatício. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 Cargo, função ou serviços prestados. 
 Parcelas integrantes da remuneração. 
 Parcelas não integrantes da remuneração (diárias, ajuda de custo, etc.). 
 O nome das seguradas em gozo de salário-maternidade. 
 Os descontos legais (INSS, IRF e outros). 
 A indicação do número de quotas de salário-família atribuídas a cada segurado 
empregado ou trabalhador avulso. 
GPS 
A Guia da Previdência Social – GPS – é uma obrigação tributária principal devida por 
todas as pessoas jurídicas e equiparadas, que possuam funcionários. 
É utilizada também para o recolhimento devido pelas empresas sobre remunerações a 
trabalhadores autônomos e profissionais liberais, para a contribuição de sócios ou 
administradores a título de pró-labore, e para importâncias retidas de terceiros, nos 
termos estabelecidos pela Lei Orgânica da Previdência Social. 
GFIP - GUIA DE RECOLHIMENTO DO FGTS E DE INFORMAÇÕES À PREVIDÊNCIA SOCIAL 
A GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações à Previdência Social - é de 
entrega obrigatória para todas as pessoas físicas ou jurídicas sujeitas ao recolhimento 
do FGTS ou às contribuições/informações à Previdência Social. 
A GFIP deverá ser entregue mensalmente, a partir de 01 de fevereiro de 1999, quando 
houver : 
 recolhimento ao FGTS e informações à Previdência Social; 
 apenas recolhimento ao FGTS; 
 apenas informações à Previdência Social. 
A GFIP deverá ser entregue até o dia 7 do mês seguinte ao da competência. Caso não 
haja expediente bancário no dia 7, a entrega deverá ser antecipada para o dia de 
expediente bancário imediatamente anterior. 
 
As informações deverão ser apresentadas por meio magnético, gerado pelo programa 
SEFIP - disponível para download no site da Caixa Econômica Federal - CEF 
(www.cef.gov.br). 
GRFC 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
A GRFC - Guia de Recolhimento Rescisório do FGTS e da Contribuição Social é o 
documento destinado ao recolhimento para o FGTS e da Contribuição Social, nos casos 
de dispensa do empregado sem justa causa, inclusive a indireta, por culpa recíproca, 
por força maior e na rescisão do contrato firmado nos termos da Lei 9.601/98. 
CAGED 
O Cadastro Geral de Empregados e Desempregados – CAGED – é uma obrigação 
trabalhista preparada por todas as pessoas jurídicas e equiparadas, mensalmente, por 
ocorrência de admissão, transferência ou demissão de empregados. 
RAIS 
A Relação Anual de Informações Sociais – RAIS – é uma obrigação trabalhista 
preparada anualmente por todas as pessoas jurídicas e equiparadas que possuam ou 
possuíram empregados. 
As empresas que não tenham funcionários também devem entregar a RAIS, que nesse 
caso denomina-se RAIS NEGATIVA. 
É utilizada para fins estatísticos pelo governo, e no cálculo de crédito e pagamento do 
abono anual do PIS aos empregados. 
CONTRIBUIÇÃO SINDICAL 
A Contribuição Sindical é uma obrigação tributária principal, devida por todas as 
pessoas jurídicas, autônomos, profissionais liberais e empregados, aos respectivos 
sindicatos da categoria a que se enquadrem, nos termos estabelecido pela 
Consolidação das Leis Trabalhistas. 
NR 7 
Todos os empregadores e instituições que admitam empregados estão obrigados a 
elaborar e implementar o PCMSO – Programa de Controle Médico de Saúde 
Ocupacional – visando à promoção e preservação da saúde do conjunto dos seus 
trabalhadores. 
São parâmetros mínimas e diretrizes gerais a serem observados, que podem ser 
ampliados mediante negociação coletiva de trabalho 
NR 9 
Todos os empregadores e instituições que admitam empregados, estão obrigados a 
elaborar e implementar o PPRA – Programa de Prevenção de Riscos Ambientais. 
O PPRA visa a preservação da saúde e da integridade dos trabalhadores, por meio da 
antecipação, reconhecimento, avaliação e consequente controle da ocorrência de 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
riscos ambientais existentes ou que venham a existir no ambiente de trabalho, tendo 
em consideração a proteção do meio ambiente e dos recursos naturais. 
INFORMES DE RENDIMENTOS DAS PESSOAS FÍSICAS 
O Informe de Rendimentos das Pessoas Físicas é o documento que deverá ser 
fornecido pela fonte pagadora pessoa Física ou Jurídica, que tenha pago à pessoa Física 
ou Jurídica rendimentos sujeitos à retenção do imposto de renda na fonte. 
INFORMES DE RENDIMENTOS DAS PESSOAS JURÍDICAS 
Os Informes de Rendimentos das Pessoas Jurídicas é o documento que deverá ser 
fornecido pela fonte pagadora Jurídica, que tenha pago a outra pessoa Jurídica 
rendimentos sujeitos à retenção do imposto de renda na fonte. 
PUBLICAÇÕES OBRIGATÓRIAS NAS SOCIEDADES LIMITADAS 
Equipe Portal de Contabilidade 
PUBLICAÇÕES SOCIETÁRIAS 
Com o advento do Novo Código Civil - CC - Lei 10.406/2002, as sociedades limitadas 
ficaram obrigadas a publicar suas atas de reunião ou as assembleia dos sócios, em 
alguns casos específicos. 
Referidas sociedades devem publicar no órgão oficial e em jornal de grande circulação 
da sede da sociedade os anúncios de convocação das assembleias de sócios (salvo se 
todos os sócios comparecerem ou se declararem, por escrito, cientes do local, data, 
hora e ordem do dia). 
Também são obrigadas a arquivar na Junta Comercial do respectivo estado e publicar 
as atas das reuniões ou assembleias de sócios nos casos de aprovação da redução do 
capital social (quando considerado excessivo em relação ao objeto da sociedade), 
incorporação, fusão, cisão, dissolução e extinção da sociedade. 
Entretanto, as microempresas e empresas de pequeno porte estão dispensadas da 
publicação de qualquer ato societário (conforme artigos 70 e 71 da Lei Complementar 
123/2006). 
PUBLICAÇÕES CONTÁBEIS - EXERCÍCIOS ENCERRADOS A PARTIR DE 01.01.2008 
O artigo 3º da Lei 11.638/2007, determina que aplicam-se às sociedades de grande 
porte, ainda que não constituídas sob a forma de sociedades por ações, as disposições 
da Lei 6.404/1976, sobre escrituração e elaboração de demonstrações financeiras e a 
obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comissão de 
Valores Mobiliários. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Para os efeitos desta determinação, considera-se de grande porte, a sociedade ou 
conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exercício social anterior, 
ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhões de reais) ou 
receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhões de reais). 
Segundo o Art. 176 da Lei Societária, ao fim de cada exercício social, a diretoria fará 
elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes 
demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do 
patrimônio da companhia e as mutações ocorridas no exercício: 
 
I - balanço patrimonial; 
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados; 
III - demonstração do resultado do exercício; 
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e 
V – se companhia aberta,demonstração do valor adicionado. 
 
 
 
Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações 
que Produzam Variações no Patrimônio (Siscoserv) 
O Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e de Outras 
Operações que Produzam Variações no Patrimônio (Siscoserv), foi instituído 
pela Portaria RFB/MF 1.908/2012, para registro das informações relativas às 
transações realizadas entre residentes ou domiciliados no Brasil e residentes ou 
domiciliados no exterior que compreendam serviços, intangíveis e outras operações 
que produzam variações no patrimônio das pessoas físicas, das pessoas jurídicas ou 
dos entes despersonalizados. 
Estão obrigados ao registro de operações no Sisoserv: 
I - o prestador ou o tomador do serviço residente ou domiciliado no Brasil; 
II - a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no Brasil, que transfere ou 
adquire o intangível, inclusive os direitos de propriedade intelectual, por meio de 
cessão, concessão, licenciamento ou por quaisquer outros meios admitidos em direito; 
e 
III - a pessoa física ou jurídica ou o responsável legal do ente despersonalizado, 
residente ou domiciliado no Brasil, que realize outras operações que produzam 
variações no patrimônio. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
A obrigação do registro estende-se ainda: 
I - às operações de exportação e importação de serviços, intangíveis e demais 
operações; e 
II - às operações realizadas por meio de presença comercial no exterior relacionada à 
pessoa jurídica domiciliada no Brasil, conforme a alínea "d" do Artigo XXVIII do GATS 
(Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços), aprovado pelo Decreto Legislativo nº 30, 
de 15 de dezembro de 1994, e promulgado pelo Decreto nº 1.355, de 30 de dezembro 
de 1994. 
DISPENSA 
Ficam dispensadas da obrigação de prestar as informações através do Siscoserv, nas 
operações em que não tenham utilizado mecanismos públicos de apoio ao comércio 
exterior de serviços, de intangíveis e demais operações de que trata o art. 26 da Lei 
12.546/2011: 
- as pessoas jurídicas optantes pelo Simples Nacional e os microempreendedores 
individuais (MEI); e 
- as pessoas físicas residentes no País que, em nome individual, não explorem, habitual 
e profissionalmente, qualquer atividade econômica de natureza civil ou comercial, com 
o fim especulativo de lucro, desde que não realizem operações em valor superior a 
US$ 30.000,00, ou o equivalente em outra moeda, no mês (limite de valor estabelecido 
pela Portaria MDIC 261/2013, anteriormente, o limite era de US$ 20.000,00). 
PRAZOS 
A prestação das informações deve observar os seguintes prazos: 
a) último dia útil do 3º (terceiro) mês subsequente à data de início da prestação de 
serviço, da comercialização de intangível, ou da realização da operação que produza 
variação no patrimônio das pessoas físicas, das pessoas jurídicas ou dos entes 
despersonalizados (prazo estabelecido pela Portaria MDIC 385/2015); 
Até 31 de dezembro de 2013, o prazo estabelecido será, excepcionalmente, o último 
dia útil do 6º (sexto) mês subsequente à data de início da prestação de serviço, da 
comercialização de intangível ou da realização da operação que produza variação no 
patrimônio das pessoas físicas, das pessoas jurídicas ou dos entes despersonalizados. 
Notas: anteriormente estavam previstos os seguintes prazos: 
- 30 (trinta) dias contados da data de início da prestação de serviço, da comercialização 
de intangível, ou da realização da operação que produza variação no patrimônio das 
pessoas físicas, das pessoas jurídicas ou dos entes despersonalizados. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Excepcionalmente, o prazo seria de 180 (cento e oitenta) dias até o dia 31 de dezembro 
de 2013. 
De 1º de janeiro de 2014 até 31 de dezembro de 2015, o último dia útil do terceiro mês 
subsequente à data de início da prestação de serviço, da comercialização de intangível, 
ou da realização da operação que produza variação no patrimônio das pessoas físicas, 
das pessoas jurídicas ou dos entes despersonalizados - período estabelecido pela IN 
RFB 1.526/2014. 
b) último dia útil do mês de junho do ano subsequente ao da realização de operações 
por meio de presença comercial no exterior relacionada à pessoa jurídica domiciliada 
no Brasil. 
Nota: nestas circunstâncias a prestação das informações será realizada anualmente a 
partir de 2014 em relação ao ano-calendário anterior. 
COMPOSIÇÃO DO SISCOSERV 
O Siscoserv é composto por 2 (dois) módulos: 
I - Módulo Venda: para registro de vendas efetuadas por residentes ou domiciliados no 
País a residentes ou domiciliados no exterior, relativas às transações que 
compreendam serviços, intangíveis e registro de outras operações que produzam 
variações no patrimônio das pessoas físicas, das pessoas jurídicas ou dos entes 
despersonalizados; e 
II - Módulo Aquisição: para registro de aquisições efetuadas por residentes ou 
domiciliados no País de residentes ou domiciliados no exterior relativas às transações 
que compreendam serviços, intangíveis e registro de outras operações que produzam 
variações no patrimônio das pessoas físicas, das pessoas jurídicas ou dos entes 
despersonalizados. 
 
OBRIGAÇÕES ESPECIAIS 
As pessoas jurídicas e equiparadas, conforme classificação abaixo, estão obrigadas a 
cumprir com as obrigações ou normas legais descritas neste quadro sinótico: 
a) Empresas tributadas pelo Lucro Real, quer as com encerramento trimestral, quer as 
empresas com encerramento anual, com pagamento mensal por estimativa ou 
balanços de suspensão; 
b) Empresas tributadas pelo Lucro Presumido; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
c) Empresas optantes pelo Simples Nacional, quer sejam ME ou EPP, 
independentemente da alíquota em que se encontrem; 
d) Pessoas Jurídicas isentas, assim definidas na legislação, como por exemplo, as 
Associações Civis, Culturais, Filantrópicas e Recreativas, os Sindicatos, etc.; 
e) Pessoas jurídicas imunes, assim definidas na legislação, como por exemplo, as 
Instituições de Educação ou Assistência Social; 
f) As organizações dispensadas, também definidas na legislação, como por exemplo os 
condomínios, que embora possuam inscrição no CNPJ (Cadastro Nacional das Pessoas 
Jurídicas), recebem um tratamento fiscal diferenciado. 
Ressaltamos ainda a figura do contribuinte inativo (sem movimento) e do arbitrado. O 
primeiro é aquele que não efetuou nenhuma operação com sua empresa em um 
determinado período. O segundo é aquele que teve a sua escrita desclassificada pelo 
fisco, sofrendo tributação arbitrada. As duas exceções continuam obrigadas a cumprir 
suas obrigações principais e acessórias, nos moldes determinados pelos quadros desta 
página. 
OBRIGAÇÃO LUCRO 
REAL 
LUCRO 
PRESUMIDO 
SIMPLES ISENTAS IMUNES DISPENSADAS 
ECF SIM SIM NÃO SIM (1) (1) (1) 
IRPJ SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO 
CSLL SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO 
PIS s/Receitas SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO 
Pis s/Folha NÃO NÃO NÃO SIM SIM SIM 
COFINS SIM SIM NÃO NÃO NÃO NÃO 
DCTF SIM SIM NÃO SIM SIM NÃO 
eSocial (vide 
cronograma) 
SIM SIM SIM SIM SIM SIM 
 DeSTDA NÃO NÃO SIM (2) NÃO NÃO NÃO 
(1) Até 2015, a obrigatoriedade da entrega da ECF não se aplicava às pessoas jurídicas 
imunes e isentas que, em relação aos fatos ocorridos no ano-calendário, não tenham 
sido obrigadas à apresentação da EFD-Contribuições. Porém, a partir de 2016 todas as 
entidades deverão entregar a ECF, independentemente do porte. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
(2) Entrega obrigatória a partir de 2016. 
OBRIGAÇÕES PARA AS INDÚSTRIAS 
As indústrias ou as empresasequiparadas a esta, estão obrigadas a cumprir com as 
obrigações ou normas legais descritas neste quadro sinótico: 
OBRIGAÇÃO LUCRO REAL LUCRO PRESUMIDO SIMPLES 
IPI SIM SIM NÃO 
Registro de Apuração IPI SIM SIM NÃO 
Registro de Entradas SIM SIM * 
Registro de Saídas SIM SIM * 
Registro Controle da Produção e Estoques SIM SIM NÃO 
* Observar a legislação do Estado onde se localiza a indústria, sobre esta obrigação. 
OBRIGAÇÕES PARA OS AUTÔNOMOS E PROFISSIONAIS LIBERAIS 
Os Autônomos e Profissionais Liberais estão sujeitos às seguintes obrigações: 
OBRIGAÇÃO 
Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Físicas 
DIRF 
Imposto de Renda Retido na Fonte 
Livro de Inspeção do Trabalho 
Livro Registro de Empregados 
Folha de Pagamento 
GPS 
GFIP 
GRFC 
CAGED 
RAIS 
NR 7 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
NR 9 
Informes de Rendimentos das Pessoas Físicas 
Livro Caixa 
OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS ESPECÍFICAS 
Simples Nacional - Obrigações Acessórias 
ICMS 
Imposto de Renda - Pessoa Jurídica 
Imposto de Renda - Pessoa Física 
ISS 
OBRIGAÇÕES TRABALHISTAS 
Além do registro dos empregados e retenção e recolhimento das contribuições 
previdenciárias respectivas, os empregadores precisam estar atentos às exigências 
trabalhistas específicas, tais como o eSocial (SPED Trabalhista). 
CONTABILIDADE COMERCIAL 
ADIANTAMENTOS PARA DESPESAS DE VIAGENS 
É comum as empresas adiantarem valores para despesas de viagem aos funcionários 
ou diretores que viajem a serviço da empresa. 
Tais operações não devem ficar como “vale” em caixa, e sim, serem devidamente 
contabilizadas em conta própria, para controle. 
REGISTRO CONTÁBIL 
No momento do adiantamento, contabiliza-se este valor a débito de uma conta do 
ativo circulante de adiantamento para despesas de viagem, e a crédito da conta 
oriunda dos recursos entregues. 
Exemplo: 
Diretor de uma empresa recebeu, a título de adiantamento de viagens, o valor de R$ 
2.000,00 em dinheiro para pagamento de suas despesas. 
Quando do seu retorno, apresentou o relatório e os comprovantes de despesas no 
valor de R$ 1.200,00, restituindo à empresa R$ 800,00 em dinheiro: 
1. Pelo registro do adiantamento: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
C - Caixa (Ativo Circulante) 
R$ 2.000,00 
2. Pelo registro da prestação de contas quando do retorno: 
D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 1.200,00 
3. Pela restituição do saldo não utilizado: 
D - Caixa (Ativo Circulante) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 800,00 
Caso o valor do relatório de despesas apresentasse um valor de R$ 2.600,00, a 
empresa teria que reembolsar ao diretor R$ 600,00, referente aos gastos excedentes; 
neste caso, teremos os seguintes lançamentos contábeis: 
1. Pelo registro do adiantamento: 
D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
C - Caixa (Ativo Circulante) 
R$ 2.000,00 
2. Pelo registro da prestação de contas quando do retorno: 
D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 2.000,00 
3. Pelo reembolso do valor excedente: 
D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) 
C - Caixa (Ativo Circulante) 
R$ 600,00 
ADIANTAMENTOS A EMPREGADOS 
A conta "Adiantamento a Empregados", de natureza devedora, é debitada quando a 
empresa efetua as seguintes operações: 
1. paga adiantamento de salário; 
2. paga verbas relativas à férias; 
3. paga convênios relativos a vale-farmácia, vale-supermercado, planos de saúde, e 
outros. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Por sua vez, referida conta é creditada quando os valores são compensados na folha 
de pagamento mensal. 
PAGAMENTO DE ADIANTAMENTO DE SALÁRIO 
A maioria das empresas, por força de Convenção Coletiva de Trabalho, estão obrigadas 
a pagar, mensalmente, a seus empregados adiantamento salarial correspondente a um 
percentual sobre o salário nominal. 
Exemplo: 
Determinada empresa efetuou adiantamento salarial no montante de R$ 15.000,00. 
Com base nos dados do exemplo, o registro contábil poderá ser efetuado da seguinte 
maneira: 
D – Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 
C – Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante) 
R$ 15.000,00 
O histórico poderá ser feito do seguinte modo: 
a) conta devedora - valor adiantamento salarial n/mês conforme relação nominal; 
b) conta credora - valor aviso de débito referente adiantamento salarial conforme 
relação nominal. 
Por ocasião da compensação do adiantamento salarial na respectiva folha de 
pagamento do mês, o lançamento contábil poderá ser feito da seguinte forma: 
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) 
C – Adiantamento Salarial (Ativo Circulante) 
R$ 15.000,00 
O histórico poderá ser feito do seguinte modo: 
a) conta devedora - Valor relativo compensação adiantamento salarial n;/mês; 
b) conta credora - Valor relativo adiantamento salarial n/mês, ora compensado. 
PAGAMENTO DE VERBAS RELATIVAS A FÉRIAS 
A forma mais simples de se fazer a contabilização do recibo de férias consiste em 
considerar o valor pago a esse título como adiantamento. 
A apropriação do valor das férias nas respectiva conta de custo ou de despesas 
operacionais é feita com base na folha de pagamento. 
As férias incorridas no mês de setembro, por exemplo, deverá ser apropriada na folha 
de pagamento do referido mês. O restante das férias do mês de outubro deverá ser 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
apropriado na folha de pagamento desse mês, permanecendo, portanto, em conta 
específica do ativo circulante como adiantamento. 
Exemplo: 
Período de Gozo das Férias: 16/09 a 15/10 
Valor bruto das férias R$ 1.000,00 
INSS Retido R$ 80,00 
Valor líquido das férias R$ 920,00 
Registro contábil no pagamento das férias: 
1. Valor do pagamento líquido efetuado: 
D – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
C – Banco Bradesco S.A (Ativo Circulante) 
R$ 920,00 
2. Valor da retenção do INSS: 
D – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 80,00 
O valor das férias, apropriado na folha de pagamento de setembro, corresponde a: 
Férias (15 dias) R$ 500,00 
INSS proporcional R$ 40,00 
Valor líquido proporcional: R$ 460,00 
Encargos previdenciários correspondente a parte da empresa, relativos ao mês: 
a) parte da empresa: 
R$ 500,00 x 20,00% = R$ 100,00 
b) seguro acidente do trabalho: 
R$ 500,00 x 3,00% = R$ 15,00 
c) terceiros: 
R$ 500,00 x 5,8% = R$ 29,00 
Total dos encargos previdenciários/INSS = R$ 144,00 
FGTS: R$ 40,00 
Registro contábil da folha de pagamento correspondente às férias e respectivos 
encargos sociais: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
1. Registro do valor das férias proporcionais, no mês: 
D – Férias (Conta de Resultado) 
C – Adiantamento de Férias (Ativo Circulante) 
R$ 500,00 
2. Registro dos valores dos encargos sociais no mês: 
D – INSS (Conta de Resultado) 
C – INSS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 144,00 
D – FGTS (Conta de Resultado) 
C – FGTS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 40,00 
Nota: caso seja constituída mensalmente provisão de férias, o débito do valor 
respectivo e encargos será debitado nesta conta. 
No mês de outubro será adotado o mesmo procedimento contábil relativo ao mês de 
setembro. 
PAGAMENTO DE CONVÊNIOS DE VALE-FARMÁCIA, VALE-SUPERMERCADO, PLANO DE 
SAÚDE E OUTROS 
Mediante convênios firmados com o comércio e/ou planos de saúde, é comum 
ocorrerem aquisições deprodutos e serviços, por parte dos empregados, no sistema 
de vale-farmácia, vale-supermercado e assistência à saúde. 
Nesta modalidade, a empresa autoriza despesas efetuadas pelos empregados com 
farmácia, supermercado e/ou planos de saúde. Posteriormente, mediante autorização 
prévia destes, procede ao desconto na folha de pagamento. 
Para o registro contábil da operação contabiliza-se os gastos efetuados em conta de 
adiantamento a empregados para posterior compensação na folha de pagamento. 
Exemplo: 
Compras autorizadas de empregados em convênios, efetuados no mês, de R$ 8.000,00 
de supermercado e R$ 1.000,00 de farmácia: 
D – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo Circulante) 
C – Contas a Pagar – Supermercado X (Passivo Circulante) 
R$ 8.000,00 
D – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante) 
C – Contas a Pagar – Farmácia YZ (Passivo Circulante) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 1.000,00 
 
Por ocasião do desconto na folha de pagamento dos respectivos valores: 
D – Salários a Pagar (Passivo Circulante) R$ 9.000,00 
C – Adiantamentos – Vale Supermercado (Ativo Circulante) R$ 8.000,00 
C – Adiantamentos - Vale-Farmácia (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 
ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES 
Os adiantamentos a fornecedores ocorrem na aquisição de matérias-primas, 
mercadorias, imobilizado, serviços, etc, sendo necessários classificá-los contabilmente 
de maneira correta, segundo sua origem, conforme a seguir exposto. 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL 
 
Quando o adiantamento se referir a matérias-primas, materiais de embalagens, 
mercadorias, insumos, materiais de uso e consumo e serviços relativos à 
industrialização, o valor correspondente deverá ser classificado em conta específica de 
"estoque" no grupo Ativo Circulante. 
 
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor 
correspondente será classificado no subgrupo Imobilizado do Ativo Não Circulante. 
 
A classificação em conta específica de "estoque" será feita quando a empresa possuir 
controle permanente de estoque. Caso contrário, ou seja, quando o controle do 
estoque for feito de forma periódica, o adiantamento será classificado no grupo Ativo 
Circulante, em conta específica de "Adiantamentos a Fornecedores". 
 
Na hipótese de adiantamento a fornecedores de serviços, se os mesmos não se 
relacionarem à industrialização por encomenda para formação dos estoques, serão 
classificados como "Adiantamentos a Fornecedores" - realizável a curto prazo ou longo 
prazo, conforme o prazo de execução dos mesmos. 
Exemplo 1: 
Determinada empresa, sem controle permanente de estoque, efetuou adiantamento 
para fornecedores no valor de R$ 100.000,00. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Referido adiantamento refere-se à futura aquisição de matérias primas. 
 
Registro contábil: 
 
D – Adiantamentos a Fornecedores – Ind. XYZ (Ativo Circulante) 
C – Banco do Brasil S/A – Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 100.000,00 
 
Quando do recebimento das matérias-primas: 
 
Valor das matérias-primas: R$ 100.000,00 
ICMS recuperável: R$ 12.000,00 
PIS recuperável: R$ 1.650,00 
COFINS recuperável: R$ 7.600,00 
Valor do custo das matérias-primas adquiridas: R$ 100.000,00 - R$ 12.000,00 - R$ 
1.650,00 - R$ 7.600,00 = R$ 78.750,00. Teremos então: 
D – Matérias Primas em Estoque (Ativo Circulante) R$ 78.750,00 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00 
D - PIS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.650,00 
D - COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 7.600,00 
C – Adiantamentos a Fornecedores - Ind. XYZ (Ativo Circulante) R$ 100.000,00 
Exemplo 2: 
Adiantamento para futura aquisição de 1 (uma) máquina industrial no valor de R$ 
20.000,00: 
D – Adiantamentos a Fornecedores (Imobilizado) 
C – Banco do Brasil S/A - Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 20.000,00 
Por ocasião da entrega da máquina: 
 
Valor da máquina R$ 120.000,00 
ICMS R$ 14.400,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
PIS recuperável R$ 1.980,00 
COFINS recuperável R$ 9.120,00 
1. Contabilização da aquisição: 
D – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 120.000,00 
2. Transferência do valor adiantado ao fornecedor: 
D – Fornecedores (Passivo Circulante) 
C – Adiantamentos a Fornecedores (Imobilizado) 
R$ 20.000,00 
3. Registro do ICMS recuperável: 
 
Valor recuperável a curto prazo (12 parcelas x R$ 14.400,00 : 48 meses) R$ 3.600,00 
Valor recuperável a longo prazo (36 parcelas x R$ 14.400,00 : 48 meses) R$ 10.800,00 
D – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.600,00 
D – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 10.800,00 
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 14.400,00 
Nota: Para maiores detalhes sobre a contabilização do ICMS sobre as compras de ativo 
imobilizado, leia o tópico “ICMS na Aquisição do Imobilizado” 
4. Registo do PIS/COFINS quando recuperável: 
D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 1.980,00 
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 9.120,00 
C – Máquinas e Equipamentos (Imobilizado) R$ 11.100,00 
Nota: Para maiores detalhes sobre a contabilização do PIS e COFINS sobre as compras 
de ativo imobilizado, leia o tópico “PIS e COFINS sobre Imobilizado". 
ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL (AFAC) 
Os adiantamentos para futuro aumento de capital correspondem a valores recebidos 
pela empresa de seus acionistas ou quotistas destinados a serem utilizados como 
futuro aporte de capital. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O contabilista deve estar atento na classificação contábil de tais valores - se como 
passivo ou como patrimônio líquido. Isto porque pode existir a possibilidade da não-
incorporação ao capital e de sua devolução ao investidor. 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL 
De Acordo com a Lei das Sociedades Anônimas e o CFC 
A Lei das S/A (Lei 6.404/1976) é omissa no tratamento dos valores recebidos por conta 
de futuros aumentos de capital. 
A Resolução CFC 1.159/2009, que aprova o Comunicado Técnico CTG 2000 - estipula 
que os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a 
possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Patrimônio Líquido, após a 
conta de capital social. 
Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Passivo 
Não Circulante. 
Posicionamento Fiscal 
O Fisco firmou entendimento através dos Pareceres Normativos CST nº 23, de 
26.06.81, e CST nº 28, de 21.12.84, que, em síntese, estabelecem o seguinte: 
Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer 
que seja a forma pela qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a 
condição para utilização exclusiva em aumento de capital, esses ingressos deverão ser 
mantidos fora do patrimônio líquido, por serem esses adiantamentos considerados 
obrigação para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o 
aumento de capital não se concretizar. 
O patrimônio líquido fica definitivamente aumentado quando, após a subscrição, 
ocorrer o recebimento de cada parcela de integralização. 
Assim sendo, o Fisco determina a classificação dos adiantamentos para futuro 
aumento de capital como exigibilidades. 
De Acordo com a Técnica Contábil 
Quando os adiantamentos para aumento de capital são recebidos com cláusula de 
absoluta condição de permanência na sociedade, não há porque considerá-los como 
exigíveis, admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados como parte 
integrante do patrimônio líquido. 
Por outro lado, se os recursos entregues pelos sócios a título de adiantamentos para 
aumento de capital vierem a ser devolvidos ao investidor ounão-incorporados ao 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
capital, não se deve, na existência de tal dúvida, classificá-los no patrimônio líquido, 
devendo, então, figurar no passivo. 
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam 
destinados e vinculados a aumento de capital, por força de disposições contratuais 
irrevogáveis ou legais, não devem ser tratados como exigibilidades, mas como conta 
integrante do patrimônio líquido. 
A destinação dos adiantamentos recebidos com a intenção de capitalização deve estar 
documentada por instrumentos formais irrevogáveis dos acionistas, quotistas e órgãos 
diretivos da empresa e não somente por intenções declaradas verbalmente. 
CONCLUSÃO 
Na hipótese dos adiantamentos para aumento de capital terem destinação líquida e 
certa para incorporação ao capital social, tais devem ser classificados como parte 
integrante do patrimônio líquido, em conta distinta. 
Caso pairem dúvidas de que os adiantamentos irão se incorporar ao capital, tais 
valores serão classificados como passivo. 
Exemplos: 
1) Recebimento de R$ 100.000,00 dos sócios de Ltda, a título de adiantamento para 
futuro aumento de capital, com cláusula de irrevogabilidade: 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
C - Adiantamentos para Aumento de Capital (Patrimônio Líquido) 
R$ 100.000,00 
Na formalização do aumento de capital (mediante alteração contratual), o registro 
contábil será: 
D - Adiantamentos para Aumento de Capital (Patrimônio Líquido) 
C - Capital Social (Patrimônio Líquido) 
R$ 100.000,00 
2) Recebimento de R$ 150.000,00 dos sócios de Ltda, a título de adiantamento para 
futuro aumento de capital, sendo inexistente contrato ou termo escrito sobre as 
condições de futura capitalização: 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
C - Adiantamentos para Aumento de Capital (Passivo Não Circulante) 
R$ 150.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Na formalização do aumento de capital (mediante alteração contratual), o registro 
contábil será: 
D - Adiantamentos para Aumento de Capital (Passivo Não Circulante) 
C - Capital Social (Patrimônio Líquido) 
R$ 150.000,00 
Nota: a classificação do Passivo Não Circulante se dá por entendimento de que há 
intenção, mesmo não formal, de futura capitalização. Na eventual existência de 
contrato (escrito) estipulando hipótese de devolução em prazo inferior a 12 meses, a 
classificação deverá ser no Passivo Circulante. 
ADIANTAMENTO DE VIAGEM EM MOEDA ESTRANGEIRA 
As pessoas jurídicas que realizam adiantamentos em moeda estrangeira, para o 
pagamento de despesas de viagem dos funcionários ou diretores a serviço da empresa, 
deverão contabilizar estes valores devidamente convertidos para a moeda nacional 
corrente com base na cotação de venda vigente na data da aquisição. 
Tais operações não devem ficar como “vale” em caixa, e sim, serem devidamente 
contabilizadas em conta própria de adiantamento, para controle. 
No caso da disponibilização dos recursos ser realizada em data posterior à aquisição da 
moeda estrangeira, cabe a este montante a atualização com base na variação cambial 
ocorrida no período em questão, sendo a diferença devidamente contabilizada nas 
contas de variação cambial no grupo de resultado. 
REGISTRO CONTÁBIL 
Exemplo 1: 
Diretor de uma empresa recebeu, a título de adiantamento de viagens, o valor de US$ 
2.000,00 para pagamento de suas despesas na viagem realizada ao exterior. 
A moeda foi comprada em instituição financeira e disponibilizada ao viajante em 
numerário físico na mesma data à cotação de venda de R$ 3,70. 
Quando do seu retorno, foi apresentado o relatório e os respectivos comprovantes de 
despesas no valor total de US$ 1.500,00, restituindo à empresa US$ 500,00. 
A moeda no dia do acerto de contas estava cotada para compra em R$ 3,50. 
Contabilização: 
Pelo registro da compra em moeda estrangeira mediante débito na instituição 
financeira vendedora: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Numerário em Moeda Estrangeira (Ativo Circulante) 
C - Bancos Cta Movimento - Banco ABC (Ativo Circulante) 
R$ 7.400,00 = (US$ 2.000,00 x R$ 3,70) 
Pelo registro da entrega do numerário ao viajante: 
D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
C - Numerário em Moeda Estrangeira (Ativo Circulante) 
R$ 7.400,00 = (US$ 2.000,00 x R$ 3,70) 
Pelo registro da prestação de contas quando do retorno: 
D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 5.250,00 (US$ 1.500,00 x R$ 3,50) 
Pela restituição do saldo não utilizado: 
D - Numerário em Moeda Estrangeira (Ativo Circulante) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 1.750,00 (US$ 500,00 x R$ 3,50) 
Pela variação cambial da moeda (mediante o zeramento do saldo do valor adiantado, 
na conta Adiantamento para Despesas de Viagens): 
D - Variação Cambial Passiva (Conta de Resultado) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 400,00 (R$ 7.400,00 - R$ 5.250,00 - R$ 1.750,00) 
Exemplo 2: 
Admitindo-se os mesmos valores do exemplo 1, porém com a diferença que o valor do 
relatório de despesas apresentasse um valor de US$ 2.300,00, a empresa teria que 
reembolsar ao diretor US$ 300,00 (U$$ 2.300,00 do total gasto - US$ 2.000,00 
adiantados), referente as despesas excedentes. 
Observe-se, então, que o reembolso deverá ser feito com base no valor de venda da 
moeda estrangeira no dia do acerto. Admitindo-se que o valor de venda neste dia do 
dólar norte-americano seja igual a R$ 3,75, teremos os seguintes lançamentos 
contábeis: 
Pelo registro da compra em moeda estrangeira mediante débito na instituição 
financeira vendedora: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Numerário em Moeda Estrangeira (Ativo Circulante) 
C - Bancos Cta Movimento - Banco ABC (Ativo Circulante) 
R$ 7.400,00 = (US$ 2.000,00 x R$ 3,70) 
Pelo registro da entrega do numerário ao viajante: 
D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
C - Numerário em Moeda Estrangeira (Ativo Circulante) 
R$ 7.400,00 = (US$ 2.000,00 x R$ 3,70) 
Pelo registro da prestação de contas quando do retorno: 
D - Despesas de Viagens (Conta de Resultado) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 8.050,00 (US$ 2.300,00 x R$ 3,50) 
Pelo pagamento do excedente: 
D - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
C - Caixa (Ativo Circulante) 
R$ 1.125,00 (US$ 300,00 x R$ 3,75) 
Pela variação cambial da moeda (mediante o zeramento do saldo do valor adiantado, 
na conta Adiantamento para Despesas de Viagens): 
D - Variação Cambial Passiva (Conta de Resultado) 
C - Adiantamento para Despesas de Viagens (Ativo Circulante) 
R$ 475,00 (R$ 7.400,00 - 8.050,00 + 1.125,00) 
ÁGIO E DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES SOCIETÁRIAS 
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS A PARTIR DE 01.01.2015 
A Lei 12.973/2014 alterou diversos procedimentos contábeis, com vigência obrigatória 
a partir de 01.01.2015. 
Observe-se que a pessoa jurídica poderia optar pela aplicação das novas disposições 
contábeis para o ano-calendário de 2014 (artigo 75 da Lei 12.973/2014). 
DESDOBRAMENTO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO 
O contribuinte que avaliar investimento pelo valor de patrimônio líquido deverá, por 
ocasião da aquisição da participação, desdobrar o custo de aquisição em: 
I - valor de patrimônio líquido na época da aquisição: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
II - mais ou menos-valia, que corresponde à diferença entre o valor justo dos ativos 
líquidos da investida, na proporção da porcentagem da participação adquirida, e o 
valor de que trata o item I acima; e 
III - ágio por rentabilidade futura(goodwill), que corresponde à diferença entre o custo 
de aquisição do investimento e o somatório dos valores de que tratam os itens I e II 
acima. 
Os valores dos itens I a III serão registrados em subcontas distintas. 
Exemplo: 
Aquisição de participação societária por R$ 10.000.000,00, sendo: 
I. Valor proporcional à participação no patrimônio líquido da investida: R$ 
6.000.000,00 
II. Idem, relativamente à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida e 
o valor de patrimônio líquido (item I): R$ 1.000.000,00 
III. ágio por rentabilidade futura (goodwill): R$ 10.000.000,00 - R$ 6.000.000,00 - R$ 
1.000.000,00 = R$ 3.000.000,00. 
A contabilização desta aquisição seria a seguinte, considerando-se que foi realizada 
com pagamento bancário no ato: 
D. Participações Societárias – Valor de Patrimônio Líquido (Investimentos) R$ 
6.000.000,00 
D. Participações Societárias – Valor Justo dos Ativos (Investimentos) R$ 1.000.000,00 
D. Participações Societárias – Ágio (Investimentos) R$ 3.000.000,00 
C. Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 10.000.000,00 
Tratamento Tributário 
Não serão computadas na determinação do lucro real as contrapartidas de ajuste do 
valor do investimento ou da redução dos valores de que tratam os itens II e III acima, 
derivados de investimentos em sociedades estrangeiras que não funcionem no País. 
Laudo 
O valor de que trata o item II (valor justo dos ativos) deverá ser baseado em laudo 
elaborado por perito independente que deverá ser protocolado na Secretaria da 
Receita Federal do Brasil ou cujo sumário deverá ser registrado em Cartório de 
Registro de Títulos e Documentos, até o último dia útil do 13º (décimo terceiro) mês 
subsequente ao da aquisição da participação. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Deságio (Compra Vantajosa) 
A aquisição de participação societária sujeita à avaliação pelo valor do patrimônio 
líquido exige o reconhecimento e a mensuração: 
I - primeiramente, dos ativos identificáveis adquiridos e dos passivos assumidos a valor 
justo; e 
II - posteriormente, do ágio por rentabilidade futura (goodwill) ou do ganho 
proveniente de compra vantajosa. 
O ganho proveniente de compra vantajosa (“deságio”), que corresponde ao excesso do 
valor justo dos ativos líquidos da investida, na proporção da participação adquirida, em 
relação ao custo de aquisição do investimento, será computado na determinação do 
lucro real no período de apuração da alienação ou baixa do investimento. 
Nota: para fins contábeis, de acordo com o CPC 18 (R2), 32, B, a menos-valia 
(“deságio”), que é o ganho apurado na aquisição de investimento, será contabilizado 
como receita, na data de aquisição. 
Exemplo: 
Aquisição de participação societária por R$ 5.000.000,00, sendo: 
I. Valor proporcional à participação no patrimônio líquido da investida: R$ 
4.000.000,00 
II. Idem, relativamente à diferença entre o valor justo dos ativos líquidos da investida e 
o valor de patrimônio líquido (item I): R$ 2.000.000,00 
Deságio (compra vantajosa): R$ 4.000.000,00 (valor do patrimônio líquido) + 
2.000.000,00 (valor justos dos ativos líquidos) - R$ 5.000.000,00 (valor pago pela 
participação) = R$ 1.000.000,00. 
A contabilização desta aquisição seria a seguinte, considerando-se que foi realizada 
com pagamento bancário no ato: 
D. Participações Societárias – Valor de Patrimônio Líquido (Investimentos) R$ 
4.000.000,00 
D. Participações Societárias – Valor Justo dos Ativos (Investimentos) R$ 2.000.000,00 
C. Ganhos em Compras Vantajosas – Investimentos (Conta de Resultado) R$ 
1.000.000,00 
C. Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 5.000.000,00. 
PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ATÉ 31.12.2014 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
DESDOBRAMENTO DO CUSTO DE AQUISIÇÃO 
Quando da aquisição de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito à 
avaliação pelo valor de patrimônio líquido, o custo de aquisição deverá ser desdobrado 
em subcontas distintas da conta que registrar o valor contábil do investimento, de 
forma a evidenciar: 
a) o valor do investimento em função da participação no patrimônio líquido da 
sociedade investida apresentado em balanço patrimonial ou balancete de verificação 
levantado, no máximo, até dois meses antes da data da aquisição; 
b) o ágio ou deságio verificado na aquisição, representado, respectivamente, pela 
diferença para mais ou para menos apurada entre o custo de aquisição do 
investimento e o valor contábil do investimento determinado mediante aplicação da 
porcentagem de participação da sociedade investidora no patrimônio líquido da 
sociedade investida. 
Exemplo: 
Considerando-se que a empresa "A" tenha adquirido 100.000 ações representativas de 
30% do capital social da empresa "B" por R$ 500.000,00. 
A empresa "B", com base em balanço patrimonial levantado em 31/12, apresentou o 
seguinte patrimônio líquido: 
Capital R$ 800.000,00 
Reservas R$ 400.000,00 
Soma R$ 1.200.000,00 
No exemplo, a empresa "A" adquiriu 30% do capital da empresa "B", desembolsando 
R$ 500.000,00. O patrimônio líquido da empresa "B" é de R$ 1.200.000,00 e a 
participação da empresa "A" corresponde a 30% (trinta por cento), o valor contábil do 
investimento é de R$ 360.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 1.200.000,00. A 
diferença, neste caso, corresponde ao ágio pago na aquisição do investimento. 
Com base nos dados do exemplo, o lançamento contábil poderá ser feito da seguinte 
forma: 
D - Participações Societárias - Empresa "B" (Investimentos) R$ 360.000,00 
D - Ágio na Aquisição de Investimentos Empresa "B" (Investimentos) R$ 140.000,00 
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 500.000,00 
Se a empresa "A" tivesse adquirido o investimento da empresa "B" por R$ 300.000,00, 
o lançamento contábil seria: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Participações Societárias - Empresa "B" (Investimentos) R$ 360.000,00 
C - Deságio na Aquisição de Investimentos (Investimentos) R$ 60.000,00 
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 300.000,00 
FUNDAMENTO ECONÔMICO DO ÁGIO OU DESÁGIO 
O ágio ou deságio computado na ocasião da aquisição do investimento deverá ser 
contabilizado com a indicação do fundamento econômico que o determinou, 
enquadrado entre os seguintes: 
a) diferença para mais (ágio) ou para menos (deságio) entre o valor de mercado de 
bens do ativo e o valor contábil desses mesmos bens na sociedade investida; 
b) diferença para mais (ágio) ou para menos (deságio) pela expectativa de 
rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios futuros; 
c) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas. 
MUDANÇA DA AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO PELO CUSTO DE AQUISIÇÃO PARA O 
VALOR DE PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
O investimento avaliado pelo método do custo de aquisição que, posteriormente, 
tornar-se relevante e influente deve ser avaliado pelo método de equivalência 
patrimonial. Essa situação ocorre quando a sociedade investidora adquire mais ações 
ou quotas de capital, ou por outros fatores supervenientes. 
Assim, se o investimento tornar-se relevante e influente, a diferença apurada entre o 
custo de aquisição e o valor encontrado na primeira avaliação pelo valor de patrimônio 
líquido, poderão resultar duas situações, a saber: 
a) quando o custo de aquisição for superior ao valor do patrimônio líquido, a diferença 
deverá ser contabilizada como ágio no investimento; 
b) quando o custo de aquisição for inferior ao valor do patrimônio líquido, a diferença 
deverá ser contabilizada como deságio no investimento. 
O ágio ou deságio, a que se referem as letras "a" e "b", deverão ser enquadrados 
conforme o fundamento econômico, devendo ser registrado de modo idêntico a um 
investimento inicialque seja avaliado pelo método de equivalência patrimonial. 
Exemplo: 
Considerando-se as seguintes situações na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" 
(investida), cujo investimento é avaliado pelo método do custo de aquisição: 
Empresa "A" (investidora): 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Valor contábil do investimento R$ 1.800,00 
Número de ações possuídas 1.800 
Valor nominal de cada ação R$ 1,00 
Porcentagem de participação no capital social da Empresa "B" 5% 
Empresa "B" (investida): 
Capital Social R$ 36.000,00 
Reservas R$ 50.000,00 
Número de ações do capital social 36.000 
Valor nominal de cada ação R$ 1,00 
A empresa "A" adquire de um dos acionistas da empresa "B" 16.200 ações por R$ 
30.000,00. 
O lançamento contábil referente à aquisição das 16.200 ações por R$ 30.000,00 poderá 
ser feito da seguinte forma: 
D - Participações Societárias Empresa "B" (Investimentos) 
C - Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 30.000,00 
A participação da empresa "A" na empresa "B", após a aquisição das 16.200 ações, 
passou a apresentar a seguinte posição: 
Valor inicial contábil do investimento R$ 1.800,00 
(+) Valor do custo de aquisição de 16.200 ações R$ 30.000,00 
(=) Soma R$ 31.800,00 
Número de ações possuídas 18.000 
Porcentagem de participação no capital social da empresa "B" 50% 
Como se observa, o investimento da empresa "A" na empresa "B" passou a ser 
relevante e influente e, desse modo, deve ser avaliado pelo valor de patrimônio líquido. 
Aplicando-se o método de equivalência patrimonial, teremos: 
Patrimônio líquido da empresa "B" R$ 86.000,00 
(x) Porcentagem de participação da empresa "A" 50% 
(=) Valor de equivalência patrimonial R$ 43.000,00 
(-) Valor contábil do investimento R$ 31.800,00 
(=) Parcela a contabilizar como deságio no investimento R$ 11.200,00 
A empresa "A", nesse caso, poderá fazer o seguinte lançamento contábil: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Participação Societária Empresa "B" (Investimentos) 
C - Deságio na Aquisição de Investimentos (Investimentos) 
R$ 11.200,00 
AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO 
A amortização do ágio ou do deságio computado por ocasião da aquisição do 
investimento poderá ser efetuada pela sociedade investidora com observância dos 
seguintes critérios: 
1) diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos bens do ativo da sociedade 
investida - a amortização será feita na proporção em que a realização dos bens for 
ocorrendo na sociedade coligada ou controlada através de depreciação, amortização 
ou exaustão, ou por baixa em decorrência de alienação ou de perecimento; 
2) expectativa de rentabilidade baseada em projeção do resultado de exercícios futuros 
- a amortização feita no prazo e na extensão das projeções que o determinaram ou 
quando houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento 
antes de haver terminado o prazo para amortização; 
3) fundo de comércio, intangíveis e outras razões econômicas - a amortização será feita 
no prazo estimado de utilização, de vigência ou de perda de substância ou quando 
houver baixa em decorrência de alienação ou de perecimento do investimento antes de 
haver terminado o prazo para amortização. 
Exemplo: 
Considerando-se que a empresa "A" (investidora) tenha a seguinte participação 
societária na empresa "B" (investida): 
Participação Societária R$ 800.000,00 
Ágio na Aquisição do Investimento R$ 180.000,00 
Caso a empresa "A" (investidora) resolva efetuar o registro da amortização do ágio, 
com base no fundamento econômico referido em "1" (diferença entre o valor de 
mercado e o valor contábil dos bens do ativo da sociedade investida), 
proporcionalmente ao valor da depreciação, equivalente à taxa de 10%, contabilizado 
pela empresa "B" (investida) em relação ao bem que originou o pagamento do ágio, o 
lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo: 
D - Amortização de Ágio (Resultado) 
C - Amortização de Ágio Acumulada (Investimentos) 
R$ 18.000,00 
SALDO NÃO AMORTIZADO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O saldo não amortizado do ágio ou do deságio deverá ser apresentado no ativo não 
circulante, adicionado ou deduzido, respectivamente, do valor do investimento a que se 
referir. 
CONTROLE DA CONTRAPARTIDA DA AMORTIZAÇÃO DO ÁGIO OU DO DESÁGIO NO 
LIVRO DE APURAÇÃO DO LUCRO REAL 
A contrapartida da amortização do ágio ou do deságio não deve ser computada na 
determinação do lucro real, qualquer que tenha sido a origem do fundamento 
econômico. 
Portanto, a contrapartida da amortização do ágio deve ser adicionada ao lucro líquido 
do período, na parte "A" do Lalur, para fins de determinação do lucro real. 
Por outro lado, a contrapartida da amortização do deságio poderá ser excluída do lucro 
líquido do período também na parte "A" para fins de determinação do lucro real. 
O valor adicionado na parte "A" do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur deverá ser 
controlado em folha própria na parte "B" do mesmo livro. 
Esse montante controlado na parte "B" do Livro de Apuração do Lucro Real - Lalur será 
computado na apuração do lucro real no período da alienação ou baixa do 
investimento. 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO DA SOCIEDADE INVESTIDA 
Se, por ocasião da primeira avaliação do investimento pelo método de equivalência 
patrimonial, o patrimônio líquido da sociedade coligada ou controlada fosse negativo, 
o valor de aquisição do investimento seria contabilizado como ágio. 
Exemplo: 
- Investimento influente e relevante adquirido por R$ 500.000,00 
- Patrimônio líquido da coligada negativo em R$ 800.000,00 
Neste caso teremos: 
D - Ágio em Investimentos (Investimentos) 
C - Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 500.000,00 
Quando o patrimônio líquido da sociedade coligada ou controlada se tornar negativo, o 
valor desse patrimônio a ser considerado pela sociedade investidora, para fins de 
aplicação do método de equivalência patrimonial, será igual a zero. 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
- Patrimônio líquido da investida: R$ 100.000,00 
- Valor do investimento na investidora (40%) R$ 40.000,00 
- Ágio por diferença de mercado: R$ 30.000,00 
Considerando-se que a investida apresentou um prejuízo de R$ 150.000,00, ficando um 
passivo a descoberto de R$ 50.000,00. Na investidora teremos o seguinte lançamento 
contábil: 
D - Prejuízos em Participações Societárias (Resultado) 
C - Participações Societárias (Investimentos) 
R$ 40.000,00 
Neste caso será registrado o valor da perda, até o montante do valor da participação, e 
não 40% de 150.000,00 = 60.000,00, uma vez que a conta participação societária não 
pode passar a ser negativa ou credora. 
Na hipótese de haver o risco de a investidora não recuperar sua parcela de R$ 
30.000,00, relativa ao ágio pago, essa parcela será considerada como amortização de 
ágio. Assim temos: 
D - Amortização de Ágio (Resultado) 
C - Ágio em Participações Societárias (Investimentos) 
R$ 30.000,00 
AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 
Os registros dos fatos contábeis são suscetíveis de erros, que poderão ou não interferir 
na apuração do resultado e, consequentemente, na base imponível do Imposto de 
Renda (IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) relativo ao exercício 
em determinado período, bem como na base de cálculo dos lucros ou dividendos. 
Partindo do pressuposto de que a escrituração contábil é a fonte de informações para 
a apuração do lucro ou prejuízo fiscal, qualquer erro no registro de um fato, via de 
regra, poderá provocar o aumento ou diminuição do imposto devido ou distribuição de 
resultados em determinado exercício. 
CRITÉRIO PARA UTILIZAÇÃODA CONTA "AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES" 
De acordo com a Lei da S/A (Lei 6.404/1976), o lucro líquido do exercício não deve 
estar influenciado por efeitos que pertençam a exercícios anteriores, ou seja, deverão 
transitar pelo balanço de resultados somente os valores que competem ao respectivo 
período, por isso a denominação de "Demonstração do Resultado do Exercício", 
compreendendo as receitas, custos e despesas pelo regime de competência. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da 
mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado 
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. 
MUDANÇA DE CRITÉRIO CONTÁBIL 
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderá ter ou não efeitos relevantes 
e, também, poderá influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício. 
Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a 
apuração do lucro líquido do exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, 
conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". 
Como exemplos de alterações de critérios contábeis: 
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por 
absorção ou do Fifo para o médio, etc.); 
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto 
de Renda (e outros passivos); 
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da 
equivalência patrimonial). 
RETIFICAÇÃO DE ERROS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido 
do exercício. Nesse caso, o valor correspondente a retificação será lançado, conforme 
o caso, a débito ou a crédito da conta de "Lucros ou Prejuízos Acumulados". 
Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de erro 
imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos 
subsequentes. 
O contabilista deve ter bastante cautela e prudência para registrar ajustes por erros de 
exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve dar 
esse tratamento a pequenos valores. 
ERROS COM CONTAS PATRIMONIAIS 
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de 
lançamento, contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em 
conta indevida, não provocam influência na determinação do lucro e, por inferência, 
no resultado tributável do exercício. 
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a 
contrapartida das contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
consequentemente, se traduzem em aumento, redução ou postergação do pagamento 
do Imposto de Renda. 
AUMENTO INDEVIDO DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL 
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado 
podem ocorrer devido a: 
a) despesa lançada a menor do que a efetivamente paga ou incorrida; 
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja 
Nota Fiscal já foi objeto de cancelamento; 
c) falta de registro referente a baixa de bens do ativo não-circulante. 
Fora os casos exemplificados, existem outros que podem causar distorções na 
determinação do resultado. 
PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO 
Supondo-se que os erros que provocam aumento indevido do resultado tenham sido 
detectados após o encerramento do período, o procedimento contábil a ser seguido 
pela empresa será o seguinte: 
a) lançamento de ajuste a débito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores"; 
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a 
conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados"; 
c) diminuir do valor a ser retificado a parcela correspondente ao Imposto de Renda. 
Nota: com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por ações, e para os 
balanços do exercício social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo 
final da conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados" não poderá mais ser credor. 
Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por 
proposta da administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela 
assembléia geral ordinária. Observe-se que a obrigação de essa conta não conter saldo 
positivo aplica-se unicamente às sociedades por ações. 
Entretanto, para as demais sociedades (como as limitadas, exceto aquelas 
consideradas de grande porte e sujeitas à Lei 6.404/1976), a conta lucros acumulados 
poderá continuar apresentando saldo nos balanços encerrados a partir de 31.12.2008, 
conforme se desprende do item 115 da CT 03 - Esclarecimentos sobre as 
Demonstrações Contábeis de 2008, aprovado pela Resolução CFC 1.157/2009, adiante 
reproduzido: 
"A obrigação de essa conta não conter saldo positivo aplica-se unicamente às 
sociedades por ações, e não às demais, e para os balanços do exercício social 
terminado a partir de 31 de dezembro de 2008. Assim, saldos nessa conta precisam ser 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
totalmente destinados por proposta da administração da companhia no pressuposto 
de sua aprovação pela assembleia geral ordinária." 
Exemplo: 
Considerando-se que no ano-calendário de 2017 a empresa, inadvertidamente, não 
efetuou o registro contábil referente ao cancelamento de uma Nota Fiscal no valor de 
R$ 50.000,00, ocorrendo a sua regularização no período subsequente. 
Os ajustes contábeis, no exemplo proposto, serão efetuados da seguinte forma: 
D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00 
Histórico: Valor relativo baixa da duplicata nº 15009 referente à Nota Fiscal nº 25097 
de 30.12.2017, cancelada. 
 
D - Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) 
R$ 50.000,00 
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no exercício de 2017. 
 
D - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 12.500,00 
D - Provisão Para a Contribuição Social (Passivo Circulante) R$ 4.500,00 
C - Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 17.000,00 
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do 
ano-calendário de 2017. 
Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é tributada pelo lucro real e que 
esteve sujeita ao adicional do Imposto de Renda de 10% no exercício de 2017. 
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da 
empresa já ter efetuado o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado tendo 
como contrapartida as contas de Tributos a Compensar no Ativo Circulante. 
REDUÇÃO INDEVIDA DO RESULTADO NA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL 
Por sua vez, os erros de natureza contábil que implicam redução indevida do 
resultado, via de regra, são ocasionados por: 
a) registro em duplicidade de uma nota fiscal de fornecedor; 
b) subavaliação do estoque final de mercadorias, resultando em aumento excessivo do 
Custo das Mercadorias Vendidas; 
c) inobservância do regime de competência na escrituração da receita, rendimento, 
custo ou dedução; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
d) registro a débito em conta de resultado referente a conserto de bens do ativo 
imobilizado, que resulte em aumento da vida útil superior a um ano em relação a sua 
(s) data (s) de aquisição; 
e) constituição da provisão para férias em valor superior ao devido, etc. 
PROCEDIMENTO CONTÁBIL PARA REGULARIZAÇÃO DO ERRO 
Na hipótese que os erros que provocaram a redução indevida do resultadotenham 
sido detectados após o encerramento do balanço, não sendo mais possível o estorno 
ou retificação dos lançamentos efetuados, o procedimento contábil a ser seguido pela 
empresa será o seguinte: 
a) lançamento de ajuste a crédito da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores"; 
b) transferência do valor do ajuste da conta "Ajustes de Exercícios Anteriores" para a 
conta "Lucros ou Prejuízos Acumulados"; 
c) contabilizar a parcela correspondente ao Imposto de Renda e Contribuição Social 
sobre o ajuste, caso houverem. 
Exemplo: 
A empresa desembolsou R$ 10.000,00 em 2017 na reforma de um veículo e, em 
decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano. 
O registro contábil foi feito erroneamente da seguinte forma: 
D - Manutenção de Veículos (Conta de Resultado) 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 10.000,00 
No exercício seguinte, o erro foi detectado, não sendo mais possível estornar o 
lançamento, tendo em vista que o balanço já se encontra fechado. 
Os registros contábeis serão: 
D - Veículos (Imobilizado) 
C - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) 
R$ 10.000,00 
Histórico: Valor relativo a Nota Fiscal nº 1598 de 29/12/2017 da Reformadora Alfa 
Ltda. referente à reforma do caminhão MBB, placas XYZ9999, cujo lançamento ora 
regularizamos. 
D - Ajustes de Exercícios Anteriores (Patrimônio Líquido) 
C - Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 10.000,00 
Histórico: Transferência referente a ajustes efetuados no ano-calendário de 2017. 
 
D - Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) R$ 3.400,00 
C - Provisão Para Imposto de Renda (Passivo Circulante) R$ 2.500,00 
C - Provisão Para a Contribuição Social (Passivo Circulante) R$ 900,00 
Histórico: Valor do Imposto de Renda e CSLL calculado sobre ajuste no resultado do 
ano-calendário de 2017. 
Nota: considerou-se neste exemplo que a empresa é tributada pelo lucro real e que 
esteve sujeita ao adicional do Imposto de Renda de 10% no exercício de 2017. 
APLICAÇÕES FINANCEIRAS 
As aplicações financeiras constituem-se num leque de investimentos com 
rentabilidade fixa ou variável, do tipo: Fundos de Investimento Financeiro (FIF), 
Certificados de Depósitos Bancários (CDB), Poupança, Letras Hipotecárias, etc. 
O valor dessas aplicações classifica-se, no balanço: 
No ativo circulante: 
a) entre as disponibilidades (equivalentes de caixa), no caso de aplicações em 
modalidades resgatáveis a qualquer momento, sem vinculação a determinado prazo, 
como é o caso dos Fundos de Investimentos Financeiros (FIF); 
b) como investimentos temporários, se resgatáveis em prazo de até 12 meses após a 
data de aplicação. 
No realizável a longo prazo, no caso de aplicações financeiras resgatáveis após 12 
meses da data de aplicação. 
CONTABILIZAÇÃO 
APLICAÇÃO 
Por ocasião da aplicação efetuamos o lançamento de transferência de numerário da 
conta banco conta movimento para a conta de aplicação correspondente ao tipo de 
aplicação efetuada. 
Exemplo: 
Aplicação de R$ 10.000,00 em FIF na Caixa Econômica Federal: 
D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades) 
C – CEF Conta Movimento (Disponibilidades) 
R$ 10.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
RESGATE 
No resgate da aplicação (total ou parcial), debita-se a conta bancária e credita-se a 
conta de aplicação. 
Exemplo: 
Resgate parcial de R$ 5.000,00 de aplicação FIF na Caixa Econômica Federal: 
D - CEF Conta Movimento (Disponibilidades) 
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades) 
R$ 5.000,00 
 
Nota: registrar o IRF e o IOF (caso houver) relativos ao resgate, conforme exemplos 
mais adiante. 
APROPRIAÇÃO DO RENDIMENTO PELO REGIME DE COMPETÊNCIA 
A apropriação do rendimento de aplicação financeira deve ser feita observando-se o 
regime de competência. 
Assim, na data do balanço ou balancete, se existir saldo de aplicação financeira a ser 
resgatado nos períodos seguintes, o rendimento proporcional auferido até essa data 
deverá ser registrado em conta de resultado do período, em contrapartida à conta de 
aplicação. 
Exemplo: 
Juros de aplicação FIF na Caixa Econômica Federal, no valor de R$ 500,00: 
D – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades) 
C – Juros sobre Aplicações Financeiras (Conta de Resultado) 
R$ 500,00 
REGISTRO DO IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE E IOF SOBRE O RENDIMENTO DE 
APLICAÇÃO 
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRF) sobre rendimentos de aplicação financeira, 
quando compensável com o imposto devido pela empresa, deve ser registrado em 
conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo circulante. 
O IOF é tratado como uma despesa tributária. 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Retenção de R$ 100,00 sobre os rendimentos de aplicação, conforme aviso bancário: 
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante) 
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades) 
R$ 100,00 
Na hipótese do IRF não ser compensável (como é o caso do IRF retido sobre empresas 
optantes pelo Simples Nacional), tal valor deve ser contabilizado como despesa 
tributária: 
D – Imposto de Renda sobre Aplicações Financeiras (Despesas Tributárias – Conta de 
Resultado) 
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades) 
R$ 100,00 
No tocante ao IOF incidente na operação de resgate, caso houver, esse valor será 
lançado como uma despesa tributária no resultado: 
 
D – IOF (Despesas Tributárias – Conta de Resultado) 
C – Aplicações Financeiras – FIF CEF (Disponibilidades) 
R$ 38,00 
ARRENDAMENTO MERCANTIL (LEASING) - CONTABILIZAÇÃO ATÉ 31.12.2018 
O contrato de arrendamento mercantil, também denominado “leasing”, é 
regulado pela Lei 6.099/1974, posteriormente alterada pela Lei 7.132/1983. 
Neste tópico, tratamos da contabilização dos contratos de "leasing", por parte do 
arrendatário (a parte que utiliza o bem e paga a contraprestação fixada), até 
31.12.2018. 
CONCEITO 
Considera-se arrendamento mercantil o negócio jurídico realizado entre pessoa 
jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de 
arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela 
arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta. 
LEASING FINANCEIRO X LEASING OPERACIONAL 
O leasing financeiro é a operação de arrendamento mercantil que transfere ao 
arrendatário substancialmente todos os riscos inerentes ao uso do bem arrendado, 
como obsolescência tecnológica, desgastes, etc. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Conforme dispõe o Regulamento anexo à Resolução 2.309/1996, do Banco Central 
(artigos 5º e 6º), alterado pela Resolução 2.465/1998, considera-se arrendamento 
mercantil financeiro a modalidade em que: 
I – as contraprestações e demais pagamentos previstos no contrato, devidos pela 
arrendatária, sejam normalmente suficientes para que a arrendadora recupere o custo 
do bem arrendado durante o prazo contratual da operação e, adicionalmente, obtenha 
um retorno sobre os recursos investidos; 
 
II – as despesas de manutenção, assistência técnica e serviços correlatos a 
operacionalidade do bem arrendado sejam de responsabilidade da arrendatária; 
 
III – o preço para o exercício da opção de compra seja livremente pactuado, podendo 
ser, inclusive, o valor de mercado do bem arrendado. 
Considera-se arrendamento mercantil operacional a modalidade em que: 
I – as contraprestações a serem pagas pela arrendatária contemplam o custo de 
arrendamento do bem e os serviços inerentes à sua colocação a disposição da 
arrendatária, não podendo o valor presente dos pagamentos ultrapassar 90% (noventa 
por cento) do custodo bem; 
II – o prazo contratual seja inferior a 75%(setenta e cinco por cento) do prazo de vida 
útil econômica do bem; 
III – o preço para o exercício da opção de compra seja o valor de mercado do bem 
arrendado. 
 
IV – não haja previsão de pagamento de valor residual garantido. 
A NBC TG 6 conceitua como arrendamento mercantil financeiro aquele em que há 
transferência substancial dos riscos e benefícios inerentes à propriedade de um ativo. 
O título de propriedade pode ou não vir a ser transferido. Arrendamento mercantil 
operacional é um arrendamento mercantil diferente de um arrendamento mercantil 
financeiro. 
LANÇAMENTOS CONTÁBEIS 
1. LEASING FINANCEIRO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
De acordo com a NBC TG 6, no começo do prazo de arrendamento mercantil, os 
arrendatários devem reconhecer, em contas específicas, os arrendamentos mercantis 
financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo 
da propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos 
do arrendamento mercantil, cada um determinado no início do arrendamento 
mercantil. 
Exemplo: 
Valor do bem financiado: R$ 36.000,00, a ser pago em 36 parcelas mensais, iguais e 
sucessivas: 
D – MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Imobilizado) R$ 36.000,00 
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Circulante) R$ 12.000,00 
C – FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Não Circulante) R$ 24.000,00 
DEPRECIAÇÃO 
O valor depreciável de ativo arrendado é alocado a cada período contábil durante o 
período de uso esperado em base sistemática consistente com a política de 
depreciação que o arrendatário adote para os ativos depreciáveis de que seja 
proprietário. 
Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do 
prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil do ativo; 
caso contrário, o ativo é depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da 
sua vida útil, dos dois o menor. 
Esta depreciação seguirá o método usual – veja tópico “Depreciação”, neste Guia. 
DEDUTIBILIDADE DA DEPRECIAÇÃO 
Na apuração do lucro real e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro, a 
dedutibilidade da depreciação do bem está condicionada à observância do disposto no 
artigo 13, inciso III da Lei 9.249/95, ou seja, somente será dedutível a depreciação de 
bens relacionados intrinsecamente com a produção ou a comercialização de bens e 
serviços. 
ENCARGO FINANCEIRO A APROPRIAR 
Registra-se a diferença entre o valor total das contraprestações, adicionado do valor 
residual, e o valor do bem arrendado, como encargo financeiro a apropriar em conta 
retificadora das contraprestações a pagar, no passivo. 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Valor do bem arrendado: R$ 36.000,00 
Valor total das parcelas (incluindo juros): R$ 45.000,00 
Valor residual: R$ 5.000,00 
Então teremos: 
Valor total a ser pago (incluindo juros) = R$ 45.000,00 + R$ 5.000,00 = R$ 50.000,00 
Encargo financeiro a apropriar: R$ 50.000,00 – valor do bem R$ 36.000,00 = R$ 
14.000,00. 
Contabilização: 
D – ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora – Financiamentos – 
Passivo Circulante/Passivo Não Circulante) 
C - FINANCIAMENTOS – LEASING (Passivo Circulante/Passivo Não Circulante) 
R$ 14.000,00 
APROPRIAÇÃO DO ENCARGO FINANCEIRO MENSAL 
O encargo financeiro deve ser apropriado ao resultado, de acordo com o regime de 
competência, a débito da conta de despesa financeira e a crédito da conta de encargos 
financeiros a apropriar. 
Exemplo: 
D – DESPESAS FINANCEIRAS (Conta de Resultado) 
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Conta Redutora – Financiamentos – 
Passivo Circulante) 
R$ 500,00 
2. LEASING OPERACIONAL 
Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento 
mercantil operacional devem ser reconhecidos como despesa em base linear durante 
o prazo do arrendamento mercantil, exceto se outra base sistemática for mais 
representativa do modelo temporal do benefício do usuário. 
Exemplo: 
Contrato de arrendamento operacional, no valor mensal de R$ 1.000,00, sendo pago 
todo dia 15 do mês subsequente ao arrendado. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O início do arrendamento ocorreu em 15 de setembro. 
1. Apropriação no mês de setembro: 
Cálculo do rateio: 
Valor mensal devido: R$ 1.000,00 
Número de dias transcorridos de 15/09 a 30/09: 30 – 14 = 16 dias 
Nota: observe que o próprio dia do início de arrendamento conta para cálculo 
R$ 1.000,00 : 30 x 16 dias = R$ 533,33 
Lançamento contábil: 
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado) 
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) 
R$ 533,33 
2. Por ocasião do pagamento da parcela de arrendamento, em 15/10: 
D – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) 
C - BANCOS CTA. MOVIMENTO (Ativo Circulante) 
R$ 1.000,00 
3. Complemento do valor do arrendamento mensal devido no período de 01/10 a 
14/10 (R$ 1.000,00 – R$ 533,33 valor já registrado na conta Arrendamentos a Pagar): 
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado) 
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) 
R$ 466,67 
4. Apropriação do período 15/10 a 31/10: 
Cálculo do rateio: 
Valor mensal devido: R$ 1.000,00 
Número de dias transcorridos de 15/10 a 31/10: 31 – 14 = 17 dias 
Nota: observe que o próprio dia do início de arrendamento conta para cálculo 
R$ 1.000,00 : 31 x 17 dias = R$ 548,38 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Lançamento contábil: 
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Conta de Resultado) 
C – ARRENDAMENTOS A PAGAR (Passivo Circulante) 
R$ 548,38 
ASPECTOS FISCAIS 
De acordo com as normas tributárias, os valores relativos às contraprestações pagas 
ou creditadas por força de contratos de arrendamento mercantil são considerados 
como custo ou despesa operacional dedutíveis na apuração do lucro real da 
arrendatária. 
Condição de Dedutibilidade 
A partir de 01.01.1996, para efeito de apuração do lucro real e da base de cálculo da 
contribuição social sobre o lucro, as contraprestações de arrendamento mercantil 
somente serão dedutíveis quando se tratar de bens relacionados diretamente com a 
produção ou comercialização dos bens e serviços (artigo 13, inciso II da Lei 9.249/95). 
CONFLITO ENTRE NORMA FISCAL E CONTÁBIL 
O artigo 15 da Lei 6.099/1974 determina que o bem integrará o ativo da arrendatária 
por ocasião do exercício da opção de compra. 
Esta norma conflita com o disposto na NBC TG 6 – item 20, que estipula que o valor do 
bem arrendado (na modalidade de leasing financeiro) como ativos e passivos nos seus 
balanços por quantias iguais ao valor justo da propriedade arrendada, já a partir do 
início do prazo de arrendamento mercantil. 
Entendemos que o artigo 15 da Lei 6.099/1974 se aplica somente à modalidade de 
arrendamento operacional, e não a de arrendamento financeiro, já que neste último a 
opção de compra é normalmente estipulada no contrato de forma compulsória 
(permitindo, assim, que a contabilização como ativo e passivo se processe no início do 
prazo de arrendamento mercantil). 
COMPANHIAS ABERTAS 
Os procedimentos relativos à contabilização do arrendamento mercantil, nas 
Companhias Abertas, são previstos no Pronunciamento Técnico CPC 06. 
NORMAS A PARTIR DE 01.01.2019 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Neste tópico, tratamos da contabilização dos contratos de "leasing", por parte do 
arrendatário (a parte que utiliza o bem e paga a contraprestação fixada), até 
31.12.2018. 
A partir de 01.01.2019, observar as regras contidas na norma CPC 06 (R2) - veja 
detalhamentos no tópico Arrendamento Mercantil (Leasing) - Contabilização aPartir 
de 01.01.2019. 
ASSINATURAS DE PERIÓDICOS 
Em geral, a assinatura de periódicos (jornais, revistas, publicações de legislação 
atualizáveis, etc.) é paga antecipadamente, ou em parcelas, abrangendo um período 
de 12 meses de vigência. 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL 
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, as aplicações de recursos em despesas 
do exercício seguinte serão classificadas no Ativo Circulante, no subgrupo de despesas 
antecipadas. 
MOMENTO DE APROPRIAÇÃO DA DESPESA 
O valor da despesa incorrida será apropriada ao resultado do exercício, mediante 
observância do princípio contábil da competência. 
No caso da vigência da assinatura ser por um período que ultrapasse o exercício social 
seguinte, a parcela das despesas que deverão ser apropriadas após o término do 
exercício social seguinte deverão ser classificadas no grupo Realizável a Longo Prazo. 
REGISTROS CONTÁBEIS 
Exemplo: 
Empresa adquiriu uma assinatura de legislação atualizável em 01 de outubro, pelo 
valor à vista de R$ 600,00, cuja vigência da assinatura é de 12 meses. 
Lançamentos contábeis: 
1) Pelo pagamento da assinatura em 01 de outubro: 
D – Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante) 
C – Banco Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 600,00 
2) Pela apropriação mensal da despesa: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Publicações Técnicas (Resultado) 
C – Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante) 
R$ 50,00 
Nota: cálculo da apropriação mensal: R$ 600,00 : 12 = R$ 50,00. 
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em três parcelas de R$ 
200,00, teremos: 
1) Pela aquisição da assinatura: 
D – Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante) 
C – Cia. Legis de Informação (Fornecedores - Passivo Circulante) 
R$ 600,00 
2) Pelo pagamento das parcelas: 
D – Cia. Legis de Informação (Fornecedores - Passivo Circulante) 
C – Banco Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 200,00 
3) Pela apropriação mensal da despesa: 
D – Publicações Técnicas (Resultado) 
C – Assinaturas a Apropriar (Despesas do Exercício Seguinte - Ativo Circulante) 
R$ 50,00 
PRINCÍPIO DA MATERIALIDADE OU RELEVÂNCIA 
Pode-se aplicar aos pequenos gastos a convenção contábil da materialidade ou 
relevância, pela qual valores inexpressivos podem ser registrados de forma mais 
simples, adequada às necessidades da entidade, sem prejuízo da qualidade das 
demonstrações contábeis. 
Assim, se os gastos com assinaturas, considerados na sua totalidade, não 
representarem montantes expressivos, é admissível registrá-los diretamente como 
despesa ou custo de produção, pelo princípio citado. 
ATIVIDADE RURAL 
Consideram-se como atividade rural a exploração das atividades agrícolas, pecuárias, a 
extração e a exploração vegetal e animal, a exploração da apicultura, avicultura, 
suinocultura, sericicultura, piscicultura (pesca artesanal de captura do pescado in 
natura) e outras de pequenos animais; a transformação de produtos agrícolas ou 
pecuários, sem que sejam alteradas a composição e as características do produto in 
natura, realizada pelo próprio agricultor ou criador, com equipamentos e utensílios 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
usualmente empregados nas atividades rurais, utilizando-se exclusivamente matéria-
prima produzida na área explorada, tais como: descasque de arroz, conserva de frutas, 
moagem de trigo e milho, pasteurização e o acondicionamento do leite, assim como o 
mel e o suco de laranja, acondicionados em embalagem de apresentação, produção de 
carvão vegetal, produção de embriões de rebanho em geral (independentemente de 
sua destinação: comercial ou reprodução). 
Também é considerada atividade rural o cultivo de florestas que se destinem ao corte 
para comercialização, consumo ou industrialização (Lei nº 9.430/96, art. 59). 
Entidades rurais são aquelas que exploram a capacidade produtiva do solo ou da água, 
mediante extração vegetal, o cultivo da terra ou da água (hidroponia) e a criação de 
animais. 
Veja os seguintes tópicos relacionados: 
ATIVIDADES AGRÍCOLAS 
ATIVIDADES PECUÁRIAS 
PLANO DE CONTAS – ATIVIDADES RURAIS 
AVALIAÇÃO DE ESTOQUES - PRODUTOS RURAIS 
ATIVO DIFERIDO 
Até 04.12.2008, o Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados 
na realização de despesas que, por contribuírem para a formação do resultado de mais 
de um exercício social futuro, somente eram apropriadas às contas de resultado à 
medida e na proporção em que essa contribuição influencia a geração do resultado de 
cada exercício. 
O Ativo Diferido deveria ser avaliado, pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor 
dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortização 
(art. 183, VI, da Lei nº 6.404/76). 
O grupo Ativo Diferido, até então classificado no Ativo Permanente, apresentava, em 
geral, as seguintes contas: 
I - gastos de implantação e pré-operacionais; 
II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos; 
III - gastos de implantação de sistemas e métodos; 
IV - gastos de reorganização ou reestruturação. 
GASTOS DE IMPLANTAÇÃO DE SISTEMAS E MÉTODOS 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os gastos significativos realizados com a implantação de sistemas e métodos, quando 
contribuíssem para a formação do resultado de mais de um exercício social futuro, 
deveriam ser registrados no Ativo Diferido e amortizados durante o período em que se 
espera a produção de resultados para a empresa. 
GASTOS PRÉ-OPERACIONAIS 
Os valores dispendidos com novos empreendimentos, tais como organização, 
construção e implantação de uma nova fábrica, bem como os gastos incorridos antes 
do início das operações da empresa, seriam registrados nesse agrupamento de contas. 
Nesses casos, a empresa deve manter um controle adequado, com contas detalhadas 
por natureza de gasto ou por projeto, para poder identificar e segregar as despesas e 
contabilizá-las corretamente. 
GASTOS COM PESQUISAS E DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS 
Os custos do desenvolvimento e pesquisas com produtos novos, bem como as 
pesquisas de mercado antes do seu lançamento, para aferir a existência de mercado 
ou utilidade do produto, eram registrados nesse agrupamento de contas. 
Os gastos com aprimoramento e modificações nos produtos já existentes não 
poderiam ser classificados no Ativo Diferido, mas lançados diretamente em despesas 
operacionais no resultado do período, no qual são incorridos. 
GASTOS DE REORGANIZAÇÃO 
Os gastos significativos realizados com reorganização ou reestruturação de 
determinadas áreas ou da totalidade da empresa, que irão produzir benefícios futuros, 
eram contabilizados no diferido e amortizados durante o período em que os resultados 
dessa reorganização ou reestruturação serão usufruídos pela empresa. 
RESULTADOS NA FASE PRÉ-OPERACIONAL OU NA EXPANSÃO 
Além dos gastos efetivados pela empresa na fase pré-operacional ou na expansão, 
eram também registrados no grupo do Ativo Diferido os resultados eventuais obtidos 
nessa fase e que são utilizados ou mantidos para empregar no empreendimento em 
andamento, como por exemplo: venda de bens, receita financeira de recursos ainda 
não aplicados. 
Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria considerar essas receitas 
como dedução das despesas financeiras lançadas no próprio Ativo Diferido, e se 
ultrapassarem esse valor, deveria deduzi-las das outras despesas pré-operacionais, 
mediante registro em uma conta específica à parte, como redução das despesas pré-
operacionais. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
No caso da venda de bens, o ganho apurado seria registrado como reduçãodos gastos 
pré-operacionais. Por outro lado, se ocorrer prejuízo, esse valor seria acrescido ao 
Ativo Diferido. 
CONTABILIZAÇÃO - EXEMPLO 
Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos de R$ 100.000,00: 
D – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido) 
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 100.000,00 
AMORTIZAÇÃO 
De acordo com a Lei 6.404/1976, a amortização dos valores registrados no Ativo 
Diferido deverá ser feita em prazo não inferior a cinco anos e não superior a dez anos, 
a partir do início da operação normal ou do exercício em que passem a ser usufruídos 
os benefícios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado 
quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou 
comprovado que essas atividades não poderão produzir resultados suficientes para 
amortizá-los. 
A contrapartida da amortização do Ativo Diferido deve ser lançada em Despesas ou 
Custos Operacionais. 
Exemplo: 
Amortização de R$ 20.000,00 de gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos: 
D – Amortizações do Diferido (Conta de Resultado) 
C – Amortizações Acumuladas – Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos 
(Ativo Diferido) 
R$ 20.000,00 
RECUPERAÇÃO DOS VALORES 
 
A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação dos valores 
registrados no diferido, a fim de que sejam: 
 
I - registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de 
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando 
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse 
valor; ou 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
II - revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil 
econômica estimada e para cálculo da amortização. 
A PARTIR DE 01.01.2008 
A partir de 01.01.2008 até 04.12.2008, classificar-se-iam no ativo diferido as despesas 
pré-operacionais e os gastos de reestruturação que contribuirão, efetivamente, para o 
aumento do resultado de mais de um exercício social e que não configurem tão-
somente uma redução de custos ou acréscimo na eficiência operacional. 
Base: Lei 11.638/2007. 
EXTINÇÃO DO ATIVO DIFERIDO 
A MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009) modificou a composição dos grupos 
patrimoniais, e estabeleceu que o ativo não-circulante será composto por ativo 
realizável a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangível, não citando o 
diferido. Portanto, este subgrupo deixa de existir. 
SALDOS EM 31.12.2008 
O saldo existente em 31 de dezembro de 2008 no ativo diferido que, pela sua 
natureza, não puder ser alocado a outro grupo de contas, poderá permanecer no ativo 
sob essa classificação até sua completa amortização. 
ADMINISTRADORAS DE CONSÓRCIO 
Conforme regras estabelecidas pelo BACEN através da Circular 3.818/2016, é vedado 
às administradoras de consórcio e instituições de pagamento o registro de Ativo 
Diferido. 
Os saldos registrados no Ativo Diferido na data de entrada em vigor desta Circular 
(16.12.2016) devem ser: 
I – reclassificados para as adequadas contas do ativo, de acordo com a natureza da 
operação, quando se referirem a itens que se constituam um ativo, na forma da 
regulamentação em vigor; e 
II – amortizados de forma linear até, no máximo, 31 de dezembro de 2019, nos demais 
casos. 
BASES 
Base: art. 299-A da Lei 6.404/1976 (incluído pela Lei 11.941/2009) e os citados no 
texto. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
AUDITORIA 
Uma auditoria é uma revisão das demonstrações financeiras, sistema financeiro, 
registros, transações e operações de uma entidade ou de um projeto, efetuada por 
contadores, com a finalidade de assegurar a fidelidade dos registros e proporcionar 
credibilidade às demonstrações financeiras e outros relatórios da administração. 
A auditoria também identifica deficiências no sistema de controle interno e no sistema 
financeiro e apresenta recomendações para melhorá-los. 
As auditorias podem diferir substancialmente, dependendo de seus objetivos, das 
atividades para os quais se utilizam as auditorias e dos relatórios que se espera receber 
dos auditores. 
CLASSIFICAÇÃO 
Em geral, as auditorias podem ser classificadas em três grupos: 
1. auditoria financeira/contábil; 
2. auditoria de cumprimento e 
3. auditoria operacional. 
AUDITORIA FINANCEIRA/CONTÁBIL 
No caso da auditoria financeira/contábil, há interesse na auditoria das demonstrações 
financeiras da entidade como um todo. 
O objetivo geral de uma auditoria das demonstrações financeiras é fazer com que o 
auditor expresse uma opinião sobre se as demonstrações financeiras estão 
razoavelmente apresentadas de acordo com os princípios de contabilidade geralmente 
aceitos. 
A auditoria contábil/financeira é um conjunto de atividades técnicas e procedimentos, 
exercidas de forma sistematizada numa entidade, compreendendo a avaliação e 
exame dos procedimentos e das operações praticadas, com vistas a apurar a exatidão 
dos registros contábeis e a realidade das operações, e sobre estes emitir uma opinião. 
O auditor avalia a apresentação razoável das demonstrações financeiras por meio da 
obtenção de evidências de auditoria de uma forma detalhada e cuidadosa. Quando o 
auditor, com base em evidências adequadas, suficientes, competentes e pertinentes, 
conclui que as demonstrações financeiras estão livres de erros importantes, emite uma 
opinião sobre sua razoabilidade e anexa essa opinião às demonstrações financeiras. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O auditor não assegura ou garante a correção da apresentação das demonstrações 
financeiras, porém tem uma grande responsabilidade em informar aos usuários se as 
demonstrações financeiras estão adequadamente apresentadas. 
Se o auditor considera que as demonstrações financeiras não estão razoavelmente 
apresentadas, ou se não pode chegar a uma conclusão devido à falta de evidências ou 
outras condições prevalecentes, então tem a responsabilidade de comunicar também 
aos usuários dessas demonstrações financeiras, através de seu parecer. 
EXTENSÃO DOS EXAMES 
Para alcançar o objetivo pretendido, o auditor necessita planejar adequadamente seu 
trabalho, avaliar o sistema de controle interno relacionado com a parte contábil e 
proceder à revisão analítica das contas do ativo, passivo, despesas e receita, a fim de 
estabelecer natureza, datas e extensão dos procedimentos de auditoria, e colher as 
evidências comprobatórias das informações contábeis espelhadas nas demonstrações 
para, a partir da avaliação das mesmas, emitir parecer. 
REVISÃO ANALÍTICA 
A revisão analítica se constitui num conjunto de testes a serem aplicados nas contas do 
balanço patrimonial e nas da demonstração do resultado do exercício com o objetivo 
de detectar e analisar situações ou tendências atípicas e significativas. 
Essa revisão auxilia o auditor a determinar a natureza, extensão e datas dos 
procedimentos de auditoria a serem aplicados. 
AUDITORIA DE CUMPRIMENTO E OPERACIONAL 
A auditoria de cumprimento e a auditoria operacional têm objetivos específicos e 
podem ou não estar relacionadas á contabilidade de uma entidade. Normalmente, a 
contabilidade é base destes exames. Daí sua importância para diferentes usuários e 
objetivos. Vemos que a contabilidade não é uma ciência com um único usuário, como 
pensam alguns (muitas pessoas sabem que a contabilidade é necessária para atender 
ás normas fiscais do governo, por exemplo). 
A auditoria de cumprimento engloba a revisão, comprovação e avaliação dos controles 
e procedimentos operacionais de uma entidade. 
A auditoria operacional é um exame mais amplo daadministração, recursos técnicos e 
desempenho de uma organização. O propósito desta auditoria é medir o grau em que 
as atividades da entidade estão alcançando seus objetivos. 
FASES DA AUDITORIA 
Os trabalhos de auditoria costumam ser executados em três fases: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Preliminar: é dedicada ao levantamento de problemas e ocorre por meio de visitas 
prévias à entidade auditada, para obtenção de informações e documentos e respectiva 
triagem funcional. 
Ínterim: compreende o desenvolvimento de atividades, testes e outros procedimentos 
visando a avaliação do controle interno e a revisão analítica das contas. 
Fase final: compreende o exame das demonstrações contábeis elaboradas com 
emissão do parecer. 
PLANEJAMENTO DOS TRABALHOS 
O planejamento dos trabalhos de auditoria é extremamente importante e deve, 
invariavelmente, considerar o escopo da auditoria a ser realizada, ou seja, sua 
abrangência, com estabelecimento de metas para tornar o trabalho o mais eficiente 
possível. 
Pressupõe o adequado nível de conhecimento sobre a natureza das operações, dos 
negócios, da forma de organização da empresa e legislação aplicável, assim como a 
identificação prévia de problemas a serem analisados. 
O planejamento deve considerar todos os fatores relevantes na execução dos 
trabalhos, tais como: 
a) a natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria a serem 
aplicados; 
b) a existência de entidades associadas, filiais e partes relacionadas; 
c) a necessidade de atender os prazos estabelecidos pelo próprio órgão ou por 
terceiros; 
d) a execução individual ou em conjunto com outros órgãos. 
O planejamento dos trabalhos de auditoria deve ser documentado pelo auditor, a 
quem também cabe preparar programas de trabalho por escrito, detalhando o que for 
necessário à compreensão dos procedimentos que serão aplicados, em termos de 
natureza, oportunidade e extensão. 
Os programas de auditoria devem ser detalhados de forma a servir como guia e meio 
de controle de sua execução. 
O planejamento e os programas de trabalho devem ser revisados e atualizados sempre 
que novos fatos o recomendarem. 
EXECUÇÃO DOS PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os procedimentos de auditoria correspondem a um conjunto de técnicas que o auditor 
utiliza para colher as evidências sobre as informações das demonstrações contábeis, 
abrangendo contagem física, confirmação de dados com terceiros (circularização), 
conferência de cálculos e inspeção de documentos. 
COLETA DAS EVIDÊNCIAS 
Os procedimentos de auditoria, que abrangem testes de observância e testes 
substantivos, permitem ao auditor obter evidências ou provas suficientes e adequadas 
para fundamentar sua opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas. 
RELATÓRIO DE AUDITORIA 
O relatório de auditoria é uma peça fundamental, pois o auditor pode efetuar um 
excelente trabalho em campo, porém se não conseguir expressar adequadamente os 
assuntos a serem comentados, o trabalho será prejudicado. 
EMISSÃO DO PARECER 
O parecer representa o produto final do trabalho do auditor. É o documento mediante 
o qual o auditor expressa sua opinião, de forma clara e objetiva, sobre as 
demonstrações contábeis nele indicadas. 
AUMENTO DE CAPITAL 
 
O aumento de capital deverá ser contabilizado de acordo com a origem dos recursos 
disponibilizados para tanto, dentre os quais tratamos as principais origens a seguir. 
 
1. COM RESERVAS DE LUCROS 
 
Visando fortalecer a situação patrimonial e financeira dos seus negócios, as empresas 
capitalizam parte dos lucros gerados, na forma de aumento de capital. 
 
O registro contábil correspondente ao aumento do capital social mediante 
aproveitamento de reservas de lucros é realizado mediante a transferência do valor 
correspondente à conta de capital social. 
 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Capitalização mediante incorporação de reservas de lucros de R$ 100.000,00. 
 
D – Reserva de Lucros (Patrimônio Líquido) 
C – Capital Social (Patrimônio Líquido) 
R$ 100.000,00 
Histórico: P/Aumento de Capital com Reservas de Lucros, cfe. AGE n/data. 
 
2. CAPITALIZAÇÃO DE RESERVAS DE CAPITAL 
 
A capitalização de reservas de capital será procedida da mesma forma, debitando-se a 
reserva correspondente e creditando-se o Capital Social. 
 
Exemplo: 
 
Capitalização mediante incorporação de reservas relativas à ágio na emissão de ações 
de R$ 200.000,00. 
 
D - Ágio na Emissão de Ações (Patrimônio Líquido) 
C - Capital Social (Patrimônio Líquido) 
R$ 200.000,00 
Histórico: P/Aumento de Capital com Ágio na Emissão de Ações, cfe. AGE n/data. 
 
3. COM ENTRADA DE NOVOS SÓCIOS OU EMISSÃO DE AÇÕES 
 
A entrada de novo (s) sócio (s) ou emissão de novas ações é procedida de alteração 
contratual ou estatutária (no caso de S/A), com subscrição de capital. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
A capitalização mediante subscrição de quotas ou ações pelos sócios atuais segue o 
mesmo princípio. 
 
A subscrição pode ou não ser procedida com integralização (em numerário ou bens) 
imediata. 
 
Normalmente, no plano de contas, utiliza-se a seguinte estrutura para visualizar o 
Capital Social subscrito e integralizado: 
 
Capital Social Subscrito e Integralizado 
Capital Subscrito 
 (—) Capital a Integralizar 
 (—) Sócio 1 
 (—) Sócio 2 
 
A subconta “Capital Subscrito” é de natureza credora, e a “Capital a Integralizar” é de 
natureza devedora. 
 
A soma do Capital Subscrito e do Capital a Integralizar totalizará a conta “Capital Social 
Subscrito e Integralizado”. 
 
Portanto, há necessidade de 2 lançamentos contábeis, por ocasião do aumento de 
capital: 
 
1. Registro da subscrição do Capital Social: 
 
D - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
C – Capital Subscrito (Patrimônio Líquido) 
 
2. Registro da integralização do Capital Social (mediante depósito bancário): 
 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
C - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido) 
 
Se a integralização do Capital for mediante bens imóveis (edificações), teremos: 
 
D – Edificações (Imobilizado) 
C - Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido) 
BAIXA DE BENS OU DIREITOS 
A alienação, baixa ou obsolescência de bens ou direitos registrados no Ativo Não 
Circulante deve ser contabilizada, para apuração do ganho ou perda de capital. 
GANHO OU PERDA DE CAPITAL 
O ganho ou a perda de capital tributável, na pessoa jurídica, é determinado pela 
confrontação do valor de venda do bem objeto da operação, diminuído do seu custo 
contábil de aquisição e outros acréscimos, ajustado pela respectiva depreciação ou 
amortização acumulada, conforme segue: 
Valor de venda 
(-) Custo de aquisição contábil 
(+) Depreciação ou amortização acumulada 
(+-) Diferença relativa ao valor justo do ativo contabilizado e outros ajustes (como 
parcela de reavaliação e ajuste a valor presente) 
(=) Resultado tributável 
GANHO OU PERDA - VALOR JUSTO DO ATIVO 
 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será 
computado na determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor 
do ativo ou a redução no valor do passivo seja evidenciado contabilmente em 
subconta vinculada ao ativo ou passivo. 
 
 
Exemplo de contas: 
Máquinas e Equipamentos 
(+ -) Máquinas e Equipamentos – Avaliação a Valor Justo 
O ganho evidenciado por meio da subconta será computado na determinação do lucro 
real à medida que o ativo forrealizado, inclusive mediante depreciação, amortização, 
exaustão, alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado. 
O ganho não será computado na determinação do lucro real caso o valor realizado, 
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, seja 
indedutível. 
Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta contábil, o ganho será 
tributado. Entretanto, nesta hipótese, o ganho não poderá acarretar redução de 
prejuízo fiscal do período, devendo, neste caso, ser considerado em período de 
apuração seguinte em que exista lucro real antes do cômputo do referido ganho. 
A perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo somente 
poderá ser computada na determinação do lucro real à medida que o ativo for 
realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, 
ou quando o passivo for liquidado ou baixado, e desde que a respectiva redução no 
valor do ativo ou aumento no valor do passivo seja evidenciada contabilmente em 
subconta vinculada ao ativo ou passivo. 
A perda não será computada na determinação do lucro real caso o valor realizado, 
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, seja 
indedutível. 
Na hipótese de não ser evidenciada por meio de subconta contábil, a perda será 
considerada indedutível na apuração do lucro real. 
Base: art. 13 e 14 da Lei 12.973/2014. 
AJUSTE A VALOR PRESENTE – OPERAÇÕES A LONGO PRAZO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso VIII 
do caput do art. 183 da Lei 6.404/1976, relativos a cada operação, somente serão 
considerados na determinação do lucro real no mesmo período de apuração em que a 
receita ou resultado da operação deva ser oferecido à tributação. 
AJUSTE A VALOR PRESENTE – PASSIVO NÃO CIRCULANTE 
Os valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso III do caput do 
art. 184 da Lei 6.404/1976, relativos a cada operação, somente serão considerados na 
determinação do lucro real no período de apuração em que: 
I - o bem for revendido, no caso de aquisição a prazo de bem para revenda; 
II - o bem for utilizado como insumo na produção de bens ou serviços, no caso de 
aquisição a prazo de bem a ser utilizado como insumo na produção de bens ou 
serviços; 
III - o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, 
alienação ou baixa, no caso de aquisição a prazo de ativo não classificável nos itens I e 
II acima; 
IV - a despesa for incorrida, no caso de aquisição a prazo de bem ou serviço 
contabilizado diretamente como despesa; e 
V - o custo for incorrido, no caso de aquisição a prazo de bem ou serviço contabilizado 
diretamente como custo de produção de bens ou serviços. 
VALOR CONTÁBIL DOS BENS E DIREITOS 
Investimentos Permanentes 
O valor contábil, para efeito de determinar o ganho ou perda de capital na alienação 
ou liquidação do investimento avaliado pelo valor de patrimônio líquido, será a soma 
algébrica dos seguintes valores: 
I - valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento estiver registrado na 
contabilidade do contribuinte; 
II – relativos ao valor original das contas “Valor Justo dos Ativos” e “Ágio (ou Deságio)” 
do investimento, ainda que tenham sido realizados na escrituração comercial do 
contribuinte. 
Exemplo: 
Venda de investimento, avaliado pelo valor de patrimônio líquido, considerando os 
seguintes valores: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Saldo contábil na data da alienação da conta “Participações Societárias – Valor de 
Patrimônio Líquido (Investimentos)” R$ 5.000.000,00 
Valor contábil original (da data da aquisição do investimento) das contas: 
Participações Societárias – Valor Justo dos Ativos (Investimentos) R$ 2.000.000,00 
Participações Societárias – Ágio (Investimentos) R$ 1.000.000,00 
Então o valor contábil, para fins de determinação do ganho de capital, será R$ 
5.000.000,00 + R$ 2.000.000,00 + R$ 1.000.000,00 = R$ 8.000.000,00. 
Demais Bens e Direitos 
O custo de aquisição será o escriturado na contabilidade do contribuinte, corrigido 
monetariamente até 31.12.1995, diminuído dos encargos de depreciação, amortização 
ou exaustão acumulada. 
EMPRESAS QUE NÃO CONTROLAM OS BENS INDIVIDUALMENTE 
Os bens não controlados individualmente serão agrupados em uma mesma conta ou 
subconta, desde que tenham idêntica natureza, igual taxa de depreciação e ano de 
aquisição. 
Nesse caso, para proceder à baixa de qualquer desses bens, deverá observar: 
Bens ou Direitos Adquiridos até 31.01.1989 
O custo a ser baixado será determinado do seguinte modo: 
a) identificar o valor original e a época de aquisição do bem ou direito a ser baixado, 
inclusive dos acréscimos ao custo e reavaliações anteriores ao início do período de 
apuração; 
b) converter o valor do bem para OTN através de sua divisão pelo valor 
da ORTN/OTN na época da aquisição e de cada acréscimo ao custo ou reavaliação, 
observando: 
– o valor nominal da ORTN estipulado para o respectivo ano, quando se tratar de 
aquisições registradas até 31.12.1976; 
– o valor médio trimestral, em função do período de apuração do contribuinte, no caso 
de adições ocorridas a partir de 1o de janeiro de 1977 e até a data do balanço de 
encerramento do exercício social iniciado em 1978, sujeito à correção especial do 
Ativo Imobilizado; 
– o valor médio trimestral ou o valor mensal, conforme o contribuinte tenha optado 
pelo registro em partidas trimestrais ou mensais, em relação aos bens registrados após 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
o balanço de abertura de exercício social iniciado em 1978 e até o balanço de 
31.12.1986; 
– valor mensal, no caso de valores registrados a partir de 01.01.1987; 
c) corrigir o valor original, até 31.01.1989, mediante multiplicação da quantidade em 
OTN pelo valor de NCz$ 6,92; 
d) converter o valor corrigido em 31.01.1989 em quantidade de BTNF através da sua 
divisão pelo valor do BTNF de NCz$ 1,0000; 
e) multiplicar a quantidade de BTNF apurado na letra "d" por CR$ 126,8621 e dividir o 
resultado pelo FAP de 01.02.1991 (CR$ 126,8621), convertendo o valor em quantidade 
de FAP; 
f) a quantidade de FAP obtida na letra "e" deve ser multiplicada por CR$ 597,06 (FAP 
de dezembro/1991) e o resultado dividido por CR$ 597,06 (UFIR de 02.01.1992); 
g) multiplicar o valor em UFIR determinado conforme a letra "f" pelo valor de R$ 
0,8287 (UFIR vigente em 01.01.1996); 
h) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado o valor apurado 
na letra "g", bem como os acréscimos posteriores a 01.01.1996. 
Bens ou Direitos Adquiridos de 01.02.1989 a 31.01.1991 
O custo a ser baixado corresponderá ao resultado das seguintes operações: 
a) identificar o valor original e a época de aquisição do bem a ser baixado, inclusive os 
acréscimos ao custo e reavaliações posteriores; 
b) converter o valor para BTN Fiscal através de sua divisão pelo valor do BTN Fiscal do 
dia de aquisição ou acréscimo; 
c) multiplicar a quantidade de BTNF determinada na letra "b" pelo BTNF de 01.02.1991 
(Cr$ 126,8621); 
d) converter o valor apurado na letra "c" em quantidade de FAP, mediante a sua 
divisão pelo FAP de janeiro/1991 (Cr$ 126,8621); 
e) multiplicar a quantidade de FAP obtida na letra "d" pelo FAP de Cr$ 597,06 (FAP de 
dezembro/1991); 
f) converter em UFIR DIÁRIA o valor apurado na letra "e", dividindo-o pela UFIR do dia 
02.01.1992 (Cr$ 597,06); 
g) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra "f" pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 01.01.1996); 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
h) baixar, na contabilidade e no controle do AtivoImobilizado adotado, o valor 
apurado na letra "g" bem como os acréscimos posteriores a 01.01.1996. 
Correção Complementar pelo IPC/1990 
No caso de bens e direitos adquiridos até 31.12.1990 também deve ser baixado o valor 
da correção complementar pela diferença entre o IPC e o BTNF em 1990, procedida de 
acordo com o artigo 3 da Lei 8.200/1991. 
Nesse caso, para determinar o valor a ser baixado, procede-se do seguinte modo: 
a) determina-se o valor que serviu de base à correção complementar, que 
corresponderá: 
– ao valor corrigido até 31.12.1989, no caso de bens adquiridos até aquela data. A 
quantidade de BTNF correspondente ao bem baixado deve ser multiplicada por NCz$ 
10,9518 (BTNF de 31.12.1989); 
– ao valor original em cruzeiros do custo de aquisição, no caso de bens adquiridos no 
período de apuração de 1990; 
b) multiplica-se o valor obtido em "a" pelo índice do IPC correspondente: 
– a 31.12.1989, ou seja, 18,9472, se o bem foi adquirido até 31.12.1989; 
– ao mês da aquisição ou acréscimo, no caso de bens adquiridos ou acrescidos em 
1990. 
Os coeficientes do IPC são os seguintes: 
Mês Aquisição Coeficiente 
dezembro/1989 18,9472 
janeiro/1990 18,9472 
fevereiro/1990 12,1371 
março/1990 7,0246 
abril/1990 3,8111 
maio/1990 2,6320 
junho/1990 2,4400 
julho/1990 2,2273 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
agosto/1990 1,9725 
setembro/1990 1,7607 
outubro/1990 1,5615 
novembro/1990 1,3673 
dezembro/1990 1,1830 
c) multiplica-se a quantidade de BTNF do bem a ser baixado, bem como dos 
respectivos acréscimos ou reavaliações, pelo BTNF de 31.12.1990 (Cr$ 103,5081); 
d) o valor determinado na forma da letra "b" deve ser diminuído do valor corrigido até 
31.12.1990 (letra "c"); 
e) a diferença obtida na letra "d" deve ser convertida em quantidade de BTNF, 
mediante sua divisão por Cr$ 103,5081 (BTNF de 31.12.1990); 
f) a quantidade de BTNF obtida em "e" deve ser multiplicada por Cr$ 126,8621 (BTNF 
de 01.02.1991) e convertida em quantidade de Fator de Atualização Patrimonial - FAP, 
com base no valor de Cr$ 126,8621 (FAP de 01.02.1991); 
g) o valor obtido em "f" deve ser multiplicado pelo FAP do mês de dezembro/1991 (Cr$ 
597,06); 
h) o valor obtido em "g" deve ser convertido pela UFIR de 02.01.1992 (Cr$ 597,06); 
i) o valor em quantidade de UFIR apurado na letra "h" será multiplicado por R$ 0,8287 
(UFIR vigente em 01.01.1996), obtendo-se assim o valor da correção complementar 
pelo IPC/1990, a ser acrescido ao custo de aquisição, para efeito de apuração do ganho 
ou perda de capital. 
Bens ou Direitos Adquiridos a Partir de 01.01.1992 até 31.08.1994 
Os valores adquiridos a partir de 01.01.1992 e até 31.08.1994 devem ser baixados do 
seguinte modo: 
a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do dia da aquisição ou do 
acréscimo; 
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra "a" pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 01.01.1996); 
c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra "b", bem como os acréscimos posteriores a 01.01.1996. 
Bens ou Direitos Adquiridos a Partir de 01.09.1994 até 31.12.1994 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os valores adquiridos a partir de 01.09.1994 até 31.12.1994 devem ser baixados do 
seguinte modo: 
a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do mês da aquisição ou 
acréscimo; 
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra "a" pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 01.01.1996); 
c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra "b", bem como os acréscimos posteriores a 01.01.1996. 
Bens ou Direitos Adquiridos de 01.01.1995 a 31.12.1995 
Os valores adquiridos nesse período devem ser baixados da seguinte maneira: 
a) converter o valor adquirido ou acrescido pela UFIR do trimestre da aquisição ou do 
acréscimo; 
b) multiplicar a quantidade de UFIR apurada na letra "a" pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 01.01.1996); 
c) baixar, na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra "b", bem como os acréscimos posteriores a 01.01.1996. 
Bens ou Direitos Adquiridos Após 31.12.1995 
Não estão sujeitos à correção monetária, extinta pelo artigo 4º da Lei 9.249/1995. 
CORREÇÃO ESPECIAL 
O art. 2º da Lei 8.200/1991, facultou às empresas corrigir monetariamente os bens do 
seu então denominado Ativo Permanente, com base em índice à sua escolha, que 
refletisse, em nível nacional, variação geral de preços. 
Se a empresa efetuou a correção especial do artigo 2º da Lei 8.200/1991 sobre o bem 
a ser baixado, deve determinar o valor dessa correção, a fim de proceder à sua baixa. 
A dificuldade para baixa dessa correção especial somente existirá se houve correção de 
diversos bens e não se procedeu ao registro individualizado. 
Nesse caso, deve proceder do seguinte modo: 
a) determinar o valor que serviu de base à correção especial; 
b) aplicar sobre o valor da letra "a" o índice de variação escolhido pela empresa; 
c) dividir o valor determinado em "b" por Cr$ 126,8621, convertendo-o em quantidade 
de FAP; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
d) multiplicar a quantidade de FAP por Cr$ 597,06 (FAP de dezembro/1991); 
e) converter, em quantidade de UFIR, o valor obtido na letra "d", mediante a sua 
divisão por Cr$ 597,06 (UFIR de 02.01.1992); 
f) multiplicar a quantidade de UFIR obtida em "e" pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR 
vigente em 01.01.1996); 
g) baixar na contabilidade e no controle do Ativo Imobilizado adotado, o valor apurado 
na letra "f"; 
h) o valor corrigido até 31.12.1995 será acrescido ao custo de aquisição do bem a ser 
baixado para apuração do ganho ou perda de capital. 
O valor da correção especial do bem objeto da baixa poderá ser deduzido 
normalmente na determinação do resultado do período de apuração em que ocorreu a 
baixa. 
No entanto, cabe observar que a baixa de bens que foram objeto da correção especial 
do art. 2º da Lei 8.200/1991, implica a realização da Reserva Especial constituída em 
31.01.1991, ainda que ela já tenha sido incorporada ao Capital Social. 
BAIXA DOS ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO, AMORTIZAÇÃO E EXAUSTÃO ACUMULADOS 
Bens ou Direitos Adquiridos até 31.12.1995 
O valor da depreciação, amortização ou exaustão acumulada, a ser baixado no Razão 
Auxiliar e na contabilidade, deve ser determinado do seguinte modo: 
a) determinar a percentagem total do encargo acumulado até o último balanço; para 
tanto, devem ser tomadas por base a taxa do encargo e a época da aquisição e dos 
acréscimos ao custo, assim como as reavaliações do bem a ser baixado; 
b) aplicar a percentagem mencionada sobre o valor em UFIR do bem a ser baixado; 
c) proceder à baixa do encargo na escrituração e no controle do Ativo Imobilizado 
adotado, do valor correspondente à multiplicação do valor em UFIR, determinado de 
acordo com a letra "b" deste subitem, pelo valor de R$ 0,8287 (UFIR vigente em 
01.01.1996), bem como do valor dos encargos apropriados a partir de 01.1.1996. 
Correção Complementar pelo IPC/1990 – Lei 8.200/1990 
No caso de bens adquiridos até 1990, também será necessário baixar a correção 
complementar pela diferença entre o BTNF e o IPC em 1990, referente ao encargo de 
depreciação, amortização ou exaustão porventura registrado. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O valor da correção complementar do encargo, corrigido até 31.12.1995, será 
determinado como segue: 
a) determinar o valor em quantidade de UFIR da correção complementar do IPC/1990, 
relativa ao bem a ser baixado. 
b) a percentagem total do encargo acumulado, deve ser aplicada sobre o valor em 
UFIR da correção complementar dobem a ser baixado; 
c) proceder à baixa do encargo na escrituração e no controle do Ativo Imobilizado 
adotado. 
Correção Especial 
Se houve contabilização da correção especial prevista no artigo 2º da Lei 
8.200/1991 sobre o bem que está sendo baixado, deve realizar as seguintes operações: 
a) determinar o valor, em quantidade de UFIR, da correção especial relativa ao bem a 
ser baixado; 
b) a percentagem total do encargo acumulado deve ser aplicada sobre o valor em UFIR 
da correção especial relativa ao bem a ser baixado; 
c) multiplicar a quantidade de UFIR obtida na forma da letra "b" pelo valor de R$ 
0,8287 (UFIR vigente em 01.01.1996); 
d) proceder à baixa do encargo na escrituração e no controle do Ativo Imobilizado 
adotado, no valor correspondente ao apurado na letra "c", bem como aos encargos 
apropriados a partir de 01.01.1996; 
e) realizar a Reserva Especial constituída no Patrimônio Líquido na mesma proporção 
dos encargos baixados. 
Bens Adquiridos a Partir de 01.01.1996 
Para a baixa dos encargos acumulados referentes aos bens adquiridos a partir de 
01.01.1996 serão observados os seguintes procedimentos: 
a) determinar a percentagem total do encargo de depreciação acumulado até o 
balanço anterior (ou último balancete de suspensão); 
b) aplicar a percentagem mencionada na letra "a" sobre o custo de aquisição do bem a 
ser baixado; 
c) proceder à baixa do encargo acumulado na escrituração contábil. 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Empresa enquadrada no lucro real que apura balancetes mensais de suspensão e 
redução do imposto, em 2018 alienou o seguinte equipamento: 
– Valor original de aquisição: R$ 15.000,00 
– Data de aquisição: 05.11.2014 
– Valor da venda: R$ 4.000,00 
– Data da venda: 15.07.2018 
– Apropriação dos encargos: mensal 
– Taxa anual de depreciação: 10% 
– Não houve acréscimos ao custo original do equipamento. 
Passo 1 – DETERMINAÇÃO DOS ENCARGOS ACUMULADOS SOBRE O VALOR DO BEM 
EM 30/JUNHO (último balancete levantado antes da baixa): 
Ano e Taxa de Depreciação do Período (%) 
Ano 2014...................................1,67 
Ano 2015.................................10,00 
Ano 2016.................................10,00 
Ano 2017.................................10,00 
Janeiro a Junho/2018...................5,00 
Total ........................................36,67 
Valor dos encargos de depreciação acumulados: R$ 15.000,00 x 36,67% = R$ 5.500,50 
Passo 3 – RESUMO DOS SALDOS DO BEM EM 30.06.2018: 
MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS............................................................. R$ 15.000,00 
DEPRECIAÇÃO ACUMULADA/ MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS .....R$ 5.500,50 
Passo 4 - CONTABILIZAÇÃO DA BAIXA: 
Pelo recebimento do valor da venda: 
D. CAIXA/BANCOS CONTA MOVIMENTO (Disponibilidades) 
C. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Outras Receitas/Despesas) 
R$ 4.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Pela baixa do valor contábil do bem: 
D. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Outras Receitas/Despesas) 
C. MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Imobilizado) 
R$ 15.000,00 
Pela baixa da depreciação acumulada do bem: 
D. DEPRECIAÇÃO ACUMULADA DE MÓVEIS E UTENSÍLIOS (Imobilizado) 
C. GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL (Outras Receitas/Despesas) 
R$ 5.500,50 
Resumo para fins de apuração do ganho/perda de capital: 
Valor da Venda R$ 4.000,00 
Menos: custo do bem R$ 15.000,00 
Mais: depreciação do bem R$ 5.500,50 
Igual a: R$ 5.499,50 (perda de capital). 
BALANÇO DE ABERTURA 
O denominado "Balanço de Abertura" constitui-se no levantamento patrimonial, para 
compor as contas do ativo e passivo, quando uma entidade não mantém escrita 
contábil regular. 
MUDANÇA DE REGIME TRIBUTÁRIO 
Ocorrendo a mudança de regime tributário, de lucro presumido para lucro real, a 
pessoa jurídica que não manteve escrituração contábil fica obrigada a realizar 
levantamento patrimonial no dia 1º de janeiro seguinte ao do último período-base em 
que foi tributada pelo lucro presumido, a fim de proceder a balanço de abertura e 
iniciar a escrituração contábil (parágrafo único do artigo 19 da Lei 8.541/1992). 
RECONSTITUIÇÃO DOS VALORES PATRIMONIAIS 
Pode ocorrer também que, por motivos de perda de dados ou destruição de arquivos, 
fichas, livros e demais documentos contábeis, a empresa não tenha condições de 
reconstituir sua escrita, sendo obrigada a levantar um balanço para reiniciar sua 
escrituração fiscal a partir de determinada data. 
LEVANTAMENTO PATRIMONIAL 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O levantamento patrimonial deverá incluir todos os bens do ativo, o patrimônio líquido 
e as obrigações. 
No ativo deverão ser inventariados: o dinheiro em caixa e em bancos, as mercadorias, 
os produtos, as matérias primas, as duplicatas a receber, os bens do ativo imobilizado, 
etc., incluindo-se os valores relativos á depreciação dos bens do imobilizado, como se 
tivessem sido contabilizados nos períodos anteriores. 
No passivo deverão ser arroladas todas as obrigações e no patrimônio líquido o capital 
registrado e a diferença (devedora ou credora) do ativo menos o passivo exigível e 
capital social. 
Exemplo: 
Determinada empresa, que não mantinha escrituração contábil, apurou os seguintes 
valores patrimoniais em 31.12.2017: 
Discriminação Valor R$ 
Caixa 15.000,00 
Saldo c/c Banco do Brasil 4.700,00 
Saldo c/c CEF 2.800,00 
Aplicação FIF CEF 27.500,00 
Duplicatas a Receber 79.500,00 
Estoques 45.700,00 
Veículos 15.500,00 
Depreciação Veículos (6.450,00) 
Máquinas e Equipamentos 9.400,00 
Depreciação Máquinas e Equipamentos (3.150,00) 
SOMA DO ATIVO 190.500,00 
Fornecedores 37.990,00 
Salários a Pagar 10.400,00 
Tributos a Pagar 7.500,00 
Capital Social 50.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
SOMA DO PASSIVO 105.890,00 
Lucro ou Prejuízo (Ativo - Passivo) 84.610,00 
A contabilização do balanço de abertura, em 01.01.2018, deverá ser como a que 
segue: 
Conta Débito Crédito 
Caixa 15.000,00 
Saldo c/c Banco do Brasil 4.700,00 
Saldo c/c CEF 2.800,00 
Aplicação FIF CEF 27.500,00 
Duplicatas a Receber 79.500,00 
Estoques 45.700,00 
Veículos 15.500,00 
Máquinas e Equipamentos 9.400,00 
Balanço de Abertura 200.100,00 
 
Conta Débito Crédito 
Balanço de Abertura 200.100,00 
Depreciação Veículos 6.450,00 
Depreciação Máquinas e Equipamentos 3.150,00 
Fornecedores 37.990,00 
Salários a Pagar 10.400,00 
Tributos a Pagar 7.500,00 
Capital Social 50.000,00 
Reserva de Lucros 84.610,00 
Nota: o prejuízo eventualmente apurado em levantamento patrimonial realizado não 
poderá ser compensado na apuração do lucro real, tendo em vista tratar-se de prejuízo 
meramente contábil 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
BALANÇO PATRIMONIAL 
Balanço Patrimonial é a demonstração contábil destinada a evidenciar, qualitativa e 
quantitativamente, numa determinada data, a posição patrimonial e financeira da 
Entidade. 
No balanço patrimonial, as contas deverão ser classificadas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise 
da situação financeira da empresa. 
De acordo com o § 1º do artigo 176 da Lei 6.404/76, as demonstrações de cada 
exercício serão publicadas com a indicação dos valores correspondentes das 
demonstrações do exercício anterior. 
COMPOSIÇÃO 
Conforme Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187) e NBC T.3, o Balanço 
Patrimonial é constituído pelo Ativo, pelo Passivo e pelo Patrimônio Líquido. 
O Ativo compreende os bens, os direitos e as demaisaplicações de recursos 
controlados pela entidade, capazes de gerar benefícios econômicos futuros, originados 
de eventos ocorridos. 
O Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigações para 
com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigirão ativos para a sua 
liquidação. 
O Patrimônio Líquido compreende os recursos próprios da Entidade, e seu valor é a 
diferença positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. 
Quando o valor do Passivo fosse maior que o valor do Ativo, até 02.06.2010, o 
resultado era denominado "Passivo a Descoberto". No entanto, a partir da publicação 
da Resolução CFC 1.283/2010 que revogou diversos dispositivos legais, dentre os quais 
as Resoluções CFC 847/1999 e 1.049/2005, não mais será necessário alterar a 
nomenclatura do Patrimônio Líquido, sempre que ele se tornar negativo, e o Passivo a 
Descoberto fica sendo demonstrado da forma usual. 
AGRUPAMENTO 
Os elementos da mesma natureza e os saldos de reduzido valor quando agrupados, e 
desde que seja indicada a sua natureza e nunca devem ultrapassar, no total, um 
décimo do valor do respectivo grupo de contas, sendo vedada a utilização de títulos 
genéricos como "diversas contas" ou "contas correntes". 
PROCEDIMENTOS PARA ELABORAÇÃO DO BALANÇO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Ao término do exercício, como se faz em todos os meses, procede-se ao levantamento 
do balancete de verificação, com o objetivo de conhecer os saldos das contas do razão 
e conferir sua exatidão. 
No balancete são relacionadas todas as contas utilizadas pela empresa, quer 
patrimoniais quer de resultado, demonstrando seus débitos, créditos e saldos. 
As contas do balancete, no fim do exercício, sejam patrimoniais ou de resultado, nem 
sempre representam, entretanto, os valores reais do patrimônio, naquela data, nem as 
variações patrimoniais do exercício, porque os registros contábeis não acompanham a 
dinâmica patrimonial no mesmo ritmo em que ela se desenvolve. 
Desta forma, muitos dos componentes patrimoniais aumentam ou diminuem de valor, 
sem que a contabilidade registre tais variações, bem como muitas das receitas e 
despesas, recebidas ou pagas durante o exercício, não correspondem realmente aos 
ingressos e ao custo do período. 
Daí a necessidade de se proceder ao ajuste das contas patrimoniais e de resultado, na 
data do levantamento do balanço, para que elas representem, em realidade, os 
componentes do patrimônio nessa data, bem como suas variações no exercício. 
CONCILIAÇÕES DOS SALDOS CONTÁBEIS 
A conciliação consiste, basicamente, na comparação do saldo de uma conta com uma 
informação externa à contabilidade, de maneira que se possa ter certeza quanto à 
exatidão do saldo em análise. 
As fontes de informações mais usuais para verificação dos registros contábeis são os 
livros fiscais, os extratos bancários, as posições de financiamentos e carteiras de 
cobranças, as folhas de pagamento, os controles de caixa, etc. 
AJUSTES E RECLASSIFICAÇÕES PATRIMONIAIS 
Para elaboração do balanço devem ser efetuados vários ajustes e reclassificações nas 
contas patrimoniais, entre os mais comuns são: 
1 – na data da elaboração do balanço (geralmente 31 de dezembro), prepara-se o 
balancete de verificação, da mesma forma ao que se faz mensalmente; 
2 – confronta-se o saldo de cada conta do razão com os livros ou sistema de controles 
auxiliares tais como: livro caixa, contas correntes, registro de duplicatas, controle de 
estoques de mercadorias, sistema do ativo imobilizado, etc.; 
3 – elabora-se o inventário dos materiais, de mercadorias, dos produtos 
manufaturados, dos produtos em elaboração, dos móveis e utensílios, das máquinas e 
equipamentos, das duplicatas a receber e a pagar, dos devedores e credores em 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
contas correntes, e de outros componentes patrimoniais suscetíveis de serem 
inventariados; 
4 – após elaborar o inventário, confrontam-se seus totais com os saldos das 
respectivas contas e dos registros específicos de cada bem. Caso sejam constatadas 
divergências, e apuradas suas causas, deve-se proceder aos ajustes; 
5 – efetua-se os cálculos de depreciação dos bens, procedendo-se aos respectivos 
lançamentos. Nas empresas que apuram custos mensais, as depreciações são 
apropriadas mensalmente; 
6 – procede-se à regularização das contas de despesas dos exercícios seguintes 
(seguros a apropriar, assinaturas de periódicos, etc.) 
7 – apura-se o resultado da conta de mercadorias, transferindo-o para a conta de 
resultados; 
8 – ajusta-se outras contas patrimoniais, como os investimentos (cálculo 
da Equivalência Patrimonial), transferência das parcelas a vencer no exercício seguinte 
do passivo não circulante para o circulante, variações cambiais e monetárias sobre os 
valores a receber e pagar (do tipo empréstimos bancários), apropriação dos juros 
sobre aplicações financeiras, provisão de férias, etc. 
CÁLCULO DAS PARTICIPAÇÕES NO RESULTADO 
Algumas empresas destinam parte de seus lucros aos empregados, aos 
administradores, aos detentores de partes beneficiárias. Tais valores devem ser 
contabilizados no encerramento do exercício. 
PROVISÃO DO IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO 
Calcula-se a provisão para o Imposto de Renda e a Contribuição Social sobre o Lucro 
Líquido, de acordo com as normas tributárias vigentes, fazendo-se a respectiva 
contabilização. 
LANÇAMENTOS DE ENCERRAMENTO DO EXERCÍCIO 
Para apuração do resultado do exercício, faz-se os lançamentos de encerramento, 
debitando-se as contas de receitas e creditando-se uma conta transitória, chamada de 
“apuração do resultado do exercício”. 
O inverso é efetuado nas contas de despesas e custos, debitando-se a conta “Apuração 
do Resultado do Exercício” e creditando-se as contas de custos ou despesas. 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Conta Débito Crédito 
Receitas de Vendas de Mercadorias 1.500.000,00 
Receitas Financeiras 50.000,00 
Resultado da Venda de Bens do Imobilizado 15.000,00 
Apuração do Resultado do Exercício 1.565.000,00 
 
Conta Débito Crédito 
Apuração do Resultado do Exercício 1.406.122,00 
ICMS sobre Vendas 120.000,00 
PIS e COFINS sobre Vendas 54.750,00 
Custo das Mercadorias Vendidas 720.000,00 
Folha de Pagamento 155.000,00 
Encargos Sociais e Trabalhistas 60.450,00 
Despesas Financeiras 79.000,00 
Despesas Tributárias 54.000,00 
Aluguel e Manutenção 50.000,00 
Despesas de Veículos 40.000,00 
Despesas de Escritório 19.000,00 
Provisão para Imposto de Renda 34.770,00 
Provisão para Contribuição Social 19.152,00 
O saldo da conta “Apuração do Resultado do Exercício” será então transferida para a 
conta do Patrimônio Líquido. No exemplo acima, o lançamento seria: 
D – Apuração do Resultado do Exercício (conta transitória de Resultado) 
C – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
R$ 158.878,00 
Após essas operações, estão encerradas as contas de resultado, restando somente as 
contas patrimoniais. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
CLASSIFICAÇÃO DAS CONTAS PATRIMONIAIS 
Após os ajustes mencionados anteriormente, as contas remanescentes são apenas as 
contas patrimoniais, que devem ser separadas e classificadas em grupos para 
elaboração do balanço patrimonial, sendo que o saldo do ativo deve ser igual ao do 
passivo, da seguinte forma: 
1) no ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos 
elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: 
- Ativo Circulante; 
- Ativo Não-Circulante, este composto por Ativo Realizável a LongoPrazo, 
Investimentos, Imobilizado e Intangível. 
Base: MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), art. 36. 
2) no passivo, as contas serão dispostas e serão classificadas nos seguintes grupos: 
- Passivo Circulante; 
- Passivo Não-Circulante e 
- Patrimônio Líquido, este dividido em Capital Social, Reservas de Capital, Ajustes de 
Avaliação Patrimonial, Reservas de Lucros, Ações ou Quotas em Tesouraria e Prejuízos 
Acumulados. 
Base: MP 449/2008 (convertida na Lei 11.941/2009), art. 36. 
DEMONSTRATIVO GRÁFICO DO BALANÇO 
ATIVO PASSIVO 
 
CIRCULANTE 
NÃO CIRCULANTE 
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 
INVESTIMENTOS 
IMOBILIZADO 
INTANGÍVEL 
CIRCULANTE 
NÃO CIRCULANTE 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
 DESTINAÇÃO DO RESULTADO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Por determinação contratual, legal ou estatutária, podem ser necessárias a formação 
de reservas de lucros específicas, como para as Sociedades Anônimas, que devem 
constituir a Reserva Legal (5% sobre o lucro líquido do exercício – nas condições do art. 
193 da Lei das S/A). 
Neste caso, o lançamento seria: 
D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C – Reserva Legal (Patrimônio Líquido) 
Os saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da 
administração da companhia no pressuposto de sua aprovação pela assembleia geral 
ordinária. Observe-se que a obrigação de essa conta não conter saldo aplica-se 
unicamente às sociedades por ações. 
Veja maiores detalhes nos tópicos "Distribuição de Lucros ou Dividendos" e "Reservas 
de Lucros", neste guia. 
PREJUÍZO DO EXERCÍCIO 
Na hipótese de ocorrer prejuízo no exercício, tal valor deve ser transferido para 
reservas de lucros existentes. Se tais não existirem, ou forem insuficientes, o valor não 
compensado deverá ser mantido em conta de “Prejuízos Acumulados”, até sua futura 
absorção por lucros, reservas de capital ou mesmo pela redução do Capital Social. 
Exemplo: 
Absorção de R$ 20.000,00 de prejuízo do exercício pela Reserva Legal: 
D – Reserva Legal (Patrimônio Líquido) 
C – Prejuízos Acumulados (Patrimônio Líquido) 
R$ 20.000,00 
Veja maiores detalhes no tópico "Compensação de Prejuízos", neste guia. 
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO PATRIMONIAL E DA DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS 
Após ter efetuado todos os lançamentos de encerramento do exercício, no livro diário, 
devem ser transcritos também o balanço patrimonial e a demonstração do resultado 
do exercício, além da demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados, com a data e 
assinatura dos administradores e do responsável pela contabilidade, com respectivo 
CRC. 
Observar que, no caso de S/A, há necessidade de publicação das respectivas 
demonstrações, conforme Lei 6.404/76, além das demonstrações de lucros ou 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
prejuízos acumulados, do fluxo de caixa e do valor adicionado. Consulte o tópico 
respectivo ao demonstrativo citado para obter maiores detalhamentos. 
COMPANHIAS ABERTAS 
 As demonstrações financeiras das companhias abertas observarão, ainda, as normas 
expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários e serão obrigatoriamente submetidas 
a auditoria por auditores independentes nela registrados (§ 3 do artigo 177 da Lei 
6.404/76). 
BENFEITORIAS E CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS 
Quando a pessoa jurídica locadora de um imóvel executa benfeitorias ou construções 
no respectivo bem, tais desembolsos devem ser contabilizados em contas específicas, 
conforme disposições contratuais entre as partes, com detalhamentos a seguir 
expostos. 
Pessoa Jurídica Locadora do Imóvel 
 
Os valores relativos às benfeitorias agregados aos imóveis locados pela pessoa jurídica 
terão o seguinte tratamento: 
 
a) o valor das benfeitorias que serão indenizadas será registrado a débito da conta do 
Imobilizado tendo como contrapartida de lançamento a conta do Exigível; 
b) o valor das benfeitorias que não forem indenizadas será registrado a débito da 
conta do Imobilizado e a crédito da conta de Receita de Aluguéis. 
 
Pessoa Jurídica Locatária do Imóvel 
 
Os custos das construções e benfeitorias realizadas em bens pertencentes a terceiros 
devem ser contabilizados: 
 
a) no Ativo Circulante ou no Realizável a Longo Prazo, como valores a receber, quando 
indenizáveis; 
b) no Imobilizado, na medida em que os valores forem dispendidos na benfeitoria e 
apropriados posteriormente, como despesa operacional (ou custo de produção se 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
realizados em imóveis ou equipamentos utilizados no processo produtivo), mediante 
amortização ou depreciação conforme o caso. 
IMOBILIZAÇÃO 
De acordo com o inciso IV do artigo 179 da Lei 6.404/1976, as contas do ativo 
imobilizado são classificadas do seguinte modo: 
Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens corpóreos destinados à 
manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa 
finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à companhia os 
benefícios, riscos e controle desses bens. 
Exemplo: 
A construção de um barracão não é uma despesa e sim um gasto, que seria 
normalmente imobilizado, se a construção fosse efetuada em terreno da própria 
empresa. 
Desta forma, se a pessoa jurídica realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como 
imobilizado, deverá ser aí classificada; é irrelevante o fato de ter sido realizada em 
propriedade da empresa ou de terceiros. 
Nos exemplos tratados no presente tópico, utilizaremos a classificação dos gastos com 
benfeitorias como sendo imobilizado. 
EXEMPLOS DE REGISTROS CONTÁBEIS 
Benfeitorias Não Indenizáveis 
 
Empresa "A" realizou construções em um terreno alugado de outra pessoa jurídica "B", 
no valor de R$ 50.000,00. 
 
O contrato, após a execução das benfeitorias, tem vigência fixada por mais 50 meses e 
estabelece que as benfeitorias não serão indenizadas. Contabilização: 
 
I - Na pessoa jurídica "A" (Locatária): 
a) Pelo registro dos gastos incorridos durante a construção: 
D - Benfeitorias em Andamento (Imobilizado) 
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 50.000,00 
b) Pelo registro da conclusão da obra: 
D - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Imobilizado) 
C - Benfeitorias em Andamento (Imobilizado) 
R$ 50.000,00 
 
c) Pelo registro da quota mensal de amortização que será apropriada durante a 
vigência do contrato: 
 
D - Amortizações (Custo ou Despesa – Conta de Resultado) 
C – Amortizações Acumuladas (Imobilizado) 
R$ 1.000,00 
 
Nota: Cálculo da apropriação da quota mensal: R$ 50.000,00 : 50 meses = R$ 1.000,00 
 
II - Na pessoa jurídica "B" (Locadora): 
 
a) Pelo registro do bem no mês em que ocorrer a conclusão da benfeitoria na empresa 
"A": 
 
D - Edificações (Imobilizado) R$ 50.000,00 
C - Receita de Aluguéis (Resultado) R$ 1.000,00 
C - Receitas Diferidas (Passivo Não Circulante) R$ 49.000,00 
 
Notas: 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
1) O bem será depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislação, a partir do 
momento em que a empresa "A" iniciar a utilização do bem. 
2) A receita será apropriada em obediência ao princípio da competência na vigência do 
contrato. 
 
Benfeitorias Indenizadas Parcialmente 
 
Empresa "A" (locadora) aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo 
prazo de seis anos (72 meses), cobrando o valor de R$ 1.200,00 a título de aluguel. 
 
A empresa "B" constrói um barracão no imóvel locado no valor de R$ 80.000,00, 
ficando pactuado que a empresa "A" ressarcirá a importância de R$ 50.000,00 a partir 
do 13º mês do período locativo,em parcelas iguais e sucessivas de R$ 1.000,00 que 
serão deduzidas do aluguel. 
 
O referido barracão foi concluído no 13º mês e será utilizado a partir desse mês pela 
empresa "B". 
 
Contabilmente, teremos: 
 
I - Na empresa "B" (Locatária): 
a) Pelo registro do gasto de R$ 80.000,00 na construção do barracão: 
D - Benfeitorias em Propriedades de Terceiros (Imobilizado) R$ 30.000,00 
D - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 12.000,00 
D - Valores a Receber (Ativo Realizável a Longo Prazo) R$ 38.000,00 
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 80.000,00 
 
b) Pelo registro, a partir do 13º mês do pagamento do aluguel e do ressarcimento 
efetuado pela empresa "B": 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
D - Despesas de Aluguéis (Resultado) R$ 1.200,00 
C - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 200,00 
 
c) Pelo registro da parcela de depreciação mensal a partir do 13º mês: 
 
D - Depreciações (Resultado) 
C - Depreciações Acumuladas (Imobilizado) 
R$ 500,00 
 
Nota: Apropriação da quota mensal: R$ 30.000,00 : 60 meses = R$ 500,00. 
d) Pelo registro da transferência da benfeitoria para a empresa "A", ao término do 
contrato: 
D - Depreciação Acumulada (Imobilizado) 
C - Benfeitorias em Propriedade de Terceiros (Imobilizado) 
R$ 30.000,00 
 
II - Na empresa "A" - Locadora: 
a) Pelo registro da parcela indenizada à empresa "B": 
D - Edificações (Imobilizado) R$ 50.000,00 
C - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 12.000,00 
C - Contas a Pagar (Passivo Não Circulante) R$ 38.000,00 
b) Pelo reconhecimento como receita de aluguel do valor relativo à parcela não 
indenizada à empresa "B": 
D - Edificações (Imobilizado) R$ 30.000,00 
C - Receitas de Aluguéis (Resultado) R$ 500,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
C - Receitas Diferidas (Passivo Não Circulante) R$ 29.500,00 
 
Nota: Considerar o reconhecimento da receita mensalmente, até o final do contrato. 
c) Pelo recebimento do aluguel mensalmente: 
D- Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 200,00 
D - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 1.000,00 
C - Aluguéis a Receber (Ativo Circulante) R$ 1.200,00 
 
Benfeitorias Indenizadas Integralmente 
 
Empresa "A" constrói um galpão em um terreno alugado de outra pessoa jurídica "B", 
tendo gasto um valor de R$ 80.000,00. Pelo contrato ficou acertado que a empresa "B" 
indenizaria integralmente a empresa "A", mediante dedução de R$ 4.000,00 no valor 
do aluguel mensal que equivale a R$ 5.000,00, em 20 parcelas. 
 
I - Na empresa "A": 
a) Pelo registro dos gastos na construção: 
D - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 48.000,00 
D - Valores a Receber (Realizável a Longo Prazo) R$ 32.000,00 
C - Caixa/Bancos/Fornecedores R$ 80.000,00 
 
Nota: 12 parcelas x R$ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restante no realizável a 
longo prazo. 
b) Pelo registro das parcelas de indenização e do valor do aluguel pago: 
D - Despesas de Aluguéis (Resultado) R$ 5.000,00 
C - Valores a Receber (Ativo Circulante) R$ 4.000,00 
C - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
II - Na empresa "B": 
a) Pelo registro do valor a indenizar para a empresa "A": 
D - Edificações (Imobilizado) R$ 80.000,00 
C - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 48.000,00 
C - Contas a Pagar (Passivo Não Circulante) R$ 32.000,00 
 
Nota: A empresa "B" poderá calcular a depreciação, na forma da legislação vigente, a 
partir do período em que a locatária passar a utilizar-se da benfeitoria. 
b) Pelo registro do valor do aluguel recebido mensalmente: 
D - Caixa/Bancos (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 
D - Contas a Pagar (Passivo Circulante) R$ 4.000,00 
C - Receita de Aluguéis (Resultado) R$ 5.000,00. 
 
Bases: art. 305, 307, 310, 324, 325 e 327 do Regulamento do IR/99, e artigo 179 da Lei 
6.404/1976. 
BENS SINISTRADOS 
Quando há a perda um bem do ativo em decorrência de sinistro, o valor 
correspondente será considerado como perda de capital. 
IMOBILIZADO 
Tratando-se de bens integrantes do ativo imobilizado, a perda a ser considerada 
corresponderá ao valor líquido contábil, isto é, o valor do bem diminuído do respectivo 
encargo acumulado de depreciação. 
MERCADORIAS 
Por sua vez, quando o evento se verificar com mercadorias, duas situações devem ser 
levadas em consideração: 
1) se os produtos e mercadorias componentes do estoque estão cobertos por seguros, 
as perdas em decorrência de sinistro serão tratadas como perdas de capital; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
2) se os produtos e mercadorias componentes do estoque não estão cobertos por 
seguros, as perdas em decorrência de sinistro integrarão o custo dos produtos e 
mercadorias no resultado. 
ICMS 
No caso de perda de mercadorias e/ou de bens do ativo imobilizado, o ICMS 
correspondente deverá ser estornado na respectiva conta gráfica do referido tributo 
ou debitado no respectivo período de ocorrência, conforme dispuser a legislação 
estadual de regência. 
BENS COBERTOS POR SEGURO 
O valor correspondente à indenização em decorrência de sinistro de bens do ativo 
imobilizado será tratado, contabilmente, como receita. 
Exemplo: 
Ocorrência de sinistro de determinado veículo da empresa, com os seguintes dados 
contábeis: 
Valor contábil do bem: R$ 15.000,00 
Depreciação acumulada: R$ 3.000,00 
ICMS (saldo das parcelas a creditar): R$ 1.275,00 (faltando 24 parcelas a creditar) 
Valor da cobertura do bem na apólice de seguro: R$ 12.500,00 
1) Baixa do bem sinistrado, na data da ocorrência: 
D – Bens Sinistrados (Resultado) 
C – Veículos (Imobilizado) 
R$ 15.000,00 
e 
D – Depreciação Acumulada - Veículos (Imobilizado) 
C – Bens Sinistrados (Resultado) 
R$ 3.000,00 
2) Pelo estorno do saldo do ICMS a creditar, na data da ocorrência: 
D – Bens Sinistrados (Resultado) R$ 1.275,00 
C – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 637,50 
C – ICMS sobre Imobilizado a Recuperar (Realizável a Longo Prazo) R$ 637,50 
3) Pelo registro do valor acobertado, conforme apólice: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Cobertura de Sinistros a Receber (Contas a Receber - Ativo Circulante) 
C – Indenizações de Seguros Recebidas (Resultado) 
R$ 12.500,00 
Nota: pelo princípio de competência, o registro do valor acobertado deve ser efetuado 
na mesma data do sinistro. 
4) Pelo recebimento da indenização do seguro: 
D – Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) 
C – Cobertura de Sinistros a Receber (Contas a Receber - Ativo Circulante) 
R$ 12.500,00 
TRIBUTAÇÃO DO GANHO DE CAPITAL 
Quando os bens do ativo sinistrados tiverem a cobertura de seguro, eventual ganho de 
capital pela indenização paga pela seguradora é tributável pelo Imposto de Renda e 
pela Contribuição Social sobre o Lucro. 
BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS 
ORIGEM 
Por conveniência entre o comprador e o vendedor, é frequente a realização de vendas 
por meio de concessão de desconto comercial disfarçado mediante entrega de uma 
quantidade adicional da mercadoria vinculada ao negócio realizado. A esta operação 
dá-se o nome de "bonificação em mercadorias". 
Na Nota Fiscal de venda em vez de estarem demonstrados o valor de venda e o valor 
do desconto dado, mantém-se o valor de venda, mas entrega-se uma quantidade de 
mercadoria ou produto maior do que o normal para aquele preço acertado. 
Exemplo: 
O preço de 100 caixas do produto "YXZ" corresponde a R$ 500,00, e o vendedor 
entrega por esse mesmo valor a quantidade de 110 caixas do produto. A quantidade 
adicional de 10 caixas corresponde à bonificação em mercadorias. 
CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL 
O desconto comercial, dadomediante acréscimo da quantidade entregue, presume a 
existência de um desconto no negócio por unidade vendida. 
No exemplo acima, a entrega de 10 caixas está vinculada à venda do lote de 100 
caixas, ou seja, a receita da venda está vinculada à baixa do estoque de 110 caixas. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O vendedor, em vez de vender o produto "YXZ" pelo preço unitário de R$ 5,00 (R$ 
500,00 : 100 caixas), nessa operação teve o preço unitário real de R$ 4,545 (R$ 500,00 : 
110 caixas). 
Como a entrega da quantidade adicional está vinculada ao negócio em si, a 
classificação da baixa das 10 caixas "bonificadas" deve ser efetuada como custo dos 
produtos vendidos, juntamente com as outros 100 caixas, não cabendo, nesse caso, a 
classificação como despesas de vendas. 
DISTRIBUIÇÃO COMO AMOSTRA 
Se as 10 caixas do produto fossem distribuídas como amostra pela empresa, sem 
obtenção direta de receita líquida em troca de cada unidade entregue, neste caso, 
teríamos a classificação contábil do valor como despesas com vendas. 
Exemplo: 
Empresa distribui como amostra 3 pares de sapatos a determinado cliente. O custo de 
cada par de sapato é R$ 10,00, e a nota fiscal consta: 
3 pares de sapatos a R$ 30,00 cada = R$ 90,00 
ICMS 18% = R$ 16,20 
Contabilização: 
1) Pela nota fiscal de remessa como amostra: 
D - Amostras de Produtos (Resultado) 
C - Estoques (Ativo Circulante) 
R$ 30,00 
2) ICMS devido na operação: 
D - ICMS sobre Amostras (Resultado) 
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 16,20 
BONIFICAÇÃO VINCULADA A VENDA 
Se nos documentos fiscais de venda, em vez de mencionar o desconto comercial 
normal, a redução do preço unitário se der mediante a entrega de uma quantidade 
adicional, a título de bonificação, e se a entrega dessa quantidade adicional está 
condicionada à venda em si, o registro contábil, pelo vendedor, dessa quantidade, será 
como custo das mercadorias vendidas. 
No comprador as mercadorias recebidas em bonificação, serão registradas como 
redução do custo unitário das mercadorias adquiridas. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Exemplo: 
Considerando-se determinada operação de venda de 500 brinquedos (custo médio 
unitário do estoque na data de R$ 1,25) pelo preço unitário de R$ 2,00 e cuja Nota 
Fiscal constou os seguintes dados: 
500 un. brinquedos a R$ 2,00 cada = R$ 1.000,00 
bonificação de 100 brinquedos = R$ 0,00 
ICMS 18% = R$ 180,00 
1) Na empresa vendedora: 
Reconhecimento da receita de venda: 
D - Clientes (Ativo Circulante) 
C - Vendas de Mercadorias (Resultado) 
R$ 1.000,00 
Valor do ICMS na operação: 
D - ICMS sobre Vendas (Resultado) 
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) 
R$ 180,00 
Nota: contabilizar, também, o PIS e COFINS sobre vendas, conforme o regime de 
tributação adotado. 
Baixa do estoque: (500 vendidos + 100 bonificados) x R$ 1,25 = R$ 750,00 
D - Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado) 
C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) 
R$ 750,00 
2) No comprador: 
D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 820,00 
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 180,00 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 1.000,00 
Nota: contabilizar, também, o PIS e COFINS sobre a compra, quando recuperáveis no 
regime não cumulativo. 
DISTRIBUIÇÃO DE BRINDES 
Neste tópico abordaremos a distribuição de brindes empresariais aos clientes, 
funcionários, fornecedores ou colaboradores, mediante a entrega gratuita de objetos 
de pequeno valor. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
TRATAMENTO FISCAL 
IRPJ e CSLL 
A partir de 1º de janeiro de 1996 ficou vedado à pessoa jurídica deduzir despesas com 
brindes, qualquer que seja o seu valor e natureza, devendo os gastos registrados na 
contabilidade serem adicionados ao lucro líquido do respectivo período de apuração, 
para efeito de determinação do Lucro Real e da base de cálculo da Contribuição Social 
sobre o Lucro Líquido. 
ICMS e IPI 
Os brindes são tributáveis pelo ICMS e IPI (quando industrializados pelo próprio 
distribuidor), sendo necessário a emissão de NF de saída, com destaque do imposto. 
No caso do ICMS, a parcela do tributo pago na entrada das mercadorias pode ser 
apropriado como crédito do imposto. 
CONTABILIZAÇÃO 
Na entrada dos brindes, registra-se o montante como estoques. 
Posteriormente, por ocasião de sua distribuição, tais gastos são apropriados 
contabilmente como despesa. 
Exemplo: 
Empresa adquiriu à prazo, para distribuir como brindes, um lote de chaveiros por R$ 
5.000,00, sendo que o ICMS na aquisição e na distribuição posterior é de 18%: 
D - Estoques – Brindes (Ativo Circulante) R$ 4.100,00 
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 900,00 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 5.000,00 
Por ocasião da efetiva distribuição dos brindes aos clientes, dá-se a baixa nos estoques, 
da seguinte forma: 
D - Brindes (Conta de Resultado) R$ 5.000,00 
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 900,00 
C - Estoques – Brindes (Ativo Circulante) R$ 4.100,00 
BASES 
Art. 13, VII da Lei 9.249/1995, art. 2, I, Lei Complementar 87/1996 e art. 35, II, Decreto 
7.212/2010. 
CHEQUES PRÉ-DATADOS OU DEVOLVIDOS 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
CHEQUES PRÉ-DATADOS 
De acordo com a Lei 7.357/1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista. 
Embora não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", tem-
se tornado muito comum o pagamento e recebimento através de cheque que, através 
de um simples acordo entre as partes, só é apresentado ao banco sacado na data 
previamente convencionada. 
O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para facilitar as 
negociações de compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, 
atualmente, esse meio de pagamento é utilizado, inclusive, pelas pessoas jurídicas. 
RECEBIMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO 
A classificação mais adequada dos valores correspondentes aos cheques pré-datados é 
em conta representativa de créditos a receber no ativo circulante. Portanto, os 
cheques pré-datados não devem ser classificados como caixa ou equivalentes. 
Exemplo: 
Empresa efetuou uma venda no dia 10 de junho, no valor de R$ 1.000,00, recebendo 
em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo será depositado no dia 10 
de agosto. 
1) Pelo recebimento do cheque em 10 de junho: 
D - Cheques a Receber (Ativo Circulante) 
C - Vendas de Mercadorias (Resultado) 
R$ 1.000,00 
2) Pelo depósito do cheque em 10 de agosto: 
D - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) 
C - Cheques a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 1.000,00 
PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO 
Sendo o cheque uma ordem de pagamento à vista, será efetuada a baixa da obrigação 
registrada no passivo, mediante emissão do cheque pré-datado. 
O valor correspondente ao cheque pré-datado deverá ser classificado no passivo em 
conta representativa de "cheques a pagar". 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Empresa comprou mercadorias, no dia 10 de junho, no valor de R$ 5.000,00, sendo 
que o pagamento foi feito através de cheque, cuja apresentação foi acertada para o 
dia 10 de julho. 
1) Pelo registro da compra efetuada: 
D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 5.000,00 
Nota: não consideramos os impostos recuperáveis incidentes na operação. 
2) Pela emissão do cheque pré-datado, em 10 de junho: 
D - Fornecedores (Passivo Circulante) 
C - Cheques a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 5.000,00 
3) Pela compensação do cheque, em 10 de julho: 
D - Cheques a Pagar (Passivo Circulante) 
C - Bancos C/Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 5.000,00 
CHEQUES DEVOLVIDOS 
Nadevolução, pelo banco sacado, de cheque recebido em pagamento (de duplicata, 
de venda a vista ou de qualquer outra transação), não cabe estorno do lançamento 
original que registrou o pagamento, uma vez que a transação em si não foi desfeita. 
Desta forma, registra-se respectivo valor a débito de conta do Ativo Circulante - 
Cheques em Cobrança - e a crédito da conta Bancos Conta Movimento. 
Nota: os cheques em cobrança não devem ser classificados no subgrupo caixa e 
equivalentes, e sim, como créditos a receber. 
Exemplo: 
Devolução de cheque, por parte do Banco XYZ, no valor de R$ 3.000,00: 
D - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante) 
C - Banco XYZ – Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 3.000,00 
Posteriormente, por ocasião do depósito do mesmo cheque: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Banco XYZ – Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
C - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante) 
R$ 3.000,00 
Caso o cheque venha a ser liquidado em dinheiro pelo devedor, o lançamento seria: 
D - Caixa (Ativo Circulante) 
C - Cheques em Cobrança (Ativo Circulante) 
R$ 3.000,00 
Verificar também os procedimentos para baixa, em caso do cheque se tornar 
incobrável, no tópico “Perdas no Recebimento de Créditos”. 
COMISSÕES SOBRE VENDAS 
Tratando-se de uma Despesa de Venda, as parcelas variáveis de comissões de vendas 
devem ser registradas no momento em que ocorrerem, independentemente do seu 
pagamento. 
COMISSÕES SOBRE VENDAS À VISTA 
Debita-se uma conta de resultado e credita-se a conta de “Comissões a Pagar”: 
D - Comissões sobre Vendas (Conta de Resultado) 
C - Comissões a Pagar (Passivo Circulante) 
Nota: caso houver IRF sobre as comissões, creditar na conta IRF a Recolher o valor do 
mesmo, deduzindo-se das comissões a pagar. 
COMISSÃO VINCULADA AO RECEBIMENTO DA VENDA 
As comissões, cujo pagamento dependa do recebimento das duplicatas ou de outro 
evento futuro, devem (no mês das vendas a que se referem) ser registradas a crédito 
na conta de “Provisão para Comissões” no Passivo Circulante. 
Posteriormente, serão transferidas para a conta de “Comissões a Pagar”, à medida que 
se tornarem disponíveis. 
Os lançamentos serão: 
1 - Pelo reconhecimento da despesa com comissão, na data da venda: 
D - Comissões sobre Vendas (Conta de Resultado) 
C - Provisão para Comissões (Passivo Circulante) 
2 - Pelo reconhecimento da parcela liberada para pagamento, na data do recebimento 
da venda: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Provisão para Comissões (Passivo Circulante) 
C - Comissões a Pagar (Passivo Circulante) 
Nota: caso houver IRF sobre as comissões, creditar na conta IRF a Recolher o valor do 
mesmo, deduzindo-se das comissões a pagar. 
3 - Pelo pagamento das comissões: 
D - Comissões a Pagar (Passivo Circulante) 
C - Caixa ou Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) 
DEDUTIBILIDADE PARA FINS FISCAIS 
Observar, para fins de dedução das despesas de comissões na apuração pelo lucro real, 
que, conforme Parecer Normativo CST 07/1976, a Provisão para Comissões registrada 
não pode ser deduzida na apuração da base de cálculo do IRPJ devido. Se tornará 
dedutível quando por ocasião do pagamento da duplicata pelo cliente, quando gerará 
o direito ao recebimento da comissão. 
Para fins de apuração da base de cálculo da CSLL, o tratamento da Provisão para 
Comissões é o mesmo do IRPJ. 
REVERSÃO 
Na hipótese de não-recebimento da fatura relativa à determinada venda, seja por 
devolução ou baixa da fatura (por esta ser considerada incobrável), deverá ser feita a 
reversão da provisão para o pagamento de comissões, da seguinte forma: 
 
D - Provisão para Comissões sobre Vendas (Passivo Circulante) 
C - Reversão da Provisão - Comissões sobre Vendas (Resultado) 
COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS 
PREJUÍZO CONTÁBIL 
O prejuízo contábil resulta do confronto entre as receitas, custos, despesas, provisões 
e outros valores que forem transferidos para o resultado do exercício. 
Se este montante final for devedor (débitos maiores que os créditos), o saldo líquido 
apurado na demonstração do resultado do exercício, será denominado prejuízo 
contábil. 
Exemplo: 
Receitas R$ 1.500.000,00 
(-) Custos R$ 900.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
(-) Despesas R$ 500.000,00 
(-) Provisões e Outros Valores R$ 200.000,00 
(=) Resultado do Exercício (prejuízo) R$ 100.000,00 
O prejuízo contábil apurado é transferido para a conta "Prejuízos Acumulados" do 
grupo Patrimônio Líquido, dando-lhe a destinação prevista no contrato ou estatuto 
social. 
COMPENSAÇÃO DO PREJUÍZO CONTÁBIL 
O prejuízo contábil origina-se na contabilidade, sendo sua compensação efetuada com 
reservas existentes ou com lucros contábeis futuros. 
De acordo com os artigos 167 e 189 da Lei 6.404/76, o prejuízo contábil apurado no 
exercício será, obrigatoriamente, absorvido pelos lucros acumulados, pelas reservas de 
lucros, reserva legal e pela reserva de capital, nessa ordem, não podendo, no entanto, 
ser compensado com a reserva de correção monetária do capital social, uma vez que a 
legislação determina que esta reserva deve ser capitalizada. 
Inexistindo reservas de lucros ou se o valor dessas for insuficiente para absorver o 
prejuízo, o valor remanescente poderá ser absorvido pelas reservas de capital (art. 
200, inciso I, da Lei 6.404/76). Ressalte-se, porém, que a absorção de prejuízos por 
outras reservas que não as de lucros não é obrigatória. 
Não havendo saldo credor em nenhuma das contas referidas, o valor negativo apurado 
no resultado do exercício permanece na conta "prejuízos acumulados", inexistindo 
prazo para sua compensação. 
Exemplo: 
Compensação de R$ 100.000,00 de prejuízo contábil ocorrido no exercício, sendo que 
existem as seguintes reservas: 
 
1. Reserva de Lucros: R$ 50.000,00 
2. Reserva Legal R$ 20.000,00 
3. Reserva de Capital R$ 40.000,00 
Total (1+2+3) R$ 110.000,00. 
 
Teremos o seguinte lançamento para compensação do prejuízo do exercício: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
D – Reserva de Lucros R$ 50.000,00 
D – Reserva Legal R$ 20.000,00 
D – Reserva de Capital R$ 30.000,00 
C – Prejuízo do Exercício R$ 100.000,00 
Nota: observar que a última reserva a ser compensada é a de Capital, haja visto a 
ordem preferencial determinada pela Lei 6.404/76, não sendo tal compensação 
obrigatória. 
PREJUÍZO FISCAL 
O prejuízo fiscal, por sua vez, é o resultado negativo decorrente da apuração do lucro 
real e compensável com lucros reais posteriores. 
Diferentemente do prejuízo contábil, o prejuízo fiscal tem sua origem na determinação 
do lucro real, ou seja, partindo-se do resultado do exercício, positivo ou negativo, são 
efetuados os ajustes (adições e exclusões) na parte A do Livro de Apuração do Lucro 
Real - LALUR, conforme determinado da legislação do Imposto de Renda. 
Se, após estes ajustes, o resultado final apurado for negativo, será denominado 
prejuízo fiscal, e será controlado na parte B do LALUR, para futura compensação com o 
lucro real. 
Uma empresa, mesmo apurando resultado contábil negativo, pode ficar sujeita ao 
cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica e da Contribuição Social sobre o Lucro, 
uma vez que, efetuando os ajustes de adições e exclusões a este resultado, o mesmo 
pode converter-se em resultado positivo para efeitos fiscais. 
COMPENSAÇÃO DOS PREJUÍZOS FISCAIS 
A legislação do Imposto de Renda permite à pessoa jurídica reduzir o lucro real 
apurado no período-base, mediante compensação de prejuízos fiscais apurados em 
períodos-base anteriores, mensais ou anuais. 
O prejuízo fiscal compensável com o lucro real é aquele apurado e registrado no 
LALUR. 
No entanto, a compensação de prejuízos fiscais deperíodos-base anteriores está 
limitada ao valor correspondente a 30% do lucro real e não tem prazo para 
compensação (artigo 15 da Lei nº 9.065/95). 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Não há contabilização do prejuízo fiscal, já que este é controlado no LALUR, e não na 
contabilidade. 
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DE FINANCIAMENTO 
 
Quando há aquisição de bens para o ativo imobilizado através de financiamentos 
(como o Finame), deverá ser considerado como custo a ser ativado o preço total 
constante da nota fiscal do fornecedor, acrescido de outros dispêndios, como por 
exemplo, o frete e o seguro cobrados à parte. 
 
DESPESAS FINANCEIRAS 
 
As despesas financeiras decorrentes do empréstimo contraído para aquisição de bens 
do Ativo Imobilizado não devem ser incluídas no custo de aquisição dos bens 
adquiridos, e sim lançadas como despesas financeiras pelo regime de competência. 
 
Capitalização para Ativos em Construção ou Montagem 
 
Já os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a 
construção ou montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados até o 
momento em que o bem estiver em condições de operação. 
Os encargos financeiros de empréstimos e financiamentos de terceiros para a 
construção ou montagem de bens do imobilizado devem ser capitalizados até o 
momento em que o bem estiver em condições de operação. 
Ativos Qualificáveis 
Ativo qualificável é um ativo que, necessariamente, demanda um período de tempo 
substancial para ficar pronto para seu uso ou venda pretendida. 
Dependendo das circunstâncias, um ou mais dos seguintes ativos do imobilizado 
podem ser considerados ativos qualificáveis: 
- planta para manufatura; 
- usina de geração de energia; 
- plantas portadoras (nas atividades agrícolas). 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Devem ser capitalizados os custos de empréstimo que são diretamente atribuíveis à 
aquisição, à construção ou à produção de ativo qualificável como parte do custo do 
ativo imobilizado. 
Os custos de empréstimos que são atribuíveis diretamente à aquisição, à construção 
ou à produção de ativo qualificável são aqueles que seriam evitados se os gastos com o 
ativo qualificável não tivessem sido feitos. 
Base: NBC TG 20 - Custos de Empréstimos. 
CLASSIFICAÇÃO 
 
As obrigações contraídas, cujo prazo de vencimento final ocorra após o término do 
exercício social seguinte àquele em que houve a contratação, serão classificadas no 
Passivo Não Circulante, e, por ocasião do levantamento do balanço, serão transferidas 
as parcelas que devem ser liquidadas no exercício social seguinte, para o Passivo 
Circulante. 
 
REGISTROS CONTÁBEIS 
 
Exemplo: 
 
Determinada empresa adquiriu equipamentos para unidade fabril, no valor de R$ 
300.000,00, sendo que 80% deste valor foi financiado pela modalidade "Finame", e 
será pago em 60 parcelas, sem carência, e o saldo será pago com recursos próprios da 
empresa para o fornecedor dos equipamentos. 
 
Na data em que o financiamento foi liberado, o bem foi entregue e foi pago R$ 
2.800,00 a título de taxas e comissões bancárias. 
 
O financiamento tem encargos de juros pós-fixados sobre o saldo devedor. 
 
Lançamentos contábeis: 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
1) Pelo registro dos equipamentos: 
 
D - Equipamentos (Ativo Imobilizado) 
C – Fornecedores – Equipabrás S/A (Passivo Circulante) 
R$ 300.000,00 
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível, 
bem como o PIS e COFINS recuperáveis no regime de não cumulatividade. Para maiores 
detalhes, leia o tópicos ICMS Imobilizado e PIS e COFINS sobre Imobilizado. 
2) Pelo registro da liberação do financiamento (pagamento direto ao fornecedor): 
 
D - Fornecedores – Equipabrás S/A (Passivo Circulante) R$ 240.000,00 
C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ 48.000,00 
C - Financiamentos - Finame (Passivo Não Circulante) R$ 192.000,00 
 
Nota: cálculo dos valores distribuídos entre curto e longo prazo: 
R$ 240.000,00 : 60 parcelas = R$ 4.000,00 
12 parcelas x 4.000,00 = R$ 48.000,00 (Passivo Circulante) 
48 parcelas x 4.000,00 = R$ 192.000,00 (Passivo Não Circulante) 
 
3) Pelo registro de taxas e comissões bancárias no ato da liberação do financiamento: 
 
D - Despesas Financeiras (Resultado) 
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 2.800,00 
4) Registro do pagamento relativo à parte não financiada: 
D - Fornecedores – Equipabrás S/A (Passivo Circulante) 
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 60.000,00 
5) Registro dos encargos financeiros previstos no contrato ao final do primeiro mês, 
com taxa hipotética de 1,2445% sobre o saldo devedor: 
D - Despesas Financeiras (Resultado) R$ 2.986,80 
C - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) R$ 597,36 
C - Financiamentos - Finame (Passivo Não Circulante) R$ 2.389,44 
6) Pelo pagamento da primeira parcela do financiamento + juros (valor hipotético): 
D - Financiamentos - Finame (Passivo Circulante) 
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 4.049,78 
AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO SEM FINANCIAMENTO BANCÁRIO 
AQUISIÇÃO DO IMOBILIZADO COM PAGAMENTO À PRAZO OU À VISTA 
Na hipótese de aquisição do imobilizado com pagamento à prazo ou à vista, basta 
debitar o valor correspondente à aquisição e creditar a conta de fornecedor (se 
compra à prazo) ou Caixa/Bancos Cta. Movimento (se à vista). 
Exemplos: 
1) Aquisição de veículo por R$ 50.000,00, com quitação via TED bancária, no ato. 
Teremos então: 
D - Veículos (Ativo Imobilizado) 
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00 
2) Aquisição de veículo da Concessionária VXN Ltda, por R$ 50.000,00, com quitação 
parcial via TED bancária de R$ 20.000,00 no ato e saldo de R$ 30.000,00 para 
pagamento em 30 dias: 
D - Veículos (Ativo Imobilizado) R$ 50.000,00 
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 20.000,00 
C - Fornecedores - Concessionária VXN Ltda (Passivo Circulante) R$ 30.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível. 
Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado” 
COM PARTE DO PAGAMENTO EFETUADO COM BEM USADO 
É praxe, na aquisição de um bem novo (especialmente veículos), incluir na negociação 
um bem usado como parte do pagamento. 
Deve-se observar que apesar da negociação ficar caracterizada como uma troca, sob o 
ponto de vista contábil, o que ocorre, e assim deve ser registrado, são duas transações, 
uma de venda do bem usado e outra de compra do novo bem. 
Para tanto, deve-se avaliar o bem usado para determinar o valor que este representará 
como parte do pagamento do novo bem, de modo que se possa apurar o ganho ou 
perda de capital decorrente da transação. 
Exemplo: 
Aquisição de um veículo novo da Concessionária VXN Ltda. no valor de R$ 45.000,00, 
dando como parte do pagamento um veículo usado no valor de R$ 10.000,00, sendo 
que o saldo será pago em 30 dias. 
O valor registrado contabilmente do veículo dado em pagamento é de R$ 15.000,00 e 
a depreciação acumulada de R$ 9.000,00, (valor residual = R$ 15.000,00 - R$ 9.000,00 
= R$ 6.000,00): 
1) Pela aquisição do veículo novo: 
D – Veículos (Ativo Imobilizado) 
C – Fornecedores - Concessionária VXN Ltda (Passivo Circulante) 
R$ 45.000,00 
2) Por ocasião da entrega do veículo usado, teremos: 
a) Pela baixa do custo registrado contabilmente: 
D – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado) 
C – Veículos (Imobilizado) 
R$ 15.000,00 
b) Pela baixa da depreciação acumulada: 
D – DepreciaçãoAcumulada - Veículos (Ativo Imobilizado) 
C – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado) 
R$ 9.000,00 
c) Pela venda do veículo usado ao fornecedor: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Concessionária VXN Ltda (Passivo Circulante) 
C – Resultado na Venda do Imobilizado (Resultado) 
R$ 10.000,00 
Nota: registrar, também, o ICMS sobre a aquisição do imobilizado, quando cabível. 
Para maiores detalhes, leia o tópico “ICMS Imobilizado”. 
COMPRA DE INSUMOS PARA PRODUÇÃO 
Os insumos para produção compreendem os materiais necessários para incorporação 
ao produto final, tais como: Matérias-Primas; Materiais de Embalagem e Materiais 
Intermediários. 
O ICMS destacado na aquisição de insumos deve ser excluído do custo de aquisição, 
contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do ativo circulante. O 
mesmo se aplica no caso do PIS e COFINS recuperáveis. 
Esse procedimento faz com que o insumo adquirido ingresse no estoque da indústria 
pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal ou sem o PIS 
e COFINS, quando recuperáveis. 
No caso do IPI, se a indústria não tiver direito a crédito desse imposto, o valor 
correspondente integrará o custo de aquisição dos insumos. 
O valor do frete pago pelo transporte de insumos será registrado como parcela 
integrante do custo de aquisição. 
EMPRESA QUE NÃO MANTÉM CONTROLE DE ESTOQUES 
Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são 
registradas em contas de resultado específicas (Compra de Matérias Primas, Compras 
de Materiais de Embalagem, ICMS sobre Compras, Fretes sobre Compras, etc.) sendo 
que na data de apuração dos resultados se faz o levantamento físico dos estoques para 
a contabilização do valor a débito de estoques e a crédito de conta de resultado, 
chamado “Estoques Finais de Insumos”. 
Para maiores detalhamentos sobre Inventário Físico de Estoques e respectiva 
contabilização, leia o tópico “Inventário de Estoques”. 
CONTABILIZAÇÃO 
Exemplo 1: 
Indústria adquiriu matéria prima para produção cuja Nota Fiscal de Compra 
apresentou os seguintes dados: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Preço da matéria-prima - R$ 50.000,00 
ICMS destacado - R$ 6.000,00 
Frete pago - R$ 1.500,00 
ICMS sobre frete recuperável - R$ 180,00 
Se a empresa mantém controle de estoques, a contabilização poderá ser como segue: 
1. Pelo registro da compra: 
D – Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 50.000,00 
2. Registro do Frete: 
D – Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante) 
C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 1.500,00 
3. Registro do ICMS recuperável sobre a Matéria Prima: 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante) 
R$ 6.000,00 
4. Registro do ICMS recuperável sobre o Frete: 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Estoque de Matéria Prima (Ativo Circulante) 
R$ 180,00 
Se a empresa não mantém controle de estoques, opcionalmente pode contabilizar 
como segue: 
1. Pelo registro da compra: 
D – Compras de Matéria Prima (Resultado) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 50.000,00 
2. Registro do Frete: 
D – Fretes sobre Compras (Resultado) 
C – Fretes a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 1.500,00 
3. Registro do ICMS recuperável sobre a Matéria Prima: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – ICMS sobre Compras (Resultado) 
R$ 6.000,00 
4. Registro do ICMS recuperável sobre o Frete: 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – ICMS sobre Fretes (Resultado) 
R$ 180,00 
Exemplo 2: 
Indústria adquiriu material de embalagem para produção cuja Nota Fiscal de Compra 
apresentou os seguintes dados: 
Preço do material de embalagem - R$ 60.000,00 
IPI destacado (10%) - R$ 6.000,00 
Total da Nota Fiscal - R$ 66.000,00 
ICMS destacado - R$ 7.200,00 
Frete: não houve (foi pago pelo fornecedor) 
Se a empresa mantém controle de estoques, poderá contabilizar como segue: 
1. Pelo registro da compra: 
D – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 66.000,00 
2. Registro do IPI Recuperável: 
D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante) 
R$ 6.000,00 
3. Registro do ICMS recuperável: 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Estoque de Material de Embalagem (Ativo Circulante) 
R$ 7.200,00 
Caso a empresa não mantenha controle permanente de estoques, poderá contabilizar 
como segue: 
1. Pelo registro da compra: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Compras de Material de Embalagem (Resultado) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 66.000,00 
2. Registro do IPI Recuperável: 
D – IPI a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – IPI sobre Material de Embalagem (Resultado) 
R$ 6.000,00 
3. Registro do ICMS recuperável: 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – ICMS sobre Material de Embalagem (Ativo Circulante) 
R$ 7.200,00 
Para a contabilização das parcelas de crédito do PIS e COFINS Não Cumulativos, acesse 
o tópico respectivo neste guia. 
COMPRA DE MERCADORIAS 
A compra de mercadorias, mesmo que seja à prazo, deve ser registrada contabilmente, 
em conta de estoques. 
Mercadorias são artigos adquiridos pelo comércio para revenda em seus 
estabelecimentos, seja a varejo, seja em atacado. 
TRIBUTOS RECUPERÁVEIS 
O valor dos impostos e contribuições recuperáveis não se inclui no custo das 
mercadorias. 
Desta forma, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria para revenda deve ser 
excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta 
própria do ativo circulante. 
Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da 
empresa pelo seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da Nota Fiscal. 
O mesmo se pode afirmar sobre a contabilização do IPI, PIS e COFINS, quando 
recuperáveis. 
No caso do IPI, se a empresa não tiver direito a crédito desse imposto, o valor 
correspondente integrará o custo de aquisição das mercadorias. 
FRETE 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registrado como parcela 
integrante do custo de aquisição. 
EMPRESA QUE NÃO MANTÉM CONTROLE DE ESTOQUES 
Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são 
registradas em contas de resultado específicas (Compra de Mercadorias, ICMS sobre 
Compra de Mercadorias, Fretes sobre Compras) sendo que na data de apuração dos 
resultados se faz o levantamento físico dos estoques para a contabilização do valor a 
débito de estoques e a crédito de conta de resultado, chamado “Estoques Finais de 
Mercadorias”. 
Para maiores detalhamentos sobre Inventário Físico de Estoques e respectiva 
contabilização, leia o tópico “Inventário de Estoques”. 
IPI NÃO RECUPERÁVEL 
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indústria, deve considerar o IPI 
destacado na Nota Fiscal como custo de aquisição, uma vez que, pela sua natureza, 
não poderá exercer o direito ao crédito desse imposto. 
Exemplo: 
Empresa comercial comprou mercadorias para revenda cuja nota fiscal de entrada no 
estabelecimento tem os seguintes dados: 
Preço da mercadoria - R$ 10.000,00 
IPI Destacado e não recuperável - R$ 1.000,00 
Total da Nota Fiscal - R$ 11.000,00 
ICMS destacado na nota fiscal - R$ 1.200,00 
Frete da mercadoria - R$ 300,00 
Lançamentos contábeis: 
1. Registro do valor total da nota fiscal do fornecedor: 
D – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 
C – Fornecedores – Seabra Cia. Ltda. (Passivo Circulante) 
R$ 11.000,00 
2. Registrodo ICMS recuperável: 
D – ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 
R$ 1.200,00 
3 – Registro do frete: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 
C – Fornecedores – Transportes Paulista Ltda. (Passivo Circulante) 
R$ 300,00 
Para a contabilização das parcelas de crédito do PIS e COFINS Não Cumulativos, acesse 
o tópico respectivo. 
AQUISIÇÃO DE BENS POR MEIO DE CONSÓRCIOS 
Consórcio é a reunião de pessoas naturais e jurídicas em grupo, com prazo de duração 
e número de cotas previamente determinados, promovida por administradora de 
consórcio, com a finalidade de propiciar a seus integrantes, de forma isonômica, a 
aquisição de bens ou serviços, por meio de autofinanciamento. 
Grupo de consórcio é uma sociedade não personificada constituída por consorciados 
para os fins estabelecidos acima. 
Consorciado é a pessoa natural ou jurídica que integra o grupo e assume a obrigação 
de contribuir para o cumprimento integral de seus objetivos. 
A pessoa jurídica consorciada que adquirir quotas para aquisição de bens ou serviços, 
deverá, por ocasião de cada pagamento ou no ato de contemplação do bem ou serviço 
adquirido, registrar contabilmente tais operações, conforme a seguir descrito. 
ADIANTAMENTOS EFETUADOS 
Nos pagamentos de quotas de consórcio não contemplado, registram-se tais valores 
em uma conta de adiantamento, no ativo imobilizado. 
Exemplo: 
Pagamento de quota de consórcio de R$ 1.500,00, relativamente a grupo para 
aquisição de veículo: 
D – Adiantamentos de Consórcio (Imobilizado) 
C – Bancos cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 1.500,00 
REGISTROS POR OCASIÃO DA AQUISIÇÃO DO BEM 
Por ocasião da aquisição do bem adquirido por Consórcio, há necessidade de registrar 
o custo total na conta própria desse bem, no subgrupo ativo imobilizado, bem como os 
ajustes decorrentes do (a): 
a) total dos pagamentos realizados (inclusive lance, se for o caso), dando-se baixa na 
conta transitória em que foram registrados inicialmente; 
b) dívida assumida, calculada pela multiplicação do valor atual da parcela mensal pelo 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
número de parcelas restantes, a qual será registrada em conta (s) do passivo circulante 
e não circulante, se for o caso. 
Portanto, para fins de apuração do resultado contábil, estes registros devem ser feitos 
imediatamente por ocasião do recebimento do bem. 
Exemplo: 
Valor de veículo adquirido mediante consórcio: R$ 50.000,00 
Valor das quotas já pagas (registradas no ativo) R$ 20.000,00 
1. Contabilização da aquisição do Veículo: 
D – Veículos (Imobilizado) 
C – Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 50.000,00 
2. Registro da quitação do bem, mediante a carta de crédito respectiva: 
D – Fornecedores (Passivo Circulante) 
C – Consórcios a Pagar (Passivo) 
R$ 50.000,00 
3. Transferência dos valores adiantados de consórcio: 
D – Consórcios a Pagar (Passivo) 
C – Adiantamentos de Consórcio (Imobilizado) 
R$ 20.000,00 
4. Registro da atualização dos valores das parcelas de consórcio contemplado a pagar, 
considerando os seguintes dados: 
Valor de cada parcela: R$ 1.000,00 
Número de parcelas a pagar: 40 
Saldo devedor na data do recebimento do bem: R$ 40.000,00 (40 x R$ 1.000,00) 
Valor do ajuste: R$ 40.000,00 – R$ 30.000,00 (valor já existente na conta Consórcios a 
Pagar, sendo R$ 50.000,00 da carta de crédito menos R$ 20.000,00 dos valores das 
quotas adiantadas) = R$ 10.000,00 
Ajuste contábil: 
D – Variações de Consórcios a Pagar (Despesas Financeiras) 
C – Consórcios a Pagar (Passivo) 
R$ 10.000,00 
Nota: separar os valores de Consórcios a Pagar no passivo circulante e não circulante, 
conforme o prazo de vencimento das parcelas futuras. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
ACRÉSCIMOS DA DÍVIDA A PARTIR DO RECEBIMENTO DO BEM 
Os acréscimos no saldo a pagar que ocorrerem no futuro por mudanças no preço do 
bem serão considerados despesas de variações monetárias, visto que se referem à 
atualização monetária de obrigações em função de índices contratados. 
EFEITOS FISCAIS 
A contabilização da forma apresentada é respaldada pelo PN CST 1/83, e poderá 
representar menor pagamento de IRPJ e CSLL sobre o Lucro Real de até 34% sobre o 
valor da despesa financeira contabilizada. 
CONTAS DE COMPENSAÇÃO 
O sistema de compensação consiste num controle à parte do sistema patrimonial, ou 
seja, enquanto este último engloba as contas que compõem o patrimônio da empresa 
como um todo (ativo, passivo e patrimônio líquido), aquele abrange contas que 
servem exclusivamente para controle, sem fazer parte do patrimônio. 
Desta forma, as contas de compensação nada têm a ver com o sistema de contas 
patrimoniais, tratando-se de um conjunto de contas de uso optativo e destinado a 
finalidades internas da empresa, podendo servir, como fonte de dados para transmitir 
determinadas informações a terceiros. 
O uso das contas de compensação é recomendável, para as finalidades de controle 
interno, para registro de possíveis alterações patrimoniais futuras e como fonte de 
dados para a elaboração de notas explicativas. 
REGRAS GERAIS 
A Lei das S/A (Lei 6.404/1976) não especifica essas contas, porém não proíbe o uso das 
contas de compensação. 
O Conselho Federal de Contabilidade, por intermédio da Resolução CFC 1.330/2011, 
aprovou a ITG 2000, que dispõe sobre a escrituração contábil. Nos itens 29 e 30 da 
referida instrução consta: 
Contas de compensação constituem sistema próprio para controle e registro dos fatos 
relevantes que resultam em assunção de direitos e obrigações da entidade cujos 
efeitos materializar-se-ão no futuro e que possam se traduzir em modificações no 
patrimônio da entidade. 
Exceto quando de uso mandatório por ato de órgão regulador, a escrituração das 
contas de compensação não é obrigatória. Nos casos em que não forem utilizadas, a 
entidade deve assegurar-se que possui outros mecanismos que permitam acumular as 
informações que de outra maneira estariam controladas nas contas de compensação. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Isso significa que toda empresa que quiser fazer uso das contas de compensação, pode 
fazê-lo, mas nunca misturando as contas patrimoniais com as contas desse grupo. 
CONTROLE 
Quanto ao aspecto controle, esse sistema pode ser de fato útil à empresa, mas a sua 
ausência não significa que essa empresa não tenha controle, uma vez que o controle 
pode ser feito de várias formas, com sistemas próprios, planilhas, etc. 
O sistema de compensação tem como objetivo propiciar maior controle à empresa, 
permitir o registro de possíveis futuras alterações do patrimônio e, além disso, servir 
como fonte de dados para a elaboração das notas explicativas. 
Assim sendo, as contas de compensação podem ser utilizadas para registro, entre 
outras, das seguintes operações: 
1. Contratos de arrendamento mercantil; 
2. Contratos de aluguel; 
3. Contratos de avais, hipotecas, alienações fiduciárias; 
4. Bens dados como garantia; 
5. Subcontratações; 
6. Contratos de seguros; 
7. Contratos de financiamentos/empréstimos não liberados; 
8. Consignação de mercadorias; 
9. Remessa de títulos para caução; 
10. Contratos de comodato de bens móveis. 
As contas de compensação devem ser apresentadas com títulos bem elucidativos e 
com base em valores fixados em contratos ou documentação específica. Quando do 
término do contrato ou da operação que originou o registro contábil nas contas de 
compensação, as mesmas serão encerradas mediante lançamento inverso entre as 
contas que registram a operação. 
Exemplos: 
1) Arrendamento mercantil: 
Ao receber o equipamento,a empresa arrendatária nada registra em seu balanço 
patrimonial, podendo, para controle, apenas efetuar o registro nas contas de 
compensação: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Bens Recebidos em Arrendamento (Conta de Compensação Ativa) 
C - Contratos de Arrendamento (Conta de Compensação Passiva) 
2) Hipotecas: 
A responsabilidade por hipoteca de imóveis pode ser registrada em conta de 
compensação da seguinte forma: 
D - Imóveis Hipotecados (Conta de Compensação Ativa) 
C - Hipotecas (Conta de Compensação Passiva) 
3) Contratos de alienação fiduciária: 
D - Contratos de Alienação Fiduciária (Conta de Compensação Ativa) 
C - Responsabilidade Por Financiamentos (Conta de Compensação Passiva) 
4) Contratos de consignação mercantil: 
4.1) No consignador - aquele que remete as mercadorias: 
D - Consignatários (Conta de Compensação Ativa) 
C - Mercadorias Consignadas (Conta de Compensação Passiva) 
4.2) No consignatário - aquele que recebe as mercadorias: 
D - Mercadorias em Consignação (Conta de Compensação Ativa) 
C - Consignadores (Conta de Compensação Passiva) 
5) Responsabilidade da empresa pelo endosso de títulos: 
D - Títulos Endossados (Conta de Compensação Ativa) 
C - Endossos Para Desconto (Conta de Compensação Passiva) 
6) Responsabilidade pignoratícia da empresa: 
D - Bens Penhorados (Conta de Compensação Ativa) 
C - Penhores (Conta de Compensação Passiva) 
7) Empréstimos com caução de títulos: 
D - Títulos Caucionados (Conta de Compensação Ativa) 
C - Endossos para Caução (Conta de Compensação Passiva) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
8) Contratos de seguros: 
D - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa) 
C - Contratos de Seguros (Conta de Compensação Passiva) 
9) Financiamentos/empréstimos não liberados: 
D - Empréstimos/Financiamentos a Utilizar (Conta de Compensação Ativa) 
C - Contratos de Empréstimos/Financiamentos (Conta de Compensação Passiva) 
10) Recebimento de bem em comodato: 
D - Bens Recebidos em Comodato (Conta de Compensação Ativa) 
C - Contratos de Comodato (Conta de Compensação Passiva) 
REVERSÃO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO 
Para reverter o lançamento, quando o evento que deu causa ao mesmo não mais 
existir, basta inverter o lançamento original. 
Exemplo: 
Término de contrato de seguro: 
D - Contratos de Seguros (Conta de Compensação Passiva) 
C - Seguros Contratados (Conta de Compensação Ativa) 
CONTRATO DE MÚTUO 
O contrato de mútuo é um empréstimo em dinheiro, sendo muito comum entre 
sociedades que tenham ligação entre si ou entre sociedade e seus respectivos sócios 
pessoa física. 
CONTABILIZAÇÃO NA MUTUÁRIA 
A empresa que toma o dinheiro emprestado (mutuária) irá creditar, em contrapartida 
da entrada do numerário em sua conta bancária ou no seu caixa, uma conta específica 
do: 
a) passivo circulante, no caso de não haver data prevista para liquidação ou com data 
prevista para vencimento antes do término do exercício social seguinte; 
b) passivo não circulante, no caso de a data prevista para liquidação ser após o término 
do exercício social seguinte. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os adiantamentos ou empréstimos de controladas ou de subsidiárias da controladora 
serão classificados no passivo circulante se inexistir fixação de vencimento em 
instrumento próprio. 
Existindo vencimento, a classificação obedecerá ao correspondente prazo. 
Exemplo: 
Empresa empresta de sua controladora R$ 1.000.000,00, com prazo de vencimento de 
10 meses: 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
C – Empréstimos – Controladora (Passivo Circulante) 
R$ 1.000.000,00 
PROCEDIMENTOS NA MUTUANTE 
A empresa que empresta o dinheiro (mutuante) irá registrar o direito de recebê-lo em 
conta do realizável a longo prazo, independentemente de o contrato especificar data 
de vencimento anterior ao término do exercício seguinte. 
Esta classificação contábil é estabelecida pelo art. 179, inciso II da Lei nº 6.404/76 (Lei 
das S/A). 
Exemplo: 
Controladora empresta R$ 1.000.000,00 à sua controlada, com prazo de vencimento 
de 10 meses: 
D – Empréstimos à Controlada (Realizável a Longo Prazo) 
C – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 1.000.000,00 
ENCARGOS FINANCEIROS 
Os encargos financeiros praticados nos contratos de mútuo devem ser reconhecidos 
como despesa financeira na mutuária e como receita financeira na mutuante, 
observando-se o regime de competência. 
IMPOSTO DE RENDA NA FONTE 
São equiparados a rendimentos de aplicação financeira, para efeitos de incidência do 
Imposto de Renda na Fonte, os rendimentos decorrentes da entrega de recursos à 
pessoa jurídica, sob qualquer forma e a qualquer título, independentemente de a 
fonte pagadora ser instituição financeira ou não (art. 65, § 4º, alínea "c" da Lei 
8.981/1995). 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Nos empréstimos de dinheiro entre pessoas jurídicas ou entre uma pessoa jurídica e 
uma pessoa física, desde que a mutuária (aquela que toma o dinheiro emprestado) 
seja pessoa jurídica, a totalidade dos rendimentos auferidos, a qualquer título está 
sujeita à tributação na fonte. 
Responsável Pela Retenção 
O responsável pela retenção e o recolhimento do imposto é a pessoa jurídica: 
a) mutuante (aquela que empresta), quando o mutuário for pessoa física; 
b) mutuária (aquela que toma emprestado), nos demais casos. 
Tratamento do Imposto Retido 
Pessoa Física, Pessoa Jurídica Optante pelo Simples Nacional, Isenta e Instituição de 
Educação ou de Assistência Social: a tributação na fonte é definitiva, ou seja, na 
Declaração de Ajuste o rendimento não será computado como tributável e o imposto 
retido não compensável. 
Pessoa Jurídica tributada com base no lucro real, presumido ou arbitrado: os 
rendimentos integrarão o lucro real, o lucro presumido ou o lucro arbitrado. O imposto 
retido será deduzido do apurado no encerramento do período de apuração, trimestral 
ou anual. 
IOF 
O IOF incide sobre as operações de crédito realizadas por instituições financeiras, por 
empresas de factoring e entre pessoas jurídicas ou entre pessoa jurídica e pessoa 
física. 
O fato gerador do IOF é a entrega do montante ou do valor que constitua o objeto da 
obrigação, ou sua colocação à disposição do interessado e é incidente sobre o saldo 
devedor diário apurado no último dia de cada mês. 
São responsáveis pela cobrança do IOF e pelo seu recolhimento ao Tesouro Nacional a 
pessoa jurídica que conceder o crédito, nas operações de crédito correspondentes a 
mútuo de recursos financeiros. 
CONTABILIZAÇÃO DOS JUROS, IRF e IOF 
Contabilização de R$ 10.000,00 relativo a juros sobre o mútuo, cujo contrato prevê 
vencimento do principal em 210 dias. 
1) Na mutuária: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Juros Passivos (Resultado) R$ 10.000,00 
C – IRF a Recolher (Passivo Circulante) R$ 2.000,00 
C – Empréstimos de Mútuo (Passivo Circulante) R$ 8.000,00 
2) Na mutuante, considerando-se compensável o IRF: 
D – Empréstimos de Mútuo (Realizável a Longo Prazo) R$ 8.000,00 
D – IRF a Compensar (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 
C – Juros Ativos (Resultado) R$ 10.000,00 
Caso os juros forem cobrados antecipadamente, deve-se utilizar conta de Juros a 
Apropriar. 
Veja exemplo de contabilização no tópico “Empréstimos e Financiamentos”, título 
“Encargos Financeiros a Transcorrer”. 
Contabilização do IOF devido, pela mutuante: 
D – IOF sobre Mútuos (Resultado) 
C – IOF a Recolher (Passivo Circulante) 
CUSTO DOS IMÓVEIS VENDIDOS – ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS 
O custo do imóvel, objeto da incorporação imobiliária, compreende todos os gastos 
incorridos para a sua obtenção, independentemente de pagamento, e abrange: 
(a) preço doterreno, inclusive gastos necessários à sua aquisição e regularização; 
(b) custo dos projetos; 
(c) custos diretamente relacionados à construção, inclusive aqueles de preparação do 
terreno, canteiro de obras e gastos de benfeitorias nas áreas comuns; 
(d) impostos, taxas e contribuições não recuperáveis que envolvem o empreendimento 
imobiliário, incorridos durante a fase de construção; 
(e) encargos financeiros diretamente associados ao financiamento do 
empreendimento imobiliário. 
Base: CTG 01 - Entidades de Incorporação Imobiliária. 
CUSTOS PAGOS OU INCORRIDOS 
 
Os custos pagos ou incorridos, admitidos na formação do custo do imóvel vendido, são 
aqueles que se refiram a bens ou serviços adquiridos ou contratados para específica 
aplicação no empreendimento de que a unidade negociada faça parte. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Encargos Financeiros 
 
Consideram-se encargos financeiros diretamente associados ao financiamento da 
construção aqueles encargos vinculados desde o início do projeto, devidamente 
aprovado pela administração da entidade de incorporação imobiliária, desde que 
existam evidências suficientes de que tais financiamentos, mesmo obtidos para fins 
gerais, foram usados na construção dos imóveis. 
 
O montante dos encargos financeiros registrados nos estoques de imóveis a 
comercializar durante um período não deve exceder o montante dos encargos 
financeiros incorridos durante aquele período. 
 
Provisão para Garantia 
 
O custo do imóvel vendido deve compreender os gastos com as garantias existentes 
relativas ao período posterior à entrega das chaves das unidades imobiliárias, a ser 
estimada com base em dados técnicos disponíveis de cada imóvel e no histórico de 
gastos incorridos pela entidade de incorporação imobiliária. 
 
Despesa com Propaganda, Marketing, Promoção e Correlatos 
 
As despesas com propaganda, marketing, promoções e outras atividades correlatas, 
mesmo que diretamente relacionadas a um empreendimento imobiliário específico, 
não fazem parte do custo de construção do imóvel. 
 
Gastos com Estande de Vendas e do Apartamento-Modelo 
 
Os gastos incorridos e diretamente relacionados com a construção de estande de 
vendas e do apartamento-modelo, bem como aqueles para aquisição das mobílias e da 
decoração dos estandes de vendas e do apartamento-modelo de cada 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
empreendimento, possuem natureza de caráter prioritariamente tangível e, dessa 
forma, devem ser registrados em rubrica de ativo imobilizado, e depreciados de 
acordo com o respectivo prazo de vida útil estimada desses itens. 
 
Quando a vida útil estimada for inferior a 12 meses, os gastos devem ser reconhecidos 
diretamente ao resultado como despesa de vendas. 
 
A despesa de depreciação desses ativos deve ser reconhecida em rubrica de despesas 
com vendas, sem afetar o lucro bruto. Esse reconhecimento não deve causar impacto 
na determinação do percentual de evolução financeira dos empreendimentos 
imobiliários. 
 
CONTABILIZAÇÃO 
 
Os bens adquiridos para estocagem, sem destinação específica, deverão ser debitados 
a uma conta de almoxarifado e somente apropriáveis ao custo de qualquer 
empreendimento quando nela aplicados. 
 
Todos os custos pagos ou incorridos serão primeiramente debitados a uma conta 
representativa das “Obras em Andamento”, classificável no ativo circulante, para 
depois serem considerados na formação do custo de cada unidade vendida. 
 
Os custos pagos ou incorridos referentes a empreendimentos que compreendam duas 
ou mais unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio de 
acordo com os mapas de apropriação de custos, como por exemplo, rateio por 
metragem quadrada construída. 
 
Exemplo: 
 
Aquisição, por empresa que explore a atividade de construção e venda de imóveis, de 
ferro no valor de R$ 50.000,00 a ser utilizada em diversas obras: 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Almoxarifado - Materiais de Construção (Estoques – Ativo Circulante) 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 50.000,00 
 
Utilização de parte do ferro comprado anteriormente, para aplicação na obra “ABC”, 
no valor de R$ 20.000,00, mediante requisição específica ao almoxarifado: 
 
D - Obras em Andamento - Obra “ABC” (Estoques - Ativo Circulante) 
C - Almoxarifado - Materiais de Construção (Estoques – Ativo Circulante) 
R$ 20.000,00 
 
Na conclusão da obra ABC, supondo-se que a mesma consiste em 4 unidades 
imobiliárias idênticas, e que os custos pagos ou incorridos seriam apropriados a cada 
uma delas, mediante rateio (25% para cada uma) e que o saldo da conta de obras em 
andamento seja de R$ 420.000,00, teremos: 
 
Custo por unidade construída: R$ 420.000,00 dividido por 4 = R$ 105.000,00 por 
unidade). 
 
Contabilização: 
 
D - Imóveis à Venda - Unidade 1 – ABC (Estoques - Ativo Circulante) R$ 105.000,00 
D - Imóveis à Venda - Unidade 2 – ABC (Estoques - Ativo Circulante) R$ 105.000,00 
D - Imóveis à Venda - Unidade 3 – ABC (Estoques - Ativo Circulante) R$ 105.000,00 
D - Imóveis à Venda - Unidade 4 – ABC (Estoques - Ativo Circulante) R$ 105.000,00 
C - Obras em andamento - Obra “ABC” (Estoques - Ativo Circulante) R$ 420.000,00 
Histórico: Transferência para imóveis à venda do valor de rateio dos custos aplicados. 
 
MAPA DE RATEIO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Os lançamentos de apropriação dos custos incorridos às unidades imobiliárias são 
apropriados mediante planilhas de cálculos, discriminando a data, histórico e 
respectivo valor, distribuídas entre as unidades respectivas. 
 
Exemplo: 
 
Mapa de Rateio de Custos - Obra XYZ 
Data Histórico Nº Documento Valor R$ 
 
 
01.03.2018 Custo Terreno 200.000,00 
04.03.2018 Custas Registro Cartório 5.000,00 
10.03.2018 Custas Projeto 15.000,00 
31.03.2018 Taxas Aprovação 10.000,00 
01.06.2018 Requisições Materiais 15.104 125.000,00 
30.06.2018 Mão de Obra 45.000,00 
01.07.2018 Requisições Materiais 16.009 110.000,00 
31.07.2018 Mão de Obra 50.000,00 
14.08.2018 Requisições Materiais 16.199 100.000,00 
31.08.2018 Mão de Obra 45.000,00 
31.08.2018 Requisições Materiais 16.405 90.000,00 
30.09.2018 Mão de Obra 35.000,00 
30.09.2018 Requisições Materiais 16.700 75.000,00 
31.10.2018 Mão de Obra 25.000,00 
05.11.2018 Taxas Habite-se 4.000,00 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
TOTAL DO CUSTO DA OBRA 934.000,00 
 
RATEIO: 
m2 construídos 
da Unidade 
Apropriação 
R$ 
Unidade 1 400 249.066,67 
Unidade 2 350 217.933,33 
Unidade 3 450 280.200,00 
Unidade 4 300 186.800,00 
TOTAIS 1.500 934.000,00 
 
CUSTOS NÃO INCORRIDOS 
 
Os custos ainda não incorridos são aqueles que se formarão no futuro, mas que devem 
ser contabilizados quando se referem à vendas contratadas, pois decorrem de uma 
obrigação de fazer. 
 
Os custos não incorridos compreendem os custos contratados e os custos orçados. 
 
VANTAGEM FISCAL DA UTILIZAÇÃO DOS CUSTOS NÃO INCORRIDOS 
 
Através da contabilização dos custos não incorridos, evita-se antecipação de 
tributação. 
 
Exemplo: 
 
Venda à vista de unidade não concluída, por: R$ 150.000,00 
Custo Incorrido até a data da venda: R$ 50.000,00 
Saldo do Custo Contratado para esta unidade vendida: R$ 40.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
O lucro bruto será: 
 
Receita: R$ 150.000,00 
(-) Custo até a data da venda: R$ 50.000,00 
(=) Lucro Bruto antes do Custo Contratado: R$ 100.000,00 
 
(-) Custo Contratado: R$ 40.000,00 
(=) Lucro Bruto Após oCusto Contratado: R$ 60.000,00 
 
Conclui-se que, se não houvesse contabilização do custo contratado, haveria um lucro 
bruto a considerar para fins de IRPJ e CSLL, no valor de R$ 100.000,00. Mas, como 
houve contabilização do custo contratado, o lucro em questão foi reduzido para R$ 
60.000,00. 
 
CUSTOS CONTRATADOS 
 
Pela observância estrita do regime de competência, contabiliza-se, na formação do 
custo do imóvel vendido, os custos contratados para a realização das obras ou 
melhoramentos a que estiver obrigado. 
 
A contabilização dos custos contratados é aplicável somente aos imóveis vendidos, 
portanto, não deverão ser registrados custos contratados apropriáveis a unidades por 
vender. 
 
CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS CONTRATADOS 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado a 
conta específica do Passivo Circulante ou do Não Circulante, na data da efetivação da 
venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: 
 
1) Resultado do exercício: 
 
Débito à conta específica de Custo dos Imóveis Vendidos, se referente à unidade não 
concluída vendida à vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total 
contratado para o curso do ano-calendário da venda. 
 
Exemplo: 
 
Venda á vista de imóvel, cuja construção está em andamento, por R$ 200.000,00 
Custo contratado com subempreiteira para o término da obra: R$ 150.000,00 
Custo já incorrido na respectiva obra: R$ 100.000,00 
Custo contratado a incorrer: R$ 50.000,00 
 
Lançamentos: 
 
a) Pela venda do imóvel: 
 
D – Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) 
C – Receita de Vendas de Imóveis (Conta de Resultado) 
R$ 200.000,00 
 
b) Pela baixa do custo já incorrido do imóvel: 
 
D – Custo dos Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
C – Obras em Andamento (Estoques – Ativo Circulante) 
R$ 100.000,00 
 
c) Pelo registro do custo contratado a incorrer: 
 
D - Custo dos Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
C – Serviços Contratados (Passivo Circulante) 
R$ 50.000,00 
 
2) Passivo Não Circulante: 
 
Débito à conta própria deste grupo (Custos de Imóveis a Reconhecer), se referente à 
unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação com pagamento restante ou 
pagamento total contratado para depois do ano-calendário da venda. 
 
Sugere-se a criação do sub-grupo “Resultados Diferidos”, compreendendo as seguintes 
contas: 
 
Vendas de Imóveis a Reconhecer (saldo credor) 
(-) Custos de Imóveis a Reconhecer (saldo devedor) 
 
O reconhecimento à conta de resultado do exercício, das parcelas do saldo das contas 
acima, será efetuado pelo regime de competência. 
 
Exemplo: 
 
Venda de imóvel em construção, sendo recebido R$ 70.000,00 á vista e o saldo do 
negócio em 50 parcelas de R$ 3.000,00 cada (valor total do negócio: R$ 220.000,00). 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Custo contratado com subempreiteira para o término da obra: R$ 150.000,00 
Custo já incorrido na respectiva obra: R$ 100.000,00 
Custo contratado a incorrer: R$ 50.000,00 
 
Lançamentos: 
 
1) Pela venda do imóvel – reconhecimento da parcela da receita recebida à vista: 
 
D – Caixa/Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) 
C – Receita de Vendas de Imóveis (Conta de Resultado) 
R$ 70.000,00 
 
Registro das parcelas a receber: 
 
D – Clientes (Ativo Circulante/Realizável a Longo Prazo) 
C – Vendas de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante) 
R$ 150.000,00 
 
Notas: 
a) distribuir as parcelas mensais de acordo com o prazo de recebimento, entre contas 
do ativo circulante e realizável a longo prazo; 
b) o saldo de Vendas de Imóveis a Reconhecer (receita diferida) será transferido ao 
resultado na data de recebimento de cada parcela. 
 
2) Pela transferência dos custos incorridos e contratados: 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Custos já incorridos: 
 
D – Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante) 
C – Obras em Andamento (Estoques – Ativo Circulante) 
R$ 100.000,00 
 
Custos contratado a incorrer: 
 
D – Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante) 
C – Serviços Contratados (Passivo Circulante) 
R$ 50.000,00 
 
Nota: 
O saldo da conta de Serviços Contratados será debitado à medida que os fornecedores 
de bens e serviços forem cumprindo os contratos, creditando-se a conta de cada 
fornecedor. 
 
Parcela proporcional dos custos do imóvel vendido, transferida ao resultado do 
exercício, proporcionalmente à receita recebida: 
 
Valor recebido: R$ 70.000,00 
Valor total do negócio: R$ 220.000,00 
% recebido: R$ 70.000,00 : R$ 220.000,00 = 31,818182% 
Custo incorrido + contratado a incorrer = R$ 150.000,00 
% custos a apropriar ao resultado = R$ 150.000,00 x 31,818182% = R$ 47.727,27 
 
D - Custo dos Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
C - Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante) 
R$ 47.727,27 
 
Nota: O saldo da conta de Custos de Imóveis a Reconhecer será transferido ao 
resultado na proporção do reconhecimento da receita do negócio. 
 
CUSTOS CONTRATADOS PARA 2 OU MAIS UNIDADES 
 
Os custos contratados relativos a empreendimentos que compreendam duas ou mais 
unidades deverão ser apropriados, a cada uma delas, mediante rateio. 
 
Normalmente se faz tal rateio com base na metragem quadrada total do 
empreendimento. 
 
Exemplo: 
 
Total da área do empreendimento: 1.250 m2 
Total da área da unidade A: 500 m2 
Total da área da unidade B: 750 m2 
 
Então, se o custo contratado para o empreendimento for de R$ 500.000,00 – teremos 
o seguinte rateio por unidade: 
 
Descrição M2 % Metragem Custo R$ 
Unidade A 500 40% 200.000,00 
Unidade B 750 60% 300.000,00 
Total 1.250 100% 500.000,00 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
CUSTOS ORÇADOS 
 
Quando a venda for contratada antes de completado o empreendimento, contabiliza-
se no custo do imóvel vendido, além dos custos incorridos e contratados, os custos 
orçados para a conclusão das obras ou melhoramentos que estiver contratualmente 
obrigado a realizar. 
 
Esta contabilização aplica-se somente aos imóveis vendidos. Portanto, a contabilidade 
não deverá registrar custos orçados apropriáveis às unidades por vender. 
 
APURAÇÃO DO CUSTO ORÇADO 
 
O custo orçado será baseado nos custos usuais do tipo de empreendimento imobiliário 
e compreenderá a diferença entre o custo total previsto e os custos pagos, incorridos 
ou contratados até a data de efetivação da venda. 
 
Exemplo: 
 
Custo Total Previsto para o Empreendimento BCD: R$ 1.000.000,00 
(-) Custo já incorrido do respectivo Empreendimento: R$ 400.000,00 
(-) Custos contratados: R$ 250.000,00 
(=) Custo Orçado a Incorrer: R$ 350.000,00 
 
CONTABILIZAÇÃO 
 
O valor dos custos orçados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta 
específica do Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante, na data da efetivação da 
venda, em contrapartida a um dos seguintes débitos: 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
- Resultado do Exercício - débito a conta de custo das unidades vendidas, se referente 
a unidade não concluída, vendida à vista, ou vendida a prazo ou à prestação com 
pagamento total contratado para o curso do ano-calendário da venda; 
 
- Redutora de Receitas Diferidas - débito à conta própria de Custos deste grupo, se 
referente à unidade não concluída, vendida a prazo ou à prestação, com pagamento 
restante ou pagamento total contratadopara depois do ano-calendário da venda. 
 
Exemplo: 
 
Empreendimento imobiliário, composto de construção para venda, de 10 unidades 
comerciais, idênticas, cujo projeto apresenta os seguintes custos na data da primeira 
venda de unidade: 
 
Descriminação: 
1. Custo Total 
Previsto R$ 
2. Custo 
Incorrido R$ 
 (1- 2) Custos 
a Incorrer R$ 
Terreno e Despesas de Legalização 250.000,00 240.000,00 10.000,00 
Materiais de Construção 550.000,00 150.000,00 400.000,00 
Mão de Obra 200.000,00 70.000,00 130.000,00 
TOTAL 1.000.000,00 460.000,00 540.000,00 
 
Custo por Unidade Comercial 100.000,00 46.000,00 54.000,00 
 
Houve uma venda de uma unidade comercial, por R$ 180.000,00, à vista. Então 
teremos as seguintes contabilizações: 
 
1) Venda da unidade comercial: 
 
D – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
C – Receita da Venda de Imóveis (Conta de Resultado) 
R$ 180.000,00 
 
2) Contabilização do Custo Orçado a incorrer para a unidade vendida: 
 
Custo Total Orçado da unidade: R$ 100.000,00 
(-) Custo já incorrido: R$ 46.000,00 
(=) Custo a incorrer: R$ 54.000,00 
 
D – Custo de Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
C – Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante) 
R$ 54.000,00 
 
3) Transferência da parcela de estoques de Obras em Andamento, relativo aos custos 
já incorridos da unidade vendida: 
 
D – Custo de Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
C - Obras em andamento (Estoques - Ativo Circulante) 
R$ 46.000,00 
 
No mês seguinte à da venda, houve aplicação de R$ 20.000,00 em mão de obra no 
empreendimento. Então se contabilizará: 
 
D - Obras em andamento (Estoques - Ativo Circulante) 
C – Obrigações Trabalhistas (Passivo Circulante) 
R$ 20.000,00 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Agora, se transfere a parcela relativa aos custos incorridos no mês, à unidade já 
vendida, mediante transferência do custo de mão de obra de forma proporcional 
(lembre-se que neste exemplo estamos considerando que as 10 unidades são idênticas 
entre si - por isso, o rateio simples, dividindo-se o custo por 10): 
 
Custo incorrido no mês: R$ 20.000,00 
Unidades em construção: 10 
Custo proporcional por unidade: R$ 2.000,00 
 
Lançamento: 
 
D - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante) 
C - Obras em andamento (Estoques - Ativo Circulante) 
R$ 2.000,00 
 
E, assim, sucessivamente, lança-se o custo incorrido até a conclusão da construção do 
empreendimento. 
 
MODIFICAÇÕES OCORRIDAS NO VALOR DO ORÇAMENTO 
 
As alterações no projeto ou nas especificações são as que se relacionarem com a 
quantidade ou a qualidade dos materiais, bens, obras ou serviços ou com a natureza 
dos encargos ou despesas estipulados no orçamento. 
 
As modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão creditadas 
à conta específica do Passivo Circulante ou do Passivo Não Circulante, em 
contrapartida a débitos da conta específica de Resultado do Exercício ou da conta 
própria de Custos Diferidos, no Passivo Não Circulante. 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Exemplo: 
 
Alteração no orçamento de empreendimento imobiliário com 10 unidades idênticas, 
haja visto alteração na quantidade necessária de materiais, no valor global de R$ 
100.000,00, sendo relativas que já ocorreram vendas à vista de 2 unidades em data 
anterior deste ajuste. 
 
Cálculo do ajuste: R$ 100.000,00 : 10 unidades = R$ 10.000,00 por unidade. 
Unidades já vendidas: 2 
Ajuste = R$ 10.000,00 x 2 = R$ 20.000,00 
 
Contabilização: 
 
D – Custo de Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
C - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante) 
R$ 20.000,00 
 
Nota: se a venda dos imóveis houvessem sido em parcelas, parte do débito se faria a 
Custos de Imóveis a Reconhecer (Passivo Não Circulante), na proporção entre o saldo 
das parcelas e o valor total da venda. 
ATUALIZAÇÃO MONETÁRIA 
Os custos contratados ou orçados poderão ser atualizados monetariamente desde que 
cláusula contratual neste sentido tenha sido estipulada entre o construtor e o 
fornecedor de bens ou serviços. 
Conforme dispõe o § 2º do artigo 413 do Regulamento do Imposto de Renda, a pessoa 
jurídica poderá registrar como variação monetária passiva as atualizações monetárias 
do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado 
uniformemente. 
Exemplo: 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 10.000,00 relativos á atualização monetária do saldo dos custos contratados, 
conforme cláusula específica no contrato de construção: 
 
D – Variações Monetárias Passivas (Conta de Resultado) 
C – Serviços Contratados (Passivo Circulante) 
R$ 10.000,00 
 
CONTA CUSTOS ORÇADOS A INCORRER 
SALDO DEVEDOR 
Durante a execução do empreendimento, é necessário verificar se o saldo da conta 
“Custos Orçados a Incorrer” é credor, pois trata-se de uma conta do Passivo. 
Caso a conta apresente saldo devedor, isto significa que o custo orçado previsto foi 
inferior ao efetivado. Portanto, a partir desta data, o excesso de custos verificado 
deverá ser contabilizado diretamente em conta de resultado. 
Exemplo: 
A conta “Custos Orçados a Incorrer” apresentava um saldo credor, decorrente do 
empreendimento PLB, de R$ 15.000,00. 
No mês subsequente, houve a conclusão do empreendimento, sendo que os custos 
incorridos no mês relativos às vendas já concretizadas do empreendimento foram de 
R$ 25.000,00. 
Portanto, a conta “Custos Orçados a Incorrer – Empreendimento PLB”, ficará com 
saldo de devedor de R$ 10.000,00. Este valor deverá ser transferido ao resultado do 
exercício, da seguinte forma: 
D – Custo de Imóveis Vendidos (Conta de Resultado) 
C - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante) 
R$ 10.000,00 
SALDO CREDOR 
Na hipótese do empreendimento ter sido concluído e a conta de “Custo Orçado a 
Incorrer” relativa a este se apresentar credor, deve o mesmo saldo ser zerado, 
mediante transferência á conta de resultado. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Exemplo: 
No final da construção do empreendimento QXP, o saldo da respectiva conta de Custo 
Orçado a Incorrer era de R$ 30.000,00. Contabilização: 
 
D - Custo Orçado a Incorrer (Passivo Circulante) 
C – Variação de Custos Orçados (Conta de Resultado) 
R$ 30.000,00 
Nota: observar os aspectos fiscais das variações de custo efetivamente realizado, 
exigidos pelo § 2º do artigo 412 do Regulamento do Imposto de Renda. 
APURAÇÃO DO CUSTO DAS VENDAS 
CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS – CMV 
A apuração do custo das mercadorias vendidas está diretamente relacionada aos 
estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por 
vendas realizadas no período. 
O custo das mercadorias vendidas pode ser apurado através da equação: 
CMV = EI + C - EF 
Onde: 
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas 
EI = Estoque Inicial 
C = Compras 
EF = Estoque Final (inventário final) 
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE MERCADORIAS 
O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda compreenderá: 
1. o preço líquido de descontos incondicionais e abatimentos; 
2. transporte e seguro pagos na respectiva compra e 
3. os tributos não recuperáveis, devidos na aquisição ou importação. 
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de mercadorias, acesse o 
tópico “Inventário de Estoques”, neste guia. 
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS - CPV 
No caso de produtos (bens produzidos por uma indústria), a fórmula é semelhante ao 
CMV: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
CPV = EI + (In + MO + GGF) – EFOnde: 
CPV = Custo dos Produtos Vendidos 
EI = Estoque Inicial 
In = Insumos (matérias primas, materiais de embalagem e outros materiais) aplicados 
nos produtos vendidos 
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos produtos vendidos 
GGF = Gastos Gerais de Fabricação (aluguéis, energia, depreciações, mão de obra 
indireta, etc.) aplicada nos produtos vendidos 
EF = Estoque Final (inventário final) 
COMPOSIÇÃO DOS CUSTOS DE PRODUÇÃO 
O § 1º do art. 13 do Decreto-Lei 1.598/1977 determina que o custo de produção dos 
bens ou serviços vendidos compreenderá, obrigatoriamente: 
1) o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou serviços 
aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto neste artigo; 
2) o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão direta, 
manutenção e guarda das instalações de produção; 
3) os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de depreciação dos bens 
aplicados na produção; 
4) os encargos de amortização diretamente relacionados com a produção; 
5) os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção. 
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de produção, acesse o 
tópico “Inventário de Estoques”, neste guia. 
CUSTO DOS SERVIÇOS VENDIDOS (CSV) 
Numa empresa de serviços, a sistemática será semelhante à anterior, sendo a fórmula: 
CSV = Sin + (MO + GDS + GIS) – Sfi 
Onde: 
CSV = Custo dos Serviços Vendidos 
Sin = Saldo Inicial dos Serviços em Andamento 
MO = Mão de Obra Direta aplicada nos serviços vendidos 
GDS = Gastos Diretos (locação de equipamentos, subcontratações, etc.) aplicados nos 
serviços vendidos 
GIS = Gastos Indiretos (luz, mão de obra indireta, depreciações de equipamentos, etc.) 
aplicados nos serviços vendidos 
Sfi = Saldo Final dos Serviços em Andamento 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Para outros detalhamentos sobre a composição dos custos de serviços, acesse o tópico 
“Inventário de Estoques”, neste guia. 
EXEMPLO 
Custo dos Produtos Vendidos de 01 de janeiro a 31 de dezembro de determinada 
indústria que apurou os seguintes dados: 
Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00 
Compras de Insumos 1.750.000,00 
ICMS sobre Compras 210.000,00 
Fretes sobre Compras 70.000,00 
Mão de Obra Direta 597.000,00 
Gastos Gerais de Fabricação 790.000,00 
Estoque inventariado (31 de dezembro) 185.000,00 
A DEMONSTRAÇÃO DOS CUSTOS DOS PRODUTOS VENDIDOS ficará como segue: 
Estoque Inicial (01 de janeiro) 110.000,00 
 + Compras de Insumos 1.750.000,00 
 + Fretes sobre Compras 70.000,00 
 - ICMS/PIS/COFINS sobre Compras (210.000,00) 
 + Mão de Obra Direta 597.000,00 
 + Gastos Ferais de Fabricação 790.000,00 
 - Estoque inventariado (31 de dezembro) (185.000,00) 
 = Custo dos Produtos Vendidos 2.922.000,00 
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (DLPA) 
A DLPA apresenta o resultado da entidade e as alterações nos lucros ou prejuízos 
acumulados para o período de divulgação. 
De acordo com o artigo 186, § 2º da Lei 6.404/1976, adiante transcrito, a companhia 
poderá, à sua opção, incluir a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados nas 
demonstrações das mutações do patrimônio líquido. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
"A demonstração de lucros ou prejuízos acumulados deverá indicar o montante do 
dividendo por ação do capital social e poderá ser incluída na demonstração das 
mutações do patrimônio líquido, se elaborada e publicada pela companhia." 
OBRIGATORIEDADE AMPLA 
A DLPA é obrigatória para as sociedades limitadas e outros tipos de empresas, 
conforme a legislação do Imposto de Renda, e também em função das normas 
contábeis em vigor. 
Para as pequenas e médias empresas, o item 3.18 da NBC TG 1000, permite que a 
entidade apresente a demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados no lugar da 
demonstração do resultado abrangente e da demonstração das mutações do 
patrimônio líquido, se as únicas alterações no seu patrimônio líquido durante os 
períodos para os quais as demonstrações contábeis são apresentadas derivarem do 
resultado, de pagamento de dividendos ou de outra forma de distribuição de lucro, 
correção de erros de períodos anteriores, e de mudanças de políticas contábeis. 
COMPOSIÇÃO 
A demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados deverá discriminar: 
(a) lucros ou prejuízos acumulados no início do período contábil; 
(b) dividendos ou outras formas de lucro declarados e pagos ou a pagar durante o 
período; 
(c) ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de correção de erros de 
períodos anteriores; 
(d) ajustes nos lucros ou prejuízos acumulados em razão de mudanças de práticas 
contábeis; 
(e) lucros ou prejuízos acumulados no fim do período contábil. 
AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 
Como ajustes de exercícios serão considerados apenas os decorrentes de efeitos da 
mudança de critério contábil, ou da retificação de erro imputável a determinado 
exercício anterior, e que não possam ser atribuídos a fatos subsequentes. 
Para obter detalhamentos sobre tais ajustes, acesse o tópico “Ajustes de Exercícios 
Anteriores”, neste guia. 
REVERSÕES DE RESERVAS 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Correspondem às alterações ocorridas nas contas que registram as reservas, mediante 
a reversão de valores para a conta Lucros Acumulados, em virtude daqueles valores 
não serem mais utilizados. 
LUCRO OU PREJUÍZO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 
É o resultado líquido do ano apurado na Demonstração do Resultado do Exercício, cujo 
valor é transferido para a conta de Lucros Acumulados. 
TRANSFERÊNCIAS PARA RESERVAS 
São as apropriações do lucro feitas para a constituição das reservas patrimoniais, tais 
como: reserva legal, reserva estatutária, reserva de lucros a realizar, reserva para 
contingências. 
SUBSTITUIÇÃO PELA DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
De acordo com o § 2º do artigo 186 da Lei nº 6.404/76 a Demonstração dos Lucros ou 
Prejuízos Acumulados poderá ser incluída na demonstração das mutações do 
patrimônio líquido, se elaborada e divulgada pela companhia, pois não inclui somente 
o movimento da conta de lucros ou prejuízos acumulados, mas também o de todas as 
demais contas do patrimônio líquido. 
MODELO 
CIA. MODELO - DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X1 - SALDO EM 31.12.X1 
RECURSOS: 
1. Saldo inicial de lucros acumulados 
2. Ajustes credores de Exercícios Anteriores 
3. Reversão de reservas 
- De contingências 
- De lucros a realizar 
4. Outros recursos 
5. Lucro líquido do exercício 
6. (-) Saldo anterior de prejuízos acumulados 
7. (-) Ajustes devedores de exercícios anteriores 
8. (-) Prejuízo líquido do ano 
9. Total dos recursos 
APLICAÇÕES: 
10. Transferência para reservas 
- Reserva legal 
- Reserva estatutária 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
- Reserva p/ contingências 
- Reserva de lucros a realizar 
- Reserva p/ investimentos 
11. Dividendos ou lucros distribuídos, pagos ou creditados (R$ .... por ação) 
12. Parcela dos lucros incorporados ao capital 
13. Outras aplicações 
14. Total das aplicações 
15. Lucros ou prejuízos acumulados (recursos - aplicações) 
Exemplo: 
Em 31.12.20x1, o saldo da conta de Lucros Acumulados da Cia. Nacional registrava o 
valor de R$ 39.000,00. 
Durante o exercício de 20x2, houve os seguintes lançamentos na conta Lucros 
Acumulados: 
Destinação proposta para Distribuição de Dividendos (R$ 0,11 por ação) - R$ 10.500,00 
Transferência Para Reserva de Investimentos - R$ 6.000,00 
Transferência Para Reservade Contingências - R$ 52.250,00 
Transferência Para Aumento de Capital - R$ 20.000,00 
Reversão das Reservas de Lucros a Realizar - R$ 9.000,00 
Reversão da Reserva de Contingências - R$ 10.000,00 
Diferença a Maior de CMV p/ Mudança de Critério de Avaliação - R$ 3.000,00 
Transferência Para Reserva Estatutária - R$ 5.000,00 
Lançamento a Menor na conta Provisão de Férias - R$ 1.000,00 
Transferência Para Reservas de Lucros a Realizar - R$ 1.500,00 
Constituição da Reserva Legal - R$ 1.750,00 
CIA. NACIONAL 
DEMONSTRAÇÃO DOS LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS 
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.20x2 
RECURSOS: Valor - R$ 
1. Saldo inicial do exercício 39.000,00 
2. Ajustes credores de exercícios anteriores 
- Efeitos de mudança de critério contábil 3.000,00 
3. Reversão de reservas 
- De contingências 10.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
- De lucros a realizar 9.000,00 
4. Lucro líquido do exercício 35.000,00 
5. (-) Ajuste de exercícios anteriores 
- Retificação de erro de exercício anterior 1.000,00 
6. Total dos recursos 97.000,00 
 
APLICAÇÕES: 
7. Transferência para reservas 
- Reserva legal 1.750,00 
- Reserva estatutária 5.000,00 
- Reserva para contingência 52.250,00 
- Reserva para investimentos 6.000,00 
- Reserva de lucros a realizar 1.500,00 
8. Dividendos a distribuir (R$ 0,11 por ação) 10.500,00 
9. Transferência para aumento de capital 20.000,00 
10. Total das aplicações 97.000,00 
11. Lucros Acumulados (Recursos - Aplicações) -0- 
Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, § 2, III), todos os lucros acumulados das 
sociedades por ações devem ser devidamente destinados. Portanto, o saldo desta 
conta deverá, a partir dos exercícios encerrados em 2008, ser zero, nas referidas 
companhias, salvo se houverem prejuízos acumulados não absorvidos pelas demais 
reservas. 
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO (DMPL) 
 
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL) é 
facultativa e, de acordo com o artigo 186, parágrafo 2º, da Lei das S/A - Lei 
6.404/1976, a Demonstração de Lucros ou Prejuízos Acumulados (DLPA) poderá ser 
incluída nesta demonstração. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
A DMPL uma demonstração mais completa e abrangente, já que evidencia a 
movimentação de todas as contas do patrimônio líquido durante o exercício social, 
inclusive a formação e utilização das reservas não derivadas do lucro. 
 
MUTAÇÕES NAS CONTAS PATRIMONIAIS 
 
As contas que formam o Patrimônio Líquido podem sofrer variações por inúmeros 
motivos, tais como: 
 
1 - Itens que afetam o patrimônio total: 
a) acréscimo pelo lucro ou redução pelo prejuízo líquido do exercício; 
b) redução por dividendos; 
c) acréscimo por subscrição e integralização de capital; 
d) acréscimo pelo recebimento de valor que exceda o valor nominal das ações 
integralizadas ou o preço de emissão das ações sem valor nominal; 
e) acréscimo pelo valor da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição; 
f) redução por ações próprias adquiridas ou acréscimo por sua venda; 
g) acréscimo ou redução por ajuste de exercícios anteriores; 
h) redução de Capital Social, quando devolvido aos sócios. 
 
2 - Itens que não afetam o total do patrimônio: 
a) aumento de capital com utilização de lucros e reservas; 
b) apropriações do lucro líquido do exercício reduzindo a conta Lucros Acumulados 
para formação de reservas, como Reserva Legal, Reserva de Lucros a Realizar, Reserva 
para Contingências e outras; 
c) reversões de reservas patrimoniais para a conta de Lucros ou Prejuízos acumulados; 
d) compensação de Prejuízos com Reservas; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
e) redução do Capital Social, quando decorrente de compensação de Prejuízos 
Acumulados. 
 
PROCEDIMENTOS A SEREM SEGUIDOS 
 
A elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido é relativamente 
simples, pois basta representar, de forma sumária e coordenada, a movimentação 
ocorrida durante o exercício nas diversas contas do Patrimônio Líquido, isto é, Capital, 
Reservas de Capital, Reservas de Lucros, Ajustes de Avaliação Patrimonial, Ações em 
Tesouraria e Prejuízos Acumulados. 
 
Utiliza-se uma coluna para cada uma das contas do patrimônio da empresa, incluindo 
uma conta total, que representa a soma dos saldos ou transações de todas as contas 
individuais. Essa movimentação deve ser extraída dos lançamentos no razão dessas 
contas. 
 
As transações e seus valores são transcritos nas colunas respectivas, mas de forma 
coordenada. 
 
Por exemplo, se temos um aumento de capital com lucros e reservas, na linha 
correspondente a essa transação, transcreve-se o acréscimo na coluna de capital pelo 
valor do aumento e, na mesma linha, as reduções nas contas de reservas e lucros 
utilizadas no aumento de capital pelos valores correspondentes. 
 
MODELO 
 
Tecnicamente, a elaboração da DMPL é bastante simples e seus componentes em linha 
vertical são os mesmos da DLPA. Na linha horizontal do quadro serão consignados os 
elementos componentes do patrimônio líquido. 
 
CIA. NACIONAL - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.X2 EM MILHARES DE R$ 
Histórico 
Capital 
Realizad
o 
RESERVAS DE 
CAPITAL 
RESERVAS DE LUCROS Lucros 
Acumulad
os 
Tota
l 
Ágio 
na 
Emissã
o de 
Ações 
Alienação 
de Partes 
Beneficiári
as 
Reserva 
Para 
Contingênc
ia 
Reserva 
Estatutár
ia 
Reserv
a 
Legal 
Saldo em 
31.12.x1 
 
Ajustes de 
Exercícios 
Anteriores: 
 
Efeitos de 
mudança de 
critérios 
contábeis 
 
Retificação 
de erros de 
exercícios 
anteriores 
 
Aumento de 
Capital: 
 
Com lucros e 
reservas 
 
Por 
subscrição 
realizada 
 
Reversões 
de Reservas: 
 
De 
contingência
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
s 
De lucros a 
realizar 
 
Lucro 
Líquido do 
Exercício: 
 
Proposta da 
Administraç
ão de 
Destinação 
do Lucro: 
 
Transferênci
as para 
reservas 
 
Reserva 
legal 
 
Reserva 
estatutária 
 
Reserva de 
lucros para 
expansão 
 
Reserva de 
lucros a 
realizar 
 
Dividendos a 
distribuir (R$ 
... por ação) 
 
Saldo em 
31.12.X2 
 
 
 
Exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Com base nas informações apresentadas pela Cia. Bini em 31.12.2017, vamos elaborar 
a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (valores em milhares de reais): 
 
Ajuste devedor de exercícios anteriores decorrentes de mudança de critério contábil: 
R$ 3.000 
Aumento de capital realizado no exercício pela subscrição realizada pelos sócios: R$ 
960.000 
Ágio na emissão de ações: R$ 250.000 
Aumento de capital com reserva estatutária: R$ 140.000 
Aumento de capital com lucros acumulados: R$ 200.000 
Valor do lucro líquido do exercício: R$ 800.000 
Valor destinado à reserva legal: R$ 40.000 
Valor destinado à reserva estatutária: R$ 100.000 
Valor destinado à reserva para contingências: R$ 547.000 
Dividendos a distribuir (R$ 0,10 por ação): R$ 200.000 
 
CIA. BINI - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
DO EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2017EM MILHARES DE R$ 
Histórico 
Capital 
Realizado 
RESERVAS DE CAPITAL RESERVAS DE LUCROS 
Lucros 
Acumulados Total 
 
Ágio na 
Emissão de 
Ações 
Alienação 
de Partes 
Beneficiárias 
Reserva de 
Contingências 
Reserva 
Estatutária 
Reserva 
Legal 
 
 
Saldo em 
31.12.2016 700.000 125.000 100.000 - 200.000 100.000 290.000 1.515.000 
 
Ajustes de 
exercícios 
anteriores - - - - - - (3.000) (3.000) 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Aumento de 
Capital: 
 
Por subscrição 
realizada 960.000 250.000 - - - - - 1.210.000 
 
Com lucros e 
reservas 340.000 - - - (140.000) - (200.000) - 
 
Lucro líquido 
do exercício - - - - - - 800.000 800.000 
 
Destinações 
Propostas pela 
Administração: 
 
Formação da 
Reserva Legal - - - - - 40.000 (40.000) - 
 
Formação da 
Reserva 
estatutária - - - - 100.000 - (100.000) - 
 
Formação de 
Reserva para 
contingência - - - 547.000 - - (547.000) - 
 
Dividendo a 
distribuir (R$ 
0,10 por ação) - - - - - - (200.000) (200.000) 
 
Saldo em 
31.12.2017 2.000.000 375.000 100.000 547.000 160.000 140.000 - 3.322.000 
 
 
Nota: pela Lei 6.404/1976 (art. 178, § 2, III), todos os lucros acumulados das 
sociedades por ações devem ser devidamente destinados. Portanto, o saldo desta 
conta deverá, a partir dos exercícios encerrados em 2008, ser zero, nas referidas 
companhias, salvo se houverem prejuízos acumulados não absorvidos pelas demais 
reservas. 
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS (DOAR) 
Até 31.12.2007, a Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) era 
obrigatória para as companhias abertas e para as companhias fechadas com 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
patrimônio líquido, na data do balanço patrimonial, superior a R$ 1.000.000,00 (limite 
este atualizado pela Lei nº 9.457/97). A DOAR indica as modificações na posição 
financeira da companhia. 
Os financiamentos estão representados pelas origens de recursos, e os investimentos 
pelas aplicações de recursos, sendo que o significado de recursos aqui não é 
simplesmente o de dinheiro, ou de disponibilidades, pois abrange um conceito mais 
amplo; representa capital de giro líquido que, na denominação dada pela lei, é Capital 
Circulante Líquido. 
A partir de 01.01.2008, a DOAR foi extinta, por força da Lei 11.638/2007, sendo 
obrigatória para apresentação das demonstrações contábeis encerradas somente até 
31.12.2007. 
FORMA DE APRESENTAÇÃO 
A DOAR indicará as modificações na posição financeira da companhia, discriminando: 
1 - as origens dos recursos, agrupadas em: 
a) lucro do exercício, acrescido de depreciação, amortização ou exaustão e ajustado 
pela variação nos resultados de exercícios futuros; 
b) realização do capital social e contribuições para reservas de capital; 
c) recursos de terceiros, originários do aumento do passivo exigível a longo prazo, da 
redução do ativo realizável a longo prazo e da alienação de investimentos e direitos do 
ativo imobilizado; 
2 - as aplicações de recursos agrupadas em: 
a) dividendos distribuídos; 
b) aquisição de direitos do ativo imobilizado; 
c) aumento do ativo realizável a longo prazo, dos investimentos e do ativo diferido; 
d) redução do passivo exigível a longo prazo; 
3 - o excesso ou insuficiência das origens de recursos em relação às aplicações, 
representando aumento ou redução do capital circulante líquido; 
4 - os saldos no início e no fim do exercício, do ativo e passivo circulantes, o montante 
do capital circulante líquido e o seu aumento ou redução durante o exercício. 
ORIGENS DE RECURSOS 
As origens de recursos são representadas pelos aumentos no Capital Circulante Líquido, 
e as mais comuns são: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
a) das próprias operações, quando as receitas (que geram ingressos de capital 
circulante líquido) do exercício são maiores que as despesas, ou seja, resultam do lucro 
líquido apurado exclusivamente das operações regulares da empresa. 
Assim, se houver lucro, teremos uma origem de recursos, se houver prejuízo, teremos 
uma aplicação de recursos; 
b) dos acionistas, pelos aumentos de capital integralizados pelos mesmos no exercício, 
já que tais recursos aumentaram as disponibilidades da empresa e, conseqüentemente, 
seu capital circulante líquido; 
c) de terceiros, por empréstimos obtidos pela empresa, pagáveis a longo prazo, bem 
como dos recursos oriundos da venda a terceiros de bens do Ativo Permanente, ou de 
transformação de Realizável a Longo Prazo em Ativo Circulante. 
Os empréstimos feitos e pagáveis a curto prazo não são considerados como origem de 
recursos para fins dessa demonstração, pois não alteram o Capital Circulante Líquido. 
Nesse caso há um aumento de disponibilidades e, ao mesmo tempo, do Passivo 
Circulante. 
A depreciação, amortização ou exaustão, por representarem uma recuperação de 
fundos, devem ser adicionadas ao lucro líquido apurado no exercício, para efeito de 
elaboração da demonstração das origens e aplicações de recursos. 
APLICAÇÕES DE RECURSOS 
As aplicações de recursos são representadas pela redução do Capital Circulante Líquido 
entre o início e o término de determinado período. 
As aplicações de recursos mais comuns que implicam na variação do Capital Circulante 
Líquido são as seguintes: 
1) Imobilizações 
Ocorrendo a aquisição de bens para o Ativo Imobilizado, investimentos permanentes 
ou aplicação de recursos no Ativo Diferido, tais fatos representam aplicação de 
recursos e, conseqüentemente, refletem numa variação líquida negativa do Capital 
Circulante Líquido. 
2) Redução do Passivo Exigível a Longo Prazo 
A amortização de empréstimos a longo prazo significa, em princípio, uma redução do 
passivo exigível a longo prazo e representa uma aplicação de recursos. Por outro lado, 
a obtenção de um novo financiamento representa uma origem de recursos. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Tendo em vista que o conceito de recursos é o de Capital Circulante Líquido, a mera 
transferência de um saldo de empréstimo do Exigível a Longo Prazo para o Passivo 
Circulante, por vencer no exercício seguinte, representa uma aplicação de recursos, 
pois reduziu o Capital Circulante Líquido. 
c) Remuneração de dividendos: 
A remuneração de acionistas, decorrente de dividendos, representa uma aplicação de 
recursos, refletindo numa variação negativa do Capital Circulante Líquido. 
CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 
O Capital Circulante Líquido é a diferença entre o ativo circulante (disponível, contas a 
receber, estoques e despesas pagas antecipadamente) e o passivo circulante 
(fornecedores, contas a pagar e outras exigibilidades do exercício seguinte) em 
determinada data. 
Quando o Ativo Circulante é maior do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital 
Circulante Líquido próprio. 
Quando o Ativo Circulante é menor do que o Passivo Circulante, tem-se um Capital 
Circulante Líquido negativo ou de terceiros. 
TRANSAÇÕES QUE NÃO AFETAM O CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 
Além das origens e aplicações relacionadas anteriormente, há inúmeros tipos de 
transações efetuadas que não afetam o Capital Circulante Líquido, mas são 
representadas como origens e aplicações simultaneamente, como por exemplo: 
a) aquisição de bens do Ativo Permanente (Investimentos ou Imobilizado) pagáveis a 
Longo Prazo. Nesse caso, há uma aplicaçãopelo acréscimo do Ativo Permanente e, ao 
mesmo tempo, uma origem pelo financiamento obtido pelo acréscimo no Exigível a 
Longo Prazo no exercício, como se houvesse entrado um recurso que fosse 
imediatamente aplicado; 
b) conversão de empréstimos de longo prazo em capital, caso em que há uma origem 
pelo aumento do capital e, paralelamente, uma aplicação pela redução do Exigível a 
Longo Prazo, como se houvesse ingresso de recurso de capital aplicado na liquidação 
da dívida; 
c) integralização de Capital em bens do Ativo Permanente, situação também sem efeito 
sobre o Capital Circulante Líquido, mas representada na origem (aumento de capital) e 
na aplicação (bens do Ativo Permanente recebidos), como se houvesse essa circulação 
do recurso; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
d) venda de bens do Ativo Permanente recebível a Longo Prazo, operação que também 
deve ser demonstrada na origem, como se fosse recebido o valor da venda e, na 
aplicação, como se houvesse o empréstimo sido feito para recebimento a longo prazo; 
e) depreciação, amortização e exaustão. Tais valores, lançados como despesa do 
exercício, diminuem o resultado, mas não reduzem o capital circulante líquido; 
representam redução no Ativo Permanente e redução no Patrimônio Líquido, mas não 
alteram os valores de Ativo e Passivo Circulantes. Desta forma, o valor desses itens 
registrados no ano devem ser adicionados ao Lucro Líquido para apuração do valor 
efetivo dos recursos gerados pelas próprias operações; 
f) variação nos resultados de exercícios futuros representa lucros que, pelo regime de 
competência, pertencem a exercícios futuros, porém, já afetaram o Capital Circulante 
Líquido, ou seja, se o saldo de Resultados de Exercícios Futuros tem um aumento no 
exercício, significa que a empresa já o recebeu, aumentando o Capital Circulante 
Líquido, mas sem que o tenha registrado como receita, não fazendo parte do lucro do 
ano. Assim, como se trata de recebimento originário pelas operações da empresa, deve 
ser agregado ao resultado do exercício. Se houver redução do saldo desse grupo, deve 
ser diminuído do Lucro Líquido; 
g) lucro ou prejuízo registrado pelo método da equivalência patrimonial para 
investimentos em coligadas ou controladas, esse resultado, que afeta o lucro da 
investidora, não afeta o seu Capital Circulante Líquido. Por isso, na apuração da origem 
de recursos das operações, esse valor deve ser diminuído do Lucro Líquido, se for 
receita; ou a ele acrescentado, se for despesa; 
h) ajustes de exercícios anteriores; esses ajustes são registrados diretamente na conta 
de Lucros ou Prejuízos Acumulados, não afetando, portanto, o Lucro Líquido do ano. 
Neste caso, os ajustes são efetuados nos saldos iniciais do balanço, nas contas a que se 
refere, como se já houvesse sido registrado nos anos anteriores, assim sendo, as 
origens e aplicações de recursos do ano já ficarão expurgadas desse efeito; 
i) variações monetárias de dívidas de longo prazo, essas despesas afetam o lucro mas, 
por reduzirem o Patrimônio Líquido e aumentarem o Exigível a Longo Prazo, não 
alteram o Capital Circulante Líquido. Devem, por isso, também ser adicionadas ao 
Lucro Líquido do exercício. 
OCORRÊNCIA DE PREJUÍZO 
Quando as operações consomem Capital Circulante Líquido, isso representa uma 
aplicação e, como tal, deve ser apresentado na demonstração, no grupo de aplicações, 
como o primeiro item do grupo. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Isso ocorre quando a empresa está operando com prejuízo. Entretanto, se a empresa 
está com prejuízo, mas em decorrência dos ajustes citados, as operações próprias 
apresentam uma origem de recursos (lucro), a apresentação do prejuízo e de seus 
ajustes deve ser no agrupamento das origens. 
No caso da empresa apresentar lucro, mas os ajustes evidenciarem uma aplicação de 
recursos (prejuízo), a apresentação do lucro e seus ajustes deve ser no agrupamento de 
aplicações. 
ELABORAÇÃO DA DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS 
1º passo: obtenção do balanço final, depois de todos os ajustes, na data de 
encerramento do exercício, bem como do balanço de encerramento do exercício 
anterior. 
Exemplo: 
Balanços da Negocial S/A de 31.12.2002 e 31.12.2003 (valores em R$): 
ATIVO 31.12.2002 31.12.2003 
ATIVO CIRCULANTE 60.000,00 100.000,00 
Disponível 6.000,00 10.000,00 
Duplicatas a Receber 20.000,00 30.000,00 
Estoques 30.000,00 53.000,00 
Despesas Antecipadas 4.000,00 7.000,00 
 
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO 10.000,00 5.000,00 
 
ATIVO PERMANENTE 254.000,00 400.000,00 
Investimentos 30.000,00 40.000,00 
Ativo Imobilizado 200.000,00 320.000,00 
Ativo Diferido 24.000,00 40.000,00 
 
TOTAL DO ATIVO 324.000,00 505.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
PASSIVO 31.12.2002 31.12.2003 
 
PASSIVO CIRCULANTE 36.000,00 55.000,00 
Empréstimos 12.000,00 18.000,00 
Fornecedores 10.000,00 15.000,00 
Contas a Pagar 8.000,00 12.000,00 
Provisão para Imposto de Renda 6.000,00 10.000,00 
 
EXIGÍVEL A LONGO PRAZO 120.000,00 155.000,00 
Empréstimos 120.000,00 155.000,00 
 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 168.000,00 295.000,00 
Capital 80.000,00 120.000,00 
Reservas de Capital 24.000,00 55.000,00 
Reservas de Lucros 23.000,00 40.000,00 
Lucros Acumulados 41.000,00 80.000,00 
 
TOTAL DO PASSIVO 324.000,00 505.000,00 
2º passo: apurar as variações dos saldos das contas, ou seja, a diferença líquida entre 
os mesmos. Os grupos de Exigível a Longo Prazo, Resultados de Exercícios Futuros e 
Patrimônio Líquido, por serem credores, devem ser indicados como negativos. Como 
exemplo: 
CONTAS 31.12.2002 31.12.2003 VARIAÇÃO 
Ativo Circulante 60.000,00 100.000,00 40.000,00 
Passivo Circulante (36.000,00) (55.000,00) (19.000,00) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 21.000,00 
Realizável a Longo Prazo 10.000,00 5.000,00 (5.000,00) 
PERMANENTE: 
Investimentos 30.000,00 40.000,00 10.000,00 
Ativo Imobilizado 200.000,00 320.000,00 120.000,00 
Ativo Diferido 24.000,00 40.000,00 16.000,00 
Exigível a Longo Prazo (120.000,00) (155.000,00) (35.000,00) 
Patrimônio Líquido (168.000,00) (295.000,00) (127.000,00) 
SOMA 0,00 0,00 0,00 
A soma três colunas deve ser igual a zero, como evidência de que se tomaram todas as 
contas e se apuraram corretamente as variações. 
O valor de R$ 21.000,00 é a variação no Capital Circulante Líquido, valor esse que se 
pretende demonstrar como foi apurado. Por esse motivo, há que se apurar, para cada 
uma das contas não-circulantes, a movimentação ocorrida. 
3º passo: análise da composição das variações ocorridas em cada uma das contas, 
como exemplificado a seguir. 
a) Realizável a Longo Prazo: 
Conforme o livro Razão da empresa é composto pelas contas abaixo e teve a seguinte 
movimentação no período: 
CONTAS SALDO EM 
31.12.2002 
ADIÇÕES BAIXAS SALDO EM 
31.12.2003 
Empréstimos Compulsórios 2.500,00 1.000,00 0,00 3.500,00 
Impostos a Recuperar 1.500,00 0,00 0,00 1.500,00 
Títulos a Receber 6.000,00 0,00 (6.000,00) 0,00 
SOMA 10.000,00 1.000,00 (6.000,00) 5.000,00 
Assim, os R$ 1.000,00 de adições representam uma aplicação de recursos, pois 
reduziramo Capital Circulante Líquido, os R$ 6.000,00 de baixas nos Títulos a Receber 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
representam origem de recursos, e o líquido entre ambas é o que resultou na redução 
nesse grupo no valor de R$ 5.000,00. 
b) Investimentos 
Esse grupo teve a seguinte movimentação: 
INVESTIMENTOS CONTROLADA 
"BETA" 
EMPRESA 
"A" 
EMPRESA 
"B" 
TOTAL 
Saldo em 31.12.2002 25.000,00 3.000,00 2.000,00 30.000,00 
Integralizações na empresa "BETA" e Empresa "A" 3.500,00 2.000,00 0,00 5.500,00 
Baixa por venda do investimento na empresa "B" 0,00 0,00 (2.000,00) (2.000,00) 
Participação no lucro da controlada BETA pelo método da 
equivalência patrimonial 
8.000,00 0,00 0,00 8.000,00 
Dividendos recebidos (1.500,00) 0,00 0,00 (1.500,00) 
Saldos em 31.12.2003 35.000,00 5.000,00 0,00 40.000,00 
A variação líquida total no grupo de investimentos é a seguinte: 
- A integralização em participações societárias no período, no valor de R$ 3.500,00, 
representa uma aplicação, pois reduziu o Capital Circulante Líquido; 
- A venda de investimentos (feita pelo mesmo valor de baixa) por R$ 2.000,00, 
representa uma origem; 
- O aumento nos investimentos relativo à participação no lucro da controlada, pelo 
método da equivalência patrimonial, no valor de R$ 8.000,00, caracteriza um aumento 
no Ativo Permanente, no entanto, tal aumento não reduziu o Capital Circulante 
Líquido, pois sua contrapartida está em receita do exercício; assim sendo, esse valor 
não entra como aplicação, mas como redução do Lucro Líquido nas origens para se 
chegar aos valores oriundos das operações; 
- Os dividendos recebidos no valor de R$ 1.500,00 representam uma origem, pois 
ingressaram na disponibilidade, aumentando o Capital Circulante Líquido. 
c) Imobilizado 
No Razão da empresa foi constatada a seguinte movimentação do imobilizado da 
empresa em 2003: 
CONTA Saldos em 
31.12.2002 
Adições Baixas Transferências Saldos em 
31.12.2003 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Terrenos 30.000,00 9.000,00 0,00 0,00 39.000,00 
Edifícios 60.000,00 18.000,00 0,00 12.000,00 90.000,00 
Máquinas e equipamentos 170.000,00 110.000,00 (29.400,00) 10.000,00 260.600,00 
Veículos 20.000,00 11.700,00 (4.000,00) 0,00 27.700,00 
Obras em andamento 30.000,00 55.000,00 0,00 (22.000,00) 63.000,00 
SOMA 310.000,00 203.700,00 (33.400,00) 0,00 480.300,00 
Depreciação Acumulada Edifícios (15.000,00) (7.700,00) 0,00 0,00 (22.700,00) 
Máquinas e equipamentos (90.000,00) (50.000,00) 10.700,00 0,00 (129.300,00) 
Veículos (5.000,00) (5.300,00) 2.000,00 0,00 (8.300,00) 
SOMA Depreciações (110.000,00) (63.000,00) 12.700,00 0,00 (160.300,00) 
Total Líquido 200.000,00 140.700,00 (20.700,00) 0,00 320.000,00 
Conclui-se que houve uma variação líquida de R$ 120.000,00 no Imobilizado. 
O valor das adições ao custo no valor de R$ 203.700,00 representam uma aplicação. 
O valor da depreciação do ano no valor de R$ 63.000,00 deverá ser adicionado ao 
Lucro Líquido para apurar a origem das operações, uma vez que não afetou o Capital 
Circulante Líquido, pois foi lançada em conta de resultado. 
d) Venda de Imobilizado 
Considerando-se que as vendas do imobilizado foram efetuadas pelo valor de R$ 
50.000,00, temos: 
Preço de venda R$ 50.000,00 
Valor líquido dos bens baixados R$ 20.700,00 
Lucro apurado R$ 29.300,00 
Neste caso, o valor de venda de R$ 50.000,00 entra como origem e o lucro de R$ 
29.300,00 como redução do lucro líquido para determinar o ingresso efetivo de 
recursos das operações. 
e) Ativo Diferido 
Esse grupo de contas apresentou a seguinte movimentação no período: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Histórico Custo Amortização Total Líquido 
Saldo em 31.12.2002 24.000,00 0,00 24.000,00 
Adições no exercício ao custo 21.000,00 0,00 21.000,00 
Amortização do ano 0,00 (5.000,00) (5.000,00) 
Saldo em 31.12.2003 45.000,00 (5.000,00) 40.000,00 
Assim, as adições no ano ao custo no valor de R$ 21.000,00 representam uma 
aplicação e as amortizações no período, no valor de R$ 5.000,00 devem ser adicionadas 
ao Lucro Líquido para apurar as origens das operações. 
f) Exigível a Longo Prazo 
Esse grupo de contas teve a seguinte movimentação no período: 
Histórico Banco "A" Banco "B" Banco "C" Total 
Saldos em 31.12.2002 a longo prazo 70.000,00 50.000,00 0,00 120.000,00 
(+) Novos empréstimos 30.000,00 0,00 20.000,00 50.000,00 
(+) Variações monetárias 25.500,00 13.000,00 3.000,00 41.500,00 
(-) Transferências para o Circulante (25.000,00) (31.500,00) 0,00 (56.500,00) 
Saldos em 31.12.2003 100.500,00 31.500,00 23.000,00 155.000,00 
Neste caso, o valor do novo empréstimo no valor de R$ 50.000,00 representa uma 
origem. 
As variações monetárias lançadas em despesas financeiras não afetaram o Capital 
Circulante Líquido, pois, na verdade, não houve o ingresso de recursos, devendo ser 
adicionadas ao lucro líquido para se chegar aos recursos originados pelas operações. 
A transferência para o circulante do valor de R$ 56.500,00 que representa 
efetivamente uma aplicação, pois aumentou o Passivo Circulante, diminuindo o Capital 
Circulante Líquido. 
g) Patrimônio Líquido 
As variações no Patrimônio Líquido são facilmente identificadas se a empresa tiver a 
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido, pois tais variações são tão-
somente as transações que aumentaram ou diminuíram o patrimônio total do 
exercício; transações essas que são extraídas da coluna total daquela demonstração. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Se a Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido apresentasse os seguintes 
dados: 
Saldo em 31.12.2002 168.000,00 
Integralização de capital 91.000,00 
Lucro líquido do exercício 46.000,00 
Dividendos (10.000,00) 
Saldo em 31.12.2003 295.000,00 
A integralização de capital no valor de R$ 91.000,00 e o Lucro Líquido do exercício no 
valor de R$ 46.000,00 representam origens de recursos. 
Os dividendos no valor de R$ 10.000,00 representam uma aplicação de recursos. 
Temos, assim, a composição líquida de todas as contas não circulantes, bastando 
agora dispor cada valor, já de forma ordenada, na Demonstração de Origens e 
Aplicações de Recursos, como segue: 
DEMONSTRAÇÃO DAS ORIGENS E APLICAÇÕES DE RECURSOS 
EXERCÍCIO FINDO EM 31.12.2003 (em R$): 
ORIGENS DE RECURSOS: Valor - R$ Soma 
DAS OPERAÇÕES: 
Lucro Líquido do Exercício 46.000,00 
Mais: Depreciação e amortização 68.000,00 
Variações monetárias de empréstimo a longo prazo 41.500,00 
Menos: Participação de R$ 8.000 no lucro da controlada, 
menos dividendos recebidos no valor de R$ 1.500 
(6.500,00) 
Lucro na venda de imobilizado (29.300,00) 
SOMA DAS OPERAÇÕES 119.700,00 
DOS ACIONISTAS: 
Integralização de capital 91.000,00 
SOMA DOS ACIONISTAS 91.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
DE TERCEIROS: 
Ingresso de novos empréstimos 50.000,00 
Baixa do imobilizado (valor de venda) 50.000,00 
Venda de investimentos 2.000,00 
Resgate de títulos a longo prazo 6.000,00 
SOMA DE TERCEIROS 108.000,00 
TOTAL DAS ORIGENS 318.700,00 
 
APLICAÇÕES DE RECURSOS: 
 
Valor - R$ 
 
Soma 
Aquisição de imobilizado 203.700,00 
Adições ao custo no ativo diferido 21.000,00 
Integralização de novos investimentos 5.500,00 
Aumento em empréstimos compulsórios 1.000,00 231.200,00 
Transferência para o passivo circulante dos empréstimos LP 56.500,00 56.500,00 
Dividendos propostos e pagos 10.000,00 10.000,00 
TOTAL DAS APLICAÇÕES 297.700,00 
VARIAÇÃO NO CAPITAL CIRCULANTE LÍQUIDO 21.000,00 
Demonstração do Aumento no Capital Circulante Líquido (em R$): 
Saldos em 31.12.2002 31.12.2003 Variação 
Ativo Circulante60.000,00 100.000,00 40.000,00 
Passivo Circulante 36.000,00 55.000,00 (19.000,00) 
Capital Circulante Líquido 24.000,00 45.000,00 
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO (DRE) 
A DRE tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o resultado 
apurado em relação ao conjunto de operações realizadas num determinado período, 
normalmente, de doze meses. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O artigo 187 da Lei 6.404/1976 (Lei das Sociedades por Ações) determina sobre a 
elaboração da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. 
CONTEÚDO 
De acordo com a legislação mencionada, as empresas deverão na Demonstração do 
Resultado do Exercício discriminar: 
- a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e 
os impostos; 
- a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços 
vendidos e o lucro bruto; 
- as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as 
despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; 
- o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; 
- o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o 
imposto; 
- as participações de debêntures, empregados, administradores e partes 
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou 
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como 
despesa; 
- o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital 
social. 
Na determinação da apuração do resultado do exercício serão computados em 
obediência ao princípio da competência: 
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente de sua 
realização em moeda; e 
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, correspondentes a 
essas receitas e rendimentos. 
MODELO DA DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO 
RECEITA OPERACIONAL BRUTA 
Vendas de Produtos 
Vendas de Mercadorias 
Prestação de Serviços 
(-) DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 
Devoluções de Vendas 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Abatimentos 
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas 
= RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA 
(-) CUSTOS DAS VENDAS 
Custo dos Produtos Vendidos 
Custo das Mercadorias 
Custo dos Serviços Prestados 
= RESULTADO OPERACIONAL BRUTO 
(-) DESPESAS OPERACIONAIS 
Despesas Com Vendas 
Despesas Administrativas 
(-) DESPESAS FINANCEIRAS LÍQUIDAS 
Despesas Financeiras 
(-) Receitas Financeiras 
Variações Monetárias e Cambiais Passivas 
(-) Variações Monetárias e Cambiais Ativas 
OUTRAS RECEITAS E DESPESAS 
Resultado da Equivalência Patrimonial 
Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante 
(-) Custo da Venda de Bens e Direitos do Ativo Não Circulante 
= RESULTADO OPERACIONAL ANTES DO IMPOSTO DE RENDA E DA CONTRIBUIÇÃO 
SOCIAL E SOBRE O LUCRO 
(-) Provisão para Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro 
= LUCRO LÍQUIDO ANTES DAS PARTICIPAÇÕES 
(-) Participações de: 
Debêntures 
Empregados 
Administradores 
Partes Beneficiárias 
Instituições ou Fundos de Assistência ou Previdência de Empregados 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
(=) RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 
RECEITA OPERACIONAL BRUTA 
Compreende a receita bruta das vendas de bens e serviços prestados em operações 
realizadas pela empresa. 
Na receita bruta não se incluem as vendas canceladas, os descontos incondicionais 
concedidos e os impostos não cumulativos cobrados destacadamente do comprador 
ou contratante dos quais o vendedor dos bens ou o prestador dos serviços seja mero 
depositário (parágrafo único do art. 31 da Lei 8.981/1995). 
Os impostos não cumulativos citados correspondem ao IPI e ao ICMS quando cobrado 
como substituição tributária. 
Desta forma, para que se possa aplicar o conceito legal de Receita Operacional Bruta, é 
recomendável que a empresa que contabiliza o IPI e o ICMS como Receita de Vendas, o 
faça em conta de “Faturamento Bruto” e não em “Receita de Venda de Produtos”, 
ficando assim o plano de contas da empresa: 
Faturamento Bruto 
(-) IPI Faturado 
(-) ICMS Substituição Tributária 
(=) Receita Bruta de Vendas e Serviços 
DEDUÇÕES DA RECEITA BRUTA 
Devoluções de Vendas 
Nesta conta, de natureza devedora, são registradas as devoluções de vendas relativas 
à anulação de valores registrados como receita bruta de vendas e serviços. Assim 
sendo, as devoluções não devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas, mas 
registradas nessa conta devedora. 
Abatimentos 
Nessa conta serão registrados os descontos incondicionais concedidos aos clientes 
relativos às vendas e serviços. 
Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas 
A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela 
incidentes (exceto IPI e ICMS substituição tributária), que são registrados em contas 
devedoras. Desta forma, os valores dos impostos incidentes sobre as vendas, tais 
como: ISS, ICMS, PIS, COFINS, serão diminuídos da receita bruta. 
Custos das Vendas 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Estas contas registram os custos de bens ou serviços vendidos. Para maiores 
detalhamentos sobre a composição dos Custos das Vendas, acesse o tópico respectivo, 
neste guia. 
Despesas de Vendas e Administrativas 
As despesas de vendas representam os gastos de promoção, colocação e distribuição 
dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, tais como: 
a) despesas com folha de pagamento da área de vendas; 
b) comissões sobre vendas; 
c) propaganda e publicidade; 
d) gastos com garantia de produtos; 
e) utilidades e serviços: transporte, depreciação e manutenção de bens, energia 
elétrica, telefone, água. 
As despesas administrativas representam os gastos, pagos ou incorridos, para direção 
ou gestão da empresa, tais como: 
a) despesas com o pessoal: salários, gratificações, férias, encargos, assistência médica, 
transporte; 
b) utilidades e serviços: energia elétrica, água, telefone, fax, correio, seguros; 
c) despesas gerais: material de escritório, material de limpeza, viagens, alimentação, 
jornais e revistas, despesas legais e judiciais, serviços profissionais contratados, 
depreciação e manutenção de bens; 
d) impostos e taxas: IPTU, IPVA, ITR, Contribuição Sindical. 
Receitas e Despesas Financeiras 
Nesse grupo são incluídos os juros, os descontos e a atualização monetária pré-fixada, 
além de outros tipos de receitas ou despesas, bem como aquelas decorrentes de 
aplicações financeiras. 
As atualizações monetárias ou variações cambiais de empréstimos são registradas 
separadamente no grupo variações monetárias. 
As Receitas Financeiras compreendem: 
- Descontos obtidos, decorrentes de pagamentos antecipados de duplicatas de 
fornecedores ou outros títulos; 
- Juros recebidos referentes aos juros cobrados pela empresa de seus clientes, por 
atraso de pagamento e outras operações similares; 
- Receitas de aplicações financeiras que englobam as receitas decorrentes de 
aplicações financeiras, correspondentes à diferença entre o valor aplicado e o valor 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
resgatado, do tipo Certificado de Depósito Bancário (CDB), etc.; 
- Outras receitas de investimentos temporários. 
As Despesas Financeiras compreendem: 
- Descontos concedidos aos clientes pelo pagamento antecipado ou pontual de 
duplicatas; 
- Juros de empréstimos, financiamentos, desconto de títulos e outras operações; 
- Comissões e despesas bancárias cobradas pelos bancos nas operações de desconto, 
de concessãode crédito, etc. 
- Correção monetária prefixada de empréstimos. 
As Variações Monetárias de Obrigações e Créditos compreendem: 
- Variação cambial incorrida pela atualização periódica de obrigações ou créditos a 
serem pagos ou recebidos em moeda estrangeira; 
- Atualização monetária que registra as atualizações sobre obrigações ou créditos 
sujeitos à cláusula de atualização monetária. 
Outras Receitas e Despesas 
Abrange outras receitas e despesas, tais como: 
1) o resultado da equivalência patrimonial; 
2) ganhos e perdas na alienação de investimentos permanentes; 
3) ganhos e perdas na alienação de bens e direitos do ativo não circulante; 
4) ganhos e perdas por desapropriação, baixa por perecimento, extinção, desgaste, 
obsolescência de bens do ativo não circulante. 
Nota: em atendimento à normatização feita pela MP 449/2008 (convertida na Lei 
11.941/2009) e confirmada nos itens 136 e 137 do Ofício-Circular CVM 01/2009 não 
deverá mais ocorrer a segregação dos resultados em operacionais e não operacionais. 
Assim, no âmbito do processo de convergência com as normas internacionais, as 
entidades deverão apresentar as “outras receitas/despesas” no grupo operacional e 
não após a linha do “resultado operacional”. 
Imposto de Renda e Contribuição Social Sobre o Lucro 
Nessas contas devem ser registrados os valores relativos à Contribuição Social Sobre o 
Lucro e do Imposto de Renda devido sobre o resultado. 
Participações e Contribuições 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Essas participações e contribuições devem ser contabilizadas na própria data do 
balanço, mediante débito nas contas de participações no resultado e crédito nas 
contas de provisão no Passivo Circulante. 
De acordo com o artigo 189 da lei das S/A, do resultado do exercício, serão deduzidos, 
antes de qualquer participação, os prejuízos acumulados e a provisão para o imposto 
sobre a renda. 
Dessa forma, toma-se o lucro líquido depois do imposto de renda e contribuição social, 
antes das participações e dele se deduz o saldo eventual de prejuízos acumulados, 
apurando-se assim a base inicial de cálculo das participações. 
Ressalte-se que o cálculo das participações não é feito sobre o mesmo valor. Deve ser 
calculado extracontabilmente, primeiramente, a participação das debêntures. Do lucro 
remanescente se calcula a participação dos empregados, do lucro remanescente desse 
cálculo, se calcula a participação dos administradores, e do saldo, a participação das 
partes beneficiárias. 
Exemplo: 
Considerando-se que determinada empresa tenha definido no seu estatuto, que as 
debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias tenham direito à 
participação de 5% do lucro do exercício. 
A empresa tem um saldo de prejuízos acumulados no valor de R$ 20.000,00, e o seu 
resultado do exercício após o Imposto de Renda e Contribuição Social corresponde a 
R$ 100.000,00. Então teremos: 
Lucro após Imposto de Renda e Contribuição Social 100.000,00 
(-) Prejuízo acumulado 20.000,00 
(=) Base de cálculo das participações de Debêntures 80.000,00 
(-) Debêntures = 5% de R$ 80.000,00 4.000,00 
(=) Base de cálculo da participação dos Empregados 76.000,00 
(-) Empregados = 5% de 76.000,00 3.800,00 
(=) Base de cálculo da participação dos Administradores: 72.200,00 
(-) Administradores = 5% de R$ 72.200,00 3.610,00 
(=) Base de cálculo da participação das Partes Beneficiárias 68.590,00 
(-) Partes beneficiárias = 5% de R$ 68.590,00 3.429,50 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
(=) Lucro líquido após as participações 65.160,50 
Lucro Por Ação 
O artigo 187 da Lei 6.404/1976 determina a indicação do montante do lucro ou 
prejuízo líquido por ação do Capital Social, o que possibilita melhor avaliação pelos 
investidores dos resultados apurados pela companhia em relação às ações que possui. 
O lucro por ação é apurado pela divisão do lucro líquido de exercício pelo número de 
ações em circulação do capital social. 
DEPÓSITOS JUDICIAIS 
DEPÓSITOS PARA QUESTIONAMENTOS DE TRIBUTOS 
Os depósitos em garantia de instância são mais frequentes nos mandados de 
segurança impetrados com a finalidade de evitar pagamento de tributos. 
A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões 
que envolvem o pagamento de tributos: 
a) concessão de medida liminar não condicionada a depósito; 
b) concessão de medida liminar condicionada a depósito. 
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR NÃO CONDICIONADA A DEPÓSITO 
Quando a medida liminar é concedida sem a obrigatoriedade do depósito, a 
impetrante fica dispensada do recolhimento do tributo questionado, porém, poderá 
ter que vir a fazê-lo mais tarde, caso perder a ação, incluindo juros. 
Desta forma, como a medida liminar está sujeita a posterior julgamento do mérito, 
podendo ser revogada, então a empresa, por questão de adesão ao princípio do 
conservadorismo, deverá contabilizar o tributo questionado. 
Tal contabilização deve ser a crédito de conta passiva, no passivo circulante, pois a 
medida liminar é em caráter precário, podendo ser revogada a qualquer momento, e a 
empresa terá que pagar no curto prazo o débito acumulado. A contabilização do 
crédito no passivo não circulante distorcerá as informações financeiras do balanço, 
não representando adequadamente a situação real. 
Os valores assim contabilizados são indedutíveis na apuração do lucro real e da base 
de cálculo da contribuição social sobre o lucro. 
O valor do tributo ficará acumulado na conta contábil respectiva. Se a empresa obter 
vitória judicial (em sentença definitiva), o respectivo saldo será debitada na conta do 
passivo e creditado a uma conta de resultado. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Exemplo: 
Empresa questiona o pagamento da COFINS sobre receitas financeiras. Obtém liminar, 
sem garantia de depósito. 
1) Contabilização da despesa, em função do princípio do conservadorismo: 
D - COFINS sobre Receitas Financeiras (Conta de Resultado) 
C - COFINS a Recolher – Receitas Financeiras (Passivo Circulante) 
R$ 1.000,00 
2) Reversão do valor acumulado na conta COFINS a Recolher – Receitas Financeiras 
(Passivo Circulante), quando por ocasião da sentença definitiva (em que não há mais 
recurso), assegurando a vitória da empresa: 
D - COFINS a Recolher – Receitas Financeiras (Passivo Circulante) 
C - COFINS sobre Receitas Financeiras (Conta de Resultado) 
R$ 95.000,00 
Nota: caso a empresa tivesse perdido a ação, ao valor do passivo seria acrescentado os 
juros moratórios na data da sentença contrária, debitando-se o valor quando do 
pagamento (seja á vista ou mediante o parcelamento). 
CONCESSÃO DE MEDIDA LIMINAR CONDICIONADA A DEPÓSITO 
Enquanto perdurar a pendenga judicial, os rendimentos produzidos por depósitos 
judiciais sujeitam-se à condição suspensiva, não cabendo, pois, a sua apropriação 
como receita, o que deverá ocorrer somente por ocasião da solução da lide ou 
desistência da ação proposta no Poder Judiciário. 
De igual forma, também não cabe a apropriação de encargos (juros) relativa à 
obrigação correspondente aos valores depositados. 
Nesse sentido, decidiu o 1º CC no Acórdão 101-91.805/98 (DOU de 07.04.98). 
Pelo princípio do conservadorismo, deve-se, entretanto, contabilizar a despesa em 
conta de resultado, a crédito de conta passiva, mesmo que tal valor não seja dedutível 
na apuração do lucro real e da contribuição social sobre o lucro. 
A contabilização no passivo não circulante é plausível, desde que a contabilização do 
depósito judicial seja efetuada no realizável a longo prazo. As demandas judiciais, no 
Brasil, são longas e morosas, por isto justifica-se a contabilização de tais valores desta 
forma. 
CONTABILIZAÇÃOAPOSTILA DE CONTABILIDADE 
A pessoa jurídica que estiver discutindo judicialmente a legalidade da exigência de 
algum tributo e for obrigada a efetuar o depósito do valor deverá registrar 
contabilmente este fato. 
Exemplo: 
Empresa questiona o ISS sobre determinadas parcelas de subempreitadas. Obtém 
liminar, porém a mesma é condicionada à depósito em garantia de instância. 
1) Pela contabilização da parcela do ISS questionado, segundo o regime de 
competência: 
D. ISS sobre Subempreitadas (Conta de Resultado) 
C. ISS – Questionamento Judicial (Passivo Não Circulante) 
2) Pela realização do depósito: 
D - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo) 
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
3) Pelo recebimento do valor corrigido do depósito, quando da decisão definitiva 
(ganho de causa), sem que haja possibilidade de recurso: 
a) Reconhecimento dos juros sobre os depósitos efetuados: 
D - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo) 
C - Juros sobre Depósitos Judiciais (Conta de Resultado) 
b) Saque do valor, mediante autorização judicial 
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
C - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo) 
c) Pela baixa da conta que registrou o passivo questionado judicialmente: 
 
D - ISS – Questionamento Judicial (Passivo Não Circulante) 
C – ISS Recuperado (Resultado) 
Na hipótese de transferência à Fazenda Pública, do depósito convertido em renda 
(perda da causa), a contabilização seria: 
D - ISS – Questionamento Judicial (Passivo Não Circulante) 
C - Depósitos Judiciais – ISS sobre Subempreitadas (Realizável a Longo Prazo) 
DEPÓSITO RECURSAL EM PROCESSO TRABALHISTA 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Depósito, referente a causas trabalhistas, previsto no artigo 899 da Consolidação das 
Leis do Trabalho - CLT, é efetuado como condição necessária à interposição de recurso 
contra decisão proferida pela Justiça do Trabalho. 
Na execução do depósito, debita-se uma conta do ativo - realizável a longo prazo, e 
credita-se a conta oriunda dos recursos. 
Nota: a contabilização em realizável a longo prazo se justifica, tendo em vista que as 
pendengas judiciais trabalhistas são habitualmente de solução muito lenta. 
Exemplo: 
D - Depósitos Judiciais – Recursos Trabalhistas (Realizável a Longo Prazo) 
C - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
Transitada em julgado a decisão recorrida, ordenar-se-á o levantamento imediato da 
importância do depósito, em favor da parte vencedora, por simples despacho do juiz. 
Se a parte vencedora for a parte contrária, o depósito registrado no ativo será 
considerado uma despesa. Caso o levantamento se der a favor da empresa, transfere-
se os recursos levantados para a conta que receber os recursos, contabilizando-se 
também eventuais juros acrescidos ao depósito. 
Exemplos: 
1. Despacho do juiz, determinando o levantamento do depósito para a parte contrária: 
D - Sentenças Judiciais Trabalhistas (Conta de Resultado) 
C - Depósitos Judiciais – Recursos Trabalhistas (Realizável a Longo Prazo) 
2. Despacho do juiz, determinando o levantamento do depósito para a parte que 
efetuou o mesmo, com acréscimo de juros remuneratórios do período: 
D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 
C - Depósitos Judiciais – Recursos Trabalhistas (Realizável a Longo Prazo) 
C - Juros Recebidos (Conta de Resultado) 
DEPRECIAÇÃO DE BENS 
Depreciação é a alocação sistemática do valor depreciável de um ativo ao longo da sua 
vida útil (NBC TG 27 - Ativo Imobilizado), ou seja, o registro da redução do valor dos 
bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ação da natureza ou obsolescência. 
A quota de depreciação a ser registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica, 
como custo ou despesa operacional, será determinada mediante aplicação da taxa de 
depreciação sobre o valor do bem em reais. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Observe-se que o limite de depreciação é o valor do próprio bem. Desta forma, deve-
se manter um controle individualizado, por bem, do tipo “ficha do imobilizado” ou 
“planilha de item do imobilizado” para que o valor contabilizado da depreciação, 
somado às quotas já registradas anteriormente, não ultrapasse o valor contábil do 
respectivo bem. 
INÍCIO E TÉRMINO DA DEPRECIAÇÃO 
A depreciação do ativo se inicia quando este está disponível para uso, ou seja, quando 
está no local e em condição de funcionamento na forma pretendida pela 
administração. 
A depreciação não cessa quando o ativo se torna ocioso ou é retirado do uso normal, a 
não ser que o ativo esteja totalmente depreciado. 
A depreciação de um ativo deve cessar na data em que o ativo é classificado como 
mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado como mantido 
para venda ou, ainda, na data em que o ativo é baixado, o que ocorrer primeiro. 
A reparação e a manutenção de um ativo não evitam a necessidade de depreciá-lo. 
VIDA ÚTIL, PERÍODO DE USO E VOLUME DE PRODUÇÃO 
Todos os seguintes fatores são considerados na determinação da vida útil de um ativo: 
1- Uso esperado do ativo que é avaliado com base na capacidade ou produção física 
esperadas do ativo. 
2- Desgaste físico normal esperado, que depende de fatores operacionais tais como o 
número de turnos durante os quais o ativo será usado, o programa de reparos e 
manutenção e o cuidado e a manutenção do ativo enquanto estiver ocioso. 
3- Obsolescência técnica ou comercial proveniente de mudanças ou melhorias na 
produção, ou de mudança na demanda do mercado para o produto ou serviço 
derivado do ativo. 
Reduções futuras esperadas no preço de venda de item que foi produzido usando um 
ativo podem indicar expectativa de obsolescência técnica ou comercial do bem, que, 
por sua vez, pode refletir uma redução dos benefícios econômicos futuros 
incorporados no ativo. 
4- Limites legais ou semelhantes no uso do ativo, tais como as datas de término dos 
contratos de arrendamento mercantil relativos ao ativo. 
Observe que a legislação do imposto de renda fixa limites máximos de depreciação 
para os bens, constantes nos anexos da IN SRF 162/1998. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
CÁLCULO DAS QUOTAS DE DEPRECIAÇÃO 
Dentre os vários métodos de cálculo dos encargos de depreciação, destacam-se: 
a) o método linear que resulta numa despesa constante durante a vida útil, se o valor 
residual do ativo não mudar; 
b) o método dos saldos decrescentes que resulta em despesa decrescente durante a 
vida útil; 
c) o método das unidades produzidas que resulta em despesa baseada na expectativa 
de produção. 
A legislação fiscal (Regulamento do Imposto de Renda – artigo 309) admite a utilização 
somente do método linear, com exceção a seguir. 
O método linear é a aplicação de uma taxa fixa anual sobre o valor do bem a depreciar. 
Exemplo: 
Móveis e utensílios, com vida útil estimada de 10 anos: taxa = 100% : 10 = 10% ao ano. 
Entretanto, no caso dos bens aplicados exclusivamente na exploração de minas, jazidas 
e florestas, cujo período de exploração total seja inferior ao tempo de vida útil desses 
bens, poderá ser determinada, opcionalmente, em função do prazo da concessão ou 
do contrato de exploração ou, ainda, do volume da produção de cada período de 
apuração e sua relação com a possança conhecida da mina ou dimensão da floresta 
explorada (Lei nº 4.506, de 1964, arts. 57, § 14, e 59, § 2º). 
O cálculo das quotas de depreciação de bens do ativo imobilizado será efetuado da 
seguinte forma: 
Bens já Existentes no Patrimônio no Exercício Anterior 
Para os bens já existentes no exercício anterior, que não foram baixados no exercício, 
basta aplicar ataxa anual de depreciação sobre o respectivo valor do bem. 
Exemplo: 
Valor de Edificações da sede: R$ 300.000,00 
Taxa anual de depreciação: 4% 
Valor da Depreciação no ano: R$ 300.000,00 x 4% = R$ 12.000,00 
Valor da Depreciação mensal: R$ 12.000,00 : 12 meses = R$ 1.000,00 
Bens Acrescidos no Ativo Imobilizado no Período 
A quota de depreciação em reais, das aquisições ou dos valores acrescidos aos bens 
existentes, será calculada da seguinte forma: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
a) aplicar a taxa anual de depreciação sobre o valor do custo de aquisição ou 
acréscimo, obtendo a quota anual em reais; 
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodécimo mensal de 
depreciação, a ser registrado na escrituração a partir do mês de aquisição ou 
incorporação do acréscimo; 
c) no caso de bem incorporado e baixado do Ativo Imobilizado, dentro do ano-
calendário, serão apropriados os duodécimos de depreciação proporcionais ao número 
de meses que o bem permanecer incorporado ao ativo. 
Exemplo: 
Bem acrescido em 10 de fevereiro, no valor de R$ 21.600,00 
Taxa anual de depreciação: 10% 
Valor da depreciação anual: R$ 21.600,00 x 10% = R$ 2.160,00 
Valor da depreciação mensal: R$ 2.160,00 : 12 = R$ 180,00 
Valor da depreciação no ano de aquisição: 11 quotas x R$ 180,00 = R$ 1.980,00 
Bens Baixados no Período 
1) Aplicar a taxa anual de depreciação sobre o valor do custo de aquisição ou 
acréscimo, obtendo a quota anual em reais 
2) Dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodécimo mensal de 
depreciação, a ser registrado na escrituração a partir do mês de aquisição ou 
incorporação do acréscimo. 
3) No caso de bem baixado do Ativo Imobilizado, dentro do ano-calendário, serão 
apropriados os duodécimos de depreciação proporcionais ao número de meses que o 
bem permanecer incorporado ao ativo. 
Exemplo: 
Bem baixado em 10 de julho, no valor original de R$ 18.000,00 
Taxa anual de depreciação: 20% 
Valor da depreciação anual: R$ 18.000,00 x 20% = R$ 3.600,00 
Valor da depreciação mensal: R$ 3.600,00 : 12 = R$ 300,00 
Valor da depreciação no ano até a data da baixa: 7 quotas x R$ 300,00 = R$ 2.100,00 
CONTABILIZAÇÃO 
A despesa de depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado a menos 
que seja incluída no valor contábil de outro ativo. 
Desta forma, a depreciação de máquinas e equipamentos de produção é incluída nos 
custos de produção de estoque e a depreciação de móveis e utensílios utilizados na 
administração é registrada como despesa operacional. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Exemplos: 
1) Depreciação de R$ 10.000,00 de máquinas e equipamentos da produção: 
D - Depreciações (Estoques de Produtos Em Elaboração - Ativo Circulante) 
C - Depreciação Acumulada - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) 
R$ 10.000,00 
2) Depreciação de R$ 5.000,00 de móveis e utensílios utilizados na administração 
D - Depreciações (Despesa Administrativa – Conta de Resultado) 
C - Depreciação Acumulada - Máquinas e Equipamentos (Ativo Imobilizado) 
R$ 5.000,00 
Bens que não são depreciáveis 
A legislação tributária não admite como despesas dedutíveis às quotas de depreciação 
dos seguintes bens do ativo imobilizado: 
Terrenos (exceto quanto às edificações e benfeitorias); 
Imóveis cedidos para fins residenciais a sócios, diretores, administradores ou 
empregados; 
Prédios ou construções não alugados nem utilizados pelo proprietário na produção dos 
seus rendimentos ou destinados à revenda; 
Bens que normalmente aumentam de valor com o tempo, tais como obras de arte ou 
antiguidades; 
Bens que não estiverem funcionando ou em condições de produzir; 
Bens para os quais seja registrada quota de exaustão; 
Bens adquiridos no exterior por empresa instalada em Zona de Processamento de 
Exportação (ZPE). 
Com algumas exceções, tais como pedreiras e aterros, os terrenos têm vida útil 
ilimitada e não devem ser depreciados. 
Depreciação de Partes de Item do Imobilizado 
Cada parte de um item do ativo imobilizado com custo significativo em relação ao total 
do custo do item deve ser depreciado, amortizado ou exaurido separadamente. 
Como exemplo, depreciar separadamente a fuselagem e os motores de um avião. 
DEPRECIAÇÃO DE BENS USADOS 
A taxa de depreciação de bens usados, para fins de apuração do custo ou despesa 
operacional das empresas tributadas pelo lucro real, tem parâmetros fixados pela IN 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
103/84 da SRF, podendo a mesma ser calculada considerando como prazo de vida útil 
o maior dentre: 
1. Metade do prazo de vida útil admissível para o bem adquirido novo; 
2. Restante da vida útil do bem, considerada esta em relação á primeira instalação 
para utilização. 
Assim, por exemplo, um caminhão de carga, cuja vida útil é de 4 anos, se adquirido 
após 3 anos de fabricação, poderá ser depreciado em 2 anos, aplicando-se a taxa de 
50% ao ano (ao invés de 25% a.a., que seria a taxa para o caminhão novo). 
DEPRECIAÇÃO ACELERADA CONTÁBIL (em função dos turnos) 
Em relação aos bens móveis, poderão ser adotados, em função do número de horas 
diárias de operação, os seguintes coeficientes de depreciação acelerada (Lei 3.470/58, 
art. 69): 
I – um turno de oito horas..................................1,0; 
II – dois turnos de oito horas.............................1,5; 
III – três turnos de oito horas.............................2,0. 
Portanto, a utilização da aceleração da depreciação contábil, quando há mais de um 
turno diário de operação, poderá permitir uma contabilização maior de encargos 
dedutíveis na apuração do resultado tributável. 
Base: art. 312 do Regulamento do IR/99. 
DEPRECIAÇÃO DAS PARTES E PEÇAS DE EQUIPAMENTOS SUBSTITUÍDOS 
As contas que registram recursos aplicados para manutenção em almoxarifado de 
partes e peças, máquinas e equipamentos de reposição, que têm por finalidade 
manter constante o exercício normal das atividades da pessoa jurídica, devem ser 
classificadas no ativo imobilizado. 
As partes e peças que quando aplicadas em substituição das danificadas resultarem 
em aumento de vida útil superior a um ano, prevista no ato de aquisição do bem, 
deverão ser acrescidas ao valor desse bem. Caso contrário, poderão ser computadas 
como custo ou despesa operacional. 
Notas: 
1) O procedimento acima não é aplicável a certas peças e partes que quando 
incorporadas às respectivas máquinas ou equipamentos têm vida útil não superior a 
um ano, intervalo de tempo no qual devem ser substituídas. Assim, os recursos 
aplicados na sua aquisição, por não chegarem a possuir características de 
permanência, devem ser classificados fora do ativo (PN CST 02/84). 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
2) A pessoa jurídica que incorrer em gastos com reparos, conservação ou substituição 
de partes e peças de bens de seu ativo imobilizado, de que resulte aumento de vida 
útil superior a um ano, deverá: 
a) aplicar o percentual de depreciação correspondente à parte não depreciada do bem 
sobre os custos de substituição das partes ou peças. 
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado 
conforme a letra "a"; 
c) escriturar o valor de "a" a débito das contas de resultado; 
d) escriturar o valor de "b" a débito da conta do ativo imobilizado que registra o bem, 
o qual terá novo valor contábil depreciável no novo prazo de vida útil previsto (PN CST 
22/87, subitem 3.2). 
Por novo valor contábil do bem deve ser entendido o saldo residual depreciável 
consignado na contabilidade, isto é, o valor que estiver registrado na escrituração do 
contribuinte (corrigido monetariamente até 31.12.1995 nos casos dos bens adquiridos 
anteriormentea essa data), diminuído da depreciação acumulada e acrescido do valor 
da reforma. 
Não interfere na fixação da nova taxa de depreciação a ser utilizada o eventual saldo 
da depreciação acelerada incentivada controlada na parte B do LALUR. 
3) Os gastos aqui referidos são os que se destinam a recuperar o bem para recolocá-lo 
em condições de funcionamento, mantendo as suas características. Não se aplica aos 
casos em que ocorre mudança na configuração, na natureza ou no tipo do bem – sobre 
os gastos que devam ou não ser capitalizados e a forma de contar o prazo de vida útil 
superior a um ano. 
4) Na apuração do percentual correspondente à parte não depreciada, deverá ser 
computada além das depreciações normais e aceleradas, a depreciação acelerada 
incentivada relativa ao bem, registrada na parte B do LALUR. Os valores registrados na 
parte B do LALUR somente serão corrigidos monetariamente até 31.12.1995. 
Exemplo: 
Valor atualizado do bem: R$ 100.000,00 
Depreciação acumulada registrada: 45% ou R$ 45.000,00 
Depreciação acelerada incentivada (parte B do LALUR): não há 
Parte não depreciada do bem: R$ 100.000,00 – R$ 45.000,00 = R$ 55.000,00 ou 55% 
Custo das partes ou peças substituídas em julho: R$ 50.000,00 
Percentual da parte do bem não depreciada: (55%), a ser debitada em conta de 
resultado: R$ 27.500,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Diferença, a ser debitada em conta do ativo: R$ 22.500,00 
Novo valor residual contábil do bem depreciável no prazo de vida útil previsto para o 
bem recuperado: 
R$ 55.000,00 (saldo residual anterior) + R$ 22.500,00 = R$ 77.500,00 
Prazo restante para depreciação do bem reformado, anterior á reforma = 5,5 anos (66 
meses) 
Aumento do prazo de vida útil previsto : 2,0 anos ou 24 meses 
Novo prazo de vida útil para o bem recuperado : 7,5 anos ou 90 meses 
Nova taxa de depreciação aplicável sobre o custo de aquisição do bem registrado na 
escrituração acrescido do custo de reforma ativado: R$ 100.000,00 valor original 
corrigido + R$ 22.500,00 valor imobilizado da reforma = R$ 122.500,00 
Saldo Residual Contábil R$ 77.500,00 dividido por 90 meses (ou 7,5 anos) dividido por 
R$ 122.500,00 igual a: 
8,4% a.a. ou 0,70% ao mês 
5) A pessoa jurídica que não quiser adotar os procedimentos indicados no PN CST 
022/87 deverá incorporar ao valor do bem o total dos custos de substituição das 
partes e peças, podendo depreciar o novo valor contábil no novo prazo de vida útil 
previsto para o bem recuperado (PN CST 22/87, item 5). 
Exemplo: 
Utilizando-se os mesmo dados do exemplo do item 4: 
Novo valor contábil do bem seria: R$ 55.000,00 + R$ 50.000,00 = R$ 105.000,00, 
depreciável no mesmo prazo e às mesmas taxas acima indicadas aplicáveis ao saldo 
residual depreciável (13,33% a.a. ou 1,11% ao mês sobre R$ 105.000,00) ou 9,33% a.a. 
ou 0,78% ao mês se aplicada sobre R$ 150.000,00. 
6) A pessoa jurídica que simplesmente incorporar ao valor do bem o total dos custos 
de substituição das partes e peças obterá um novo valor do bem (R$ 122.500,00 ou R$ 
150.000,00), que somente poderá ser depreciado levando em consideração o novo 
saldo residual a depreciar em confronto com o novo prazo de vida útil restante 
previsto para o bem recuperado, a partir desta data (7,5 anos), obtendo-se, então, a 
nova taxa de depreciação utilizável de 8,44% a.a. ou 9,33% a.a., respectivamente, 
conforme a situação a seguir: 
Novo valor do bem, sujeito à depreciação: R$ 122.500,00 ou R$ 150.000,00 
Depreciação acumulada, já registrada: R$ 45.000,00 ; R$ 45.000,00 
Saldo a ser depreciado em 7,5 anos: R$ 77.500,00 ; R$ 105.000,00 
Valor anual a ser registrado (em 7,5 anos): R$ 10.333,00 ; R$ 14.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Percentual sobre o valor do bem sujeito à depreciação: R$ 122.500,00 
ou R$ 150.000,00 - 8,4% ou 9,33%. 
TAXAS USUAIS DE DEPRECIAÇÃO 
O Anexo III da IN RFB 1.700/2017 fixa prazo de vida útil para os bens do imobilizado, 
para fins fiscais. 
Desta forma, as principais taxas de depreciação para grupos de bens são os seguintes: 
Edificações – 4% ao ano 
Instalações – 10% ao ano 
Móveis e Utensílios – 10% ao ano 
Máquinas e Equipamentos – 10% ao ano 
Ferramentas – 20% ao ano 
Veículos – 20% ao ano 
Caminhões – de 20% a 25% 
Equipamentos de Informática – 20% ao ano 
Equipamentos de Comunicação – 20% ao ano 
DESCONTO DE DUPLICATAS 
O desconto de duplicatas é uma operação financeira em que a empresa entrega 
determinadas duplicatas para o banco e este lhe antecipa o valor em conta corrente, 
cobrando juros antecipadamente. 
Embora a propriedade dos títulos negociados seja transferida para a instituição, a 
empresa é corresponsável pelo pagamento dos mesmos em caso de não liquidação 
pelo devedor. 
Neste caso, a instituição financeira leva a débito em conta corrente da empresa o valor 
de face do título não liquidado. 
TRATAMENTO CONTÁBIL 
Os valores de face das duplicatas descontados, de acordo com os preceitos contábeis, 
devem ser registrados numa conta do passivo circulante. 
Esta conta passiva recebe o nome de “duplicatas descontadas”, tendo saldo credor. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte função na operação de 
desconto: 
a) é creditada, pelo valor de face dos títulos, no momento em que é efetuada a 
operação de desconto e a instituição financeira faz o crédito em conta corrente da 
empresa; 
b) é debitada no momento da liquidação do título pelo devedor ou quando a 
instituição financeira leva a débito em conta corrente da empresa por falta de 
pagamento por parte do devedor. 
Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira devem ser contabilizados 
como "encargos financeiros a transcorrer", já que se tratam de despesas antecipadas, 
sendo debitada por ocasião do desconto e creditadas no momento em que a despesa é 
incorrida, observando-se o regime de competência. 
Exemplo: 
Operação de desconto de duplicata no valor de R$ 20.000,00, sendo que os encargos 
respectivos foram de R$ 1.000,00. 
1) Pelo registro do desconto creditado em conta: 
D - Banco C/Movimento (Ativo Circulante) 
C - Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) 
R$ 20.000,00 
2) Pelo registro do débito bancário, relativo a juros e encargos sobre a operação: 
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) 
C - Bancos Conta Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 1.000,00 
3) Quando da liquidação da duplicata descontada pelo cliente: 
D - Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 20.000,00 
Na hipótese do cliente não ter liquidado a duplicata e o banco debitar o respectivo 
valor na conta da empresa, então o lançamento será: 
D - Duplicatas Descontadas (Passivo Circulante) 
C - Banco C/Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 20.000,00 
ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso de desconto de 
duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que competirem. 
Exemplo: 
Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00, relativa ao período de 29 dias. 
O desconto foi efetuado em 20 de novembro e a duplicata vencerá em 19 de 
dezembro: 
Nota: nos cálculos de rateio de encargos financeiros, considera-se o dia da operação e 
exclui-se o dia do vencimento. 
Lançamento por ocasião do desconto: 
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) 
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 290,00 
No balancete de 30/11, se apropriará a despesa financeira proporcional, relativa ao 
período de 20/11 a 30/11: 
Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro: 
R$ 290,00 dividido por 29 vezes11 = R$ 110,00. 
Despesa financeira a transcorrer de 01/12 a 19/12 (18 dias, porque no cálculo de 
rateio exclui-se o dia do vencimento do título): 
R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00. 
Contabilização relativa à transferência da despesa financeira incorrida em novembro: 
D - Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado) 
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Ativo Circulante) 
R$ 110,00 
Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o valor do saldo dos 
encargos a transcorrer (R$ 180,00). 
 
DESCONTOS OBTIDOS 
DESCONTOS CONDICIONAIS 
Os descontos condicionais originam-se das operações onde o cliente/comprador, ao 
pagar o fornecedor, obtém uma redução do valor a pagar na fatura ou duplicata. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Tal redução corresponde a uma receita financeira, que deve ser reconhecida 
contabilmente no período em que for obtido. 
Exemplo: 
Valor da duplicata - R$ 1.000,00 
Desconto por pagamento pontual - 2,00% 
Valor do desconto - R$ 20,00 
Valor líquido pago - R$ 980,00 
Contabilização 
Debita-se a conta da obrigação respectiva e credita-se uma conta de receita financeira. 
No exemplo anterior, a contabilização seria procedida da seguinte forma. 
D – Fornecedores (Ativo Circulante) R$ 1.000,00 
C – Descontos Obtidos (Conta de Resultado) R$ 20,00 
C – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 980,00 
DESCONTOS INCONDICIONAIS 
Os descontos incondicionais são considerados parcelas redutoras do preço de vendas, 
quando constarem da nota fiscal de venda dos bens ou da fatura de serviços e não 
dependerem de evento posterior à emissão desses documentos; esses descontos não 
se incluem na receita bruta da pessoa jurídica vendedora e, do ponto de vista da 
pessoa jurídica adquirente dos bens ou serviços, constituem redutor do custo de 
aquisição, não configurando receita. 
Exemplo: 
Total das Mercadorias R$ 100.000,00 
(-) Descontos Incondicionais R$ 20.000,00 
(=) Valor de Venda/Nota Fiscal R$ 80.000,00 
Contabilização 
O valor efetivo da transação, que é de R$ 80.000,00, constituirá receita bruta da 
vendedora e, para o comprador, o custo das mercadorias. 
Ainda considerando o exemplo anterior, teríamos a seguinte contabilização na 
empresa adquirente das mercadorias: 
D - Estoques de Mercadorias (Ativo Circulante) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) 
R$ 80.000,00 
Nota: caso aplicável, contabilizar os impostos recuperáveis - veja o tópico Compra de 
Mercadorias 
Outros tópicos relacionados: 
Apuração do Custo das Vendas 
e 
Receita Operacional Bruta - ROB 
DESPESAS ANTECIPADAS 
As despesas antecipadas são aquelas pagas ou devidas com antecedência, mas 
referindo-se a períodos de competência subsequentes. 
Exemplos: 
- Prêmios de seguro (inclusive garantia estendida de produtos adquiridos). 
- Aluguel pago antecipadamente. 
- Assinaturas de periódicos e anuidades. 
- Juros sobre descontos de duplicatas. 
AVALIAÇÃO E APROPRIAÇÃO AO RESULTADO 
As despesas pagas antecipadamente serão apresentadas no balanço pelas 
importâncias aplicadas, diminuídas das apropriações efetuadas no período, de forma a 
obedecer ao regime de competência. 
A apropriação das despesas relacionadas neste grupo deve ser feita ao resultado do 
período a que corresponderem e não ao período em que foram pagas, mediante 
controles auxiliares, com as informações relativas aos valores pagos e às parcelas a 
serem apropriadas. 
Exemplo: 
Pagamento de prêmio de seguro em 28 de dezembro de 2018, com vigência para 12 
meses, iniciando-se em 01 de janeiro de 2019 e terminando em 31 de dezembro de 
2019, no valor de R$ 36.500,00. 
1) Lançamento da despesa antecipada, paga à vista em 28 de dezembro: 
D - Despesas Antecipadas - Seguros (Ativo Circulante) 
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 36.500,00 
No caso do prêmio de seguro ser pago de forma parcelada, sem entrada, o lançamento 
será o seguinte: 
D - Despesas Antecipadas - Seguros (Ativo Circulante) 
C - Contas a Pagar - Prêmios de Seguros (Passivo Circulante) 
R$ 36.500,00 
2) Apropriação no mês de janeiro/2019 da referida despesa: 
D - Despesas com Seguros (Conta de Resultado) 
C - Despesas Antecipadas - Seguros (Ativo Circulante) 
R$ 3.100,00* 
* Cálculo do valor apropriado: R$ 36.500,00 (valor total do prêmio de seguro pago) : 
365 dias (quantidade de dias de vigência do seguro) = R$ 100,00/dia. Total de dias do 
mês de janeiro = 31 dias. Total da despesa do mês = R$ 100,00 x 31 = R$ 3.100,00. 
No mês de fevereiro/2019 repete-se a contabilização deste encargo, porém com o 
valor proporcional ao número de dias daquele mês (28), e assim sucessivamente, até o 
mês de dezembro/2019. 
ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER 
Os encargos financeiros pagos antecipadamente, como é o caso de desconto de 
duplicatas, devem ser apropriados pelo período a que competirem. 
Exemplo: 
Juros debitados em desconto de duplicata de R$ 290,00, relativa ao período de 29 dias. 
O desconto foi efetuado em 20 de novembro e a duplicata vencerá em 19 de 
dezembro: 
Nota: nos cálculos de rateio, considera-se o dia da operação e exclui-se o dia do 
vencimento. 
Lançamento por ocasião do desconto: 
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante - conta redutora de 
Duplicatas Descontadas) 
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 290,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
No balancete de 30 de novembro, se apropriará a despesa financeira proporcional, 
relativa ao período de 20.11 a 30.11: 
Despesa financeira relativa a 11 dias de novembro: 
R$ 290,00 / 29 x 11 = R$ 110,00. 
Despesa financeira a transcorrer de 01.12 a 19.12 (18 dias, porque no cálculo de rateio 
exclui-se o dia do vencimento do título): 
R$ 290,00 – R$ 110,00 = R$ 180,00. 
Contabilização relativa à transferência da despesa financeira incorrida em novembro: 
D - Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado) 
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante - conta redutora de 
Duplicatas Descontadas) 
R$ 110,00 
Em dezembro, faz-se lançamento semelhante, só que com o valor do saldo dos 
encargos a transcorrer (R$ 180,00): 
D - Juros sobre Desconto de Duplicatas (Conta de Resultado) 
C - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante - conta redutora de 
Duplicatas Descontadas) 
R$ 180,00 
DEVOLUÇÃO DE COMPRAS 
A devolução de compras corresponde ao retorno físico de todo ou parte das 
mercadorias ou produtos adquiridos pelo estabelecimento. 
VALORES CONTÁBEIS 
A identificação dos valores que deverão ser contabilmente registrados nos casos de 
devolução de compras a fornecedores exige 3 informações distintas: 
1 - O valor da Nota Fiscal de devolução - é o preço de aquisição da mercadoria 
devolvida que consta da Nota Fiscal de compra; 
2 - O valor que compõe o estoque - é o valor pelo qual a mercadoria foi registrada nos 
estoques, que geralmente têm agregados ao preço de compra da mercadoria outros 
valores, tais como valor de seguros, valor de fretes e outros, por vezes apropriados de 
forma indireta devido às características das mercadorias ou do próprio gasto; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
3 - O valor dos tributos recuperados - é o valor do ICMS, IPI, PIS e COFINS que a 
empresa se credita pela entrada da mercadoria. 
CONTABILIZAÇÃO 
Partindo das informações obtidas por ocasião da compra original, estabelece-se o 
registro contábil da mesma forma que este. 
Exemplo: 
Empresa possui em seu estoque, no dia 31/outubro, 120 unidades da mercadoria "X" 
registradas ao preço unitário de R$ 90,00. 
No dia 10/novembro, efetuou uma compra de100 unidades dessa mercadoria pelo 
valor total de R$ 12.195,12, incluindo 18% de ICMS sobre esse preço. Não houve 
recuperação de outros tributos. 
A contabilização da compra foi procedida da seguinte forma: 
a) Pela entrada da mercadoria no estoque da empresa: 
D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 10.000,00 
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 2.195,12 
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 12.195,12 
b) Pelo registro do frete da mercadoria: 
Considerando-se que o valor do frete foi de R$ 2.272,72, com a incidência de ICMS à 
alíquota de 12%, que gera um crédito de imposto no valor de R$ 272,72, teremos o 
seguinte lançamento: 
D - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 2.000,00 
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 272,72 
C - Fretes a Pagar (Passivo Circulante) R$ 2.272,72 
No dia 05/dezembro foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao último lote 
comprado em 10/novembro. 
O valor registrado na Contabilidade em 10/novembro, referente à entrada das 100 
unidades, engloba o valor do preço da mercadoria constante da Nota Fiscal de Entrada 
líquido do ICMS e do valor do frete, também líquido do ICMS, incorrido no transporte 
da mercadoria. 
Contabilização das operações de estoque relativas à devolução: 
1 - Registro da Nota Fiscal de devolução no valor de R$ 4.878,05 (40 unidades x R$ 
121,95) com incidência de 18% de ICMS: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 4.878,05 
C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) R$ 4.000,00 
C - ICMS a Recolher (Passivo Circulante) R$ 878,05 
2 - Registro da transferência do valor do frete correspondente às 40 unidades 
devolvidas para despesa operacional (R$ 2.000,00 ÷ 100 x 40 = R$ 800,00): 
D - Despesa de Frete (Resultado) 
C - Estoque de Mercadorias (Ativo Circulante) 
R$ 800,00 
O registro de estoque dessa mercadoria apresentaria os seguintes registros: 
 
Data 
Entrada Saída Saldo 
Quant. Valor R$ Quant. Valor R$ Quant. Valor R$ 
Unit Total Unit. Total Unit Total 
31.10 120 90,00 10.800,00 
10.11 100 120,00 12.000,00 
30.11 220 103,64 22.800,00 
05.12 (40) 120,00 (4.800,00) 
31.12 180 100,00 18.000,00 
 
DEVOLUÇÃO DE VENDAS 
 
1. DEVOLUÇÃO DE VENDAS DO PRÓPRIO EXERCÍCIO 
 
Ocorrendo a devolução de venda, o valor correspondente a essa devolução deverá ser 
contabilizado em conta própria, como redutora da receita bruta das vendas. 
 
Exemplo: 
 
Empresa recebe a seguinte devolução mercadorias de cliente: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Valor das mercadorias (1.000 unidades x R$ 30,00) R$ 30.000,00 
Valor do IPI destacado: R$ 3.000,00 
Valor Total da Nota Fiscal: R$ 33.000,00 
Valor do ICMS destacado: R$ 5.100,00 
Valor do PIS recuperável: R$ 495,00 
Valor da COFINS recuperável: R$ 2.280,00 
 
O custo das mercadorias vendidas relativas ao lote devolvido é de R$ 18.000,00. 
 
1) Lançamento contábil das mercadorias recebidas em devolução: 
 
D – Devoluções de Vendas (Resultado) R$ 30.000,00 
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 33.000,00 
 
Nota: determinadas empresas registram o IPI como impostos sobre vendas, para 
controle. Neste caso, os lançamentos seriam: 
 
D - Devoluções de Vendas (Resultado) 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) 
R$ 33.000,00 
 
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – IPI sobre Vendas (Resultado) 
R$ 3.000,00 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
2) Contabilização do ICMS: 
 
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - ICMS sobre Vendas (Resultado) 
R$ 5.100,00 
 
3) Contabilização do PIS recuperável: 
 
D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – PIS sobre Vendas (Resultado) 
R$ 495,00 
 
4) Contabilização da COFINS recuperável: 
 
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – COFINS sobre Vendas (Resultado) 
R$ 2.280,00 
 
5) Reversão do custo das mercadorias apropriado ao resultado: 
 
D - Estoques (Ativo Circulante) 
C - Custo das Mercadorias Vendidas (Resultado) 
R$ 18.000,00 
 
2. DEVOLUÇÃO DE VENDAS EFETUADAS EM EXERCÍCIO ANTERIOR 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
 
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício 
anterior, existe a necessidade de um tratamento específico no registro contábil, para 
que não haja distorção nas demonstrações do exercício. 
 
Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro 
bruto apurado no exercício anterior, que será tratado com uma despesa operacional e 
não mais como uma conta redutora da conta que registra as vendas. 
 
Com base nos dados do exemplo do item anterior teremos os seguintes lançamentos 
contábeis: 
 
1) Registro da devolução: 
 
D - Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado) R$ 30.000,00 
D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 3.000,00 
C - Duplicatas a Receber (Ativo Circulante) R$ 33.000,00 
 
2) Registro do ICMS: 
 
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C - Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado) 
R$ 5.100,00 
 
3) Registro do PIS: 
 
D – PIS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado) 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
R$ 495,00 
 
4) Registro da COFINS: 
 
D – COFINS a Recuperar (Ativo Circulante) 
C – Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado) 
R$ 2.280,00 
 
5) Registro na entrada do estoque: 
 
D - Estoques (Ativo Circulante) 
C - Devolução de Vendas de Exercício Anterior (Resultado) 
R$ 18.000,00 
DIREITOS DE USO 
 
Direito de uso corresponde a autorização do detentor de marca, patente, licença, 
processo industrial, ou de qualquer outro direito legalmente disponível, para terceiro. 
 
CONTABILIZAÇÃO 
 
Com a publicação da Lei 11.638/2007, no artigo 179 da Lei 6.404/1976 houve a 
inclusão do inciso VI, criando o subgrupo de contas do Ativo Intangível. 
 
No Ativo Intangível serão classificados os direitos que tenham por objeto bens 
incorpóreos destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, 
inclusive o fundo de comércio adquirido. 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Sendo assim, a partir de 01.01.2008, os direitos de uso que antes eram registrados no 
imobilizado passaram a configurar as contas do Ativo Intangível, por tratarem-se de 
bens incorpóreos. 
 
Portanto, a contabilização dos valores relativos aos direitos de uso adquiridos pela 
pessoa jurídica será efetuada a débito da conta do Intangível tendo como 
contrapartida de lançamento a conta do Exigível (ou recursos disponíveis, se pagos à 
vista). 
 
Exemplo: 
 
Aquisição do direito de uso de marca, no valor de R$ 10.000,00, a ser pagos em 4 
parcelas de R$ 2.500,00: 
 
D – Direitos de Uso – Marcas (Intangível) 
C – Contas a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 10.000,00 
 
AMORTIZAÇÃO 
A amortização de tais direitos deve respeitar o prazo previsto no contrato. 
A amortização deverá ser a débito de conta de resultado ou de custos (quando a 
utilização do direito se referir a produção de bens e serviços), e a crédito de conta 
redutora do Intangível. 
 
Exemplo: 
 
Considerando um direito de uso, contratualmente fixado para 60 meses (5 anos), no 
valor contabilizado (total) de R$ 12.000,00, teremos uma amortização mensal de R$ 
12.000,00 dividido por 60 meses = R$ 200,00. 
Lançamento: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Amortização deDireitos de Uso (Conta de Resultado) 
C – (-) Amortizações Acumuladas – Direitos de Uso (Intangível) 
R$ 200,00 
Bases: artigos 305, 307, 310, 324, 325 e 327 do Regulamento do IR/99, artigo 179 
da Lei 6.404/1976 e os citados no texto. 
DISTRIBUIÇÃO DE LUCROS OU DIVIDENDOS 
SOCIEDADE ANÔNIMA 
Tratando-se de sociedade anônima, a Lei 6.404/1976 determina que a administração 
deverá propor, na data do balanço, a destinação do resultado, inclusive dividendos. 
 
Portanto, a destinação do resultado deverá ser contabilizada na data do balanço, no 
pressuposto de sua aprovação pela assembleia. 
 
Exemplo: 
 
Se a proposta de distribuição de dividendos for de R$ 120.000,00, o valor 
correspondente deverá ser contabilizado na data do balanço da seguinte forma: 
 
D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C – Dividendos Propostos (Passivo Circulante) 
R$ 120.000,00 
 
Após a aprovação pela assembleia, os dividendos propostos serão transferidos para a 
conta de "Dividendos a Pagar”: 
 
D - Dividendos Propostos (Passivo Circulante) 
C - Dividendos a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 120.000,00 
 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
E, por ocasião do pagamento aos acionistas: 
 
D - Dividendos a Pagar (Passivo Circulante) 
C - Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 120.000,00 
 
SOCIEDADES EMPRESÁRIAS LIMITADAS 
 
No caso de sociedades empresárias limitadas, a proposta de destinação de lucro 
deverá ser estabelecida no contrato social. O contrato social poderá prever a retenção 
total ou parcial dos lucros para reforço no capital de giro, futura incorporação ao 
capital, etc. 
 
Exemplo: 
 
Sociedade empresária limitada em que o lucro apurado no encerramento do exercício 
social tenha sido de R$ 50.000,00 e cujo contrato social preveja distribuição de lucros 
de 60% (R$ 30.000,00): 
 
D – Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Lucros a Pagar (Passivo Circulante) 
R$ 30.000,00 
E por ocasião do pagamento: 
D - Lucros a Pagar (Passivo Circulante) 
C – Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 30.000,00 
LUCROS DISTRIBUÍDOS ANTECIPADAMENTE 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O contrato social ou estatuto poderá prever que todo ou parte do lucro apurado em 
períodos intermediários (inferiores ao exercício social) possa ser distribuído 
antecipadamente. 
Neste caso, recomenda-se contabilizar as referidas distribuições em conta específica 
do Patrimônio Líquido, visando compensar o montante distribuído como 
adiantamento com o efetivamente apurado no encerramento do exercício. 
Exemplo: 
D - Lucros Distribuídos por Conta do Exercício (Patrimônio Líquido) 
C - Caixa/Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
R$ 50.000,00 
No final do exercício, faz-se a transferência do saldo da conta "Lucros Distribuídos por 
Conta do Exercício" para a conta de Lucros Acumulados, compensando-se desta forma 
o lucro distribuído antecipadamente: 
D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Lucros Distribuídos por Conta do Exercício (Patrimônio Líquido) 
R$ 50.000,00 
Sociedades Por Ações 
A companhia que, por força de lei ou de disposição estatutária, levantar balanço 
semestral, poderá declarar, por deliberação dos órgãos de administração, se 
autorizados pelo estatuto, dividendo à conta do lucro apurado nesse balanço (art. 204 
da Lei 6.404/1976). 
A companhia poderá, nos termos de disposição estatutária, levantar balanço e 
distribuir dividendos em períodos menores, desde que o total dos dividendos pagos 
em cada semestre do exercício social não exceda o montante das reservas de capital 
de que trata o § 1º do artigo 182 da Lei 6.404/1976, a saber: 
- a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do 
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância 
destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações de 
debêntures ou partes beneficiárias e 
- o produto da alienação de partes beneficiárias e bônus de subscrição. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O estatuto poderá autorizar os órgãos de administração a declarar dividendos 
intermediários, à conta de lucros acumulados ou de reservas de lucros existentes no 
último balanço anual ou semestral. 
Portanto, para distribuição de dividendos intermediários, deverão ser observadas as 
normas acima, previstas na legislação societária. 
EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS 
As contas relativas a empréstimos e financiamentos registram as obrigações da 
empresa junto a instituições financeiras do País e do Exterior, cujos recursos são 
destinados para financiar imobilizações ou para manutenção de capital de giro. 
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são suportados por contratos que 
estabelecem o seu valor, forma e época de liberação, encargos incidentes, forma de 
pagamento, garantias além de outras cláusulas contratuais. 
DISTINÇÃO 
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes 
representam um crédito vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a 
intervenção de instituição financeira ou diretamente com o fornecedor do bem. 
Por outro lado, os empréstimos são concessões de crédito em espécie, sem vinculação 
específica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo. Normalmente, 
são efetuados para manter o capital de giro do negócio (pagamento de contas, 
salários, fornecedores, etc.). 
REGISTRO CONTÁBIL 
O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que 
muitas vezes coincide com a data do contrato. 
No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer em várias parcelas, o 
registro será efetuado à medida dos recebimentos das parcelas. 
Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem ser controlados 
contabilmente em contas de compensação e informados em nota explicativa. 
Todos os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa, cujo prazo de 
pagamento final seja inferior a um ano, contado a partir da assinatura do contrato, 
deverão ser registrados contabilmente no Passivo Circulante. 
Caso o prazo final seja superior a um ano, esses contratos serão registrados no Passivo 
Não Circulante, e por ocasião da data do balanço, as parcelas dos empréstimos e 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
financiamentos a longo prazo que se tornarem exigíveis até o término do exercício 
seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante. 
Exemplo: 
Contabilização de empréstimo de curto prazo com vencimento em parcela única, no 
valor de R$ 100.000,00, sendo deduzidos R$ 500,00 a título de IOF. Os juros serão 
pagos por ocasião do vencimento. 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 99.500,00 
D – IOF s/Empréstimos (Conta de Resultado) R$ 500,00 
C – Empréstimos – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante) R$ 100.000,00 
VARIAÇÕES MONETÁRIAS OU CAMBIAIS 
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional podem 
ser corrigidos monetariamente com base nos índices indicados nos contratos (tipo IGP-
M, IPC-A, etc.). 
 
Tratando-se de empréstimos pagáveis em moeda estrangeira, estes são atualizados 
pela variação cambial ocorrida entre a data do empréstimo ou do último saldo 
atualizado e a data do balanço. 
 
As variações monetárias serão registradas contabilmente na própria conta que registra 
o empréstimo ou financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa 
operacional. 
 
Exemplo: 
 
Contabilização da variação monetária passiva de R$ 10.000,00 relativamente à 
empréstimo do Banco Alfa S/A: 
 
D – Variação Monetária Passiva (Resultado) 
C – Empréstimo – Banco Alfa S/A (Passivo Circulante)R$ 10.000,00 
JUROS, COMISSÕES E OUTROS ENCARGOS FINANCEIROS 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os juros, comissões e outros eventuais encargos financeiros serão também registrados 
pelo regime de competência, ou seja, pelo tempo transcorrido, independendo da data 
de pagamento. 
No caso dos juros e demais encargos incorridos, que serão pagáveis após a data do 
balanço, serão também provisionados. 
O valor relativo aos juros e outros encargos financeiros serão registrados 
contabilmente na própria conta que registra o empréstimo ou financiamento, tendo 
como contrapartida uma conta de despesas financeiras. 
Exemplo: 
Contabilização de juros do mês de R$ 20.000,00 referente à empréstimo do Banco 
Beta S/A: 
D – Juros Passivos (Resultado) 
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante) 
R$ 20.000,00 
ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER 
Quando os encargos financeiros são descontados antecipadamente, sendo recebido 
somente o valor líquido do empréstimo, a empresa deve registrar o valor recebido na 
conta Bancos e o valor total do empréstimo na conta de Passivo, e os encargos 
financeiros antecipados serão debitados em uma conta Encargos Financeiros a 
Transcorrer, que é redutora da conta Empréstimos. 
Exemplo: 
Empréstimo obtido junto ao Banco Beta S/A, para capital de giro R$ 1.000.000,00, 
sendo descontados R$ 50.000,00 a título de encargos financeiros. O prazo de 
financiamento é de 30 dias. 
1) Escrituração do empréstimo liberado em conta corrente: 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) R$ 950.000,00 
D – Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) R$ 50.000,00 
C – Empréstimo – Banco Beta S/A (Passivo Circulante) R$ 1.000.000,00 
2) Apropriação, no final do mês, dos encargos financeiros transcorridos (supondo-se 
que se passaram 15 dias da data do empréstimo, portanto, a apropriação será de 
15/30 do valor dos encargos financeiros): 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D – Juros Passivos (Conta de Resultado) 
C – Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) 
R$ 25.000,00 
EQUIVALÊNCIA PATRIMONIAL 
A equivalência patrimonial é o método que consiste em atualizar o valor contábil do 
investimento ao valor equivalente à participação societária da sociedade investidora 
no patrimônio líquido da sociedade investida, e no reconhecimento dos seus efeitos na 
demonstração do resultado do exercício. 
O valor do investimento, portanto, será determinado mediante a aplicação da 
porcentagem de participação no capital social, sobre o patrimônio líquido de cada 
sociedade coligada ou controlada. 
No balanço patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas ou em 
controladas e em outras sociedades que façam parte de um mesmo grupo ou estejam 
sob controle comum serão avaliados pelo método da equivalência patrimonial. 
OBRIGATORIEDADE DA AVALIAÇÃO DE INVESTIMENTOS PELO VALOR DE PATRIMÔNIO 
LÍQUIDO 
Estão obrigadas a proceder à avaliação de investimentos pelo valor de patrimônio 
líquido as participações societárias relevantes em: 
a) sociedades controladas; 
b) sociedades coligadas sobre cuja administração a sociedade investidora tenha 
influência; 
c) sociedades coligadas de que a sociedade investidora participe com 20% (vinte por 
cento) ou mais do capital social. 
De acordo com o disposto nos parágrafos 1º e 2º do artigo 243 da Lei 6.404/1976 (Lei 
das S/A), consideram-se: 
- coligadas as sociedades nas quais a investidora tenha influência significativa; e 
- controlada a sociedade na qual a controladora, diretamente ou através de outras 
controladas, é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, 
preponderância nas deliberações sociais e o poder de eleger a maioria dos 
administradores. 
Para efeito de determinar a relevância do investimento, serão computados como parte 
do custo de aquisição os saldos de créditos da companhia contra as coligadas e 
controladas. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Conceito de Influência Significativa 
Considera-se que há influência significativa quando a investidora detém ou exerce o 
poder de participar nas decisões das políticas financeira ou operacional da investida, 
sem controlá-la. 
É presumida influência significativa quando a investidora for titular de 20% (vinte por 
cento) ou mais do capital votante da investida, sem controlá-la. 
AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO POR OCASIÃO DE AQUISIÇÃO - ÁGIO OU DESÁGIO 
Quando da aquisição de investimento em sociedade controlada ou coligada, sujeito à 
avaliação pelo valor de patrimônio líquido, o custo de aquisição deverá ser desdobrado 
em subcontas distintas da conta que registrar o valor contábil do investimento. 
Veja maiores detalhes no tópico ÁGIO E DESÁGIO NA AQUISIÇÃO DE PARTICIPAÇÕES 
SOCIETÁRIAS. 
INSTITUIÇÕES FINANCEIRAS E COMPANHIAS ABERTAS 
A Resolução CMN 3.619/2008 dispõe sobre critérios aplicáveis na avaliação de 
investimentos em coligadas e controladas e determina que as instituições financeiras e 
demais instituições autorizadas a funcionar pelo Banco Central do Brasil devem avaliar 
pelo método da equivalência patrimonial os investimentos, no País e no exterior, em: 
I - coligadas, quando participarem com 20% (vinte por cento) ou mais do capital 
votante ou detiverem influência significativa em sua administração; 
II - sociedades controladas; 
III - sociedades integrantes do conglomerado econômico financeiro; 
IV - sociedades que estejam sob controle comum. 
As instituições que detenham investimentos que não possam mais ser avaliados pelo 
método da equivalência patrimonial devem considerar o valor contábil do 
investimento na data-base 31 de dezembro de 2008, incluindo o ágio ou o deságio não 
amortizado, como novo valor de custo para fins de mensuração futura e de 
determinação do seu valor recuperável; e contabilizar, em contrapartida desses 
investimentos, os dividendos recebidos por conta de lucros que já tiverem sido 
reconhecidos por equivalência patrimonial. 
E através da Deliberação 729/2014 a CVM aprovou a Interpretação Técnica ICPC 09(R2) 
do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de demonstrações contábeis 
individuais, demonstrações separadas, demonstrações consolidadas e aplicação do 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
método de equivalência patrimonial, cuja observância é obrigatória para Companhias 
Abertas instaladas no Brasil. 
APURAÇÃO DO VALOR DO INVESTIMENTO 
O valor do patrimônio líquido da coligada ou da controlada será determinado com 
base em balanço patrimonial ou balancete de verificação levantado, com observância 
das normas da Lei 6.404/1976, na mesma data, ou até 60 (sessenta) dias, no máximo, 
antes da data do balanço da investidora. 
No valor de patrimônio líquido não serão computados os resultados não realizados 
decorrentes de negócios com a companhia, ou com outras sociedades coligadas à 
companhia, ou por ela controladas. 
O valor do investimento será determinado mediante a aplicação, sobre o valor de 
patrimônio líquido da investida, da porcentagem de participação no capital da coligada 
ou controlada. 
A diferença entre o valor do investimento apurado pelo método da equivalência, e o 
custo de aquisição somente será registrada como resultado do exercício: 
a) se decorrer de lucro ou prejuízo apurado na coligada ou controlada; 
b) se corresponder, comprovadamente, a ganhos ou perdas efetivos; 
c) no caso de companhia aberta, com observância das normas expedidas pela 
Comissão de Valores Mobiliários. 
RESULTADOS NÃO REALIZADOS 
Consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos decorrentes de negócios entre 
a sociedade investida e a sociedade investidora. 
Da mesma forma, consideram-se não realizados os lucros ou os prejuízos decorrentesde negócios entre a sociedade investida e sociedade coligada ou controlada da 
sociedade investidora, devendo ser excluídos do valor do patrimônio líquido, quando: 
a) os lucros ou os prejuízos que estejam incluídos no resultado de uma coligada ou de 
uma controlada e correspondidos por inclusão ou exclusão no custo de aquisição de 
ativos de qualquer natureza no balanço patrimonial da sociedade investidora; 
b) os lucros ou os prejuízos estejam incluídos no resultado de uma coligada ou de uma 
controlada e correspondidos por inclusão ou exclusão no custo de aquisição de ativos 
de qualquer natureza no balanço patrimonial de outras sociedades coligadas ou 
controladas. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Os lucros e os prejuízos, assim como as receitas e as despesas decorrentes de negócios 
que tenham gerado simultânea e integralmente efeitos opostos nas contas de 
resultado das sociedades coligadas ou controladas, não serão excluídos do valor do 
patrimônio líquido. 
AJUSTE DO INVESTIMENTO NO BALANÇO PATRIMONIAL 
O valor do investimento na data do balanço deverá ser ajustado ao valor de 
patrimônio líquido, mediante lançamento da diferença a débito ou a crédito da conta 
de investimento, observando-se o seguinte: 
1 - Os lucros ou dividendos distribuídos pela coligada ou controlada deverão ser 
registrados pelo contribuinte como diminuição do valor de patrimônio líquido do 
investimento, e não influenciarão as contas de resultado; 
2 - Quando os rendimentos referidos em 1 acima forem apurados em balanço da 
coligada ou controlada levantado em data posterior à da última avaliação, deverão ser 
creditados à conta de resultados da investidora, e não serão computados na 
determinação do lucro real; 
3 - No caso do procedimento 2, acima, se a avaliação subsequente for baseada em 
balanço ou balancete de data anterior à da distribuição, deverá o patrimônio líquido 
da coligada ou controlada ser ajustado, com a exclusão do valor distribuído. 
Exemplo: 
Considerando-se que, em 31 de dezembro, a empresa "A" (investidora) e a empresa 
"B" (investida) apresentaram a seguinte situação: 
Empresa "A": 
Valor contábil do investimento na Empresa "B" R$ 600.000,00. Participação: 30%. 
Empresa "B": 
Capital social - R$ 500.000,00 
Reservas de capital - R$ 600.000,00 
Reservas de lucros - R$ 900.000,00 
Lucro do exercício - R$ 700.000,00 
Soma do Patrimônio Líquido - R$ 2.700.000,00 
O valor contábil do investimento da empresa "A", por sua vez, em 31 de dezembro, 
passará a ser R$ 2.700.000,00 x 30% = R$ 810.000,00, assim desdobrados: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Participação societária na empresa "B" - R$ 600.000,00 
Ajuste ao valor de patrimônio líquido - R$ 210.000,00 
Soma - R$ 810.000,00 
O acréscimo ao patrimônio líquido da empresa "B" refere-se ao lucro apurado em 31 
de dezembro no valor de R$ 700.000,00. Como a empresa "A" detém 30% (trinta por 
cento) do capital social da empresa "B", o ajuste da conta de investimento foi de R$ 
210.000,00, ou seja, 30% (trinta por cento) de R$ 700.000,00, mediante o seguinte 
lançamento: 
D - Participação Societária - Empresa "B" (Investimentos) 
C - Receita de Equivalência Patrimonial (Resultado) 
R$ 210.000,00 
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE NA CONTA DE INVESTIMENTOS 
A contrapartida do ajuste do valor do patrimônio líquido, por aumento ou redução no 
valor do patrimônio líquido do investimento, não será computada na determinação do 
lucro real. 
Contabilmente, a contrapartida do ajuste do valor do investimento avaliado pelo 
método de equivalência patrimonial transitará pelo balanço de resultados 
aumentando, em consequência, o lucro líquido do período. 
Quando o resultado da equivalência patrimonial for credor, será lançado na parte "A" 
do livro de apuração do lucro real como item de exclusão do lucro líquido do exercício 
para fins de determinação do lucro real. 
Quando o resultado da equivalência patrimonial for devedor, será lançado na parte 
"A" do livro de apuração do lucro real como item de adição do lucro líquido do 
exercício para fins de determinação do lucro real. 
Observe-se também que se a empresa for tributada pelo lucro presumido, eventual 
ajuste credor da equivalência patrimonial não integrará a receita bruta para fins de 
cálculo do IRPJ e CSLL devidos pela forma presumida. 
CAPITAL A INTEGRALIZAR 
O artigo 182 da Lei 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Ações - dispõe que a parcela 
do capital a integralizar não compõe o patrimônio líquido das sociedades. Assim sendo, 
por ocasião da aplicação do método de equivalência patrimonial, essa parcela do 
capital ainda não integralizada não deve ser computada, nem no cálculo da 
participação percentual nem no valor do patrimônio líquido. 
ALTERAÇÃO NO PERCENTUAL DE PARTICIPAÇÃO DA SOCIEDADE INVESTIDORA NO 
CAPITAL SOCIAL DA SOCIEDADE INVESTIDA 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
A alteração no percentual de participação da sociedade investidora no capital social da 
sociedade investida poderá decorrer, entre outros, dos seguintes fatores: 
a) alienação parcial do investimento; 
b) reestruturação de espécie e classe de ações do capital social; 
c) renúncia do direito de preferência na subscrição de aumento de capital; 
d) aquisição de ações próprias, pela sociedade investida, para cancelamento ou 
tesouraria; 
e) outros eventos que possam resultar em variação na porcentagem de participação. 
Quando a alteração no percentual de participação no capital social da sociedade 
investida corresponder a um ganho, o valor respectivo será registrado em conta 
própria de receita não operacional. 
Por outro lado, quando a alteração do percentual no capital da sociedade investida 
corresponder a uma perda, o registro dessa perda será feito em conta própria de 
despesa não operacional. 
O ganho ou a perda decorrente de variação na porcentagem de participação da 
sociedade investidora no capital social da sociedade coligada ou controlada não traz 
nenhum reflexo tributário, uma vez que, conforme o caso, o valor correspondente é 
excluído ou adicionado ao lucro líquido do período para fins de determinação do lucro 
real e da base de cálculo da contribuição social. 
Exemplo: 
Considerando-se as seguintes situações na empresa "A" (investidora) e na empresa "B" 
(investida), cujo investimento é avaliado pelo método de equivalência patrimonial: 
Empresa "A" (investidora): 
Valor contábil do investimento - R$ 19.140,00 
Número de ações possuídas - 10.440 
Porcentagem de participação - 50% 
Empresa "B" (investida): 
Capital - R$ 20.880,00 
Reservas - R$ 17.400,00 
Número de ações do capital - 20.880 
A empresa "B" efetuou um aumento de capital mediante subscrição de 9.120 ações, 
sem ágio, no valor de R$ 9.120,00, totalmente subscrito pela empresa "A". 
Na forma do exemplo proposto, a participação da empresa "A" no capital da empresa 
"B" passará a ser de: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
número de ações possuídas x 100/ número de ações do capital = % de participação 
(19.560 ações x 100)/ 30.000 ações = 65,20 % 
 
Itens 
Patrimônio Líquido da Cia "B" Participação da Cia "A" 
Anterior Atual Anterior 50% Atual 65,20% 
Capital 20.880,00 30.000,00 10.440,00 19.560,00 
Reservas 17.400,00 17.400.00 8.700,00 11.344,80 
Total 38.280,00 47.400,00 19.140,00 30.904,80 
Conforme podemos constatar no quadro acima, o valor contábil do investimento da 
empresa "A" passou a ter um saldo de R$ 30.904,80, resultando, portanto, num 
acréscimo de R$ 11.764,80, que corresponde a: 
Aumento de capital mediante subscrição de 9.120 ações - R$ 9.120,00 
Aumento do investimento em decorrência da variação do percentual de 50% para 
65,20% - R$ 2.644,80 
O valor do ganhotambém poderá ser obtido mediante aplicação do acréscimo 
percentual sobre o valor das reservas da empresa "B", ou seja: 
R$ 17.400,00 x 15,20% = R$ 2.644,80 
Contabilização: 
D - Participações - Empresa "B" (Investimentos) 
C - Resultados em Participações Societárias (Resultado) 
R$ 2.644,80 
AVALIAÇÃO DO INVESTIMENTO COM BASE EM BALANÇO INTERMEDIÁRIO DA 
SOCIEDADE INVESTIDA 
A avaliação do investimento com base no método de equivalência patrimonial em 
balanço intermediário é facultativa. 
No caso de a sociedade investidora optar pela avaliação dos investimentos pelo 
método de equivalência patrimonial, em balanço intermediário, deve avaliar todos os 
investimentos em sociedade coligada ou controlada que estejam sujeitos à avaliação 
pelo valor de patrimônio líquido. 
GANHO OU PERDA DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO OU LIQUIDAÇÃO DO INVESTIMENTO 
EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O ganho ou perda de capital na alienação de investimento em sociedade coligada ou 
controlada corresponderá à diferença verificada entre o preço cobrado na venda da 
participação e o seu valor contábil. 
O valor contábil do investimento será obtido pela soma algébrica dos seguintes 
valores: 
a) valor de patrimônio líquido pelo qual o investimento está registrado na escrituração 
contábil; 
b) ágio ou deságio na aquisição do investimento, ainda que tenha sido amortizado na 
escrituração comercial da sociedade investidora; 
c) saldo da provisão para a cobertura de perdas que tiver sido computada na 
determinação do lucro real. 
BAIXA DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA 
A baixa de investimento relevante e influente em sociedade coligada ou controlada 
deve ser precedida da avaliação pelo valor de patrimônio líquido, com base em 
balanço patrimonial ou balancete de verificação da coligada ou controlada, levantado 
na data da alienação ou liquidação ou até 30 (trinta) dias, no máximo, antes dessa 
data. 
A avaliação do investimento, nesse caso, é necessária para que o ganho ou a perda de 
capital na alienação ou liquidação da participação societária seja corretamente 
apurado. 
LUCROS OU DIVIDENDOS DISTRIBUÍDOS PELA SOCIEDADE COLIGADA OU CONTROLADA 
Os lucros ou dividendos distribuídos pela sociedade coligada ou controlada deverão 
ser registrados pela sociedade investidora como diminuição do valor do patrimônio 
líquido do investimento e não influenciarão as contas de resultado. 
Assim, quando a sociedade investidora recebe lucros ou dividendos da sociedade 
coligada ou controlada, a contrapartida do valor recebido será a própria conta de 
investimentos da sociedade investidora. 
Exemplo: 
Considerando-se que a empresa "B" (investida) credite dividendos à empresa "A" 
(investidora), no montante de R$ 80.000,00. 
O lançamento contábil poderá ser feito pela empresa "A" (investidora) do seguinte 
modo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - Dividendos a Receber (Ativo Circulante) 
C - Participações - Empresa "B" (Investimentos) 
R$ 80.000,00 
O valor de R$ 80.000,00 foi excluído da conta de investimentos porque esse mesmo 
valor foi incluído nessa conta através de anterior débito de equivalência patrimonial. 
A sociedade coligada ou controlada, por sua vez, poderá fazer o lançamento contábil 
do seguinte modo: 
D - Lucros Acumulados (Patrimônio Líquido) 
C - Dividendos Propostos (Passivo Circulante) 
R$ 80.000,00 
CONTRAPARTIDA DO AJUSTE DO VALOR DO INVESTIMENTO EM SOCIEDADE COLIGADA 
OU CONTROLADA COM SEDE NO EXTERIOR 
Os resultados da avaliação dos investimentos em sociedade coligada ou controlada 
com sede no Exterior, pelo método da equivalência patrimonial deverão ser 
computados na determinação do lucro real (art. 25 da Lei nº 9.249/95) 
O mesmo tratamento se aplica, à contrapartida da amortização do ágio ou deságio na 
aquisição e os ganhos de capital derivados de investimentos, em sociedades coligadas 
ou controladas com sede no Exterior. 
Os prejuízos e perdas decorrentes dessas operações não poderão ser compensados 
com os lucros auferidos no Brasil (§ 4º do art. 25 da Lei nº 9.249/95). 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO NEGATIVO 
Há situações que, em face de prejuízos acumulados apurados pela coligada ou 
controlada, o valor de seu Patrimônio Líquido passe a ser negativo, acarretando um 
“Passivo a Descoberto” (quando o Balanço Patrimonial passa a apresentar valor total 
com obrigações para com terceiros superior ao dos ativos). 
Para maiores detalhes sobre tal apresentação, veja o tópico “Patrimônio Líquido”. 
Nesta situação, o procedimento contábil, na investidora, é registrar normalmente a 
equivalência patrimonial, diminuindo-se o valor do investimento, até que este esteja 
“zerado”, não se registrando, portanto, qualquer parcela a título de investimento 
negativo. 
Mas, para fins de controle, pois o investimento não deve ser baixado (a não ser que a 
respectiva participação seja integralmente alienada ou liquidada), sugere-se criar uma 
conta redutora da conta investimento respectivo, de forma que o valor contábil do 
investimento seja anulado. Por exemplo: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
Participação Societária - Empresa Alfa (Investimentos) 
(-) Participação Societária - Empresa Alfa – Equivalência (Investimentos) 
Exemplo: 
Passivo a Descoberto da Investida “XYZ” - R$ 1.000.000,00 
Participação da Investidora “A” na Investida “XYZ” - 70% 
Participação negativa - R$ 1.000.000,00 x 70% = R$ 700.000,00 
Valor contábil registrado do Investimento, na Investidora “A”, conta Empresa “XYZ” - 
R$ 200.000,00. 
Lançamento contábil na investidora: 
D - Despesa de Equivalência Patrimonial (Resultado) 
C - (-) Participação Societária - Empresa “XYZ” – Equivalência (Investimentos) 
R$ 200.000,00 
O saldo das contas de investimentos, relativas à participação societária na empresa 
“XYZ”, será apresentada como segue: 
Investimentos 
Empresa “XYZ” (Conta Sintética) 
Participação Societária (Conta Analítica - Saldo Devedor) R$ 200.000,00 
(-) Participação Societária - Equivalência (Conta Analítica - Saldo Credor) R$ 200.000,00 
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - FILIAIS 
OPÇÃO 
A opção por escrituração descentralizada fica a critério da entidade. 
Na escrituração descentralizada, deve ser observado o mesmo grau de detalhamento 
dos registros contábeis da matriz. 
Caso houver opção pela contabilidade não centralizada, deve-se incorporar na 
escrituração da Matriz os resultados de cada uma das filiais. 
FILIAIS DE MATRIZ NO EXTERIOR 
O mesmo se aplica às filiais no Brasil, das pessoas jurídicas com sede no exterior, 
devendo o agente ou representante escriturar seus livros comerciais, de modo que 
demonstrem além de seus próprios rendimentos, os lucros reais apurados nas 
operações alheias que agiu como intermediário. 
DESTAQUE DAS TRANSAÇÕES 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da Resolução CFC 1.330/2011 que 
aprovou a ITG 2000 - Escrituração Contábil - estabeleceu que a entidade que tiver 
unidade operacional ou de negócios, quer como filial, agência, sucursal ou 
assemelhada, e que optar por sistema de escrituração descentralizado, deve ter 
registros contábeis que permitam a identificação das transações de cada uma dessas 
unidades. 
A escrituração de todas as unidades deve integrar um único sistema contábil. 
As contas recíprocas relativas às transações entre matriz e unidades, bem como entre 
estas, devem ser eliminadas quando da elaboração das demonstrações contábeis da 
entidade. 
As despesas e as receitas que não possam ser atribuídas às unidades devem ser 
registradas na matriz e distribuídas para as unidades de acordo com critérios da 
administração da entidade. 
EXEMPLOSDE CONTABILIZAÇÃO 
1. Transferência de mercadorias da matriz para a filial: 
a) Registro na matriz: 
D – C/C Mercadorias - Filial ABC (Ativo Circulante) 
C – Mercadorias (Estoques – Ativo Circulante) 
Histórico: Remessa de mercadorias cfe. NF ____ de ___/___/___ 
b) Registro na filial: 
D - Mercadorias (Estoques – Ativo Circulante) 
C – C/C Mercadorias - Matriz (Passivo Circulante) 
Histórico: Recebimento de mercadorias cfe. NF ____ de ___/___/___ 
2. Transferência de numerário, via transferência bancária, da filial para a matriz: 
a) Registro na matriz: 
D – Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
C – C/C Numerário – Filial ABC (Passivo Circulante) 
Histórico: Rec. Depósito da Filial 1 
b) Registro na filial transferente: 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
D - C/C Numerário – Matriz (Ativo Circulante) 
C - Bancos Cta. Movimento (Ativo Circulante) 
Histórico: Transf. Depósito p/ Matriz 
3. Débito relativo a despesas operacionais rateadas pela matriz à filial: 
a) Registro na matriz: 
D – C/C Rateio Despesas – Filial (Ativo Circulante) 
C – Rateio de Despesas – Filiais (Conta de Resultado) 
Histórico: Rateio de Despesas p/ Filial 1 
b) Registro na filial: 
D – Despesas Operacionais (Conta de Resultado) 
C – C/C Rateio Despesas – Matriz (Passivo Circulante) 
Histórico: Rateio de Despesas da Matriz 
ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL - FORMALIDADES 
A entidade deve manter um sistema de escrituração uniforme dos seus atos e fatos 
administrativos, através de processo manual, mecanizado ou eletrônico. 
ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS DOS REGISTROS 
A escrituração será executada: 
a) em idioma e moeda corrente nacionais; 
b) em forma contábil; 
c) em ordem cronológica de dia, mês e ano; 
d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou 
transportes para as margens; 
e) com base em documentos de origem externa ou interna ou, na sua falta, em 
elementos que comprovem ou evidenciem fatos e a prática de atos administrativos. 
A terminologia utilizada deve expressar o verdadeiro significado das transações. 
FORMA CONTÁBIL E CONTEÚDO 
A escrituração ‘em forma contábil’ deve conter, no mínimo: 
 
(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contábil ocorreu; 
(b) conta devedora; 
(c) conta credora; 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
(d) histórico que represente a essência econômica da transação ou o código de 
histórico padronizado, neste caso baseado em tabela auxiliar inclusa em livro próprio; 
(e) valor do registro contábil; 
(f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos os registros que 
integram um mesmo lançamento contábil. 
 
O registro contábil deve conter o número de identificação do lançamento relacionado 
ao respectivo documento de origem externa ou interna ou, na sua falta, em elementos 
que comprovem ou evidenciem os fatos patrimoniais. 
 
O lançamento contábil deve ter como origem um único fato contábil e conter: 
 
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou 
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou 
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou 
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo 
fato contábil. 
 
PLANO DE CONTAS 
 
O plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analíticas, deve conter, no 
mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante da escrituração contábil da entidade, 
devendo seguir a estrutura patrimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei 6.404/1976. 
UTILIZAÇÃO DE CÓDIGOS E/OU ABREVIATURAS 
Admite-se o uso de códigos e/ou abreviaturas nos históricos dos lançamentos, desde 
que permanentes e uniformes, devendo constar, em elenco identificador, no "Diário" 
ou em registro especial revestido das formalidades extrínsecas. 
Veja maiores detalhes no tópico “Históricos Padronizados”. 
ATRIBUIÇÃO EXCLUSIVA A CONTABILISTA 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
A escrituração contábil e a emissão de relatórios, peças, análises e mapas 
demonstrativos e demonstrações contábeis são de atribuição e responsabilidade 
exclusivas de contabilista legalmente habilitado. 
TRANSCRIÇÃO DO BALANÇO E DEMAIS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS 
O Balanço e demais Demonstrações Contábeis de encerramento de exercício serão 
transcritas no "Diário", completando-se com as assinaturas do Contabilista e do titular 
ou representante legal da entidade. 
DIÁRIO, RAZÃO E OUTROS REGISTROS 
O Diário e o Razão constituem os registros permanentes da entidade e, quando 
escriturados em forma digital, são constituídos de um conjunto único de informações 
das quais eles se originam. 
Os registros auxiliares, quando adotados, devem obedecer aos preceitos legais da 
escrituração contábil, observadas as peculiaridades da sua função. 
No "Diário" serão lançadas, em ordem cronológica, com individualização, clareza e 
referência ao documento probante, todas as operações ocorridas, incluídas as de 
natureza aleatória, e quaisquer outros fatos que provoquem variações patrimoniais. 
Observada esta disposição, admite-se: 
a) A escrituração do "Diário" por meio de partidas mensais; 
b) A escrituração resumida ou sintética do "Diário", com valores totais que não 
excedam a operações de um mês, desde que haja escrituração analítica lançada em 
registros auxiliares. 
c) No caso de a entidade adotar para sua escrituração contábil o processo eletrônico, 
os formulários contínuos, numerados mecânica ou tipograficamente, serão destacados 
e encadernados em forma de livro. 
O Livro "Diário" será registrado na Junta Comercial do Estado. Na hipótese de pessoas 
jurídicas não sujeitas a registro de seus atos constitutivos na Junta Comercial (como é 
o caso de entidades sem fins lucrativos e Sociedades Simples - SS), o registro é feito no 
Cartório Civil da sede. 
Não há necessidade de registro do Livro Razão. Entretanto, o mesmo deve conter 
termo de abertura e encerramento, com a assinatura do contabilista e do responsável 
pela empresa. 
Os demais livros auxiliares (como de entradas de mercadorias, livro de apuração do 
ISS, etc.) devem ser registrados de acordo com a legislação de fiscalização do 
respectivo órgão fazendário ou legal que determine a sua obrigatoriedade. 
APOSTILA DE CONTABILIDADE 
TERMO DE ABERTURA E ENCERRAMENTO 
De acordo com os artigos 6º e 7º do Decreto 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro 
Diário deverá conter, respectivamente, na primeira e na última páginas, 
tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento. 
Do termo de abertura constará a finalidade a que se destina o livro, o número de 
ordem, o número de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertença, 
o local da sede ou estabelecimento, o número e data do arquivamento dos atos 
constitutivos no órgão de registro do comércio e o número de registro no Cadastro 
Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ). 
O termo de encerramento indicará o fim a que se destinou o livro, o número de 
ordem, o número de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil. 
Os termos de abertura e encerramento serão datados e assinados pelo comerciante ou 
por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que não 
haja profissional habilitado, os termos de abertura e encerramento serão assinados, 
apenas, pelo comerciante ou seu procurador. Referido livro Diário deverá ser 
registrado no órgão competente. 
Aplicam-se as regras específicas para os termos de abertura e encerramento para os 
demais livros contábeis, como o razão. 
DISPOSIÇÕES DA LEI TRIBUTÁRIA 
A companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer 
modificação da escrituração mercantil