Apostila teórica de Contabilidade de Custos

Prévia do material em texto

Contabilidade de Custos
Material de apoio elaborado por Paulo Roberto Isensee
Agradecimentos ao Prof.Fabiano Torres
 pela grande colaboração na realização deste material
13 de junho de 2006
�
Índice
1.	Introdução
2.	Conceitos utilizados na Contabilidade de Custos e Gerencial 
3.	Esquema básico na contabilidade de custos 
Elementos básicos de custos
Formação do CPV
DRE na indústria
Custeio por absorção
Contabilização do Custo Direto (MOD e MP)
Inventário periódico e permanente
Métodos de avaliação de estoques
Critério de rateio dos Custos Indiretos
Influencia dos diversos métodos de rateio
Departamentalização
Função do centro de custos
Custeio Variável ou Direto x Absorção
Custo padrão
Sistemas de acumulação de custos
12.1 – Por encomenda
Por ordem de produção
Por ordem de serviço
Por ordem de reparo
12.2- Por produção contínua ou por processo ou em série
Conceito de produção equivalente
Custeio por atividade (ABC)
Atribuição dos CIF às atividades
Relação entre custeio de atividades e custo de produtos
Referencias Bibliográficas
�
Capítulo 1 INTRODUÇÃO
A Era Mercantilista e a Contabilidade Geral
Nessa época a contabilidade era essencialmente Financeira (ou Geral) e estava bem estruturada para atender às empresas comerciais, uma vez que estas viviam basicamente do comércio e não da fabricação. A apuração dos custos era feita mediante a verificação do montante pago pela compra dos produtos. Utilizava-se da contagem física dos itens por intermédio de inventário para prover a apuração do custo do período.
Estoques Iniciais
(+) Compras
(-) Estoques Finais
(=) Custo das Mercadorias Vendidas. 
A Revolução Industrial e a Contabilidade de Custos
Entretanto, um dos principais problemas decorrentes da evolução do sistema produtivo residia na avaliação dos estoques, fator essencial na determinação do resultado das empresas. Essa nova empresa industrial, de propriedade diluída, submetida aos rigores do Fisco na busca do lucro tributável, determinou que a avaliação dos estoques seguisse a apuração dos custos envolvidos na produção dos bens estocados, exigindo que fossem conhecidos os montantes de material, mão-de-obra e de gastos gerais de fabricação aplicado na produção de cada um dos bens. 
A Empresa Moderna e a Contabilidade de Custos
Atualmente, num cenário de extrema competitividade, a contabilidade de custos tem como objetivo atender a duas mais recentes e, provavelmente, mais importantes tarefas: auxiliar a administração das empresas no controle de seus gastos internos e propiciar uma série de informações para a tomada de decisão quanto a preços, corte de produtos, adoção de novas linhas de produção, fabricação interna , compra de determinados componentes etc.
O cerne da questão da Contabilidade de Custos está, portanto, na adoção do método de custeio que indique quais custos devem fazer parte da apuração do custo dos produtos e está ligado a duas questões:
quais os custos que devem fazer parte da apuração do custo dos recursos, produtos, serviços, atividades ou departamento e, por conseqüência;
quais os custos de um recurso, produto ou serviço final que devam ser ativados enquanto esses bens estão em estoque (enquanto não vendidos), com o objetivo de apurar o custo de uma unidade do produto fabricado.
1.1 A Contabilidade Financeira, De Custos E Gerencial
1.1.1 Contabilidade Financeira (Geral)
A Contabilidade Financeira surgiu com o desenvolvimento do comércio. Seu objetivo fundamental é o controle do patrimônio da empresa e suas variações, que são resultantes da apuração do Resultado das atividades mercantis (lucro ou prejuízo). A Contabilidade Financeira se concentra nos demonstrativos dirigidos ao público externo (acionistas, credores etc.), que são guiados pelos Princípios Contábeis geralmente aceitos.
1.1.2 Contabilidade de Custos
Com o advento da Revolução Industrial e a conseqüente proliferação das empresas industriais, a Contabilidade viu-se as voltas com o problema de adaptar os procedimentos de apuração do resultado em empresas comerciais (que apenas revendiam mercadorias compradas de outrem) para as empresas industriais, que adquiriam matérias-primas e utilizavam fatores de produção para transformá-las em produtos destinados à venda. A solução natural para o problema foi usar o mesmo esquema para apuração do resultado, substituindo o item “Compras” pelo pagamento dos fatores que entraram na produção: matéria-prima consumida, salário dos trabalhadores da produção, energia elétrica e combustíveis utilizados, enfim, todos os gastos que foram efetuados na atividade Industrial e que foram denominados de Custos de Produção. O ramo da Contabilidade que controlava estes gastos passou a chamar-se Contabilidade de Custos. A Contabilidade de Custos mensura e relata informações financeiras e não financeiras relacionadas à aquisição e ao consumo de recursos pela organização. Ela fornece informação tanto para a Contabilidade Financeira quanto para a Contabilidade Gerencial.
1.1.3 Contabilidade Gerencial
A Contabilidade Gerencial é o ramo da Contabilidade que tem por objetivo fornecer instrumentos aos administradores de empresas que os auxiliem em suas funções gerenciais, ou seja, destinas-se ao fornecimento de informações aos gerentes, isto é, as pessoas que estão dentro da organização, que dirigem e que controlam as operações desta organização. A Contabilidade de Custos, cuja função inicial era fornecer elementos para avaliação dos estoques e apuração do resultado, passou, nas últimas décadas, a prestar duas funções muito importantes na Contabilidade Gerencial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e tomada de decisões. No que diz respeito à função administrativa de controle, a Contabilidade de Custos fornece informações para o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões e, a seguir, acompanhar o efetivamente acontecido com os valores previstos. Com relação à utilização dos dados da Contabilidade de Custos para a tomada de decisões, estes podem ser muito úteis para o administrador pesar as conseqüências de medidas, tais como:
a) se a capacidade de produção da fábrica é insuficiente para atender todos os pedidos dos clientes, qual produto ou linha de produtos deve ser cortado?
b) como fixar o preço de venda de um produto ?
c) deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-las na empresa ?
A Contabilidade Gerencial mensura e relata informações financeiras, bem como outros tipos de informações, que ajudam aos gerentes atingir as metas da organização.
1.1.4 Quadro resumo: Contabilidade Financeira x Contabilidade Gerencial
Principais pontos:
	Fator
	Contabilidade Financeira
	Contabilidade Gerencial
	
Usuários dos relatórios
	Atende aos usuários internos e externos�
	Atende somente aos usuários internos
	
Objetivo dos relatórios
	Facilitar a análise financeira para as necessidades dos usuários externos
	Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão internamente
	
Forma dos relatórios
	Atende às formalidades – Leis, Princípios Contábeis (Balanço Patrimonial, DOAR, DMPL etc.)
	Orçamentos, contabilidade por responsabilidade, relatórios de desempenho, relatórios de custo etc.
	Freqüência dos relatórios 
	Anual, trimestral e ocasionalmente mensal
	Quando necessário pela administração
	Custos ou valores utilizados
	Primariamente históricos (passados)
	Históricos e esperados (futuros)
	Bases de mensuração usadas para quantificar os dados
	Moeda corrente (Real)
	Várias bases (moeda corrente, dólar etc)
	
Perspectivas dos relatórios
	
Orientação histórica
	Orientada para o futuro, facilitando o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para avaliar resultadosreais.
1.2 - A Relevância da Contabilidade de Custos
Fatores que contribuem para a relevância da Contabilidade de Custos no mercado atual
Fatores Políticos
Desregulamentação (livre concorrência)
Privatização
Globalização
Fatores Econômicos
Alianças Estratégicas
Escassez de recursos financeiros
Cobrança por maiores lucros
Fatores de Mercado
Tele-vendas e E-commerce
Entregas mais rápidas
Preços mais competitivos
Valores agregados
Melhor qualidade do produto ou serviço
Fatores Tecnológicos
Tele-informática ou tele-processamento
Sistemas integrados de gerenciamento
Aumento do uso do computador
Filosofia Just-in-time
1.3 – Princípios contábeis aplicados à Contabilidade de custos
Os princípios contábeis geralmente aceitos e aplicados na Contabilidade em geral também são válidos para a Contabilidade de Custos.
Custo histórico como base de valor: Os ativos são registrados pelo valor de entrada constante no documento originário da aquisição.
Realização: o lucro só é reconhecido quando da realização da receita, ou seja, quando da entrega do produto ao cliente.
Competência: as receitas e as despesas devem ser registradas no período em que elas foram incorridas.
Confrontação: as despesas são especificamente ligadas às receitas e são contabilizadas no momento da Realização das Receitas. É o caso de venda de mercadorias, a baixa é lançada imediatamente a pós a venda.
Consistência; ou uniformidade: uma vez adotado um critério para contabilização dos fatos contábeis, a empresa deverá sempre manter o mesmo critério.
Conservadorismo ou prudência; na dúvida quanto ao a um lançamento contábil, deve-se ser cauteloso, ou seja, na dúvida entre duas situações procure utilizar a que mais favoreça o disco.
Materialidade ou relevância: são considerados irrelevantes os itens de pequeno valor, pois não sevem consumir muitos recursos da empresa para sua apuração.
Capítulo 2 CONCEITOS UTILIZADOS NA CONTABILIDADE DE CUSTOS
A área de custos possui terminologia própria, que, entretanto, muitas vezes é utilizada de forma equivocada. Assim sendo, é importante a definição dos termos utilizados com maior freqüência no decorrer do nosso curso, a fim de evitar qualquer erro na interpretação dos conceitos apresentados. 
Custos: “Quantia pela qual se adquiriu algo.”
Aurélio B. Holanda
GASTO: sacrifício financeiro com que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).
Ex: gastos com mão de obra, gastos com aquisição de matéria prima para transformação, gastos com energia, valores pagos ou assumidos para obter a propriedade de um bem etc.
		
DESEMBOLSO: é o pagamento efetuado na aquisição de bens ou serviços. Pode ocorrer concomitantemente ao gasto ( a vista), antecipadamente (compras antecipadas) ou a posteriori (compras a prazo).
INVESTIMENTO: gasto com bens ou serviços ativados em função da sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a períodos futuros.
Ex.: máquinas e equipamentos, móveis e utensílios, imóveis etc.
DESPESA: Gasto com bens e serviços não utilizados nas atividades produtivas e consumidos com a finalidade de obtenção de receitas. Em termos práticos, nem sempre é fácil distinguir CUSTOS e DESPESAS. Pode-se entretanto, propor uma regra simples do ponto de vista didático: todos os gastos realizados com o produto até que este esteja pronto, são CUSTOS; a partir daí, são despesas. Por exemplo: gastos com embalagens individuais de sabonetes, são custos (realizados no âmbito do processo produtivo – este é vendido somente embalado); se a empresa resolve vender em embalagens com 4, 6 ou 8 sabonetes, esse gasto adicional com essas embalagens extras são DESPESAS (são realizadas após o ciclo de produção do produto).
As despesas representam saídas de recursos, causando redução no patrimônio líquido.
	
Ex.: salários e encargos do pessoal de vendas e administrativo, energia elétrica do escritório, aluguéis e seguros do prédio da administração, depreciação dos equipamentos do escritório etc.
Observações: Todo o produto vendido e todo o serviço ou utilidade transferidos provocam despesas. Costuma-se chamar de Custo dos Produtos Vendidos/Custo dos Serviços Prestados/Custo das Mercadorias Vendidas e assim faz–se aparecer na Demonstração de Resultados; o significado mais correto seria Despesa. Cada componente que fora custo no processo de produção agora, na baixa, torna-se despesa.
Exemplo: a mercadoria adquirida pela loja comercial provoca um gasto (genericamente), um investimento (especificamente), que se transforma numa despesa no momento do reconhecimento da receita quando trazida pela venda, sem passar pela fase de custo. Logo, segundo Eliseu Martins, o nome Custo das Mercadorias Vendidas não é, em termos genéricos, rigorosamente correto.
Logo, todas as despesas são ou foram gastos. Porém, alguns gastos muitas vezes não se transformam em despesas (por exemplo terrenos que não são depreciados) ou se transformam quando vendidos. Todos os Custos que são ou foram gastos se transformam em despesas quando da entrega dos bens ou serviços a que se referem. Muitos gastos são automaticamente transformados em despesas, outros passam primeiro pela fase de custos e outros ainda fazem a via sacra completa, passando por investimento, custo e despesa.
Custo e Despesa não são a mesma coisa ! 
Usaremos o termo “custo”, referindo-se à produção de bens.
CUSTO: Gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens e serviços; são todos os gastos relativos à atividade de produção.
Ex.: salários do pessoal da produção, matéria-prima utilizada no processo produtivo, combustíveis e lubrificantes usados nas máquinas da fábrica, aluguéis e seguros do prédio da fábrica, depreciação dos equipamentos da fábrica, gastos com manutenção das máquinas da fábrica etc.
Obs: a matéria prima adquirida pela indústria, enquanto não utilizada no processo produtivo, representa um INVESTIMENTO e estará ativada numa conta do Ativo Circulante; no momento em que é requisitada pelo setor de produção, é dado baixa na conta de Ativo e ela passa a ser considerada um CUSTO, pois será consumida para produzir outros bens e serviços.
CUSTO DE OPORTUNIDADE
É o valo que deixa de ganhar em virtude da aplicação em outro investimento. Esse é um conceito “econômico“ e não “contábil” por não haver um fato real que modifique a situação econômica-financeira de uma empresa. 
 Não existe na ótica contábil por não existir uma despesa associada a esse custo, mas sim uma provável perda de receita ocasionada pela imobilização de um capital.
O custo de oportunidade é um gasto?
Não, porque este tipo de gasto não requer entrega de ativo.
Exemplo:
Uma pessoa possui um táxi que está parado em sua garagem sem utilização. Se esta pessoa contratasse um motorista auxiliar poderia estar recebendo um valor a título de diária, pelo aluguel do veículo. O custo de oportunidade é este valor que a pessoa deixa de receber.
Outros autores consideram como custo de oportunidade o valor que o empresário deixa de ganhar no mercado financeiro, aquele valor investido no equipamento imobilizado.
Exemplo:
Quanto o proprietário receberia se tivesse aplicado no mercado financeiro o valor gasto na compra do táxi e da autonomia?
PERDA: é um gasto não intencional decorrente de fatores externos (1º caso) fortuitos ou da atividade normal da empresa (2º caso). No primeiro caso, são considerados da mesma natureza que as DESPESAS (classificados como não operacionais) e são jogadas diretamente contra o resultado do período. Exemplo: enchentes, desabamentos, obsoletismo de estoques, sinistros etc. 
No segundo caso, onde se enquadram por exemplo, as perdas normais de matérias-primas na produção industrial, integram o Custo de Produção do Período. Exemplo:evaporação, perdas no corte de chapas de aço.
Exemplo:
Suponhamos que a Cia Alfa fabricou o produto A gastando 10.000,00 kg de matéria prima ao custo de $ 50.000,00. Considerando uma perda normal de 10%, teremos:
custo unitário antes da perda = 50.000,00 / 10000 = 5,00 / Kg
custo unitário após a perda = 50.000,00 / (10.000 – 10%) = 5,55 / Kg
Resumindo, a distinção mais difícil e a mais importante é entre Custos e Despesas. Se um gasto é considerado DESPESA, ele afeta diretamente o resultado do exercício. Se considerado CUSTO, só afetará o resultado a parcela do gasto que corresponder aos produtos vendidos. A parcela correspondente aos produtos em estoque ficará ativada.
2.1 – Classificação Dos Custos Em Relação Ao Produto
A maior questão com relação aos custos é saber quando eles têm um relacionamento direto ou indireto com um determinado objeto de custo. Com isso, classificaremos os custos em relação ao produto em DIRETO e INDIRETO.
2.2.1 CUSTOS DIRETOS – são aqueles que podem ser apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo nesta fabricação. Complementando, são os custos que estão relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados de maneira economicamente viável (custo efetivo).
Mais generalizadamente, os custos diretos são aqueles que podem ser apropriados diretamente a uma função de acumulação de custos, seja esta função um produto, um serviço, uma ordem de produção, um centro de custo, uma atividade ou um órgão da empresa. 
Exemplos:	Matéria-prima direta, Mão-de-obra direta, material de embalagem (dentro do processo produtivo); energia elétrica das máquinas quando é possível saber quanto foi consumido na produção de CADA produto.
Casos Especiais
Em algumas condições especiais, todos os custos podem ser classificados como diretos. Assim, se determinada empresa só fabrica um tipo de produto (não havendo variação de qualidade ou de tamanho ou qualquer outra) ou executa somente um tipo de serviço, só vão existir custos diretos para essa empresa. 
O aluguel de um galpão pode ser classificado como custo direto se, neste local, apenas um tipo de produto for elaborado. Todo custo cuja parcela pertencente a uma função de custo possa ser separada e medida no momento da sua ocorrência, classifica-se como direto.
	
2.2.2 – CUSTOS INDIRETOS – são os custos que dependem de cálculos, rateios ou estimativas para serem apropriados em diferentes produtos, portanto, são os custos que só são apropriados INDIRETAMENTE aos produtos. O parâmetro utilizado para as estimativas é chamado de BASE ou CRITÉRIO de rateio. Complementando, são os CUSTOS que estão relacionados a um determinado objeto de custo mas que não podem ser identificados com este de maneira economicamente viável (custo efetivo).
Exemplos: depreciação de equipamentos que são utilizados na fabricação de mais de um produto; salários dos chefes de supervisão de equipes de produção; aluguel da fábrica; gastos com limpeza da fábrica, energia elétrica que não pode ser associada ao produto.
Observações importantes:
Se a empresa produz somente UM produto, todos os seus CUSTOS são DIRETOS; às vezes o custo é direto por natureza, mas é de tão pequeno valor que não compensaria o trabalho de associá-lo a cada produto, sendo tratado como indireto (Materialidade e Conservadorismo). Exemplos: cola e verniz na indústria de móveis. 
Quadro Resumo:Classificação dos custos quanto ao produto no sistema de custeio por absorção
Outro quadro resumo:
	Fábrica
	Administração
	Comercial
	Custos
	despesas
	despesas
2.2 – Classificação Dos Custos Em Relação À Produção
Para estudo do comportamento dos custos, as mesmas contas que antes foram classificadas em Custos Diretos e Indiretos, agora serão classificadas em Custos Fixos e Variáveis. Essa classificação ocorre em função do comportamento dos elementos de custo em relação às mudanças que possam ocorrer no volume de produção. Alguns autores ainda utilizam a classificação de Custos SEMIVARIÁVEIS ou MISTOS. Eliseu Martins prefere mencionar aos custos que se enquadram nesta última classificação em: custos que tem uma parcela fixa e uma parcela variável. Estas classificações também poderão ser utilizadas para as DESPESAS.
2.2.1 – CUSTOS FIXOS e VARIÁVEIS
Nesta classificação os custos são estudados em função das variações que podem ocorrer no volume de atividade, ou seja, na quantidade produzida pela empresa no período (leva sempre em consideração a relação entre os custos e o volume de atividade numa unidade de tempo).
Os CUSTOS FIXOS são aqueles cujos valores são os mesmos qualquer que seja o volume de produção da empresa (dentro de uma faixa que interessa de acordo com o orçamento). Exemplos: aluguel da fábrica. Independente do volume de produção (dentro da faixa que interessa) a empresa arcará com esse custo. Outros exemplos: imposto predial do prédio da fábrica, depreciação de equipamentos da fábrica, salários de vigias, salário de supervisores, salário de porteiros, prêmio de seguros. Note que os CUSTOS FIXOS são fixos em relação ao nível de produção, mas nada impede que esses custos sofram reajustes em determinados meses em função da política econômica do país. Por exemplo, o caso do aluguel da fábrica que pode ser renegociado semestralmente. Outro exemplo seria o dissídio coletivo da categoria de trabalhadores que não está envolvida diretamente no processo produtivo.
Resumindo: Os CUSTOS FIXOS são custos de estrutura da empresa, que não guardam qualquer relação com o volume de atividade. Eles permanecem inalterados em relação ao volume da produção, dentro de uma certa faixa.
Observação: Alguns Custos Fixos se apresentam sob a forma de degraus, isto é, eles permanecem constantes até certo ponto do volume da atividade e, nesse momento, eles sobem para uma plataforma onde permanecem constantes até chegar a um ponto crítico de volume da atividade.
Exemplo:
Supondo que uma determinada empresa, hoje, opere com 50 % da sua capacidade instalada, fabricando 100.000 unidades de um determinado produto. Caso essa empresa queira ampliar os seus negócios, aumentando sua produção e venda para 150.000 unidades do produto, precisará aumentar suas condições de trabalho, como por exemplo, o aluguel de um novo galpão, aquisição de alguns equipamentos (gerando assim a depreciação), contratar mais supervisores, vigias etc. 
Já os CUSTOS VARIÁVEIS são aqueles cujos valores se alteram em função do volume de produção da empresa. Ou seja, quanto maior a produção, maior será o consumo; quanto menor a produção, menor será o consumo. Exemplos: Energia elétrica, salários dos operários, matérias-prima, materiais secundários, embalagens, depreciação dos equipamentos quando esta for em função das horas/máquinas trabalhadas ou quantidade produzida etc.
Observação: Existem correntes que defendem que a mão-de-obra direta seria, também, um custo fixo, pois a legislação brasileira garante uma percepção salarial mínima, independente das horas trabalhadas ou do volume de produção. O professor Eliseu Martins cita que a mão-de-obra direta, aquela que é apontada perfeitamente no processo produtivo, é classificada como CUSTO VARIÁVEL DIRETO. Caso haja ociosidade por motivos de falta de material, de energia, quebra de máquinas etc, dentro de limites normais, esse tempo não utilizado será transformado em Custo Indireto FIXO, a ser rateado aos diversos produtos. Caso o ociosidade seja de valor relevante, ocorrendo de forma anormal, esse tempo será transferido para PERDA do período, como nós vimos na primeira aula (Despesa não operacional).
Portanto, custo da mão-de-obra direta não se confunde com o valor TOTAL da folha de pagamento paga à produção. Corresponde aquela mão-de-obra que foi apontada diretamente na fabricação dos produtos.
Existe ainda a classificação dos custos emSEMIVARIÁVEIS ou MISTOS. Estes são custos que variam com o nível de produção, mas que, entretanto, tem uma parcela fixa e uma parcela variável. É o caso, por exemplo, da Energia Elétrica da fábrica, na qual a concessionária cobra uma taxa mínima mesmo que nada seja gasto no período, embora o total da conta dependa do número de Kwh consumidos e, portanto, do volume de produção da empresa. Outros exemplos: aluguel de copiadoras na qual se cobra uma parcela fixa, mesmo que nenhuma cópia seja tirada, e mais um valor por cópia (parte variável); gasto com combustível para aquecimento de uma caldeira que varia de acordo com o nível de atividade, mas que existirá, mesmo que seja num valor mínimo, quando nada se produza, já que a caldeira não pode esfriar; conta de água etc.
Observação Importante: Necessário se torna mencionar que a classificação em Fixos e Variáveis tem uma distinção fundamental com relação à classificação em Diretos e Indiretos: esta última se aplica somente a CUSTOS. Mas a de Fixo e Variável também se aplica, perfeitamente, às DESPESAS. Assim, por exemplo, como cita o Professor Eliseu Martins, podemos ter despesas de vendas Fixas (propaganda, salários da administração das vendas, parte fixa da remuneração dos vendedores etc) e Variáveis (comissão de vendedores, despesas de entregas etc), tudo em relação à quantidade de produtos que são comercializados.
As Despesas Administrativas, no nosso caso, serão sempre classificadas como DESPESAS FIXAS. As despesas financeiras seguem as mesmas regras das Despesas Administrativas. Eliseu Martins cita um caso de Despesa Financeira Variável, quando é o caso da empresa ter por norma a utilização do Desconto de Duplicatas. No nosso caso, trataremos essas despesas sempre como FIXAS.
Custos Semivariáveis
São aqueles que possuem em seu valor uma parcela fixa e outra variável, isto é, se comportam como custo fixo até determinado momento, a partir daí se comportam como custo variável.
Exemplo: energia elétrica, água/esgoto, telefone
A conta dessas variáveis são formadas de uma parte fixa e outra variável, ou seja, se não houver consumo teremos que pagar o valor mínimo (parte fixa), e a partir daí com o aumento do consumo a conta aumenta de valor (parte variável).
Custos Semifixos
São os custos classificados como fixos que irão se alterar em função da mudança da capacidade de produção. Isto ocorre quando a capacidade de produção está esgotada e a empresa se vê necessária expandir sua área industrial.
2.3 Elementos De Custos
São três os elementos básicos do Custo Industrial:
Materiais (diretos e indiretos)
Mão-de-obra (direta e indireta)
Gastos gerais de fabricação (GGF) ou Custos Indiretos de Fabricação (CIF) 
2.31 MATERIAIS
Os materiais utilizados na fabricação podem ser classificados em:
 - Matérias Primas: são os materiais principais e essenciais que entram em maior quantidade na fabricação do produto. A matéria prima para uma indústria de móveis de madeira é a madeira; para uma indústria de confecções é o tecido; para uma indústria de massas alimentícias é a farinha etc;
Materiais Secundários: são os materiais que entram em menor quantidade na fabricação do produto. Esses materiais são aplicados juntamente com a matéria prima, complementando-a ou até mesmo dando o acabamento necessário ao produto. Os materiais secundários para uma indústria de móveis de madeira são: pregos, cola, verniz, dobradiças, fechos etc.; para uma indústria de confecções são: botões, zíperes, linha etc.; para uma indústria de massas alimentícias são: ovos, manteiga, fermento, açúcar etc. 
Materiais de Embalagem: são os materiais destinados a acondicionar ou embalar os produtos, antes que eles saiam da área de produção. Os materiais de embalagem, em uma indústria de móveis de madeira podem ser caixas de papelão, que embalam os móveis desmontados; em uma indústria de confecções caixas ou sacos plásticos; em uma indústria de massas alimentícias caixas ou sacos plásticos etc.
Podemos encontrar, ainda, outras nomenclaturas a respeito dos materiais secundários como: materiais auxiliares, materiais acessórios, materiais complementares, materiais de acabamento etc. Dependendo do interesse da empresa, essas subdivisões poderão ser utilizadas. Para efeito didático, consideraremos todos esses materiais como secundários.
Não esqueça que em relação ao produto, os materiais podem ainda ser classificados como: Direto e Indireto
2.3.2 MÃO DE OBRA
CONCEITO: A mão-de-obra compreende o trabalho do homem aplicado direta ou indiretamente na fabricação dos produtos. O custo com a Mão de Obra não corresponde apenas aos gastos com salários, mas engloba todos os gastos com o pessoal envolvido na produção: aqueles decorrentes da folha de pagamento, como os encargos sociais e trabalhistas (salários, décimo terceiro salário, férias, contribuições de previdência, contribuição para o FGTS, seguro contra acidentes do trabalho, gratificações etc.), e também os demais gastos com o pessoal, como assistência médica e social, transportes, viagens e estadias, lanches e refeições etc.
Compreende os gastos com o pessoal envolvido na produção da empresa industrial, englobando salários, encargos sociais, 13º Salário, Férias, refeições e estadias, seguros etc.
Em relação ao produto, a mão-de-obra pode ser DIRETA ou INDIRETA:
A mão-de-obra Direta é aquela que pode ser facilmente identificada em relação aos produtos, como por exemplo o salário do torneiro mecânico, do tecelão, do carpinteiro, os quais trabalham diretamente na transformação das matérias-prima. Compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos produtos.
A mão-de-obra Indireta compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa sem interferir diretamente na fabricação dos produtos. Sempre que não for possível identificar o gasto com pessoal em relação às unidades produzidas, esse gasto será considerado Mão de Obra Indireta.
Como exemplos de mão-de-obra Indireta citamos: salário dos supervisores da fábrica, dos chefes de seção, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem manutenção nas máquinas e equipamentos industriais etc. Esse pessoal não age diretamente na fabricação deste ou daquele produto, porém os serviços que prestam beneficiam toda a produção em conjunto, sendo portanto necessário que esses gastos sejam rateados, por critérios estimados ou arbitrados, para os diversos produtos fabricados.
2.3.3 GASTOS GERAIS DE FABRICAÇÃO ou CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO
CONCEITO: os GGF compreendem todos os gastos decorrentes do processo de fabricação que não correspondam à mão de obra e aos gastos com materiais. Também são chamados de Custos Indiretos de Fabricação (CIF). Alguns autores costumam utilizar a nomenclatura de CIF se referindo a todos os CUSTOS INDIRETOS DE FABRICAÇÃO.
Os GGF mais comuns são: aluguel da fábrica, energia elétrica, depreciação, combustíveis e lubrificantes, seguro contra incêndios etc.
Compreendem os demais gastos necessários para fabricação dos produtos, como por exemplo: aluguéis, energia elétrica, serviços de terceiros, manutenção da fábrica, depreciação, seguros diversos, material de limpeza, óleos e lubrificantes para as máquinas, pequenas peças para reposição, telefones e comunicações etc.
Contabilização Dos Gastos Gerais De Fabricação:
A maior parte dos GGF não tem relação direta com os produtos fabricados, pois ocorrem mensalmente e independem do volume produzido. Tendo em vista o Regime Contábil da Competência, esses gastos devem ser incorporados ao Custo da Produção do Período em que forem gerados (Fato Gerador). O procedimento mais correto é que esses gastos sejam apropriados mensalmente.
Em obediência a esse Princípio Fundamental de Contabilidade, devem ser apropriados no mês em que forem gerados, tenham ou não sido pagos (mais uma vez o Fato Gerador).
Exemplo: Energia elétrica referente ao mês de julho que será pagano 2º dia do mês de agosto.
O fato gerador ocorreu no mês de julho.
Exemplo: quando você está fazendo um bolo, os gastos com produtos são diretos, pois estão ligados diretamente ao produto. O gasto com gás de cozinha usado para assar o bolo deve ser rateado pelos diversos bolos assados. Mas, se você coloca um marcador e o aciona antes de assar cada bolo, poderá então, considerar o gasto com gás, um custo direto.
2.4 Outros Conceitos utilizados na Contabilidade de Custos:
Custos Primários: soma de matéria-prima com a mão-de-obra direta. Representam os primeiros custos a ocorrerem no processo produtivo;
Custos de transformação: corresponde a soma de todos os custos de produção, exceto os relativos a matérias-prima e outros eventuais adquiridos e empregados sem nenhuma modificação pela empresa (componentes adquiridos prontos, embalagens compradas etc.). Representam esses Custos de Transformação o valor do esforço da própria empresa no processo de elaboração de um determinado item. Ou seja, constitui-se da mão-de-obra apropriada e dos custos indiretos de fabricação; Complementar com Eliseu pagina 56.
Custo fabril: é a soma dos fatores de produção aplicados em um determinado período de produção. Corresponde ao Custo de Produção do Período.
Fórmula: CF = MP + MOD + CIF
Observação: Toda MP pode ser considerada como Material Direto, mas nem todo Material Direto pode ser considerado como matéria-prima. A embalagem é direta porque sem ela o produto não pode ser consumido. Exemplo: tubo do creme dental, latinha de coca-cola.
Segundo Martins, a soma de matéria-prima com a mão-de-obra direta não são a mesma coisa que custos diretos, já que nos primários só estão incluídos aqueles dois itens. Assim, a embalagem é um custo Direto, mas não primário.
Custo dos produtos fabricados: Nem sempre o total de custos aplicados na produção durante o período é totalmente transformado em produtos acabados. Pode permanecer alguma parcela ainda em elaboração no final do período. O Custo dos Produtos Fabricados ou Custo dos Produtos Acabados é resultante do custo fabril somado à parcela do Custo Fabril do período anterior ainda não transformado (no período atual chama-se EIPE) diminuído da parcela desse mesmo Custo Fabril que não se transformou (EFPE). Resumindo, o Custo dos Produtos Fabricados é o custo que efetivamente ocorreu sobre as unidades que foram totalmente acabadas naquele período.
2.5 Definição De Objeto De Custo Ou Objeto De Custeio
Como já tivemos oportunidade de mencionar na aula passada, Custo se define como um recurso sacrificado ou de que se abre mão para um determinado fim (sempre voltado para a área de produção). Para guiar decisões, os gestores sempre desejam saber quanto custa uma determinada coisa, como por exemplo um novo produto, uma nova máquina, um serviço etc. Chamamos essa coisa de OBJETO DE CUSTO. Isto significa dizer que objeto de custo é qualquer coisa para a qual se deseja uma mensuração de custo; é o nome técnico que designa a finalidade para a qual os custos estão sendo apurados.
 Exemplos:
	OBJETO DE CUSTO
	ILUSTRAÇÃO
	PRODUTO
	UMA BICICLETA DE 21 MARCHAS
	SERVIÇO
	UM VÔO RIO-SP
	PROJETO
	UM AVIÃO MONTADO PELA EMBRAER PARA A FAB
	
ATIVIDADE
	UM TESTE PARA DETERMINAR O NÍVEL DE QUALIDADE DE UM LOTE DE TELEVISORES
2.6 DRE Na Empresa Industrial E Comercial
2.6.1 Ciclo de negociação das Empresas Comerciais
Estoque de Mercadorias – são as mercadorias compradas que ainda não foram vendidas. Ao serem vendidas, as mercadorias são baixadas dos estoques pelo valor que foram adquiridas 
Custo das Mercadorias Vendidas (CMV). A forma mais simples de se calcular o CMV é através do inventário periódico que nos fornece a seguinte equação:
CMV = EI + Compras – EF
2.6.2 Ciclo de negociação das Empresas Industriais
- Estoque de Matérias Primas – são matérias-primas em estoques aguardando para serem utilizadas no processo produtivo;
- Estoque de Produtos em Processo ou em Elaboração – são produtos que foram iniciados mas ainda não estão totalmente acabados;
​- Estoque de Produtos Acabados – são produtos que foram terminados seu ciclo de produção mas ainda não foram vendidos.
Cálculo do Custo dos Produtos Vendidos: Estoque Inicial de Produtos Industriais (em elaboração e acabados) + Custo de Produção do Período (Matéria Prima consumida, Salários dos Operários, Energia Elétrica, Combustíveis e demais custos) – Estoque final de Produtos Industriais (em elaboração e acabados).
CPV = EIPE + EIPA + CPP –EFPE – EFPA
1.3.1 Demonstração do Resultado do Exercício
	1.3.1.1 Empresa Comercial 
Receita Bruta de Vendas e Serviços
		(-) Impostos Incidentes s/ Vendas e Serviços
= Receita Líquida de Vendas e Serviços
(-) CMV
EI + Compras – EF
= Lucro Bruto Operacional
(-) Despesas Operacionais
 Administrativas
 Vendas
 Financeiras 
 + Receitas Financeiras
 Outras receitas e despesas operacionais
= Lucro Líquido Operacional
Receitas não operacionais
(-) Despesas não operacionais
= Lucro Líquido antes da CSSL e IR
CSSL
IR
Lucro Líquido antes das participações
(-) Participações de Empregados, Administradores etc.
Lucro Líquido do exercício
	1.3.1.2 Empresa Industrial
Faturamento Bruto
(-) IPI s/ Faturamento
= Receita Bruta de Vendas
(-) Impostos Incidentes s/ Vendas
= Receita Líquida de Vendas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
EIPE + EIPA + CPP –EFPE – EFPA
= Resultado Bruto Operacional
(-) Despesas
= Resultado Líquido Operacional
Para melhor compreensão vamos abaixo, estudar mais detalhadamente a Apuração do Custo do Produto Vendido na indústria.
No comércio:
CMV = EI + Compras – EF
Na Indústria:
CPV = EIPA + CPa – EFPA
Como: CPa = EIPP + CPP – EFPP
CPV = EIPA + EIPP + CPP – EFPP – EFPA
Como: CPP = MP + MOD + CIF
CPV = EIPA + EIPP + MP + MOD + CIF – EFPP – EFPA
Onde:
CPa = custo da produção acabada
CPP = custo de produção do período
CPV = custo do produto vendido. É similar ao custo da mercadoria vendida
EIPA = estoque inicial de produtos acabados
EIPP = EIPE = estoque inicial de produtos em processo ou em elaboração
MP = materia prima
MOD = mão-de-obra direta
CIF = custo indireto de fabricação
EFPP = EIPE = estoque final de produtos em processo ou em elaboração
EFPA = estoque final de produtos acabados
Trabalho de pesquisa: Rateio de despesas, quando utilizar?
Exemplo do Cálculo do CPV na Indústria
Dados do balancete da empresa em 31/12/xx
Receita de vendas				180.000,00
MOD						50.000,00
MOI						37.000,00
Salários dos vendedores			6.000,00
Salários administrativos				4.000,00
Depreciação de equipamentos			1.800,00
Depreciação de móveis do escritório		400,00
Seguros da fábrica				200,00
Energia elétrica da fábrica			800,00
Compra de matéria-prima			40.000,00
Materiais indiretos consumidos na fábrica	2.00,00
Estoque 			X0		X1
Matéria-prima			20.000,00	16.000,00
Produtos em processo 		12.000,00	16.000,00
Produtos acabados		12.000,00	10.000,00
Resposta:
1º passo: Separar os gastos em custos diretos, custos indiretos e despesas.
Receita de vendas				180.000,00	receita
MOD						50.000,00	custo direto
MOI						37.000,00	custo indireto
Salários dos vendedores			6.000,00	despesa
Salários administrativos				4.000,00	despesa
Depreciação de equipamentos			1.800,00	custo indireto
Depreciação de móveis do escritório		400,00		despesa
Seguros da fábrica				200,00		custo indireto	
Energia elétrica da fábrica			800,00		custo indireto	
Compra de matéria-prima			40.000,00	
Materiais indiretos consumidos na fábrica	2.000,00	custo indireto
2º passo: calcular os gastos com os custos diretos
Mão-de-obra direta = 50.000,00
Matéria-prima = EI + Compras –EFMatéria-prima = 20.000,00 + 40.000,00 – 16.000,00 = 44.000,00
3º Passo: Calcular os custos indiretos
MOI						37.000,00	custo indireto
Depreciação de equipamentos			1.800,00	custo indireto
Seguros da fábrica				200,00		custo indireto	
Energia elétrica da fábrica				800,00		custo indireto	
Materiais indiretos consumidos na fábrica		2.000,00	custo indireto
TOTAL						41.800,00
4º Passo: apurar o custo da produção no período
CPP = MP + MOD + CIF
CPP = 44.000,00 + 50.000,00 + 41.800,00 = 135.800,00
5º Passo: apurar o custo da produção acabada
CPa = EIPP + CP – EFPP
CPa = 12.000,00 + 135.000,00 – 16.000,00 = 131.800,00
6º Passo: apurar o custo dos produtos vendidos
CPV = EIPA + CPa – EFPA
CPV = 12.000,00 + 131.800,00 – 10.000,00 = 133.800,00					
7º Passo: Demonstrativo de Resultado
Vendas			180.000,00
- CPV				133.800,00
Lucro Bruto			46.200,00
(-) despesas			10.400,00
Lucro Líquido			35.800,00		
Observação
“A Contabilidade e a Administração sempre estiveram intimamente relacionadas. Contabilidade é um instrumento de que o administrador dispõe para apoio ao cumprimento de suas funções. Contabilidade é um meio e não um fim em si mesmo. ‘O fim principal da Contabilidade é o de oferecer colaboração eficiente e constante à administração econômica, no exercício de suas funções’. (D’Auria, 1962:68) Por isso mesmo, a contabilidade deve ser bastante simples. Quanto mais simples, mais útil se torna ao administrador que tem a missão de gerir a empresa ou a instituição.” (George Leone, Custos: Um enfoque administrativo,1995:3)
Outros Formatos de Demonstrativos de Resultado
1º caso: somente com CPV - resumido
2 º caso: somente com CPV – detalhado ou completo
3º caso: com todos os custos de produção e com o estoque final de produtos acabados
Exemplo: suponhamos que uma empresa esteja começando suas atividades e que tenha efetuado os seguintes gastos em um determinado mês.
Custos incorridos no mês:
	MP: 90.000,00
	MOD: 45.000,00
	CIF: 15.000,00 (salário supervisor R$ 5000,00 e aluguel do galpão 10.000,00)
	Total: 150.000,00
Outros dados:
Unidades produzidas no mês: 15
Unidades vendidas no mês: 12
Preço unitário de venda: 12.000,00
Despesas adm e comerciais: 4.000,00
Calcule:
O custo unitário de fabricação: 150.000,00 / 15 = 10.000,00
O custo das unidades vendidas: 12 x 10.000,00 = 120.000,00
O volume de vendas do período: 12.000,00 x 12 = 144.000,00
O estoque final de produtos acabados em unidades: 15 – 12 = 3
O estoque final em unidades monetárias: 3 x 10.000,00 = 30.000,00
1º caso: somente com CPV – resumido (apenas com o custo dos produtos vendidos – CPV)
VENDAS				144.000,00
(-) CPV					120.000,00
= LUCRO BRUTO			24.000,00
(-) DESPESAS				4.000,00
= LUCRO LÍQUIDO			20.000,00
2 º caso: somente com CPV – detalhado ou completo
VENDAS				144.000,00
(-) CPV					120.000,00
MP = 72.000,00
MOD = 36.000,00
CIF = 12.000,00
= LUCRO BRUTO			24.000,00
(-) DESPESAS				4.000,00
= LUCRO LÍQUIDO			20.000,00
3º caso: com todos os custos de produção e com o estoque final de produtos acabados
VENDAS					144.000,00
(-) CPV						120.000,00
(+) CUSTO FABRIL = 150.000,00
MP = 90.000,00
MOD = 45.000,00
CIF = 15.000,00
(-) EFPA = 3X10.000,00=30.000,00
= LUCRO BRUTO				24.000,00
(-) DESPESAS					4.000,00
= LUCRO LÍQUIDO				20.000,00
Tema para pesquisa: O Administador de custos pode ter liberdade ao montar um DRE? Comente!
�
Capítulo 3 ESQUEMA “BÁSICO” DA CONTABILIDADE DE CUSTOS
Separação Entre Custos E Despesas
O professor Eliseu Martins cita em seu livro que, teoricamente, a separação entre custos e despesas é fácil. Como nós já citamos: os gastos relativos ao processo de produção são CUSTOS; e os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas.
Na prática, entretanto, uma série de problemas aparece pelo fato de não ser possível a separação de forma clara e objetiva.
Somente devem ser “separados” e/ou “diferenciados” entre custos e despesas valores que sejam significativos e que vão influenciar sobremaneira o processo.
Nesse ponto o esquema básico da contabilidade de custos se resume a:
Separação entre custos e despesas;
Apropriação dos custos diretos diretamente aos produtos;
Rateio dos custos indiretos.
�
3.2 Diagrama
Representação gráfica da Integração da Contabilidade Geral com a Contabilidade de Custos
Contas da Contabilidade Geral Contas da Contabilidade de Custos 
Caixa/Bancos/Contas a Pagar		 Material Direto 			Produtos em Elaboração
											
 Materiais 
		Folha de Pgto. 
		Pessoal da Fábrica
		Demais Gastos de
		Fabricação:		 Mão de Obra Direta		
		- Energia	
- Combustíveis Salários e encar-
- Limpeza gos do pessoal
- Manutenção diretamente liga-
- Aluguéis dos à produção
- etc.								 
Despesas Antecipadas					GGF ou CIF
					 Mão-de-obra 				 Prod. Acabados
					 Indireta
						
						Demais Gastos
						Seguros da Fá-
						brica
Depreciação Acumulada
					 Depreciação do
					 prédio, Máquinas
					 e equipamentos
					 da fábrica		
Custos dos Produtos Vendidos 
LEMBRETE: CONTABILIZAÇÃO DOS CUSTOS
MATÉRIA PRIMA: é debitada pelas aquisições e creditada pelas requisições quando do início da produção;
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO: é debitada pelas matérias-prima requisitadas, pelo valor da mão-de- obra direta e pelos valores dos CIF’s consumidos durante a produção; é creditada pela transferência dos produtos prontos para a conta Estoque de Produtos Acabados.
PRODUTOS ACABADOS: é debitada pelo valor dos produtos que ficaram prontos e creditada pelo Custo dos Produtos Vendidos quando os mesmos são comercializados.
3.3 – Fluxograma da apuração do resultado Industrial
+									 (-)
+									 (-)
Resumo
Esquema em apuração de custos
Separação (identificação ) dos custos (diretos e Indiretos) e as despesas
Apropriação dos custos diretos
Definir o método de rateio dos custos indiretos
Apropriar os custos indiretos
Apurar as despesas
Elaborar o demonstrativo de resultado (DRE)
Definir o ponto de equilíbrio sem lucro
Definir o novo ponto de equilíbrio com lucro pré-determinado (é só acrescentar o lucro como se fosse uma despesa)
3.4 Método de Custeio por Absorção
Definições
O Custeio por Absorção ou Custeio Pleno consiste na apropriação de TODOS os custos (sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. 
Esse método foi derivado do sistema alemão, desenvolvido no início do século XX, conhecido como RKW. Por esse método, todos os gastos do período (custos e despesas) eram apropriados à produção do período, por meio das técnicas de rateio já estudadas. Naquela época, as despesas administrativas, comerciais e financeiras não eram relevantes, pois todos os esforços estavam concentrados na produção. Entretanto, com o desenvolvimento e modernização das diversas economias mundiais, as despesas administrativas passaram a representar importante parcela dos gastos empresariais. Com base nesse novo ambiente empresarial, julgou-se necessário segregar as despesas dos custos e apropria-las diretamente ao resultado do exercício.
A distinção principal no custeio por absorção é entre custos e despesas. A separação é importante porque as despesas não são apropriadas àprodução, e sim direto na conta de Apuração do Resultado do Exercício. Os custos dos produtos vendidos terão tratamento idêntico, quando da venda desses produtos. Os custos relativos aos produtos em elaboração e aos produtos acabados, que não tenham sido vendidos, estarão ativados nos estoques destes produtos. Este método de custeio é o único aceito pela legislação do Imposto de Renda, pois atende plenamente aos Princípios Contábeis Geralmente Aceitos (competência dos exercícios). Tudo que se estudou até esse ponto, com relação a apropriação dos custos aos produtos, utilizou do Método de Custeio por Absorção.
O objetivo principal deste método de custeio é apurar o custo de uma unidade do produto fabricado. Os custos unitários são necessários para custear inventários, constar nos demonstrativos financeiros e para determinar o lucro líquido do período (através da apuração dos Custos dos Produtos Vendidos). O custeio por absorção apresenta a especial vantagem de estar de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e as leis tributárias, além de ter a sua implementação facilitada pela não exigência de segregação dos custos em fixos e variáveis. 
Apresenta como desvantagem o fato de que os custos dos produtos não são mensuráveis objetivamente. Os processos de rateio podem apresentar alto grau de arbitrariedade e subjetividade na distribuição dos custos comuns.
Críticas ao método de Custeio por Absorção
O ambiente empresarial atual é altamente dinâmico e encontra-se em contínua modificação. Os conceitos e sistemas de Contabilidade de Custos continuam tratando as operações industriais como se elas estivessem sendo executadas como no passado. 
O Custeio por absorção encontrou sua utilidade em épocas quando a mão-de-obra direta e a matéria-prima consistiam nos principais fatores de produção e existia um número limitado de produtos. O avanço da tecnologia e a diversificação da produção vem abalar conceitos já alicerçados e promover a busca de novos caminhos. 
Mas afinal o que leva a maioria dos empresários a adotar o Custeio por Absorção?
A facilidade do método e a importância da mensuração do custo unitário são fatores que se destacam. No entanto, a explicação parece transcender a disciplina contábil.
A sociedade tem se confrontado com recentes grandes transformações. O novo cenário que se desenha a cada dia tem a mudança como única certeza. Dentro dessa nova perspectiva o Método de Custeio por Absorção, que já faz parte das discussões e questionamentos, certamente dividirá o seu espaço com outros métodos mais eficazes que cumprem melhor o objetivo maior da informação contábil, ou seja, orientar a tomada de decisão. 
Relembrando a disposição das contas de Custo através dos Razonetes:
	ESTOQUE DE MATERIAIS DIRETOS
	estoque inicial
	saídas de materiais
	(+) compras
	para a produção
	(=) estoque final de
	
	materiais diretos
	
	
	
	
	
	ESTOQUE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
	estoque inicial
	saídas de produtos
	(+) MD
	acabados
	(+) MOD
	(CPA)
	(+) GGF
	 
	(=) estoque final de
	
	produtos em
	
	elaboração
	
	
	
	
	
	ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS
	estoque inicial
	saídas de produtos
	(+) CPA
	vendidos
	 
	(CPV)
	 
	 
	(=) estoque final de
	
	produtos acabados
	
	 
	
	
	
3 - Exemplo prático da utilização do método de Custeio por Absorção
A Indústria de Móveis de Madeira Bela Arte Ltda, fundada em 19x2, no final do exercício tinha os seguintes saldos, extraídos do livro Razão:
Saldos em 31/12/X2:
Matérias-Primas..........................................................100,00
Materiais Secundários...................................................30,00
Materiais de Embalagem...............................................10,00
Produtos Acabados......................................................500,00
Produtos em Elaboração................................................80,00
Fatos administrativos ocorridos em 19X3:
Compras Efetuadas
Matérias-Primas.................1.000,00
Materiais Secundários...........100,00
Materiais de Embalagem.........50,00
Mão-de-Obra aplicada na produção do período:
Salários e encargos do pessoal da fábrica......................................400,00
Salários e encargos do pessoal administrativo da fábrica e
 de supervisão (distribuídos proporcionalmente).............................100,00
Estoques Finais em 31/12/X3:
Matérias-Primas..........................................................300,00
Materiais Secundários...................................................50,00
Materiais de Embalagem...............................................30,00
Produtos Acabados......................................................300,00
Produtos em Elaboração...............................................140,00
Com base nos dados acima, apure o Custo dos Produtos Vendidos. Faça todos os cálculos necessários e represente todos os lançamentos nas contas de razonetes:
Cálculos:
Consumo de matéria prima: $ 100,00 + $ 1.000,00 - $ 300,00 = $ 800,00
Consumo de material secundário: $ 30,00 + $ 100,00 - $ 50,00 = $ 80,00
Material de Embalagem: $ 10,00 + $ 50,00 - $ 30,00 = $ 30,00
MOD apontada: $ 400,00
MOI : $ 100,00
Produtos acabados no período: $ 80,00 + $ 800,00 + $ 80,00 + $ 30,00 + $ 400,00 + $ 100,00 - $ 140,00 = $ 1.350,00
CPV = $ 500,00 + $1.350,00 - $ 300,00 = $ 1.550,00
	Matéria Prima
	EI 100
	800 (a)
	(+) C 1.000
	 
	(=) EF 300
	
	 
	
	Material Secundário
	EI 30
	80 (a)
	(+) C 100
	 
	(=) EF 50
	
	 
	
	Material de Embalagem
	EI 10
	30 (a)
	(+) C 50
	 
	(=) EF 50
	
	 
	
	ESTOQUE PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
	EI = 80
	CPA = 1350
	(+) MD = 800+80+30
	
	(+) MOD=400
	
	(+) GGF=100
	 
	(=) EFPE 140
	
	ESTOQUE DE PRODUTOS ACABADOS
	EI = 500
	CPV = 1.550
	(+) CPA 1350
	
	 
	
	 
	 
	(=) EFPA = 300
	
	CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS
	1.550
	
Capítulo 4 CONTABILIZAÇÃO DO CUSTO DIRETO
Material direto
O uso das matérias primas na produção envolve várias etapas, desde a sua aquisição até o consumo direto na produção.
 		 COMPRAS ( ESTOQUES ( CONSUMO
						 (
				 AVALIAÇÃO
	
	Por ser o elemento de custo mais importante e de valor mais preponderante, requer maior precisão na apuração. Para tanto, o setor de compras e almoxarifado dispõe de formulários de controle e apuração. São eles: Pedido de Compra; Pedido de Cotação; Mapa de Cotação;Autorização de Fornecimento; Nota Fiscal; Solicitação de Verificação; Ficha de controle de Estoque; Nota de Movimentação de Material; Mapa de Apuração de Custo etc.
O registro das compras será feito pelo valor constante na nota fiscal. O valor a ser registrado será líquido, isto é, deduzido dos impostos recuperáveis e acrescido dos fretes e seguros.
	Ex.: COMPRAS - IMPOSTOS S/ COMPRAS + FRETES E SEGUROS = COMPRAS LÍQUIDAS
Ao serem requisitadas para a produção, as matérias primas serão avaliadas conforme o critério adotado:
- PEPS - primeiro que entra e primeiro que sai
- UEPS - Último que entra e primeiro que sai (*)
- Preço médio móvel ou Custo Médio
(*) A legislação vigente não admite a utilização do critério UEPS. Caso a indústria não utilize o inventário permanente, a apuração do custo dessas matérias-prima é apurado pelo método do Inventário Periódico (*CMP=EI + C – EF) – equivalente ao PEPS no inventário permanente.
*CMP= Custo das Matérias Primas.
Observação
Comentar a relação entre o custo do material direto com a ficha de controle de estoque e os métodos de inventário PEPS, UEPS E CUSTO MÉDIO.
Mão-de-obra direta
A mão-de-obra Direta é aquela que pode ser facilmente identificada em relação aos produtos, como por exemplo o saláriodo torneiro mecânico, do tecelão, do carpinteiro, os quais trabalham diretamente na transformação das matérias-prima. Compreende os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação dos produtos.
A mão-de-obra Indireta compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa sem interferir diretamente na fabricação dos produtos. Sempre que não for possível identificar o gasto com pessoal em relação às unidades produzidas, esse gasto será considerado Mão de Obra Indireta.
Como exemplos de mão-de-obra Indireta citamos: salário dos supervisores da fábrica, dos chefes de seção, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem manutenção nas máquinas e equipamentos industriais etc. Esse pessoal não age diretamente na fabricação deste ou daquele produto, porém os serviços que prestam beneficiam toda a produção em conjunto, sendo portanto necessário que esses gastos sejam rateados, por critérios estimados ou arbitrados, para os diversos produtos fabricados.
Contabilização da Mão-de-obra direta
Gastos decorrentes da folha de pagamento: a empresa industrial deve manter controles que permitam perfeita identificação da mão-de-obra Direta em cada produto fabricado. Para isto, apontamentos são feitos em mapas, boletins de mão de obra diários, ou até mesmo diretamente nas ordens de produção, facilitando a atribuição do valor do respectivo gasto para cada produto.
No final de cada mês, as empresas industriais, a exemplo dos demais tipos de empresas, elaboram a folha de pagamento contendo os gastos com salários e demais encargos sociais e trabalhistas incorridos no respectivo mês. A folha de pagamento poderá englobar os gastos com pessoal que trabalha diretamente na fabricação. Porém, é sempre conveniente que a Mão de Obra Direta seja relacionada em folha de pagamento separada. As empresas industriais de grande porte, que possuem departamentos de serviços separados dos departamentos produtivos, elaboram folhas de pagamento para cada departamento específico.
�
Capítulo 5 CRITÉRIOS DE RATEIO CUSTOS INDIRETOS
Estudamos em aulas anteriores que os Custos Diretos são aqueles que se consegue identificar DIRETAMENTE aos produtos de forma economicamente viável; são utilizados geralmente em maiores quantidades e que os Custos Indiretos são aqueles que não há como fazer a associação direta aos produtos, ou são aqueles itens que não são economicamente viáveis fazer o seu controle. Geralmente são utilizados em menores quantidades e necessitam OBRIGATORIAMENTE de uma base ou critério de rateio para serem apropriados aos produtos.
Entende-se por CRITÉRIO DE RATEIO ou BASE DE RATEIO como uma divisão PROPORCIONAL pelos valores de uma base conhecida. Esses valores devem estar distribuídos entre os diferentes produtos ou funções dos quais se deseja apurar o custo e devem ser conhecidos e estarem disponíveis no final do período de apuração do custo.
Exemplos: o imposto predial da fábrica, geralmente, é rateado pelo metro quadrado ocupado por cada departamento ou linha de produção.
A melhor base de rateio para determinado custo é aquela que se supõe que o custo ocorra na mesma proporção dela, ou seja, o custo indireto deve guardar estreita correlação com os dados escolhidos como base de rateio.
5.1 Algumas considerações
Desejando-se apurar custos a nível de produto diferente, um custo que é comum a dois produtos, sem possibilidade de segregação da parcela deste custo pertencente a cada um dos produtos, será classificado como indireto. Porém, se a apuração de custo for a nível de Departamento e estes dois produtos pertencerem apenas a um único Departamento, este custo passará a ser classificado como direto ao departamento. Portanto, quanto mais elevado for o nível hierárquico de apuração, maior será o número de custos diretos e, ao contrário, quanto mais baixo for o nível de apuração, maior será o número de custos indiretos.
5.2 – Dificuldades para estabelecer as bases de rateio
A dificuldade que se encontra para alocar custos indiretos reside na definição das bases de rateio a serem utilizadas, pois é uma tarefa que envolve aspectos subjetivos e arbitrários. Se o critério adotado não for bem consistente, o resultado de custos ficará por certo deficiente para atender aos fins que se propõe. Tendo em vista que o montante dos custos indiretos será absorvido pela produção por qualquer base que se venha a ser empregada, alguns produtos podem ficar subavaliados, enquanto outros, superavaliados. O que se procura ao definir uma base de rateio é minimizar tais distorções.
5.3- Distorções na Alocação
O número de unidades produzidas, o número de horas de máquinas, o número de horas de mão-de-obra direta, o valor da matéria-prima direta e outros, todos eles sempre relacionados diretamente com o volume da produção, eram os dados mais comumente usados como base de rateio.
Esta sistemática provocava muitas distorções, tendo em vista o raciocínio, muito simplista, de que o produto de maior volume de produção deveria ser o mais penalizado com as cargas de custos indiretos. Sem uma análise mais acurada da forma de ocorrência de cada um dos diferentes custos indiretos e nem da efetiva participação de cada uma das funções de custos naquele custo indireto, a alocação das suas parcelas fica muito aleatória.
5.4 Bases Mais Adequadas de Rateio
Com o desenvolvimento dos processos de produção, utilizando-se das técnicas mais avançadas, como o JIT - Just in Time, o TQC - Total Quality Control e outras, que permitem a execução de uma variedade muito grande de produtos, com alto grau de eficiência e qualidade, praticamente eliminando os tempos entre as etapas de produção, desde a encomenda de matéria-prima até a entrega do produto final ao cliente, novos conceitos estão sendo usados para a escolha dos dados mais adequados para uso como base de rateio dos custos indiretos.
Devido às exigências cada vez maiores do mercado, quanto à qualidade e à eficiência dos produtos, bem como da sua maior adaptação aos hábitos e comodidades de cada usuário, as empresas têm de diversificar cada vez mais o número de itens da sua produção para atender a estas exigências aumentando, significativamente, o número de produtos diferentes produzidos. Com isto, a quantidade de custos indiretos aumentou demasiadamente em relação aos diretos e os conceitos antigos de rateá-los por dados que privilegiam o volume de produção deixaram de refletir a realidade. As parcelas do custo indireto destinadas a cada função diferente ficaram muito distorcidas e, como conseqüência, fazem com que o custo de cada uma destas funções não exprima o seu verdadeiro valor.
Nos tempos atuais, a modernização dos processos de produção, com automatização das diversas etapas dos processos produtivos, provocaram um deslocamento significativo dos custos, aumentando o valor dos custos indiretos com redução dos demais. Assim, a distribuição inadequada de pequeno valor não provocava distorções significativas, ao contrário de hoje, tendo em vista que os custos indiretos ganharam maior relevância, uma alocação inadequada provoca distorções muito significativas.
Cada custo indireto deve ter a sua ocorrência analisada em função da unidade de acumulação de custos e, só então, escolhido o dado que melhor possa refletir o rateio daquele custo a cada uma das unidades de acumulação de custos. Após um estudo muito analítico de cada custo e uma unanimidade dos responsáveis de cada área ou atividade, pode se adotar um critério de rateio que englobe grupos de custos indiretos, no intuito de simplificar esta rotina.
Exemplos de custos indiretos e bases de rateio.
Materiais indiretos ( o dado que serve melhor como base de rateio é o valor da matéria-prima , porque se entende que a sua aplicação nos diferentes produtos é em função do consumo de matéria-prima direta. Como por exemplo, vejamos o VERNIZ numa pequena fábrica de bancos, cadeiras, carteiras e mesas de madeira, cuja matéria-prima direta é a madeira eo valor consumido é normalmente proporcional a área que deve ser envernizada;
Contabilização da Mão-de-obra indireta (MOI):
A mão-de-obra Indireta, por corresponder a Custo Indireto de Fabricação, evidentemente terá que ser rateada para cada produto, adotando-se para isso alguma base de rateio.
Inicialmente, como ocorreu com a contabilização da mão-de-obra Direta, registram-se os gastos com a folha de pagamento nas contas da mão-de-obra Indireta para registrar, em conjunto, os referidos gastos. Depois, faz-se a contabilização do rateio para cada produto separadamente.
A mão-de-obra Indireta compreende os gastos com pessoal que trabalha na empresa sem interferir diretamente na fabricação dos produtos. Sempre que não for possível identificar o gasto com pessoal em relação às unidades produzidas, esse gasto será considerado Mão de Obra Indireta.
Como exemplos de mão-de-obra Indireta citamos: salário dos supervisores da fábrica, dos chefes de seção, dos faxineiros, dos eletricistas e mecânicos que fazem manutenção nas máquinas e equipamentos industriais etc. Esse pessoal não age diretamente na fabricação deste ou daquele produto, porém os serviços que prestam beneficiam toda a produção em conjunto, sendo portanto necessário que esses gastos sejam rateados, por critérios estimados ou arbitrados, para os diversos produtos fabricados.
Supervisão ( significa a remuneração devida ao pessoal que chefia um grupo de pessoas. O que ocorre, normalmente, que o Supervisor está encarregado na produção e na supervisão de diversos produtos, e , neste caso, como custo indireto, necessita de uma base de rateio para apropriação aos produtos. A melhor base de rateio para este custo é o valor da mão-de-obra direta apropriada a cada tipo de produto diferente ou a cada função diferente de custo. A razão dessa escolha é supor-se que a medida que o produto ou função de custo absorve mais mão-de-obra, também requer mais supervisão; o número de empregados em cada linha de produção também é uma base aceita;
Combustíveis ( o dado, entre os disponíveis, que melhor serve como base de rateio deste custo é “potência das máquinas a combustão”, porque quanto mais potente for a máquina, mais combustível ela vai consumir, ou seja, o consumo de combustível é em funcão da potência de cada máquina;
Depreciações ( o valor do imobilizado é o dado que melhor serve como base de rateio deste custo, tendo em vista que a depreciação é conseqüência do valor de aquisição do imobilizado;
Energia elétrica (força) ( o dado mais indicado para a base de rateio é a “potência das máquinas elétricas”. Assim como nas máquinas a combustível, quanto maior a potência, maior o consumo de energia;
Energia elétrica (iluminação) ( área ocupada é o dado mais adequado como base de rateio deste custo. Quanto maior a área ocupada na fabricação dos produtos, mais energia elétrica será consumida para a sua iluminação. Outra base seria, também, o número de pontos de luz instalados em cada setor; 
Aluguéis ( usa-se como base de rateio para este custo o dado “área ocupada”, considerando-se que o valor do aluguel é por área e portanto, o produto que ocupa a maior área recebe a maior parcela do custo e o que ocupa a menor área recebe a menor parcela do custo;
Alimentação ( a base de rateio será o dado “número de empregado”, porque se considera que quanto maior o número de empregados ocupados, maior será a parcela do custo de alimentação incidente sobre o produto ou função de custo;
Transporte de pessoal ( é usado o mesmo dado do anterior.
Observação: Função de custo significa unidade de acumulação de custos, e como tal, pode representar um órgão, um departamento, uma Ordem de Produção, uma Ordem de Serviço, um processo produtivo ou mesmo um produto.
Exemplo prático:
Uma Indústria Petroquímica fabrica dois produtos: “A” e o “B”. No Departamento de Mistura são feitas as acumulações dos custos e, no final do período, há a necessidade de se fazer o rateio dos custos indiretos a cada produto. As seguintes informações estão disponíveis:
	Custos
	Produto “A”
	Produto “B”
	Total
	Matéria-prima aplicada
	$ 5.000.000,00
	$ 7.000.000,00
	$ 12.000.000,00
	Mão-de-obra direta
	$ 1.000.000,00
	$ 1.000.000,00
	$ 2.000.000,00
	Custos diretos totais
	$ 6.000.000,00
	$ 8.000.000,00
	$ 14.000.000,00
	Custos indiretos a ratear
	?
	?
	$ 5.400.000,00
	Total
	?
	?
	19.400.000,00
	Horas-máquina utilizada
	1.400 hm
	1.000 hm
	2.400 hm
Hipótese 1: rateio com base matéria-prima aplicada
$5.400.000,00 / $12.000.000,00= $ 0,45 
Produto “A”: $ 5.000.000,00 x $ 0,45= $ 2.250.000,00
Produto “B”: $ 7.000.000,00 x $ 0,45 =$ 3.150.000,00
Total CIF..............................................$ 5.400.000,00
Custo Total:
Produto “A”: $ 6.000.000,00 + $ 2.250.000,00= $ 8.250.000,00
Produto “B”: $ 8.000.000,00 + $ 3.150.000,00 = $11.150.000,00
Total.....................................................................$ 19.400.000,00
Hipótese 2: rateio com base na mão-de-obra direta
5.400.000,00 / 2 = $ 2.700.000,00 
Produto “A”: $ 2.700.000,00
Produto “B”: $ 2.700.000,00
Total CIF.......$ 5.400.000,00
Custo Total:
Produto “A”: $ 6.000.000,00 + $ 2.700.000,00= $ 8.700.000,00
Produto “B”: $ 8.000.000,00 + $ 2.700.000,00 = $10.700.000,00
Total.....................................................................$ 19.400.000,00
Hipótese 3: rateio com base nas horas-máquina
5.400.000,00 / 2.400 = $ 2.250,00
Produto “A”: 1.400 x $ 2.250,00 = $ 3.150.000,00
Produto “B”: 1.000 x $ 2.250,00= $ 2.250.000,00
Total CIF.......$ 5.400.000,00
Custo Total:
Produto “A”: $ 6.000.000,00 + $ 3.150.000,00= $ 9.150.000,00
Produto “B”: $ 8.000.000,00 + $ 2.250.000,00 = $10.250.000,00
Total.....................................................................$ 19.400.000,00
Outro exemplo:
A Cia Windhock, indústria química, fabrica e comercializa três produtos: Tinta automotiva, Solvente e Verniz automotivo. Num determinado período o consumo de energia elétrica , na fábrica, foi de R$ 1.500,00. Quanto caberia a cada produto como parte desse custo indireto?
1a hipótese: sem nenhum dado adicional, dividir em partes iguais o consumo de energia para cada produto: R$ 1.500,00 / 3 = R$ 500,00 para cada um.
Nessa divisão não foi levada em consideração a quantidade fabricada de cada produto que, por ser diferente, por certo determinaria um melhor resultado. Levando-se em conta o volume de produção do período, foi constatado que foram produzidos no período as seguintes quantidades dos produtos:
Tinta: 10 litros
Solvente: 100 litros
Verniz: 200 litros
Considerando esse volume de produção como base de rateio, o custo da energia por produto seria o seguinte:
R$ 1.500,00 / 310 litros: R$ 4,83871. O Custo por produto seria:
Tinta: 10 l x R$ 4,83871= R$ 48,39
Solvente: 100 l x R$ 4,83871 = R$ 483, 87
Verniz: 200 l x R$ 4,83871= R$ 967,74
Aparentemente o resultado ficou melhor que o anterior, pois levou em consideração a produção de cada produto. No entanto, pode-se admitir que o consumo de energia elétrica seja proporcional ao tempo de fabricação de cada produto. Um produto que consumir mais tempo para ser fabricado, utilizará mais tempo de máquina e conseqüentemente, maior será o consumo de energia. Levantando o tempo de fabricação de cada produto, tem-se o seguinte:
Tinta: 5 horas por litro
Solvente: 4 horas por litro
Verniz: 10 horas por litro
O rateio da energia, agora, fica mais complexo. 
1o Cálculo: tempo total de fabricação
	Produto
	Quantidade
	Tempo unitário
	Tempo total
	Tinta
	10 litros
	5 h
	50 horas
	Solvente
	100 litros
	4 h
	400 horas
	Verniz
	200 litros
	10 h
	2000 horas
	Total de horas
	
	
	2.450 horas
2o. Cálculo: taxa-hora de energia elétrica
Custo da energia / total de horas 
R$ 1.500,00 / 1.450 h = R$ 0,61224por hora
3o. Cálculo: custo da energia dos produtos
	Produto
	Tempo Total
	Taxa-hora
	Custo dos produtos
	Tinta
	50 h
	R$ 0,61224
	R$ 30,61
	Solvente
	400 h
	R$ 0,61224
	R$ 244,90
	Verniz
	2000 h
	R$ 0,61224
	R$ 1.224,49
	Total
	2450h
	
	R$ 1.500,00
Este último procedimento, mais detalhado, deve aproximar-se de um provável consumo de energia elétrica por parte dos produtos.
5.5 Conclusão do tópico
Há a necessidade de se melhor escolher a base ou critério de rateio para que produtos não sejam carregados com custos indiretos de modo injusto, proporcionando assim informações incongruentes. Para minimizar tais distorções, o Contador de Custos deverá elaborar um estudo minucioso da composição dos custos indiretos de modo que a base de rateio seja mais justa aos produtos, apesar de todo rateio sempre ter um certo grau de arbitrariedade.
Verifica-se, também, que se toda a produção for vendida em um determinado período, o efeito dos Custos Indiretos sobre os produtos não seria ponto sensível na avaliação do resultado global da empresa. Mas, na grande maioria dos casos, parte da produção fica estocada (produtos em elaboração e produtos acabados) e com isso, poderão existir alterações artificiais no resultado. Caso os produtos estocados no fim do período tenham sido “beneficiados” pela modificação do critério de rateio e tenham por isso recebido menos Custos Indiretos do que recebiam antes, o resultado do período aparecerá, também, por um montante menor do que aquele que seria apresentado caso não tivesse havido alteração. Isso porque os Custos Indiretos não apropriados sobre os itens estocados teriam sido apropriados aos outros que foram vendidos e, assim, estariam classificados como Despesas (Custo dos Produtos Vendidos) no resultado.
Tema para pesquisa: Existe algum método mais adequado ou menos adequado para rateio dos custos indiretos? 
�
Capítulo 6 – DEPARTAMENTALIZAÇÃO
A Departamentalização consiste em dividir a fábrica em segmentos, chamados DEPARTAMENTOS, aos quais são DEBITADOS todos os custos de produção neles incorridos. Segundo o professor Eliseu Martins, o Departamento é a unidade mínima administrativa constituída, na maioria dos casos, por homens e máquinas desenvolvendo atividades homogêneas. Deve haver sempre um responsável (ou deveria haver) pelo Departamento. A divisão de uma empresa em departamentos não se restringe apenas à área industrial, podendo também ser aplicada às áreas administrativas, comerciais e financeiras.
Exemplo:
	Industriais
	Cromeação
	Usinagem
	Montagem
	Manutenção
	Administrativos
	Contabilidade
	Tesouraria
	Jurídico
	Pessoal
	Comerciais
	Vendas
	Marketing
	Transportes
	Expedição
OBS: A departamentalização consiste primeiramente na divisão da empresa em áreas distintas, umas de apoio à produção e outras de produção, de acordo com as atividades desenvolvidas em cada uma dessas áreas. Neste sistema de distribuição de custos, transferimos os custos acumulados nos departamentos de apoio (não produtivos) aos departamentos produtivos, mediante um critério de rateio pré-definido.
6.1 – Divisão dos Departamentos
Os departamentos são divididos em: Departamentos de Produção e Departamentos de Serviços.
Os Departamentos de Produção são aqueles que atuam sobre os produtos e tem seus custos apropriados DIRETAMENTE a estes. Em outras palavras, são os departamentos que promovem qualquer tipo de modificação sobre o produto. São exemplos de Departamentos de Produção:
Corte, Montagem, Tapeçaria, Acabamento, Usinagem, Pintura, Moagem, Perfuração, Galvanização, Malharia, Mistura, Refinaria, Engarrafamento, Estamparia, Forjaria etc. 
Já os Departamentos de Serviços NÃO atuam diretamente na produção e sua finalidade é de prestar serviços aos Departamentos de Produção. Seus custos não são apropriados diretamente aos produtos, pois estes não transitam por eles e sim, são transferidos para os Departamentos de Produção que se beneficiam dos serviços deles. Nesses departamentos não ocorre nenhuma ação direta sobre os produtos. São exemplos de Departamentos de Serviços: Manutenção, Almoxarifado, Administração Geral da Fábrica, Limpeza, Expedição, Controle de Qualidade, Suprimentos. São chamados também de Departamentos Auxiliares.
Na maioria das vezes o Departamento é um Centro de Custo, ou seja, neles são acumulados os custos para posterior alocação aos produtos (departamento de produção) ou a outros departamentos (Departamentos de Serviços). Em alguns casos, podem existir mais de um Centro de Custos num mesmo departamento. É o caso em que num departamento, apesar de desenvolver atividades homogêneas, são usadas máquinas de diversas capacidades produtivas e operadas por pessoal especializado. Nesse caso, seria interessante criar-se um CENTRO DE CUSTO para cada máquina, para melhor controle e apuração dos custos.
O Centro de Custo é, portanto, uma unidade mínima de acumulação de custos, embora não seja necessariamente uma unidade administrativa, isto só ocorrendo quando ele coincide com o próprio Departamento. No nosso caso, para simplificar, usaremos o Centro de Custo coincidindo sempre com os DEPARTAMENTOS.
6.2 –Objetivos da Departamentalização
São dois os objetivos:
melhor controle dos custos;
determinação mais precisa do custo do produto.
O objetivo de melhor controle dos custos é atingido por que a departamentalização torna a incorrência dos custos de produção no âmbito do Departamento como sendo de RESPONSABILIDADE do respectivo chefe ou supervisor (contabilidade por responsabilidade).
A determinação mais precisa do custo dos produtos ocorre porque a departamentalização diminui a arbitrariedade dos critérios de rateio. Há basicamente dois motivos para esta maior precisão:
- alguns custos, embora sejam indiretos em relação aos produtos, são DIRETOS em relação aos departamentos (podem ser diretamente atribuíveis aos departamentos). Exemplos: depreciação das máquinas do Departamento “A”. Custo indireto em relação aos diversos produtos fabricados, mas diretamente atribuível ao Departamento que possui as máquinas. 
- nem todos os produtos passam por todos os Departamentos, ou se todos passam, o fazem em proporções diferentes.
6.3 – Vantagens da departamentalização das empresas
Pode-se afirmar que a departamentalização é indispensável a uma empresa na qual se pretenda efetuar uma correta apropriação dos custos indiretos aos produtos fabricados ou aos serviços prestados. Como os custos indiretos, em sua maioria, são formados pelos custos fixos, e esses, por sua vez, não mantêm nenhuma relação com os produtos fabricados, qualquer que seja o critério adotado para seu rateio trará sempre uma margem de dúvida quanto aos resultados apresentados. 
Cada departamento terá, na maioria das vezes, um responsável (chefe, gerente, supervisor etc), com poder de gestão sobre os custos de sua responsabilidade. Esse profissional terá uma ação direta sobre os resultados de seus departamentos, podendo, por meio de sua gestão, aumentar ou diminuir os gastos dos departamentos. Principalmente nas indústrias de grande porte, que fabricam diversos produtos simultaneamente, a departamentalização é de fundamental importância para as devidas atribuições de responsabilidades para cada um dos gerentes dos diversos departamentos. Isso por que a maioria dos processos produtivos implica que o produto transite por vários departamentos.
Exemplo: em uma indústria de confecções, a mesma matéria-prima pode transitar pelos departamentos de fiação do algodão requisitado do almoxarifado; departamento de tecelagem; departamento de tingimento; departamento de acabamento etc.
Cada um desses departamentos, por sua vez, irá incorrer em gastos próprios do setor, tais como mão-de-obra direta, horas-máquina, energia elétrica, materiais indiretos e outros custos. 
Se não houvesse a departamentalização, como poderia