Elementos-do-Direito-Tributario_Manuel Sabag1

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IMPOSTOS MUNICIPAIS EM ESPÉCIE
IPTU — Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (Arts. 32 e seguintes, do CTN e Art. 156, I, da CF)
Competência e Sujeito Ativo
Art. 156 da CF. “Compete aos Municípios instituir imposto sobre: I - propriedade predial e territorial urbana” (grifo nosso).
Sujeito Passivo
A sujeição passiva abrange aquele que detém qualquer direito de gozo, relativamente ao bem imóvel, seja pleno ou limitado. Os titulares desses direitos, como sujeitos passivos do IPTU, são:
O proprietário (pleno, de domínio exclusivo ou na condição de co-proprietário);
O titular do domínio útil (enfiteuta e usufrutuário);
O possuidor (ad usucapionem) — somente a posse com animus dominii, isto é, aquela com a possibilidade de aquisição do domínio ou propriedade pelo usucapião.
Vamos relembrar alguns conceitos:
bens imóveis por natureza: são os imóveis que se formaram por força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais (RT 699:9; 572:219); as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (Art. 79, 1a parte, do Código Civil – Lei no 10.406/2002);
bens imóveis por acessão física: tudo quanto o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano (Art. 43, II, do Código Civil).
O fato gerador do IPTU dar-se-á com a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel, localizado na zona urbana do Município, consubstanciando-se, mediante ficção jurídica, no primeiro dia do ano civil (1o de janeiro).
Propriedade: o gozo jurídico pleno de uso, fruição e disposição do bem imóvel.
Domínio útil: um dos elementos de gozo jurídico da propriedade plena.
Posse: manifesta-se, no caso de incidência de IPTU, quando alguém age como se fosse titular do domínio útil, portanto, na posse caracterizada como usucapionem. Assim, refere-se à posse juridicamente perfeita, e não àquela de índole irregular.
Conceito de Bem Imóvel
O conceito de bem imóvel por natureza ou acessão física é o decor- rente do art. 79, 1a parte, do Código Civil (Lei no 10.406/2002), ou seja, por natureza, sendo o solo e seus agregados da própria natureza (vegetação, árvores etc.) e por acessão física, tudo que se une ou adere ao imóvel por acessão, como o caso de formação de ilhas, de aluvião, de avulsão, de aban- dono de álveo, de construção e edificação.
Conceito de Zona Urbana
O conceito de zona urbana pode ser deduzido da própria diretriz encartada no comando inserto nos §§ 1o e 2o do art. 32 do CTN, a seguir delineados:
Art. 32 do CTN. “(...) § 1o Para efeito deste imposto entende-se como zona urbana a definida em lei municipal, observando o requisito mínimo da existência de me- lhoramentos indicados em pelo menos 2 (dois) dos incisos seguintes, construídos ou mantidos pelo Poder Público:
I - meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais; II - abastecimento de água;
- sistema de esgotos sanitários;
- rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domi- ciliar;
- escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilô- metros do imóvel considerado.
§ 2o A lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior” (grifos nossos).
O conceito de zona urbana deve ser extraído dos dispositivos cons- tantes na lei ordinária municipal, devendo conter, pelo menos, os melhora- mentos previstos em dois incisos acima destacados.
Todavia, ressalta aos olhos do estudioso de nossa Disciplina uma ques- tão corriqueira e palpitante: as áreas urbanizáveis ou de expansão urbana são designativas de zona urbana?
Poderão, certamente, ser consideradas áreas urbanas (art. 32, § 2º, CTN), mesmo que localizadas fora das zonas definidas como tais, desde que cumpram duas exigências:
previsão na lei municipal;
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inserção em loteamento aprovado pelos órgãos competentes e que se destine à moradia, indústria ou comércio, mesmo que sejam áreas não servidas por quaisquer dos melhoramentos do
§ 1o do art. 32 do CTN.
Elemento Espacial do Fato Gerador
É o território urbano do Município – Art. 156, I, da CF e art. 32 do
CTN.
Elemento Temporal do Fato Gerador
É anual (1o de janeiro de cada ano, mediante ficção jurídica).
Base de Cálculo
Art. 33 do CTN. “A base de cálculo é o valor venal do imóvel.
Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade”.
A base de cálculo será o valor venal do bem imóvel, não se consideran- do o valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário no imóvel. Pode-se afirmar que será o preço à vista que o imóvel alcançaria, se colocado à venda em condições normais no mercado imobiliário.
É mister esclarecer que a simples atualização do valor monetário da respectiva base de cálculo, com índices oficiais de correção monetária, não implica majoração do tributo, podendo ser feita por meio de decreto, a teor do § 2o do art. 97 do CTN. Porém, se o decreto se exceder em relação aos índices oficiais, o excesso, e só ele, será declarado indevido, haja vista violar-se o Princípio da Legalidade Tributária1.
Tal entendimento pode ser corroborado nos dizeres elucidativos da Súmula no 160 do STJ, cuja transcrição segue, ad litteram:
Súmula no 160 do STJ: “É defeso ao Município atualizar o IPTU, mediante Decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.
Note a jurisprudência no STJ: “A majoração da base de cálculo do IPTU depende da elaboração de lei, exceto nos casos de simples atualização monetária, em atendimento ao princípio da reserva legal. - Não pode o Município, por simples Decreto, atualizar o valor venal dos imóveis, para fins de cálculo do IPTU, com base na Planta de Valores, ultrapassando a correção monetária autorizada por ato administrativo. - Recurso conhecido e provido”. (REsp 31.532/RS-1995).
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É possível, todavia, que, mesmo atualizado monetariamente, não se consiga chegar ao valor venal real do imóvel. Nessa hipótese, quando se pensa em “atualizar” com índices acima da correção monetária do período, pode não se ter uma mera “atualização”, mas uma majoração, o que só será possível por meio de lei, em face da estrita legalidade tributária ou tipicidade cerrada.
A EC 42/2003 dispôs, na parte final do art. 150, §1º, CF, que é exceção à anterioridade nonagesimal a alteração na base de cálculo do IPTU. Portanto, é possível que se proceda à fixação legal do valor venal de um imóvel, no fim de ano, e que tal modificação possa ser aplicada no 1º dia do exercício financeiro seguinte.
Exemplo: Lei nº tal, publicada em 31 de dezembro de 2007, altera o valor venal dos imóveis do Município de Guaxupé-MG.
Pergunta-se: quando será eficaz o aumento legal? A resposta é sim- ples: no dia seguinte – 1º de janeiro de 2008 –, valendo o aumento para o exercício de 2008, pois se trata de uma regra à anterioridade anual, porém de uma norma de exceção aos 90 dias.
Note que a alteração vem ao encontro dos interesses da Fazenda, pois se permitem modificações abruptas com ágil eficácia, mostrando-se, em tese, violadoras da segurança jurídica do contribuinte.
Alíquotas
A Constituição Federal admite, explicitamente, a progressividade do IPTU (Art. 156, § 1o, I e II e art. 182, § 4o, II). No entanto, a lei ordinária municipal tem que prever essa progressividade, sob pena de nítida afronta ao Princípio da Legalidade.
A progressividade é técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento se dá na medida em que se majora a base de cálculo do gra- vame. O critériodiz com o aspecto quantitativo, do que decorre tanto a progressividade fiscal como a progressividade extrafiscal. A primeira alia-se ao brocardo “quanto mais se ganha, mais se paga”, no intuito meramente arrecadatório, que permite onerar mais gravosamente a riqueza tributável maior. A segunda, por sua vez, fia-se à modulação de condutas, no bojo do interesse regulatório.
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O IPTU é um imposto incidente sobre a propriedade e, portanto, um imposto real. Como se nota no art. 145, §1o, CF, a progressividade, nos impostos reais, é vedada, ressalvados os casos de autorização constitucional expressa. Com efeito, na linha de entendimento do STF, os impostos reais tendem à proporcionalidade, e não à progressividade, exceto no caso de se dar cumprimento à função social da propriedade (art. 5o, XXIII, CF).
Historicamente, à luz dos artigos 156, §1o e 182, §4o, ambos da CF, sempre se admitiu ao IPTU a progressividade no tempo, para fins extrafiscais, como instrumento de pressão ao proprietário do bem imóvel que, devendo dar ao bem o adequado aproveitamento da propriedade, mantém-se recal- citrante à necessária função social do imóvel. Após o advento da Emenda Constitucional no 29/2000, o IPTU passou a ter uma exótica progressividade fiscal, conforme se depreende do art. 156, §1o, I e II, CF. Tal comando prevê uma progressividade em razão do valor do imóvel e ter alíquotas diferenciadas em razão da localização e uso do imóvel. Nesse passo, é possível assinalar uma progressividade dupla ao IPTU atual: a progressividade extrafiscal, que lhe é genuína, e a progressividade fiscal, haurida na EC no 29/20002.
Saliente-se que a recente Súmula no 668 do STF veio ao encontro do anteriormente exposto, na medida em que preconiza “ser inconstitucional a lei municipal que tenha estabelecido, antes da Emenda Constitucional 29/2000, alíquotas progressivas para o IPTU, salvo se destinada a assegurar o cumprimento de função social da propriedade urbana”.
Notas Gerais
Sítios de Recreio
A propriedade de sítios de recreio pode ser considerada fato gerador do IPTU, se estiver localizada em zona urbana, isto é, se atender os requisitos do art. 32 do CTN. O que exsurge relevante, no caso em comento, é a loca-
A EC no 29/2000 laborou em erro ao estabelecer grandezas de variação do IPTU atinentes às características pessoais do contribuinte. O IPTU é um imposto real, repudiando a tributação que leve em conta a condição pessoal do contribuinte, sob pena de violação aos Princípios da Isonomia e da Vedação ao Confisco. Posto isso, é possível estabelecer um patamar crítico à Emenda, argumentando-se: (I) O IPTU é um imposto real, consoante jurisprudência ro- busta, não obedecendo àprogressividade fiscal desejada pela Emenda em estudo (vide RREE 153.771; 167.654; 234.105); (II) Há cristalina ofensa ao Princípio da Isonomia Tributária (Art. 150, II, da CF); (III) Há patente violação ao Princípio da Vedação ao Confisco (Art. 150, IV, da CF); (IV) Com a Emenda, houve a extensão do Princípio da Capacidade Contributiva (Art. 145, § 1o, da CF) a um imposto de índole real, no caso, o IPTU.
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lização do imóvel, consoante o disposto na Lei no 9.393/96, segundo o qual ficou superada a controvérsia na adoção do critério a ser utilizado, prevale- cendo a adoção do critério da localização do imóvel (ou critério geográfico), tanto para o IPTU, como para o ITR. A dúvida era que, na vigência da Lei no 5.868/72, foi estabelecido o critério da “destinação econômica”, porém toda a controvérsia acabou com o advento da Lei no 9.393/96, seguindo, nessa esteira, o STF, de modo reiterado.
Assim, na caracterização do imóvel como rural ou urbano, prevalece o critério da localização, e não o critério da “destinação econômica”, à luz da jurisprudência majoritária e da inteligência dos arts. 29 e 32 do CTN.
Locatário e IPTU
O locatário e o comodatário jamais poderão configurar-se como contribuintes do IPTU, por não exercerem o animus dominii e possuírem o imóvel como simples detentores de coisa alheia. Podem, no entanto, figurar como responsáveis tributários3.
ISS — Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (Art. 156, III, da CF; LC no 116/2003)
Competência e Sujeito Ativo
Art. 156. “Compete aos Municípios instituir impostos sobre: (...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar” (grifos nossos).
O ISS ou ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) veio substituir o anterior IIP – Imposto Sobre Indústrias e Profissões – com a Reforma Tributária implementada pela Emenda Constitucional no 18/65.
3 Note a jurisprudência no STJ: “A jurisprudência desta Corte em torno do art. 34 do CTN, dispositivo que estabelece o sujeito passivo do IPTU, entende ser da responsabilidade exclu- siva do proprietário o pagamento do referido imposto. Somente contribui para o IPTU o possuidor que tenha animus domini. Assim, jamais poderá ser chamado de contribuinte do IPTU o locatário ou o comodatário. No caso dos autos, apesar de o possuidor ser protegido pela imunidade tributária, como reconhecido pelo acórdão de origem, nessa parte mantido em razão da aplicação da Súm. n. 7-STJ, é relevante notar que o Município de São Paulo é, ao mesmo tempo, proprietário do imóvel e titular do tributo cobrado. Haveria, nesse caso, uma espécie de confusão entre o credor e o devedor, restando indevido o tributo. Isso posto, a Turma decidiu que o comodatário não é contribuinte do IPTU do imóvel que ocupa.” (REsp 325.489-SP, Rela. Min. Eliana Calmon, julgado em 19.11.2002.)
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Sujeito Passivo
O prestador de serviço, empresa (Exemplo: hotel) ou profissional autônomo (Exemplos: médico, dentista, contador, advogado, isto é, vende- dores dos bens imateriais), com ou sem estabelecimento fixo (Art. 5o da LC no 116/2003). Portanto, não serão considerados contribuintes — Art. 2o, II, da LC no 116/2003:
os que prestam serviços em relação de emprego;
os trabalhadores avulsos (estivadores, conferentes);
os diretores e membros de Conselhos Consultivo ou Fiscal de Sociedades.
Fato Gerador
É a prestação por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviços constantes da Lista anexa à Lei Comple- mentar no 116/2003, que enumera, aproximadamente, 230 serviços, divididos em 40 itens. Portanto, não está compreendida no fato gerador do ISS:
a prestação de serviço a si próprio;
a prestação de serviço decorrente de vínculo empregatício;
a prestação de serviço por prestadores de trabalho avulso e por sócios ou administradores de Sociedade;
a prestação de serviços de transporte interestadual e intermuni- cipal e de comunicação (campo de incidência do ICMS - art. 155, II, CF);
a prestação de serviços para o exterior (isenção heterônoma para o ISS, prevista no art. 156, § 3o, II, da CF e art. 2º, I, da LC 116/2003);
a prestação de serviços pelo próprio poder público (imunidade
— art. 150, VI, “a”, da CF).
Conceitos de Produtos Industrializados, Mercadorias e Serviços
O conceito de produtos industrializados, mercadorias e serviços é fundamental à compreensão do fato gerador do imposto em estudo. E, para correta adequação do fato à norma (subsunção), é imprescindível que tais conceitos estejam bem clarificados.
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Produtos industrializados: no sentido comum, é o resultado da produção, física ou mental (produtos agrícolas, produtos da indústria, produtos da imaginação). Todavia, para a legislação tributária, o que importa é o conceito de produto industrializado (Art. 153, IV, da CF e art. 46 do CTN): “Considera-se industriali- zado o produto que tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade ou o aperfeiçoa para o consumo servindo-se de matéria-prima, que é a substância bruta principal e essencial com que é produzida ou fabricada alguma coisa”. (Art. 46, parágrafo único, do CTN)
Nesse passo, oprodutoé então posto nociclo econômico (circulação econômica ou jurídica) da fonte de produção até o consumo, por meio das chamadas operações de circulação de mercadorias.
Assim, enquanto o bem se acha na disponibilidade do industrial que o produz, chama-se produto industrializado; colocado pelo industrial no ciclo econômico (venda etc.), é identificado como produto industrializado (para a legislação do IPI) e mercadoria (para a legislação do ICMS); chegando às mãos do consumidor final, encerra o ciclo de operações de circulação.
Mercadorias: são as coisas móveis objeto do comércio. A legisla- ção tributária não a define, aceitando esse conceito doutrinário, oriundo do direito privado.
Serviços: são bens imateriais, de conteúdo econômico, prestados a terceiros. São definidos por lei complementar, por expressa disposição constitucional, que deverá excluir do âmbito do ISS (competência municipal) os serviços de transporte interesta- dual e intermunicipal e de comunicações – afetos ao ICMS (de competência estadual, conforme o art. 155, II, da CF). Todavia, a lei complementar não poderá distorcer o conceito de serviços utilizado pela Constituição, nem alargar seu campo de incidência, de modo a alcançar o que não é serviço, no sentido que o Sistema Constitucional Tributário confere a tal termo (Arts. 109 e 110, CTN).
É sabido que a Lei Complementar, em vez de dar uma definição teóri- ca de serviços, optou por disciplinar uma Lista de Serviços tributáveis pelo ISS – lista anexa à Lei Complementar no 116/2003, composta de, aproximadamente, 230 serviços, distribuídos em 40 itens.
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Taxatividade da Lista de Serviços
A Lista contém relação taxativa de serviços sujeitos ao ISS, conforme a melhor doutrina e a jurisprudência do STF (RDA, 118.155; RE 75.952-SP, RTJ 63:1980) e do STJ (REsp 1.837/SP, DJU 10.09.1990). Cada item comporta inter- pretação, até em razão da existência da expressão “e congênere” no seu texto.
Os itens que contêm o termo “e congêneres” comportam interpreta- ção analógica (para o STF), pois congênere significa “pertencente ao mesmo gênero, idêntico, semelhante ou similar” (Dicionário Aurélio). Portanto, a indigitada expressão designa que se afastou a aplicação literal do art. 108, § 1o, do CTN, que preconiza: “O emprego da analogia não poderá resultar em exigência de tributo não previsto em lei”.
Todavia, a lei municipal deverá sempre se ater ao Princípio Cons- titucional da Legalidade e Tipicidade Cerrada da Lei, para evitar extra- polamento da acepção congêneres, fazendo nascer prestação de serviço não compatível com a condição taxativa do rol contido na Lei Complementar no 116/2003.
Base de Cálculo
É o preço do serviço (valor bruto), consoante o art. 7o da Lei Comple- mentar no 116/2003. Assim, os serviços gratuitos não podem ser onerados pelo tributo. Se não se puder aferir o valor correspondente, como no caso dos serviços prestados por advogados, médicos ou dentistas, calcular-se-á o tributo a partir de um único valor pago periodicamente. Nesse caso, teremos um “ISS FIXO”, sendo impróprio falar em grandezas quantificadoras do fato gerador, como alíquota e a própria base de cálculo. Roque Antônio Carrazza sustenta a inconstitucionalidade dos chamados impostos fixos, uma vez que, despidos de preocupação com as condições pessoais do contribuinte, seriam violadores do Princípio da Capacidade Contributiva.
Alíquota
A tributação do ISS é fixa ou proporcional, de acordo com as carac- terísticas do sujeito passivo.
A tributação fixa refere-se a um único valor pago periodicamente pelos profissionais liberais, que executam serviços pessoais. A tributação proporcional, por sua vez, está adstrita à aplicação de uma alíquota sobre o movimento econômico das empresas que prestam serviços.
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Os Municípios possuem autonomia para fixar as alíquotas, por meio de suas leis ordinárias municipais, respeitados os limites que devem ser fixados em lei complementar. Sabe-se que o Ato Complementar no 34/1967 (Art. 9o), cuja vigência ou recepção pelo sistema constitucional vigente encontrava-se em divergência na doutrina, foi a última veiculação de limites máximos de alíquotas. Todavia, o STF já se manifestou pela não-aplicação de tais limites (2% para construção civil; 5% para serviços em geral; 10% para divertimentos públicos).
Assim, enquanto não for editada a lei complementar (Art. 156, § 3o, I, da CF, alterado com a EC no 37/2002), em regra, a alíquota mínima será de 2%, nos termos do art. 88 do ADCT, devendo ser respeitado o Princípio da Anterioridade. A alíquota máxima é de 5%, nos termos do art. 8o da Lei Complementar no 116/2003.
Notas Gerais
A Lei Complementar no 116/2003, em vez de dar uma definição teórica de serviços, optou por elaborar uma Lista de Serviços tri- butáveis pelo ISS, composta de, aproximadamente, 230 serviços.
Em face do Princípio da Estrita Legalidade Tributária (Art. 150, I, da CF/88; art. 97 do CTN), para que os Municípios possam cobrar o ISS dos prestadores de serviços, devem instituí-lo por meio de lei ordinária própria, que poderá adotar todos os itens da Lista de Serviços anexa à lei complementar, ou alguns deles, sendo-lhes, porém, defeso criar serviços não previstos nessa norma complementar, sob pena de inconstitucionalidade.
O fato gerador do ISS caracteriza-se pela efetiva prestação remu- nerada de serviços a terceiros, e não pelo contrato ajustado.
Se o serviço for gratuito, ou em benefício próprio do prestador, não ocorre subsunção do fato à norma, dando oportunidade à não-incidência (quanto à gratuidade, STF, 1a T., RE 112.923-9- SP, DJU 15.05.87, p. 8.892, e in RJ/IOB 1/217).
ISS versus IPI: o IPI não incide sobre a Lista de Serviços, por serem inconfundíveis as incidências do IPI e do ISS. Por exem- plo, a Lei Complementar no 116/2003, no item 14 (subitens 14.1 a 14.13) da Lista de Serviços, referindo-se a “serviços relativos a bens de terceiros”, retirou operações do campo da incidência, para situá-las no campo do ISS, ao prever, como alvo de inci-
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dência desse imposto, serviços de recondicionamento, acondicio- namento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos não destinados à industrialização ou comercialização, prevalecendo a Lei Complementar (ISS) sobre a Lei Ordinária (IPI), no caso específico de destinação.
Nosso entender baseia-se no critério exegético, segundo o qual, se a Constituição deu à Lei Complementar (especial) a competência para definir os serviços de qualquer natureza não compreendidos na competência dos Estados e do Distrito Fe- deral (Art. 156, III), pretendeu que aquela – a lei complementar
– prevalecesse em relação à legislação ordinária. É evidente que a Lei Complementar no 116/2003 definiu, por meio da Lista de Serviços, os serviços de competência tributária dos Muni- cípios, e que, por se tratar de serviços, não se confundem com a industrialização. Até porque a Constituição, quando quer a tributação pelo IPI, assevera que este incidirá sobre produtos industrializados, e quando quer a tributação do ISS, preconiza que este incidirá sobre serviços. Dessarte, não há como entender que, na lista de serviços do ISS, haja itens que estejam sujeitos também ao IPI. Com efeito, entendemos que as hipóteses de in- dustrialização, constantes da lista de serviços, na verdade, foram consideradas pelo legislador complementar como hipóteses de serviços, com fundamento no art. 146, I, da CF. É o que torna a Lei Complementar no 116/2003 norma definidora de serviços sujeitos ao ISS e norma dirimidora de conflitos de competência.
Pela Lista, os serviços podem ser puros (por exemplo, serviço de parecer de um advogado) ou mistos (serviços puros, com aplicação de mercadorias — por exemplo, dentista que fornece material na obturação), utilizando-se o legislador complementar da teoria da preponderância4 do serviço em relação à mercadoria.Note a jurisprudência no STJ: “Nas operações de venda e instalação de painéis eletrônicos, o critério da preponderância do negócio jurídico tem servido para o fim de separar as hipóteses de fornecimento de mercadorias daquelas de prestação de serviços, facilitando a interpretação de cada um dos impostos. No caso, a empresa fabrica e, no preço, já in- clui o valor dos serviços de montagem, operações casadas, contínuas e simultâneas, logo, incide apenas o ICMS, devido sobre a base de cálculo integral: venda e produto instalado. Com esse entendimento, a Turma proveu o recurso da Fazenda Pública Estadual” (REsp 125.851-MG, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, julgado em 31.08.99).
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Os serviços incluídos na Lista ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias (Art. 1o, § 2o, da LC no 116/2003).
Por sua vez, o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na Lista fica sujeito ao ICMS, exclusivamente. A base de cálculo é o valor total da operação, isto é, a soma do serviço e da mercadoria. É o caso dos restau- rantes, conforme a Súmula no 163 do STJ (Art. 155, X, “b”, da CF; art. 2o da LC no 87/96).
Há, ainda, na Lista anexa à Lei Complementar no 116/2003, a denominada atividade mista, isto é, sobre os serviços puros have- rá a incidência do ISS e, sobre o fornecimento de mercadorias, a incidência do ICMS (subitens 7.02; 7.05; 14.01; 14.03; 17.11).
É mister ressaltar que, no caso em tela, a base de cálculo do ICMS será o preço da mercadoria, e a base de cálculo do ISS, o resultado da seguinte operação aritmética:
Preço
 
total
 
da
 
operação
 
–
 
Valor
 
da
 
mercadoria
 
=
 
Base
 
de
 
cálculo
 
do
 
ISS
Hardware (equipamento, vídeo, teclado)
Por se tratar de produto industrializado e/ou mercadoria, está sujeito ao IPI e/ou ICMS.
Software (Programa de Computador)
Para o STF (RE 176.626-SP), as operações de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador (software) referem-se a bem incorpóreo, não tendo por objeto a “mercado- ria”, propriamente dita. Portanto, em tais operações não haverá incidência de ICMS. Todavia, outro será o tratamento, caso tenhamos a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série ou escala e comercializados no varejo (software de prateleira ou ‘exemplar standard’ – ‘off the shelf ’). Neste caso, teremos o fato gerador do ICMS.
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Diga-se que o STJ5 ratifica a postura supramencionada, pre- conizando, todavia, a incidência do ISS sobre os softwares de encomenda, isto é, aqueles elaborados especificamente para certo usuário, uma vez que despontaria o fato gerador do ISS (Item 1, subitens 1.1 a 1.8, “serviços de informática e congêneres”, da lista anexa à Lei Complementar 116/2003)
Portanto, estamos que a incidência é de ICMS ou de ISS, de- pendendo do propósito levado a efeito.
Podem ocorrer situações em que exista Competência Tributária sem, contudo, existir a Capacidade Tributária Ativa. Não raro encontramos, por exemplo, Municípios de pequena extensão que, por receberem valores razoáveis a título de repartição das receitas tributárias (Art. 158 da CF), não têm necessidade de cobrar o ISS de sua competência. Sabe-se que os Municípios abocanham respeitáveis fatias do bolo da União (50% do ITR e 100% do IRRF) e dos Estados-membros (50% de IPVA e 25% do ICMS). Nesses casos, não raras vezes, chega a inexistir lei municipal instituidora do citado imposto.
O lançamento do ISS é por homologação (Art. 150 do CTN), podendo ser “de ofício”, obviamente, como acontece com qualquer tributo, se não for pago.
Local da Prestação do Serviço – Sujeito Ativo: segundo o art. 3o da Lei Complementar no 116/2003, considera-se devido o imposto no local do estabelecimento-prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local da prestação. Dessa forma, a regra é que se
Note a jurisprudência no STJ: “Tributário. ICMS. ISS. Programas de computador (‘software’). Circulação. 1. Seas operações envolvendo aexploração econômica de programa de computador são realizadas mediante a outorga de contratos de cessão ou licença de uso de determinado ‘software’ fornecido pelo autor ou detentor dos direitos sobre o mesmo, com fimespecífico e para atender a determinada necessidade do usuário, tem-se caracterizado o fenômeno tributário denominado prestação de serviços, portanto, sujeito ao pagamento do ISS (item 24, da Lista de Serviços, anexo ao DL 406/68). 2 - Se, porém, tais programas de computação são feitos em larga escala e de maneirauniforme, isto é, não se destinando aoatendimento de determinadas necessidades do usuário a que para tanto foram criados, sendo colocados no mercado para aquisição por qualquer um do povo, passam a ser considerados mercadorias que circulam, gerando vários tipos de negócio jurídico (compra e venda, troca, cessão, empréstimo, locação etc.), sujeitando-se, portanto, ao ICMS. (...)” (REsp 123.022/RS-1997).
378
recolha o ISS para o Município onde se encontra o estabeleci- mento do prestador do serviço, exceto em casos específicos, em que o recolhimento deve ser feito para o Município do local da prestação do serviço, cuja enumeração segue adiante.
Exemplos de serviços, entre outros, com recolhimento do ISS no Município do local da prestação:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.
12.
13.
instalação de andaime, palcos,
 
coberturas;
demolição;
edificação de estradas, pontes,
 
portos;
varrição,
 
coleta,
 
reciclagem,
 
incineração,
 
separação
 
de
 
lixos
 
e
 
resíduos;
 
limpeza
 
de
 
imóveis,
 
chaminés,
 
piscinas,
 
parques
 
e
 
jardins;
 
decoração, jardinagem, corte de
 
árvores;
florestamento, 
 
adubação;
limpeza
 
e
 
dragagem
 
de
 
rio,
 
açudes;
serviços de diversão circense, espetáculos teatrais, boates,
 
feiras;
execução
 
e
 
fiscalização
 
de
 
obras
 
de
 
construção
 
civil,
 
hidráulica
 
ou
 
elétrica
 
(drenagem, 
irrigação, terraplenagem, 
pavimentação 
 
etc.);
controle
 
e
 
tratamento
 
do
 
efluente
 
de
 
qualquer
 
natureza
 
(industriais
 
ou
 
de
 
esgotos);
guarda de veículos 
automotores, 
aeronaves e
 
embarcações;
vigilância, monitoramento ou segurança das pessoas e bens;
 
etc.
ITBI — Imposto Sobre a Transmissão Inter Vivos, a qualquer Título, por Ato Oneroso, de Bens Imóveis, por Natureza ou Acessão Física, e de Direitos Reais sobre Imóveis, exceto os de Garantia, bem como Cessão de Direitos a sua Aquisição (Arts. 35 a 42 do CTN; art. 156, II, da CF)
Competência e Sujeito Ativo
Art. 156 da CF. “Compete aos Municípios instituir imposto sobre: (...)
II - transmissões inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição. (...)
§ 2o O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Município da situação do bem” (grifos nossos).
379
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
O ITBI, conhecido por SISA ou ITIV, é de competência do Muni- cípio da situação do bem (Art. 156, II, da CF). Portanto, o art. 35 do CTN está derrogado, ao prever, na esteira da Constituição Federal anterior, o ITBI estadual; hoje, no entanto, aquele “ITBI estadual” foi dividido em dois impostos: o ITBI municipal e o ITCMD estadual.O imposto de transmissão causa mortis (herança e legados, em virtude de falecimento de uma pessoa natural) e o imposto de transmissão inter vivos (referente a atos, fatos ou negócios jurídicos celebrados entre pessoas), até a Constituição de 1988, estavam ambos na competência dos Estados (Art. 23, I, da CF/69 e Art. 35 do CTN). Desde a promulgação da Constituição vigente, em outubro de 1988, houve uma bipartição da competência: a transmissão, quando decorrente de evento causa mortis ou não oneroso entre pessoas, de bens móveis ou imóveis, ficou na competência dos Estados e do Distrito Federal; a transmissão inter vivos e de caráter oneroso de bens imóveis, por sua vez, passou a ser exclusividade da competência dos Municípios.
Com efeito, a Constituição Federal de 1988, ao biparti-lo, o que fez foi desmembrá-lo, deixando com os Estados e Distrito Federal tão-somente a parte relativa à transmissão causa mortis e por doação (Art. 155, I) e atri- buindo o restante aos Municípios (Art. 156, II).
Sujeito Passivo
Qualquer das partes da operação tributária de transmissão de bem imóvel (Art. 42 do CTN), podendo ser o transmitente ou o adquirente. Ge- ralmente é sujeito passivo o adquirente, como se pode notar, e.g., na legislação de São Paulo (Lei no 11.154/91) e do Rio de Janeiro (Lei no 1.364/88).
Fato Gerador
A transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos à sua aquisição (Art. 156, II da CF e art. 35 do CTN).
Elemento Espacial do Fato Gerador
É o território do Município da situação do bem (Art. 156, II e § 2o, II, da CF).
380
Elemento Temporal do Fato Gerador
É o momento da transmissão ou da cessão (Art. 156, II, da CF/88; art. 35 do CTN).
O ITBI incide, pois, sobre:
bens imóveis por natureza: são os imóveis que se formaram por força da natureza, compreendendo o solo com a sua superfície, os seus acessórios e adjacências naturais (RT 699:9; 572:219); as árvores e frutos pendentes, o espaço aéreo e o subsolo (Art. 79, 1a parte, do Código Civil – Lei no 10.406/2002);
bens imóveis por acessão física: tudo quanto o homem in- corporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções, de modo que não se possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano (Art. 43, II, do Código Civil);
direitos reais sobre bens imóveis: são a enfiteuse (aforamento ou emprazamento), servidões, usufruto, uso, habitação e as rendas expressamente constituídas sobre imóveis (Código Civil decaído, art. 674, I a VI);
cessão de direitos: a cessão de direitos pode ser feita por meio de sentença judicial, de lei, ou de livre acordo entre cedente (aquele que cede) e cessionário (aquele que recebe). Será a ces- são de direitos fato gerador do ITBI quando possuir o timbre de transmissão de propriedade, com a efetiva traslação jurídica da propriedade do bem. Portanto, há de se frisar que um mero “contrato de gaveta” não tem o condão de ensejar o ITBI, por não materializar o fato gerador do tributo, que somente ocorre com o registro da escritura definitiva, em Cartório. São, portanto, enquadrados como fatos geradores do indigitado gravame aque- les atos que podem levar a pessoa que os recebe à aquisição do imóvel, equivalendo, portanto, à própria transmissão do bem.
Por sua vez, o ITBI não incide sobre direitos reais de garantia, tais como:
a) anticrese: é a entrega de um bem imóvel pelo devedor ao credor, para que este último, em compensação da dívida, perceba os frutos e rendimentos desse imóvel;
381
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
hipoteca: é direito real de garantia, segundo o qual o pro- prietário do bem vincula seu imóvel ao pagamento de sua dívida, mas continua na posse deste. Assim, para assegurar o cumprimento de uma obrigação, o devedor oferece ao credor bem imóvel em garantia. Na hipótese de duas ou mais hipotecas, o credor da 2a hipoteca, embora vencida, não poderá executar o imóvel antes de vencida a 1a hipoteca (Art. 1.477 do CC, Lei no 10.406/2002).
penhor: o penhor, igualmente, é direito real de garantia, que recai sobre bens móveis alheios, cuja posse é transferida ao credor, como forma de garantia do débito (Art. 1.431 e ss. do CC, Lei n.° 10.406/2002).
Base de Cálculo
É o valor venal dos bens imóveis transmitidos ou direitos reais cedidos. Éo valor de mercado, sendo irrelevante o preço de venda constante da escritura. Será o preço de venda, à vista, em condições normais de mercado, consoante doutrina pacífica e legislação (Art. 156, II, da CF; art. 35 do CTN).
É natural afirmar que, caso o Fisco não aceite o valor, caberá o ar- bitramento (Art. 148 do CTN).
Alíquotas
São alíquotas proporcionais, incidindo em percentagem única sobre as bases de cálculo. São estabelecidas em lei municipal, sendo ve- dado estabelecer sua progressividade, por não haver expressa previsão constitucional.
ITBI e Progressividade
O ITBI não é um imposto progressivo, pois inexiste previsão constitucional. Além disso, o ITBI é um imposto real, cuja base de cálculo é o valor venal do imóvel. Impostos reais não admitem, em regra, a pro- gressividade. Assim, não se cogita sobre sua progressividade, consoante posição predominante na doutrina e na jurisprudência. Em São Paulo, a Lei Municipal no 11.154/91 instituiu o tributo com alíquotas progressivas de 2% a 6%, variáveis em função do valor venal. O 1o TACivil/SP rechaçou a indigitada progressividade, por meio da Súmula no 45. Nessa esteira, tal entendimento foi ratificado no Egrégio STF. A corroborar, temos:
382
Súmula no 45 do 1o TAC: Considerou a progressividade do ITBI inconstitucional, por falta de previsão expressa na CF, declaran- do a inconstitucionalidade do art. 10, II, da Lei no 11.154/91.
STF: Entendeu que a progressividade do ITBI é inconstitucio- nal, por se tratar de um imposto real, não podendo variar na razão presumível da capacidade contributiva do sujeito passivo. Nesse sentido, vale mencionar a Súmula no 656, publicada entre as novas Súmulas do STF, em outubro de 2003, cujos dizeres seguem adiante: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel”.
Notas Gerais
O ITBI é exigido na lavratura de escritura de alienação imobi- liária. O recolhimento, portanto, ocorre em momento anterior ao fato gerador, uma vez que a transmissão da propriedade dar- se-á em momento ulterior, mediante a transcrição do documento competente no Registro de Imóveis. Há quem sustente, todavia, que não se trata de antecipação do fato gerador, pois o Registro seria o último de uma série de atos, já existindo consenso pleno entre as partes, autorizando a recolha do ITBI. Portanto, tirante as discussões acerca do momento do recolhimento, afirma-se, categoricamente, que o fato gerador dar-se-á com o Registro Imobiliário, consoante os dizeres consubstanciados no art. 530 do CC. Esta é a postura adotada no julgado constante do REsp 12546-RJ, STJ, 1a T., em 21.10.1992.
A corroborar o exposto acima:
ITBI.
 
Registro
 
imobiliário
.
A propriedade 
imobiliária 
apenas se 
transfere 
com o 
registro 
do
 
res-
 
pectivo
 
título
 
(CC,
 
art.
 
530).
 
O
 
registro
 
imobiliário
 
é
 
o
 
fato
 
gerador
 
do
 
Imposto
 
de
 
Transmissão
 
de
 
Bens
 
Imóveis.
 
Assim,
 
a
 
pretensão
 
de
 
cobrar
 
o ITBI 
antes 
do 
registro imobiliário contraria 
o 
ordenamento
 
jurídico.
 
(REsp
 253.364-DF, 
Rel.
 
Min.
 
Humberto
 
Gomes
 
de
 
Barros,
 
julgado
 
em
 
13.2.2001).
383
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
USUCAPIÃO: a propriedade adquirida por usucapião não gera incidência de ITBI, porque somente os modos derivados de aquisição de propriedade têm interesse para o Fisco. É prudente recordar que os modos de aquisição de propriedade podem ser derivados e originários. Registre-seque estes – os modos originários (Usucapião, Ocupação, Desapropriação) – são os que têm no proprietário o seu primeiro titular, não havendo transmissão, porque não há um alienante voluntário – é o que entende o Egrégio STF (RDA 73:160 e RTJ 117:652).
ITBI e a Partilha de Bens: se o patrimônio for dividido na metade, não incide o imposto, porque terá havido tão-somente partilha dos bens. Todavia, se, por conveniência dos envolvidos, um deles ficar com uma parte do patrimônio imobiliário que corresponda a mais da metade do que lhe caberia, haverá nítida transmissão de propriedade. Nessa toada, como fica o ITBI?
Em São Paulo, a Lei no 11.154/91, em seu art. 2o, e o Decreto no 37.344/98, em seu art. 70, VI, preconizam que o imposto in- cidirá sobre o valor dos imóveis transmitidos acima da meação ou quinhão. Assim, o excesso da meação é que gera a tributação. Ele pode ser oneroso ou gratuito. Se oneroso, porque o excedente foi compensado por outras transferências ocorridas quando da partilha, incide o ITBI. Se gratuito, incide o ITCMD (tributo estadual, a ser estudado à frente).
ITBI e Imunidades: o ITBI não incide sobre a transmissão de bens incorporados ao patrimônio da pessoa jurídica, salvo se a atividade preponderante da adquirente for a compra e venda desses bens. A preponderância existe se a atividade representar mais de 50% da receita operacional, nos dois anos anteriores e nos dois anos subseqüentes (art. 37, § 1º, CTN).
Art. 156 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; (...)” (grifos nossos).
384
Exemplificando: Se uma empresa “A” (atividade: fabricação de azulejos), com sede em Brasília, incorpora uma empresa “B” (atividade: compra e venda de imóveis, preponderantemente), com sede no Rio de Janeiro, havendo a transmissão de todos os direitos e bens da empresa “B” para a adquirente “A”, incluindo um imóvel localizado na cidade do Recife, pergunta-se: pagar- se-á ITBI para quem?
Não se pagará o ITBI, uma vez que é caso de imunidade es- pecífica. Se a empresa “A” fosse aquela que tivesse comprado e vendido imóveis, teríamos, sim, a incidência do ITBI (para Recife, no caso).
ITBI e a Promessa de Venda: a promessa particular de venda como um contrato preliminar à escritura pública (não assinada) de compra e alienação (contrato principal) não é alvo de inci- dência do ITBI, uma vez que é negócio não concluído; portanto, simulado.
385
 	16
IMPOSTOS ESTADUAIS EM ESPÉCIE
ICMS — Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte In- terestadual e Intermunicipal e de Comunicação – (Art. 155, II, da CF; LC no 87/96)
Competência e Sujeito Ativo
Art. 155 da CF/88. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”
O ICMS, imposto estadual, sucessor do antigo Imposto de Vendas e Consignações (IVC), foi instituído pela reforma tributária da Emenda Constitucional no 18/65 e representa cerca de 80% da arrecadação dos Esta- dos. É gravame plurifásico (incide sobre o valor agregado, obedecendo-se ao princípio da não-cumulatividade – art. 155, § 2º, I, CF), real (as condições da pessoa são irrelevantes) e proporcional, tendo, predominantemente, um caráter fiscal. Ademais, é imposto que recebeu um significativo tratamento constitucional – art. 155, § 2º, I ao XII, CF. O tratamento constitucional dado à exação em tela é robustecido pela Lei Complementar no 87/96, que substituiu
387
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
o Decreto-lei no 406/68 e o Convênio ICMS no 66/88, esmiuçando-lhe a compreensão, devendo tal norma ser observada relativamente aos preceitos que não contrariarem a Constituição Federal.
Sujeito Passivo
Art. 155 da CF. “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; (...)
§ 2o O imposto previsto no inciso II, atenderá ao seguinte: (...) XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes” (...). (grifos nossos)
O sujeito passivo do ICMS poderá ser, consoante a dicção do art. 4o da Lei Complementar no 87/96 c/c art. 155, § 2o, XII, “a”, da CF:
pessoas que pratiquem operações relativas à circulação de mercadorias;
importadores de bens de qualquer natureza;
prestadores de serviços de transporte interestadual e intermunicipal;
prestadores de serviços de comunicação.
Há a possibilidade de figurar no pólo passivo da relação jurídica o responsável tributário, quando escolhido por lei para pagar o tributo, sem que tenha realizado o fato gerador (Art. 121, parágrafo único, II, do CTN). A própria Constituição Federal, em seu art. 150, § 7o, admite o fenômeno da responsabilidade atinente ao ICMS, no contexto da substituição tributária progressiva ou “para frente” – escolha de uma terceira pessoa para recolher o tributo antes da ocorrência do fato gerador, em uma nítida antecipação de recolhimento perante um fato gerador presumido.
Exemplo: a saída do veículo produzido na indústria automobilística em direção à concessionária. O fato gerador ocorrerá em momento ulterior, com a venda do veículo na concessionária, porém o ICMS é recolhido antes da ocorrência do fato imponível. É a substituição tributária “para frente”, pois o fato gerador ocorrerá na “frente”.
Impende destacar, no entanto, que, no âmbito do ICMS, é corriqueiro o fenômeno da Substituição Tributária Regressiva ou “para trás”, marcada
388
pela ocorrência do fato gerador em um momento anterior ao pagamento do tributo, cuja efetivação fica postergada ou diferida. Trata-se do fenômeno do Diferimento. Vejamos melhor:
Diferimento é a postergação do recolhimento do tributo indireto para um momento ulterior ao da ocorrência do fato gerador. Está inserido no contexto tributacional do ICMS, havendo a efetiva extinção do crédito tri- butário (= pagamento) pelo “contribuinte de fato”, e não pelo “contribuinte de direito”. Tal fenômeno ocorre por conveniência do sujeito ativo (Fisco), que vê no responsável tributário (terceira pessoa escolhida por lei para pa- gar o tributo) alguém com maior aptidão a efetuar o pagamento do tributo, mesmo não tendo realizado o fato gerador. Ocorre com produtos como o leite cru, a sucata, a cana em caule etc.
Exemplo: produtor rural de leite cru que distribui seu produto para empresa de laticínios. O escolhido por lei para recolher o tributo é a empresa de laticínios. Assim, o fato gerador ocorreu lá “atrás”, na saída da propriedade rural, e o recolhimento é feito aqui na “frente” (laticínio). Portanto, adia-se ou difere-se o pagamento, dando azo à figura do Diferimento.
Fato Gerador
A base nuclear do fato gerador é a circulação de mercadoria ou prestação de serviços interestadual ou intermunicipal de transporte e de comunicação, ainda que iniciados no exterior (Art. 155, II, da CF/88).
Alguns doutrinadores entendem que existem, na verdade, QUATRO impostos definidos na outorga de competência do inciso II do art. 155 do texto constitucional vigente, quais sejam:
imposto sobre a circulação de mercadorias;
imposto sobre serviços de transportes interurbanos e interestad- uais e de comunicação;
imposto sobre a produção, importação, circulação, dis- tribuição e consumode combustíveis líquidos e gasosos e energia elétrica;
imposto sobre extração, importação, circulação, distribuição e consumo de minerais.
389
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
Porém, resumindo, diríamos: o ICMS é um imposto estadual, cujo fato gerador pode consistir:
na circulação de mercadorias;
na prestação de serviço de transporte (interestadual e inter- municipal);
na prestação de serviço de comunicação.
Circulação de Mercadoria
O fato gerador do ICMS descrito na Constituição Federal é ati- nente a operações relativas à circulação de mercadorias. Portanto, o fato gerador indica quaisquer atos ou negócios, independentemente da natureza jurídica específica de cada um deles, que implicam a circulação de mercadorias, assim entendida a circulação capaz de realizar o trajeto da mercadoria da produção até o consumo.
CIRCULAÇÃO: é a mudança de titularidade jurídica do bem (não é mera movimentação “física”, mas circulação jurídica do bem). O bem sai da titularidade de um sujeito e passa à titularidade definitiva de outro. Exem- plo: na saída de bens para mostruário não se paga ICMS, pois não ocorre a circulação jurídica do bem, apenas a movimentação “física”, não havendo mudança de titularidade; o mesmo fato ocorre na mera movimentação física de bens entre matriz e filial1.
MERCADORIAS: o conceito de MERCADORIA é fundamental ao estudo do fato gerador deste imposto: mercadoria = latim merx: coisa que se constitui objeto de uma venda (sentido lato sensu). Todavia, a Constituição define implicitamente mercadoria em seu sentido estrito, e somente nesse conceito estrito deve ser ela considerada na formatação do fato gerador do ICMS (Art. 110 do CTN). Vejamos:
MERCADORIA
 
(sentido
 
estrito)
 
=
 
produto
 
+
 
intuito
 
de
 
mercancia
(decorrente
 
da
 
habitualidade
 
ou
 
volume
 
típico
 
de
 
comércio
 
na
 
aquisição
 
de
 
bem)
1 Note a jurisprudência no STJ: “Tributário. ICMS. Saída física de mercadoria para filial da empresa. Não-incidência do tributo. Súmula no 166, do STJ. Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”. (REsp 113.268/RS-1998); ver, ainda, a Súmula no 166 do STJ: “Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento da mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte”.
390
A mercadoria é bem ou coisa móvel. O que caracteriza uma coisa como mercadoria2 é a destinação, uma vez que é coisa móvel com aptidão ao co- mércio. Não são mercadorias as coisas que o empresário adquire para uso ou consumo próprio, mas somente aquelas adquiridas para revenda ou venda.
Por isso, o ICMS não deveria incidir sobre a importação de bens de uso do próprio importador, segundo a melhor doutrina e jurisprudência do STF, mas a Emenda Constitucional no 23/83 (Emenda Passos Porto), com o objetivo de aumentar a receita tributária dos Estados, fez recair a incidência sobre bens destinados a consumo ou ativo fixo do estabelecimento. Essa Emenda não modificou o conceito de mercadoria, mas reconheceu que bens destinados ao consumo ou ao ativo fixo NÃO são mercadorias (Art. 155, § 2o, IX, “a”, da CF). Note-se que a incidência em co- mento veio delineada na Lei Complementar no 87/96, conforme a dicção do art. 2o, § 1o, I, do indigitado instrumento normativo, em total conformidade com o pensamento do legislador constituinte que seguiu no mesmo diapasão, em 1988. Diga-se, em tempo, que a EC no 33/2001 modificou a matéria, ao ampliar a sujeição passiva nas importações, uma vez que, conforme o art. 155, § 2o, IX, “a”, da CF, o ICMS passou a incidir sobre bens ou mercadorias importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não sejam contribuintes habituais do imposto.
Saliente-se que mercadoria são bens móveis que podem ser comercia- lizados, devendo haver intuito de obtenção de lucro com a movimentação jurídica do bem. Além disso, essa atividade deve ser habitual. Por essa razão, a saída eventual de bens do ativo fixo ou imobilizado de uma empresa não configura circulação de mercadorias, mas mera circulação de bens desgasta- dos pelo uso.
O conceito de mercadoria deve passar pelo bem adquirido com a finalidade de ser vendido. Nesse sentido, todos os bens móveis, ainda que potencialmente, podem ser absorvidos no conceito, desde que, na ótica do vendedor, tenham sido adquiridos com intuito de revenda.
Por derradeiro, faz-se mister trazerem à baila as situações em que o ICMS não deve incidir:
2 Cabe registrar que a energia elétrica é pacificamente entendida como “mercadoria” para efeito da incidência do ICMS.
391
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
- sobre coisas corpóreas que não sejam mercadoria, isto é, bens de particulares;
- na alienação de bens do ativo fixo ou imobilizado3;
- na simples transferência de mercadoria de um para outro esta- belecimento da mesma empresa (Súmula no 166 do STJ);
- nas remessas de mercadorias para demonstração e/ou con- signação;
- na integralização de bens (máquinas, equipamentos, veículos etc.) pela pessoa jurídica para a constituição ou ampliação de uma outra empresa (mero negócio societário);
- na mudança integral do estabelecimento da pessoa jurídica, com o deslocamento do seu patrimônio para outro local.
Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal
A prestação de serviços de transporte entre Municípios da mesma unidade federada (intermunicipal) ou entre Estados diferentes (interestadual) representa fato gerador do ICMS. Portanto, por exclusão, os serviços de trans- portes dentro do território do Município (transporte inframunicipal) estão fora do campo de incidência do ICMS. São alvo, sim, de incidência do ISS, conforme o item 16 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003.
Quanto à expressão “ainda que as prestações se iniciem no exterior”, servem as mesmas considerações feitas no parágrafo precedente.
Uma importante observação que se faz mister é que tais prestações hão de ser onerosas, pois as prestações de serviços gratuitos não podem gerar incidência.
É o que se nota no transporte de carga própria, em que o valor desse transporte está necessariamente incluído no valor das mercadorias transportadas e, assim, automaticamente, alcançado pelo tributo, conforme entendimento do Egrégio STJ.
Outrossim, é importante enaltecer que, quando ocorre o transporte da mercadoria em parcelas, considerar-se-á ocorrido o fato gerador na data em que se efetivar a saída do primeiro componente, peça ou parte.
3 Note a jurisprudência no STF: “A venda de bens do ativo fixo da empresa não se enquadra na hipótese de incidência determinada pelo art. 155, I, ‘b’, (‘sic’) da Carta Federal, tendo em vista que, em tal situação, inexiste circulação no sentido jurídico-tributário: os bens não se ajustam ao conceito de mercadorias eas operações não são efetuadas com habitualidade” (RE 194.300-9/SP, Ilmar Galvão, 1o T., dec. un. de 29.04.97, DJU-l de 12.09.97, p. 43.737).
392
Por fim, a regra geral prevalecente na determinação do local da prestação, para o qual deve haver o recolhimento do tributo, em relação aos serviços de transporte, é simples: vale o local onde tenha início a prestação do transporte.
Exemplo: uma empresa de transporte de carga, com sede no Es- pírito Santo, contrata serviço que consiste em transportar mercadoria de uma fábrica no Rio de Janeiro para os Estados do Ceará e Piauí. Pergunta-se: pagar-se-á o ICMS para qual Estado? Resposta: para o Rio de Janeiro, onde se iniciou o transporte.
Quanto à possibilidade de incidência do ICMS sobre a prestação de serviços intermunicipais e interestaduais de transporte aéreo, posicionou- se o STF no sentido de condicioná-la à edição de lei complementar, por se tratar de nova hipótese de incidência tributária, afastando a legitimidade de norma com este teor constante do Convênio ICMS 66/88. Com a edição da Lei Complementar no 87/96, sacramentou-se a possibilidade de incidência doimposto sobre serviço de transporte aéreo (Art. 2o, II).
Serviços de Comunicação
As prestações de serviço de comunicação, “ainda que as prestações se iniciem no exterior”, também estão sujeitas ao ICMS, a partir da previsão inaugurada com a Carta de 1988.
A Constituição não entra em detalhes, deixando-os para serem fixa- dos pela lei complementar. Fê-lo a Lei Complementar no 87/96, estabelecendo que o ICMS incide sobre:
Art. 2o, III. “prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza”.
É mister enaltecer que, se apenas os serviços de transporte in- terestaduais e intermunicipais estão abrangidos pela regra da incidência, tal restrição não se estende aos serviços de comunicação, uma vez que a Con- stituição Federal não especificou, pelo que não cabe ao intérprete distinguir. O ICMS poderá recair também sobre as comunicações intramunicipais, tendo em vista que a Constituição, no art. 156, III, assevera que compete aos Municípios instituir o ISS de qualquer natureza “não compreendidos no art. 155, II”.
393
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
Logo, todo serviço de comunicação, definido na Lei Complementar no 87/96, poderá estar sujeito à incidência do ICMS, desde que tal definição tenha sido adotada, parcial ou integralmente, pela lei estadual ou distrital, em observância aos Princípios da Legalidade e da Tipicidade Fechada.
Base de Cálculo
A base de cálculo pode ser:
o valor da operação, em se tratando de operação de circulação de mercadoria;
o preço do serviço, em se tratando de transporte (interurbano e interestadual) e de comunicação;
o valor da mercadoria ou bem importado, constante em do- cumento de importação, convertido em moeda nacional pela mesma taxa de câmbio utilizada para cálculo do imposto de importação, e acrescido do IPI, do IOF, do próprio II (Imposto de Importação) e das despesas aduaneiras.
Alíquotas
Art. 155, da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
– resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos senadores, aprovada pela maioria absoluta dos seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação.
– é facultado ao Senado Federal:
estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros”. (grifos nossos)
Antes da Constituição Federal, o então “ICM” (hoje, ICMS) tinha a mesma alíquota para todas as mercadorias. Atualmente, no entanto, temos alíquotas distintas para os produtos, admitindo-se, facultativamente ao ICMS, a própria seletividade, em razão da essencialidade das mercadorias e
394
dos serviços (Art. 155, § 2o, III, da CF). Quanto às alíquotas, consoante a Resolução do Senado Federal no 22/89, há as internas – livremente estipuladas pelos Estados (usualmente 17% ou 18%) – e as interestaduais, para as quais há o seguinte critério:
Alíquota de 7%: para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das regiões Norte, Nordeste e Centro-oeste e para o Espírito Santo;
Alíquota de 12%: para operações interestaduais que destinarem mercadorias ou serviços a contribuintes dos Estados das regiões Sul e Sudeste;
Alíquota de 17% ou 18%: para operações de importação.
	Operações Interestaduais com Destinatário “Não Contribuinte” do ICMS
	Resolução nº 22/89
	
Regiões Sudeste e Sul
ALÍQUOTA INTERNA
Regiões Norte, Nordeste, Centro-Oeste e Estado do Espírito Santo
No estabelecimento de alíquotas, os Estados devem observar o que dispõe o Senado Federal, que deverá fixar alíquotas mínimas ou máximas, por meio de resolução e nos termos da Constituição Federal.
Enquanto ausente a fixação de tais alíquotas pelo Senado Federal, os Estados poderão estabelecê-las no âmbito das respectivas competências (nesse sentido, ver, no STF, o RE 161.352-1/SP).
395
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
Dispõe o texto constitucional, ainda, em relação a alíquotas:
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...)
- é facultado ao Senado Federal:
estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;
- salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, ‘g’, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;
- em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
- na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual”.
O inciso VI, tal como a alínea “b” do inciso V, tem por finalidade evitar a “guerra fiscal” entre os Estados.
A sistemática de recolhimento do ICMS pode, à luz dos incisos VII e VIII do §2º do art. 155, ser assim resumida:
- Operações intraestaduais: o ICMS, por óbvio, compete ao Estado em que se realizou a operação. Se esta ocorrer no Distrito Federal (operação intradistrital), o imposto caberá ao DF;
- Operações de Importação: o ICMS cabe ao Estado do estabel- ecimento destinatário da mercadoria ou do serviço, mesmo que o bem haja ingressado no território nacional por Estado diverso do destinatário;
- Operações Interestaduais: o ICMS tem aqui uma sistemática peculiar, dependendo da atividade exercida pelo destinatário (consumidor final) da mercadoria — se contribuinte ou não.
396
Vamos detalhar:
Art. 155, §2º, VII, “b”, CF: se o destinatário da mercadoria não for contribuinte, e.g., uma pessoa física, o imposto caberá integral- mente ao Estado de origem da operação, devendo ser calculado pela alíquota interna (do Estado de Origem). Exemplo:
Uma
 
loja
 
na
 
cidade
 
de
 
Campinas-SP
 
vende
 
por
 
R$
 
1000,00
 
(mil
 
reais)
 
um
 
aparelho
 
doméstico
 
a
 
um
 
consumidor
 
(pessoa
 
física)
 
da
 
cidade
 
de
 
Guaxupé-MG,
 
devendo
 
ser
 
entregue
 
o
 
bem
 
em
 
domicílio.
 
Calcule
 
o
 
ICMS
 
na
 
operação,
 
sabendo
 
que
 
as
 
alíquotas*
 
do
 
imposto
 
são:
Alíquota
 
Interna
 
do
 
Estado
 
de
 
São
 
Paulo
 
é
 
de
 
18%;
Alíquota
 
Interna
 
do
 
Estado
 
de
 
Minas
 
Gerais
 
é
 
de
 
17%;
Alíquota
 
Interestadual
 
é
 
de
 
12%.
* Percentuais
 
Fictícios
Resposta: sobre a operação, incidirá ICMS na alíquota de 18% (18% x R$ 1000,00 = R$ 180,00) – alíquota do Estado de Origem (São Paulo), a quem cabe o valor total do imposto a ser recolhido.
Observação: note que as alíquotas interestadual e interna (Estado de destino) não são relevantes para esse tipo de operação.
Art. 155, §2º, VII, “a”, e VIII, CF: se o destinatário da merca- doria for contribuinte, e.g., um comerciante, produtor, industrial ou equiparado, o imposto caberá aos Estados de origem e de destino, incidindo duas vezes, da seguinte forma:
1º. Cobra-se o imposto no Estadode origem pela alíquota interes- tadual – a recolha deve se dar na saída da mercadoria ou no início da prestação dos serviços pelo estabelecimento de origem; e
2º. Cobra-se o imposto no Estado de destino pela diferença entre a alíquota interna (Estado de destino) e a alíquota interes- tadual – a recolha deve se dar na entrada da mercadoria ou na utilização dos serviços pelo estabelecimento destinatário. Exemplo:
397
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
Um
 
estabelecimento
 
atacadista
 
na
 
cidade
 
de
 
Campinas-SP
 
vende
 
um
 
lote
de
 
aparelhos
 
domésticos
 
por
 
R$
 
100.000,00
 
(cem
 
mil
 
reais)
 
a
 
um
 
estabeleci-
 
mento
 
varejista
 
da
 
cidade
 
de
 
Guaxupé-MG.
 
Calcule
 
o
 
ICMS
 
na
 
operação,
 
sabendo que as alíquotas* do imposto
 
são:
Alíquota
 
Interna
 
do
 
Estado
 
de
 
São
 
Paulo
 
é
 
de
 
18%;
Alíquota
 
Interna
 
do
 
Estado
 
de
 
Minas
 
Gerais
 
é
 
de
 
17%;
-
 
Alíquota
 
Interestadual
 
é
 
de
 
12%.
* Percentuais
 
Fictícios
Resposta:
1º. Para o Estado de origem, isto é, São Paulo, recolher-se-á o im- posto na alíquota de 12% (12% x R$ 100.000,00 = R$ 12.000,00)
— alíquota interestadual (Art. 155, §2º, VII, “a”, CF);
2º. Para o Estado de destino, isto é, Minas Gerais, recolher-se-á o imposto na alíquota de 5% [ (17% - 12%) x R$ 100.000,00 = R$ 5.000,00] — diferença entre a alíquota interna do Estado de des- tino (MG) e a alíquota interestadual (Art. 155, §2º, VIII, CF);
Observação: note que a alíquota interna (Estado de origem) não é relevante para esse tipo de operação.
DICA 
E se o destinatário da mercadoria, em uma operação interestadual, sendo CON- TRIBUINTE do imposto, NÃO FOR CONSUMIDOR FINAL? Como será a sistemática de recolhimento?
Nesse caso, em que o destinatário da mercadoria é contribuinte do ICMS (co- merciante, produtor, industrial ou equiparado), porém não se trata de consumi- dor final, o imposto caberá ao Estado de origem, sendo calculado pela alíquota interestadual. Exemplo:
Um
 
estabelecimento
 
atacadista
 
na
 
cidade
 
de
 
Campinas-SP
 
vende
 
um
 
lote
 
de
 
aparelhos
 
domésticos
 
por
 
R$
 
100.000,00
 
(cem
 
mil
 
reais)
 
a
 
um
 
estabele-
 
cimento
 
varejista
 
da
 
cidade
 
de
 
Guaxupé-MG,
 
para
 
REVENDA.
 
Calcule
 
o
 
ICMS
 
na
 
operação,
 
sabendo
 
que
 
as
 
alíquotas*
 
do
 
imposto
 
são:
Alíquota
 
Interna
 
do
 
Estado
 
de
 
São
 
Paulo
 
é
 
de
 
18%;
Alíquota
 
Interna
 
do
 
Estado
 
de
 
Minas
 
Gerais
 
é
 
de
 
17%;
Alíquota
 
Interestadual
 
é
 
de
 
12%.
* Percentuais
 
Fictícios
398
Resposta: sobre a operação, incidirá ICMS na alíquota de 12% (12% x R$ 100.000,00 = R$ 12.000) — alíquota interestadual, ao Estado de origem, isto é, São Paulo. Ao Estado de destino, Minas Gerais, somente será devido o ICMS relativo à próxima operação (revenda da mercadoria).
Observação: note que as alíquotas internas dos Estados de origem
e destino não são relevantes para esse tipo de operação.
Notas Gerais
Princípio Constitucional Impositivo (Não-cumulatividade): esse princípio vem regulado no art. 19 da Lei Complementar no 87/96. O ICMS será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou presta- ção de serviços de transporte interestadual ou intermunicipal e o de comunicação com o montante cobrado nas operações anterio- res pelo mesmo ou por outro Estado. Podemos, ainda, entender a regra constitucional da não-cumulatividade como o postulado em que o imposto só recai sobre o valor acrescentado em cada fase da circulação do produto, evitando assim a ocorrência do chamado efeito “cascata”, decorrente da incidência do imposto sobre imposto, ou sobreposição de incidências.
Art. 155, § 2o, da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante co- brado nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal”.
Do ponto de vista econômico, pode-se afirmar que o Princípio se refere à incidência do valor agregado em cada operação. Do ponto de vista jurídico, por seu turno, o ICMS atua pelo meca- nismo da “compensação”. Não se trata, todavia, de “compensação tributária”, pois os créditos não são líquidos e certos; cuida-se de compensação financeira, em que apenas descritivamente se compensam créditos e débitos. É a compensação pelo sistema Tax on Tax4, em que se abate do débito gerado na saída o crédito
4 O cálculo dos impostos não-cumulativos pode ocorrer por meio de operações de adição ou subtração. Quando se compensam as incidências anteriores e atuais, utiliza-se o método da subtração. Esse processo pode se dar pelo sistema de base sobre base (Tax on Base), em que se comparam as bases de cálculo, ou pelo sistema de imposto sobre imposto (Tax on Tax), em que se abate do tributo devido na saída o importe cobrado na operação antecedente.
Por fim, ressalte-se que a legislação brasileira, em matéria de ICMS, optou pelo método Tax on Tax, em detrimento do método Tax on Base.
399
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
correspondente ao imposto cobrado na entrada. Difere, pois, do sistema Tax on Base, em que se compensam as incidências an- teriores pela comparação entre as respectivas bases de cálculo.
 DICA 
O ICMS e o IPI diferem quanto à lei reguladora do Princípio da Não-cumulati- vidade: somente se exige lei complementar ao ICMS (Art. 155, § 2o, XII, “c”, da CF/88).
A Não-cumulatividade em Isenções e Não-incidências: o art. 155, § 2o, II, da CF estabelece que a isenção ou a não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações seguintes;
acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores. Observe os quadros explicativos, a seguir:
1o exemplo explicativo:
1º
A
I
B
II
C
A
 
vende
 
para
 
B
 
por
 
1.000,00
 
(operação
 
I)
B
 
vende
 
para
 
C
 
por
 
1.300,00
 
(operação
 
II)
 
Operação
 
I:
 
ICMS
 
=
 
zero
 
(isenção)
Operação 
II: 
ICMS 
= 
10% 
(10% 
de 
1.300,00 
= 
 
130,00)
Assim, a isenção não implica crédito para compensação com o devido nas operações seguintes.
2o exemplo explicativo:
2º
A
I
B
II
C
A
 
vende
 
para
 
B
 
por
 
1.000,00
 
(operação
 
I)
B
 
vende
 
para
 
C
 
por
 
1.300,00
 
(operação
 
II)
Operação 
I: 
ICMS 
= 
10% 
(10% 
de 
1.000,00 
= 
 
100,00)
Operação
 
II:
 
ICMS
 
=
 
zero
 
(isenção)
Assim, a isenção na operação posterior provoca anulação do crédito relativo às operações anteriores.
400
Princípio Constitucional Orientador da Seletividade: trata-se de um Princípio orientador e não impositivo, quanto ao ICMS. Pauta-se pela estipulação de alíquotas diferenciadas para certos produtos e/ou serviços, para mais ou para menos, com base na seletividade, em função da essencialidade.
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e serviços”.
A seletividade decorre da conceituação do que é mais essencial ou do que é menos essencial ou supérfluo, visando-se à minimi- zação da carga tributária daquilo que é mais essencial e maior onerosidade do que é dispensável.
Exemplo: a Lei no 6.374/89 (ICMS do Estado de SP) fixa a alíquota de 25% nas operações com bebidas alcoólicas, fumo, perfumes, mo- tocicletas, asas-deltas, embarcações de esporte e de recreio, armas e munições, binóculos, jogos eletrônicos, bolas etacos de bilhar, cartas para jogar, tacos para golfe, entre outros; eestabelece a alíquota de 12% nas operações com arroz, feijão, pão, sal, entre outros.
Imunidades – ICMS: Note o dispositivo constitucional abaixo.
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) X - não incidirá:
sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5o” (grifos nossos).
Passemos a detalhar as alíneas “a”, “b” e “c”:
1o Alínea “a”: A regra exoneratória anterior à Emenda dis- ciplinava uma dispensa de pagamento sobre operações que destinavam ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar. Com isso, facilitava a exportação diante da competição internacional, constituindo um autêntico instrumento para a realização do comércio exterior e o ingresso de divisas, colimando uma situação positiva na balança de pagamentos.
401
D I R E I T O	T R I B U T Á R I O 
Por essa disposição desoneradora, o ICMS não incidiria sobre operações que destinassem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar. Assim, entendia-se que o produto semi-elaborado definido em lei complementar seria alvo de incidência; os demais produtos semi- elaborados (todos os outros não definidos em lei complementar) seriam imunes.
Historicamente, a expressão “semi-elaborados” foi produtora de incontáveis celeumas. A começar pela celebração do Convênio no 66/88, em cujo art. 3o vieram problemáticas regras definitórias de produto“semi-elaborado”, tendo provocado orepúdio da doutrina. Isso porque o Convênio citado, abusivamente, pretendeu definir produto “semi-elaborado”, o que não poderia tê-lo feito, haja vista tratar-se de mister privativo de lei complementar. Na verdade, somente a lei complementar pode definir o que são produtos industrializados semi-elaborados, exsurgindo inócua e ousada a definição constante do texto do Convênio. Posto isso, enquanto esta lei complementar não forpromulgada, à espécie “semi-elaborados” deverá ser dispensado o mesmo tratamento do gênero produtos industrializados, isto é, o manto da regra de dispensa.
Entretanto, a Lei Complementar no 87/96, em vez de definir os produtos semi-elaborados, sobre os quais poderia haver a incidência do ICMS, optou por submetê-los à não-incidência, conforme dispôs o art. 3o, II, da mencionada lei. Vejamos:
Art. 3o, II, da LC no 87/96: “O ICMS não incide sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços” (grifos nossos).
Dessa forma, procurou fixar a desoneração tributária para qual- quer espécie de bem, relativamente à operação de exportação, abrangendo os “semi-elaborados” – cuja situação era complexa
–, e, ainda, os produtos primários, que tradicionalmente sofriam imposição fiscal.
Com o advento da Emenda Constitucional no 42/2003, a alínea “a” do inciso X do art. 155 veio incluir no texto constitucional a imunidade do ICMS nas exportações de quaisquer mercadorias e serviços, bem como o aproveitamento do imposto cobrado nas operações anteriores.
402
2o Alínea “b”: Quanto ao petróleo, inclusive lubrificantes, com- bustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica, a Constituição explicita regra imunizadora no intuito de proteger o equilíbrio no federalismo fiscal, uma vez que as fontes produ- toras de petróleo e energia elétrica se concentram em poucos Estados, que seriam exageradamente beneficiados se pudessem tributar esses bens. Todavia, essa não-incidência valerá tão- somente quando tais bens forem destinados à industrialização ou à comercialização (Art. 3o, III, da LC no 87/96), o que permite a incidência sobre a entrada no Estado destinatário daquelas mercadorias quando não afetas a essas atividades, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente (Art. 2o, § 1o, III, da LC no 87/96).
Com efeito, a Constituição, quanto à regra de não-incidência em comento, não distingue entre consumidor final ou não, pelo que a imunidade abrangeria ambas. Contudo, a corro- borar o entendimento constante dos comandos insertos na Lei Complementar no 87/96 acima explicitados, Hamilton Dias de Souza assevera que “o objetivo do legislador foi o de deslocar a incidência do ICMS para o Estado do destino, ocorrendo a desoneração ou imunidade somente ao Estado de origem”.
3o Alínea “c”: Em relação ao ouro, quando definido em lei da União como ativo financeiro ou instrumento cambial, sujeita-se exclusivamente ao IOF. Se não o for, será considerado produto ou mercadoria, incidindo o ICMS.
Imunidade ao Software: para o STF (RE 176.626-SP), as opera- ções de licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador (software) referem-se a bem incorpóreo, não tendo por objeto a “mercadoria”, propriamente dita. Portanto, em tais operações não haverá incidência de ICMS. Todavia, ou- tro será o tratamento, caso tenhamos a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série ou escala e comercializados no varejo (software de prateleira ou ‘exemplar standard’ – ‘off the shelf ’). Neste caso, teremos o fato gerador do ICMS.
Diga-se que o STJ ratifica a postura supramencionada, preco- nizando, todavia, a incidência do ISS sobre os softwares de en-
403
comenda, isto é, aqueles elaborados especificamente para certo usuário, uma vez que despontaria o fato gerador do ISS (Item 1, subitens 1.1 a 1.8, “serviços de informática e congêneres”, da lista anexa à LC 116/2003). Portanto, estamos que a incidência é de ICMS ou de ISS, dependendo do propósito levado a efeito.
IPI na Base de Cálculo do ICMS:
Art. 155 da CF. “(...) § 2o O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: (...) XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos”.
A norma somente tem aplicação quando a operação está sujeita ao IPI e ao ICMS. Consoante o dispositivo mencionado, o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, quando a operação configurar fato gerador dos dois impostos, quando for realizada entre contribuintes e, por fim, referir-se a produto destinado à industrialização ou à comercialização. Assim, há a necessidade de cumprir três requisitos cumulativos.
Assim, o IPI somente não integrará a base de cálculo do ICMS quando a operação apresentar os seguintes requisitos cumulativos:
- 
for 
realizada entre
 
contribuintes;
-
 
for
 
relativa
 
a
 
produto
 
destinado
 
à
 
industrialização
 
ou
 
à
 
comercialização;
- configurar 
fato gerador 
dos dois
 
impostos.
A contrario sensu, a Constituição Federal autoriza os Estados a incluírem o IPI na base de cálculo do ICMS, nas seguintes operações:
I
 
-
 
com
 
produto
 
não
 
destinado
 
à
 
industrialização
 
ou
 
comercialização;
 
II - entre contribuinte e não-contribuinte do
 
ICMS.
1o exemplo explicativo:
“Empresa Industrial” vende produto para “Empresa Industrial” (operação entre contribuintes). Considere os seguintes dados: Produto: 1.000,00; ICMS: 20%; IPI: 10%.
404
D
 
I
 
R
 
E
 
I
 
T
 O
T
 
R
 
I
 
B
 
U
 
T
 
Á
 
R
 
I
 O 
 
Observe que o cálculo do ICMS não relevou o IPI, uma vez que a operação se realizou entre contribuintes, preenchendo os demais requisitos. Portanto, chegou-se a 200,00, como produto da operação aritmética: 20% de 1.000,00.
2o exemplo explicativo:
“Empresa Industrial”