A auditoria da contabilidade criativa

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42setembro/outubro 2003 nº 143
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
43 setembro/outubro 2003 nº 143
][
José Paulo Cosenza*
Ivan Ricardo Guevara Grateron**
A auditoria da
contabilidade criativa
*é contador, professor e doutorando em Finanças e Contabilidade.
**é contador, professor e doutorando em Finanças e Contabilidade.
> Introdução.> Introdução.> Introdução.> Introdução.> Introdução. A auditoria vem tendo um papel de grande importância no contexto internacional,
já que o crescimento e o desenvolvimento da profissão de contador na atividade de auditoria têm
influenciado a expansão e a credibilidade dos mercados financeiros e de capitais.
Por isso, a percepção dos auditores sobre os diferenciados aspectos que envolvem o fenômeno
contabilidade criativa resulta de relevante importância no contexto econômico e social, principalmente
diante do quadro atual onde a atividade de auditoria está sendo amplamente questionada.
Neste trabalho, apresentam-se e analisam-se, sob diversas perspectivas, os principais fatos associados
ao tema contabilidade criativa, earnings management, na terminologia anglo-saxônica. Também se
interpretam determinados aspectos causados por tais práticas, principalmente a visão que teriam os
auditores sobre esse fenômeno e a expectativa que a maioria dos usuários tem em relação ao papel do
auditor na detecção e divulgação desses fatos em seu parecer de auditoria.
Além disso, comentam-se as incidências que as práticas de contabilidade criativa utilizadas têm
para o processo decisório, tendo como parâmetros a ética profissional, o ponto de vista do auditor e
a expectativa dos usuários da informação contábil. Para isso, se discutirá a posição dos auditores
frente aos usuários da informação, comentando sua importância quanto à existência da contabilidade
criativa nas demonstrações contábeis de seus clientes, seja de forma oculta ou evidente, e a necessidade
de o auditor informar tal fato no seu parecer de auditoria. Analisar-se-á, principalmente, o grau de
responsabilidade que estes profissionais estariam dispostos a assumir pela existência de práticas de
contabilidade criativa nos relatórios financeiros dos seus clientes.
A mais importante conclusão que a análise permite deduzir é que, embora os auditores independentes
reconheçam a importância do problema da manipulação das demonstrações contábeis, não consideram este
aspecto na formação dos auditores iniciantes e tampouco no seu planejamento de auditoria. Além disso,
rejeitam qualquer tipo de responsabilidade pelas conseqüências que tais práticas criativas possam causar nas
demonstrações contábeis das companhias que são auditadas por eles.
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> Contexto de auditoria> Contexto de auditoria> Contexto de auditoria> Contexto de auditoria> Contexto de auditoria
Aspectos históricosAspectos históricosAspectos históricosAspectos históricosAspectos históricos
Os estudos históricos sobre a Contabilidade revelam sua
longevidade e forte correlação com a história econômica e o
processo de socialização da civilização humana1. No que se
refere à auditoria, como atividade contábil que representa,
suas origens remontam à época das primeiras civilizações do
Oriente Antigo, uma vez que esses povos, ao se constituírem
como sociedades organizadas, necessitavam de algum tipo
de controle patrimonial e, conseqüentemente, também da
inspeção e verificação desse mesmo patrimônio constituído.
Também nas civilizações clássicas – grega e romana – foram
desenvolvidas formas de auditoria e prestação de contas dos
recursos administrados no âmbito das finanças pública,
orçamentária e tributária, muito embora exista certa
insuficiência de documentos contábeis relativos a tal período.
Com o surgimento das sociedades industrializadas, a
atividade de auditoria concentrou-se na análise dos sistemas
de controles internos no sentido de restringir os erros e as
fraudes e representar a real situação patrimonial e financeira
das entidades (true and fair view, traduzido como imagem
verdadeira e apropriada). Devido ao grande número de
companhias, principalmente no Reino Unido, que se
declaravam insolventes e eram decretadas falidas, encerrando
suas atividades, houve a necessidade de fortalecer o papel do
auditor independente, uma vez que essas empresas captavam
recursos de terceiros e, muitas vezes, os aplicavam em negócios
altamente especulativos ou duvidosos, prejudicando, então,
os direitos daqueles que haviam investido em tais
empreendimentos2.
Assim, desde meados do século passado, a atividade de
auditoria vem se desenvolvendo com vertiginosa velocidade
e ocupando uma posição de maior importância e necessidade
na sociedade contemporânea, ao mesmo tempo em que
desempenha um papel privilegiado no mundo dos negócios
e no campo profissional.
Evolução do conceito de auditoriaEvolução do conceito de auditoriaEvolução do conceito de auditoriaEvolução do conceito de auditoriaEvolução do conceito de auditoria
O desenvolvimento da profissão do contador na atividade
de auditoria foi estruturado, fundamentalmente, na
necessidade que tinham os usuários da informação contábil
> A auditoria da contabilidade criativa
de contar com uma opinião independente e objetiva que
agregasse credibilidade e confiabilidade às manifestações que
a gerência faz, por meio das demonstrações contábeis, sobre
a situação econômica e financeira da entidade.
No entanto, com o crescimento da função de auditoria,
faz-se, também, necessário um desenvolvimento prospectivo
e mais estrito da norma que regula sua aplicação, com a
finalidade de permitir garantia aos usuários de uma informação
com todas as suas características, desde o ponto de vista das
ciências da comunicação; ou seja, uma informação clara,
acessível, fiável, com conteúdo, formato e que adquira valor
quando se faça uso dela, devendo ser organizada para poder
ser ajustada às necessidades daqueles que a utilizam.
Na atualidade, as demonstrações contábeis tradicionais e,
principalmente, o parecer de auditoria perderam grande parte
de seu poder informativo e explicativo frente às necessidades
dos usuários externos3. Em parte porque a responsabilidade
do auditor está ficando limitada ou restrita à mera função de
emitir um parecer de auditoria, expressando sua opinião
profissional sobre o cumprimento e a aplicação dos princípios
contábeis geralmente aceitos e das normas usuais de
contabilidade.
Da forma como é elaborado, este tipo de informe não
atende mais às atuais necessidades dos usuários, já que não
oferece mais um suporte adequado para tomarem decisões
acertadas e oportunas, tendo em vista que este tipo de enfoque
não permite responder aos novos desafios colocados por uma
atividade econômica em constantes mudanças. Somente um
enfoque de auditoria que permita o alargamento do âmbito
e do alcance da auditoria ao conhecimento do negócio e que
passe a englobar a problemática da continuidade da empresa
ou do going concern, além da compreensão do meio em
que a empresa está envolvida, responderá aos anseios presentes
dos usuários da informação contábil4.
Em função disso, cabe perguntar se não haveria a
necessidade de se exigir dos auditores uma posição mais
crítica e clara sobre a adequação das demonstrações contábeis,
vis-à-vis com as decisões que delas se possa auferir, inferir ou
deduzir? Com isto estamos nos referindo a que os auditores
assumam uma responsabilidade social superior àquela que
eles vêm assumindo até o momento.
1
Ver Cosenza, 1999.
2
Cardozo , 1989.
3
Segundo alguns críticos mais ortodoxos, jamais conseguiu cumprir com essa missão.
4
Reis, 1999.
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 de Contabilidade
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> Contabilidadecriativa> Contabilidade criativa> Contabilidade criativa> Contabilidade criativa> Contabilidade criativa
Alcance do termo contabilidade criativaAlcance do termo contabilidade criativaAlcance do termo contabilidade criativaAlcance do termo contabilidade criativaAlcance do termo contabilidade criativa
O termo de origem inglesa earnings management,
traduzido como contabilidade criativa pela literatura latina, é
um fenômeno que se apresenta atual na prática contábil
internacional, por esse tema vir ganhando forte presença, no
âmbito mundial, na informação contábil-financeira que as
empresas divulgam para a comunidade e os usuários.
Algumas mudanças de caráter qualitativo e, quase sempre,
com relevantes incidências no aspecto quantitativo, costumam
afetar a imagem fiel (true and fair view) exigida pela doutrina
contábil, podendo, assim, acarretar possíveis efeitos e
conseqüências sobre as decisões que tomam os usuários
baseando-se nas demonstrações contábeis.
Aparentemente, as normas e os regulamentos
estabelecidos, tanto no âmbito legal como profissional, não
alcançaram a eficácia desejada com respeito à existência de
práticas de contabilidade criativa, considerando que o adjetivo
“adequada”5 atribuído à informação financeira pode ser
interpretado de diferentes formas6.
A transparência informativa das entidades se converteu em
um requerimento fundamental para o eficiente
funcionamento dos mercados e da ordem socioeconômica
em geral, o que tem levado diversos autores da atualidade a
escreverem sobre a difusa barreira que separa a chamada
contabilidade criativa da fraude contábil. No entanto, o tema
contabilidade criativa permite análises a partir de variadas
perspectivas e sua conceituação varia em função da extensão
que se lhe queira outorgar7.
Significado da terminologia contabilidade criativaSignificado da terminologia contabilidade criativaSignificado da terminologia contabilidade criativaSignificado da terminologia contabilidade criativaSignificado da terminologia contabilidade criativa
Em função da múltipla abordagem da contabilidade criativa,
distintos autores têm oferecido várias interpretações para esse
mesmo fenômeno (ver quadro 1), e na leitura de tais
referenciações se observam alguns elementos que devem ser
considerados na descrição da contabilidade criativa:
- Seu interesse está vinculado com o valor da informação
contábil para a empresa, no sentido de transmitir
determinada situação.
- Ela está ligada ao objetivo de apresentar uma imagem
desejada, que nem sempre corresponde à melhor imagem
da companhia.
- Nem sempre está associada com a manipulação do
resultado, podendo também estar relacionada com outros
aspectos que caracterizam a situação econômica e financeira
da empresa.
- São totalmente distintos os conceitos de contabilidade
criativa e estratégias criativas.
- Ela pode estar à margem dos critérios fiscais.
- Ela pode alcançar um âmbito mais amplo do que o da
própria empresa onde foi gerada.
- Não se apresenta muito claro onde está o limite entre
ela e a fraude.
Partindo desses fatores principais, pode-se deduzir que a
contabilidade criativa, na verdade, é uma maquiagem da
realidade patrimonial de uma entidade, decorrente da
manipulação dos dados contábeis de forma intencional,
para se apresentar a imagem desejada pelos gestores da
informação contábil. Em função disso, é importante
identificar quais são os incentivos que as companhias teriam
para praticá-la e conhecer a visão do auditor sobre o assunto
para se chegar ao ponto central para a explicação dessa
problemática.
Na prática, o termo contabilidade criativa envolve a seleção
de alternativas possíveis, válidas segundo os princípios e as
normas contábeis, realizadas para se conseguir a apresentação
mais favorável da informação contábil de uma empresa,
em um momento determinado.
Para aplicar a contabilidade criativa, o profissional da área
contábil se vale, principalmente, da flexibilidade presente
nos princípios contábeis e na norma contábil e societária a
que cada empresa se submete. Apesar de apresentarem certas
restrições quanto à elaboração, contabilização e evidenciação
da informação econômico-financeira, em muitos casos
permitem contemplar um certo grau de arbitrariedade na
escolha daqueles procedimentos que melhor se adaptem
aos requerimentos estratégicos da entidade, muitas vezes
em detrimento da apresentação da imagem fiel da
companhia ou, até mesmo, prejudicando os interesses de
alguns dos usuários dessa informação.
5
É por esta razão que se estabelece um conjunto de medidas, normas, regras e exigências, com o objetivo de garantir que a “adequada” informação contábil das empresas chegue
até seus usuários, principalmente aquelas referentes às empresas que, por suas especificidades, resultem de interesse para a sociedade.
6
 Para efeito deste trabalho, deverá ser associado à aplicação natural dos Princípios Fundamentais de Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade; além do que for
pertinente ao tema, emanado da legislação societária vigente.
7
 Rodríguez-Vilariño, 1996.
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> A auditoria da contabilidade criativa
8
Griffiths, 1988.
9
Jameson, 1988.
10
Smith, 1992.
11
Naser, 1993.
12
Blasco, 1998.
13
Gay, 1999.
14
Amat e Blake, 1999.
15
Laínez e Callao, 1999.
AUTOR CONCEITUAÇÃO
Ian Griffiths8 Todas as empresas manipulam seus resultados e as demonstrações
contábeis publicadas estão baseadas em livros contábeis que foram
“retocados” com mais ou menos delicadeza. Assim, as cifras que se
divulga ao público investidor são alteradas para proteger o culpado
(esconder a culpa), o que é a maior farsa desde o “Cavalo de Tróia” e,
na realidade, tratam-se de artifícios que não infringem as regras do jogo,
sendo considerados totalmente legítimos, e que são denominados como
contabilidade criativa.
Michael Jameson9 A contabilidade criativa é essencialmente um processo de uso das normas
contábeis, que consiste em dar voltas às legislações para buscar uma
escapatória baseada na flexibilidade e nas omissões existentes dentro
delas para fazer com que as demonstrações contábeis pareçam algo
diferente ao que estava estabelecido em ditas normas.
Terry Smith10 A contabilidade criativa é uma prática inadequada porque dá a impressão
de que grande parte do aparente desenvolvimento empresarial, ocorrido
nos anos 80, foi mais um resultado do jogo de mãos contábeis do que do
genuíno crescimento econômico, já que muitas empresas se utilizaram
dela para apresentar indicadores de crescimento econômico e financeiros
não-reais que, em um segundo momento, poderiam se tornar verdadeiros
colapsos empresariais.
Kamal Naser11 A contabilidade criativa é o resultado da transformação das cifras
contábeis de aquilo que realmente são para aquilo que aqueles que a
elaboram desejam que sejam, aproveitando-se das facilidades que as
normas existentes proporcionam, ou mesmo ignorando-as.
Jose Juan Blasco Lang12 O termo contabilidade criativa foi introduzido na literatura contábil para
descrever o processo mediante o qual se utilizam os conhecimentos das
normas contábeis para manipular as cifras das demonstrações contábeis,
sendo na verdade um eufemismo utilizado para evitar fazer referência a
estas práticas pelos seus verdadeiros nomes: artifícios contábeis,
manipulações contábeis ou fraudes contábeis.
Jose María Gay Saludas13 A contabilidade criativa é uma arte onde os grandes artistas da
contabilidade – os contadores e os auditores – se aproveitam das brechas
oferecidas pelas rigorosas normativas para imaginar um enredo fiscal ou
financeiro que lhes permita espelhar a imagem fiscal ou societária
desejada para suas companhias. Assim, a contabilidade criativa pode ser
catalogada como uma magníficafalsidade de obras de arte contábil,
demandadas de estruturas de verdadeira engenharia contábil.
Oriol Amat e John Blake14 A contabilidade criativa é o processo mediante o qual os contadores
utilizam seus conhecimentos sobre as normas contábeis para manipular
os valores incluídos nas demonstrações contábeis que divulgam.
Jose Laínez Gadea e Susana Callao15 A contabilidade criativa consiste em aproveitar as possibilidades
oferecidas pelas normas (oportunidades, subjetividades, opções de
escolha, vazios jurídicos, etc.) para apresentar demonstrações contábeis
que reflitam a imagem desejada e não necessariamente aquela que seria
na realidade. Logo, ela se encontra em um caminho entre as práticas
verdadeiramente corretas e éticas e a ilegalidade ou a fraude, se bem que
é difícil delimitar onde acaba a ética e inicia a criatividade e onde termina
esta e começa a fraude.
Fonte: Elaboração dos autores.
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
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> Contabilidade criativa, ética e imagem fiel> Contabilidade criativa, ética e imagem fiel> Contabilidade criativa, ética e imagem fiel> Contabilidade criativa, ética e imagem fiel> Contabilidade criativa, ética e imagem fiel
Conceito de imagem fiel Conceito de imagem fiel Conceito de imagem fiel Conceito de imagem fiel Conceito de imagem fiel versus versus versus versus versus a contabilidadea contabilidadea contabilidadea contabilidadea contabilidade
criativacriativacriativacriativacriativa
As ambigüidades dos critérios contábeis dão margens para
que se contabilize de forma distinta um mesmo fato patrimonial,
o que provoca importantes diferenças na representação de uma
mesma realidade patrimonial16. As práticas ditas contabilidade
criativa canalizam-se neste contexto e estão fundamentadas no
aproveitamento das subjetividades, flexibilidades e omissões das
normas contábeis para que se possa, de modo intencional, alterar
a imagem fiel da entidade.
O conceito de imagem fiel (true and fair view), que é derivado
da literatura contábil anglo-saxônica, é uma terminologia de
difícil compreensão e interpretação, sobretudo por parte dos
usuários contábeis, pois o alcance dessa expressão pode implicar
interpretações divergentes sobre um mesmo fato.
Logo, não existe uma doutrina internacional que defina
precisamente a interpretação da imagem fiel17, por ser um fato
de caráter conceptual muito filosófico, o qual não é suscetível
de uma definição exata mediante um conjunto de regras
detalhadas18.
A mais fundamental e essencial característica deste conceito,
entretanto, está centrada na discussão “conteúdo/forma”, ou
seja: o texto da lei (true), que representa a forma, deverá ter
primazia sobre o espírito econômico (fair), que representa o
conteúdo, ou vice-versa? Com isso, se apresentam duas
correntes teóricas na investigação dessa temática: uma legalista
e outra, econômica. A primeira visão entende que a imagem
fiel é um objetivo derivado, em definitivo, da conformidade
com as disposições legais, de forma que seja um sistema
informativo legal19. Para a segunda corrente, a imagem fiel
seria algo equivalente à realidade econômica, onde o fundo
tem predominância sobre a forma e a informação útil para os
usuários deve ser priorizada20.
Parece, então, que para efeito do que se entende por imagem
fiel, tanto em nível acadêmico, como empresarial, profissional
ou jurídico, existe o consenso de que ela é uma resultante da
aplicação sistemática e regular dos princípios de contabilidade
geralmente aceitos e das normas usuais de auditoria, entendidos
estes como os mecanismos capazes de expressar a realidade
econômica das transações realizadas. Logo, os conceitos de
imagem fiel e contabilidade criativa encontram-se fortemente
vinculados e são interdependentes, caracterizando-se como
as duas faces de uma mesma moeda21. Perfilar seus limites,
alcances e conteúdo, aproximando-os da realidade empresarial,
seria a forma de se evitar suas manipulações conceituais22.
A contabilidade criativa sempre está associada à modificação
da imagem fiel da companhia, com reflexos em suas
demonstrações contábeis publicadas para alterar, de modo
intencional, a visão e a percepção que alguns usuários, internos
ou externos, teriam da informação contábil-financeira no
momento de analisá-la e tomar decisões baseando-se nelas.
Com isso, como pode ser visto, introduz-se um aspecto de
difícil interpretação, que é a intencionalidade ao se efetuar as
práticas ditas criativas, o que pode apresentar simultaneamente
problemas relativos ao campo da ética profissional e da moral.
Princípios éticos frente à contabilidade criativaPrincípios éticos frente à contabilidade criativaPrincípios éticos frente à contabilidade criativaPrincípios éticos frente à contabilidade criativaPrincípios éticos frente à contabilidade criativa
A regulamentação no campo contábil e a harmonização
das normas internacionais podem vir a reduzir as alternativas
de eleição entre princípios contábeis ou regras específicas de
valoração aceitas, como os critérios de amortização,
depreciação, provisão, etc., os quais podem ser determinantes
para induzir a práticas de contabilidade criativa. A partir da
ambigüidade das normas e princípios contábeis, gera-se um
campo fértil para estimativas subjetivas, calculadas e aplicadas
sob as mais variadas diversidades de critérios alternativos e
que também podem gerar comportamentos discordantes dos
valores éticos e morais23.
O aspecto ético relativo ao trabalho de elaborar as
demonstrações contábeis deveria prevalecer, pois o Contabilista
tem como missão administrar a evidenciação do patrimônio
da entidade, de forma que esse represente a imagem fiel da
organização ante os usuários internos e externos. Assim, o
profissional de contabilidade, seja contador ou auditor,
desempenha um papel da maior relevância e importância no
contexto empresarial, devendo assumir total responsabilidade
nesta e em qualquer análise que se possa fazer relacionada
com a prática de contabilidade criativa nas diferentes
empresas.
16
Giner, 1992.
17
No seu sentido literal poderia ser traduzida como verdadeira e real ou clara, correta e leal, ou verdadeira e apropriada, ou, também, sinteticamente, visão real e correta.
18
Túa, 1985; Niño, 1992.
19
Gondra, 1991.
20
Gonzalo, Castro e Gabás, 1985.
21
Cosenza, 2003.
22
Rodríguez-Vilariño, 1998.
23
Ver Leung e Cooper, 1995; Fischer e Rosenzweig, 1995; Amat, Blake e Dowds, 1999.
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> A auditoria da contabilidade criativa
O caráter de fé pública da profissão de contabilidade
será fundamental para a sobrevivência e o prestígio da
classe, devendo ter como decorrência a elevação dos
padrões éticos da profissão, a fim de manter o status
quo da atividade de auditoria independente24 . Por postura
ética profissional entendemos: 1) a necessária adoção
da norma técnica requerida, de forma que permita
oferecer uma informação útil, oportuna e exata a todos
os usuários das demonstrações contábeis; e 2) o
seguimento de parâmetros gerais de comportamento
de independência, apesar da relação contratual “capital-
trabalho” existente.
Quando se fala de independência, é preciso
compreender que o auditor tem o dever de expressar
uma opinião isenta e livre de pressões de qualquer tipo
ou pessoa. Para isso, é necessário que demonstre
competência, já que existe uma estreita relação entre a
competência e a independência25. Caso o auditor não
demonstre competência para descobrir uma infração nas
contas de seus clientes, muito mais se deixará influenciar
pelas pressões desses clientes26. A competência e a
independência, de forma conjunta, suportam a
credibilidade do auditor e, quanto maior for aprobabilidade de ele ser competente, maior será sua
probabilidade de ser independente27. A independência
não é nada mais do que uma garantia da objetividade
do auditor28 .
A análise das normas no âmbito da auditoria permite
detectar restrições de natureza legal quanto à
independência do auditor e aos choques de interesses no
exercício da auditoria externa, o que gera problemas ou
conflitos éticos29. Logo, está óbvio que o tema
contabilidade criativa introduz, simultaneamente, outra
importante discussão, que está relacionada ao aspecto
da ética profissional. Com isso, estamos nos referindo a
que a contabilidade criativa serpenteia por um caminho
de meias verdades que, moralmente, pode ser discutível,
levando ao questionamento sobre se os fins justificariam
os meios. Na verdade, a contabilidade criativa se move
numa linha bem próxima do permissível e do ilegal,
ficando muito difícil delimitar onde começa uma e termina
a outra, ou vice-versa.
> Auditoria, fraude e responsabilidade> Auditoria, fraude e responsabilidade> Auditoria, fraude e responsabilidade> Auditoria, fraude e responsabilidade> Auditoria, fraude e responsabilidade
Detecção de fraudes na auditoriaDetecção de fraudes na auditoriaDetecção de fraudes na auditoriaDetecção de fraudes na auditoriaDetecção de fraudes na auditoria
Os resultados de pesquisas realizadas sobre as fraudes
nas empresas30 apontam que este é um problema comum
e crescente a todas elas, decorrente do enfraquecimento
dos valores éticos, morais, sociais e, principalmente, da
ineficácia dos sistemas de controles internos. Embora os
fatores que motivam as pessoas a cometerem a fraude
possam ser classificados em três aspectos [1) a
oportunidade para cometê-la e escondê-la; 2) a pressão
por dificuldades financeiras; e 3) a racionalização do
entendimento sobre a falta cometida31], a maioria dos
entrevistados concorda que a melhor maneira para se
reduzir as fraudes é a sua prevenção. Além disso,
reconhecem que nas fraudes há sinais de advertência
que podem ser percebidos, permitindo evitá-las ou
identificá-las.
Assim, embora o auditor independente não seja o
responsável e nem mesmo deva ser responsabilizado pela
prevenção de fraudes ou erros, deve planejar seu trabalho
de auditoria considerando o risco de que tais fatos venham
a ocorrer32. Na medida em que o auditor avalia
criticamente os sistemas de controles internos, incluindo
nos seus programas procedimentos para detectar possíveis
existências de fraudes que possam resultar relevantes,
tornando-as evidentes, estará caminhando ao encontro
dos anseios dos usuários das informações contábeis33.
Segundo pesquisa sobre esse aspecto, há uma forte
expectativa dos usuários quanto ao grau de segurança
24
Cardozo, 1990.
25
Basto, 1999.
26
Lee e Stone, 1995.
27
Basto, 1999.
28
Robleda, 1995.
29
Palacios, 1999.
30
KPMG, 2002; Corbitt, 2001.
31
Wells, 2001.
32
Ferreira e Souza, 2000.
33
Hall, 1996.
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
49 setembro/outubro 2003 nº 143
que a atividade de auditoria independente deve
proporcionar contra a existência de incorreções
intencionais, ou seja, contra as fraudes34.
Apesar de o objetivo principal de um trabalho de
auditoria ser o de expressar uma opinião independente
acerca da fidedignidade das demonstrações contábeis
de uma empresa35 , ao deparar-se com indícios de fraude
ou erro, compete ao auditor verificar diligentemente a
situação, realizando todos os procedimentos cabíveis,
a fim de obter as evidências necessárias para
desmascará-las36 .
Muito embora estejamos conscientes, primeiro, da
impossibilidade da aplicação de um exame de auditoria
que garanta a descoberta de todos os tipos de fraudes
ou que assegure sua total inexistência, e, também, que
a constatação da fraude não constitui o objetivo do
auditor e tampouco é sua obrigação, entendemos que
o problema da incapacidade da auditoria frente à fraude
decorre basicamente da falência dos “procedimentos”
de auditoria, ao serem aplicados isoladamente.
A crise ética e moral vivida nos últimos anos, com
elevados índices de corrupção generalizada, exige que
os auditores independentes deixem sua cômoda
posição diante deste problema e se dediquem à questão
da fraude com maior ênfase e seriedade. Concordamos
que a questão é mais metodológica do que ética ou
moral, pois, ao não se dispor de uma “metodologia”,
acaba-se permitindo tais fatos37. A fraude e a corrupção
dificilmente deixam provas diretas, mas, poucas vezes
e muito raramente, resistem à metodologia do indício
e da prova indireta38. O indício não é a prova, mas,
um preceito lógico que pode conseguir as conclusões;
já a prova indireta diferencia-se do indício porque passa
a confirmar parte de uma suposição da qual é elemento
direto39 .
Responsabilidade profissional do auditorResponsabilidade profissional do auditorResponsabilidade profissional do auditorResponsabilidade profissional do auditorResponsabilidade profissional do auditor
A contabilidade criativa tem sua aplicação nas
subjetividades das normas e princípios de contabilidade
que permitem margem de escolha dos métodos e
critérios contábeis a empregar e, também, da forma
de informá-los a terceiros. Com isso, pode-se adotar
uma ampla gama de formatações e procedimentos que,
geralmente, são muito difíceis de serem detectados,
sem uma análise mais criteriosa e profunda no âmbito
da auditoria.
Todas estas práticas podem ter mais ou menos
importância ou estar estendidas em maior ou menor
grau de complexidade dependendo, antes de tudo, das
probabilidades que os auditores têm para detectá-las e
das necessidades de cada companhia em realizá-las. É
em função desse problema que se entende que os
auditores independentes desempenham um papel
fundamental no levantamento e divulgação destas
práticas em seus pareceres de auditoria40.
A terminologia “responsabilidade”, na concepção da
teoria contábil, está intimamente relacionada com a
atividade de auditoria. Falar de uma, sem fazer
referência à outra, seria, no mínimo, muito complexo.
No âmbito internacional , o termo inglês
“accountability” parece ser o que mais se aproxima
para definir a responsabilidade dentro do campo de
atuação do auditor independente.
O termo responsabilidade está associado à obrigação
de responder por uma autoridade que foi conferida ou
delegada41. As normas usuais de auditoria aplicadas
em âmbitos nacionais e internacionais atribuem uma
indiscutível obrigatoriedade por parte do auditor em
divulgar o resultado da revisão praticada com
independência, objetividade e imparcialidade. Essa
prestação de contas do auditor é expressa no parecer
em que emite sua opinião profissional sobre os fatos
auditados.
No entanto, a importância de alguns fracassos
empresariais, acompanhada de certas irregularidades
na apresentação da informação contábil e financeira
das empresas, têm manchado a imagem de objetividade
e independência do auditor, além de sensibilizar a
34
Geiger e Epstein, 1994
35
Alonso, 1976.
36
Zardo, 2001.
37
Sá, 1986.
38
Sá, 1986.
39
Sá, 1986.
40
Monterrey, 1997.
41
Dávila, 1991.
50setembro/outubro 2003 nº 143
opinião pública para esse fato, gerando sérias dúvidas
sobre a capacidade profissional dos auditores e sobre
a responsabilidade que se espera que estes assumam
diante de seus atos e omissões42.
Em termos conceituais, a profissão de contador na
atividade de auditoria foi concebida como guardiã de
dois dogmas básicos do sistema capitalista: a confiança
e a transparência43. Para resguardar esses dois pilares
filosóficos, a atividade de auditoria independente se
desenvolveu com vertiginosavelocidade nas três
últimas décadas, ocupando, cada dia mais, uma
posição de maior importância e necessidade no mundo
dos negócios e no campo profissional. Todavia, a
atividade de auditoria não desempenhou o papel
privilegiado que a sociedade moderna lhe havia
outorgado como avalista da transparência contábil-
financeira e, ao contrário, vem colaborando com as
fraudes, tornando-se, também, sócia no negócio44.
Em teor ia, os auditores dever iam ser
responsabilizados por todos os danos e prejuízos que
causassem a terceiros, decorrentes do não-
cumprimento de suas obrigações profissionais.
Contudo, a falta de especif icações sobre as
mencionadas obrigações e os casos que ocasionam
sua responsabilidade por seu incumprimento não estão
claramente definidos nas normativas contábeis e
societárias, tanto nacionais, como internacionais45.
Tampouco está muito claro o nível de independência e
objet iv idade que devem guardar os órgãos
encarregados de aplicar as sanções46.
Expectativas dos usuários quanto ao trabalhoExpectativas dos usuários quanto ao trabalhoExpectativas dos usuários quanto ao trabalhoExpectativas dos usuários quanto ao trabalhoExpectativas dos usuários quanto ao trabalho
do auditordo auditordo auditordo auditordo auditor
Devemos destacar, entretanto, que as normas que
descrevem o objeto da auditoria na formulação do
parecer de auditoria exigem que tal posicionamento
seja manifestado com uma opinião profissional sobre
a fiabilidade da informação econômico-financeira das
entidades e das práticas da gerência, a fim de que
possam ser avaliadas e conhecidas por terceiros que
não estão participando diretamente do processo
decisório dessas companhias47.
A partir dessas considerações, é possível afirmar que
o serviço de auditoria traz implícito o caráter social dessa
atividade. Quando se considera submeter mencionada
informação ao conhecimento e avaliação de terceiros,
nasce, simultaneamente, uma responsabilidade perante
esses usuários, de forma a contemplar a necessidade de
responder às expectativas de tais usuários diante da
informação contábil e financeira auditada. Contudo, os
auditores não aceitam serem responsabilizados pelos
fracassos empresariais e sequer concordam em relacionar
tais fatos com o processo de auditoria e muito menos
admitem a responsabilidade pela emissão de informação
“falsificada”, com a utilização da contabilidade criativa48.
Para os usuários, todavia, essa relação é mais que
evidente. Ainda que alguns deles não acreditem que
esses profissionais sejam os culpados diretos pelos
fracassos empresariais, entendem que eles teriam um
certo grau de responsabilidade quando tais insucessos
fossem provenientes de problemas anteriores
relacionados com a preservação e continuidade da
empresa e não manifestassem tal situação em seu
parecer. Na maioria das vezes, quando são consultados
sobre esse problema (falta de sucesso empresarial de
seus clientes), os auditores têm a reação instintiva e
defensiva de declarar que a gestão do empreendimento
é absoluta responsabilidade do cliente e que seu
fracasso provém das práticas da gerência.
Dessa forma, para os profissionais contábeis na atividade
42
Del Cid, 1994.
43
Cosenza, 2002.
44
Cosenza, 2002.
45
Nasi, 1999.
46
Guevara, 1999.
47
IFAC, 1997.
48
Cosenza e Guevara, 2002.
> A auditoria da contabilidade criativa
> Em termos conceituais, a profissão de contador na atividade de
auditoria foi concebida como guardiã de dois dogmas básicos do
sistema capitalista: a confiança e a transparência.
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
51 setembro/outubro 2003 nº 143
> Essa parece-nos ser a responsabilidade social do auditor: identificar
os possíveis indicadores de que a continuidade da entidade corre
perigo e prevenir a própria gerência, os acionistas e os demais
usuários sobre esse risco.
de auditoria, parece estar sumariamente clara a delimitação
de responsabilidades; entretanto, para os clientes e usuários,
isto não está tão nítido e evidente assim. Na realidade,
existe um gap ou diferença com respeito ao que os auditores
compreendem por sua responsabilidade e aquilo que os
usuários e clientes esperam deles por seu trabalho
profissional.
Na atualidade, ressalta-se a necessidade de definição
mais explícita da responsabilidade dos auditores diante
dos fracassos empresariais de seus clientes. Apesar de
não estarem obrigados a evitá-los, devem, sim, notificar
sua crença ou expectativa de que possam se concretizar.
Essa parece-nos ser a responsabilidade social do auditor:
identif icar os possíveis indicadores de que a
continuidade da entidade corre perigo e prevenir a
própria gerência, os acionistas e os demais usuários
sobre esse risco.
Por exemplo: é possível que o gestor da empresa
possa proceder de forma agressiva, dentro de uma
situação delicada, podendo correr o risco de provocar
a falência da empresa, em vez de salvá-la, com essa
atitude. Em um caso como este, o auditor deveria estar
obrigado a reconhecer sua responsabilidade, quando
não alertasse sobre essa agressividade e suas possíveis
conseqüências, divulgando da forma mais conveniente
tal situação em seu parecer de auditoria. Ao informar
sobre as possíveis conseqüências negativas da
agressividade da direção da companhia, ele estaria
cumprindo o papel social que lhe foi conferido como
fiador da transparência das demonstrações contábeis.
Infelizmente, o problema comentado é de caráter mais
conceptual e, por isso, sua discussão está restrita ao
universo dos pesquisadores e acadêmicos. Os auditores,
por seu turno, restringem-se ao interesse profissional e,
nesta questão, fecham-se num corporativismo total.
Adequação do audi tor ao novo contextoAdequação do audi tor ao novo contextoAdequação do audi tor ao novo contextoAdequação do audi tor ao novo contextoAdequação do audi tor ao novo contexto
mundialmundialmundialmundialmundial
Quando se discute sobre os termos da responsabilidade
dos auditores e as diferentes expectativas existentes frente
ao trabalho do auditor, é importante destacar a
necessária compreensão de alguns conceitos básicos que
estão implicados neste debate. Alguns destes conceitos
que entendemos relevantes são: 1) a responsabilidade
que tem o auditor e a efetivamente aceita pela detecção
e divulgação de fraudes e irregularidades49; 2) a posição
e a imagem de independência do auditor com relação a
seus clientes e frente à comunidade em geral50; 3) o
caráter de serviço público dos auditores ou compromisso
e responsabilidade social desta atividade51; e 4) o
significado, a oportunidade e a utilidade do parecer do
auditor para seus clientes e para os usuários em geral52.
De acordo com as normas profissionais emitidas,
tanto em âmbito internacional quanto local, está claro
o fato de que os auditores não têm e nem assumem
nenhum tipo de responsabilidade pela não-detecção
de erros e irregularidades que provoquem fraudes53.
Somente no caso de que tais irregularidades sejam
“relevantes” e tenham “materialidade” significativa,
existe a responsabilidade do auditor pela sua não-
detecção, na suposição de que as normas de auditoria
não fossem observadas54.
Não se pode esquecer que a profissão do contador
na atividade de auditoria nasceu para afiançar a situação
financeira e patrimonial das companhias, detectando
práticas e manuseios que pudessem fraudar o patrimônio
49
Ver SAS nº 82.
50
Nasi, 1999.
51
Albuquerque, 1975.
52
Vaini, 1991.
53
No primeiro parágrafo de seu parecer sempre escrevem que sua responsabilidade é emitir um parecer ou expressar uma opinião sobre as demonstrações contábeis auditadas.
54
O auditor pode ser responsabilizadopela não-descoberta de fraude significativa em conseqüência de negligência na execução das normas usuais de auditoria, ou em conseqüência
de não tê-las aplicado convenientemente. (Attie, 1991)
52setembro/outubro 2003 nº 143
das entidades, ou seja, tinha por principal objetivo a
procura de fraudes55. No entanto, este objetivo evoluiu
muito no tempo até se converter, hoje, na simples emissão
de um parecer profissional e independente56, onde o
auditor se expressa sobre a adequação da posição
patrimonial e financeira da entidade aos princípios
contábeis e sobre a fiabilidade da informação contida
nas demonstrações contábeis, o que não nos parece ser
suficiente no atual contexto da profissão.
Corrobora tal posicionamento o fato de que as
próprias normas internacionais de auditoria estabelecem
a necessidade e obrigatoriedade de que o auditor,
para chegar a uma opinião profissional sob a forma
antes descrita, ao elaborar seu plano de auditoria,
ponha à prova os sistemas de controle interno da
empresa para diagnosticar irregularidades significativas
materialmente. Assim pode-se concluir que os auditores
estão liberados somente da responsabilidade pela não-
detecção de fraudes de menor importância relativa57.
É possível que estes tipos de divergências, distâncias e
diferenças sejam diminuídas se for realizada uma
revisão sobre o caráter auto-regulador da profissão,
estabelecendo verdadeiros sistemas de controle de
qualidade dos trabalhos dos auditores.
A profissão de contador na atividade de auditoria tem
sido objeto de um desenvolvimento permanente e
sistemático desde que as grandes firmas de auditoria
transladaram suas atividades para fora das fronteiras
norte-americanas. Seu desenvolvimento foi
fundamentalmente direcionado para a implantação de
uma cultura empresarial, acompanhada de uma forte
competição para captar o maior segmento do mercado
de auditoria. Por outro lado, a preparação ministrada
aos auditores, baseada em uma contínua formação e
capacitação profissional do staff de auditoria, tem
permitido que essas companhias contem com um
quadro de pessoal profissionalmente qualificado, com
alto nível técnico, e promovam o desenvolvimento da
atividade de auditoria no campo profissional e
empresarial.
Como seria natural, na mesma velocidade com que
tem crescido e se desenvolvido a atividade de auditoria,
esta acentuada consolidação da profissão gerou as
correspondentes expectativas nos clientes e usuários que,
somada ao crescimento da indústria e dos mercados
durante as décadas de 80 e 90, atuaram como
ingredientes responsáveis pela explosão na demanda dos
serviços de auditoria e sua respectiva consolidação como
atividade do profissional de contabilidade.
Na atualidade, a regulamentação da profissão contábil
supõe e promove a instauração da auditoria como base
para a conexão comunicativa da informação contábil e
financeira auditada com os clientes e usuários de dita
informação. Todavia, deixa pendente de discussão alguns
aspectos, tais como determinar concretamente a função
social da auditoria ou identificar uma definição de
aceitação geral (clientes, usuários e auditores) sobre a
utilidade da informação contábil e financeira e do
parecer de auditoria.
Pode-se dizer que existe um divórcio entre a função
de auditoria independente e a necessidade de
informação dos usuários. Essa lacuna termina
convertendo-se, então, no grande problema da profissão
de contador nessa atividade, que ultrapassa as fronteiras
nos diferentes países e suas respectivas legislações.
A existência de práticas criativas que desvirtuam o
objetivo da auditoria representa outro dos mais
importantes problemas da profissão contábil no mundo,
considerando sua função social e a responsabilidade
que o auditor assume ou deveria assumir.
> Contabilidade criativa e auditoria> Contabilidade criativa e auditoria> Contabilidade criativa e auditoria> Contabilidade criativa e auditoria> Contabilidade criativa e auditoria
Papel do auditor na contabilidade criativaPapel do auditor na contabilidade criativaPapel do auditor na contabilidade criativaPapel do auditor na contabilidade criativaPapel do auditor na contabilidade criativa
Para analisar o papel do auditor frente ao fenômeno da
contabilidade criativa é preciso, antes, caracterizar o que
se entende pela palavra auditoria e, ao mesmo tempo,
circunscrever dito termo no âmbito financeiro e contábil.
A auditoria pode ser definida como uma especialidade
do conhecimento contábil, que tem a função de cuidar
da avaliação dos procedimentos contábeis e da verificação
> A auditoria da contabilidade criativa
55
Franco, 1975.
56
A onda de escândalos contábeis que assolou recentemente a economia mundial evidenciou a limitação da independência do auditor, já que, ao participar como fornecedor de outros
tipos de serviços contábeis, como consultoria e assessoria, existe um conflito de interesses que leva esses mesmos auditores a assumirem uma postura mais conveniente para com
os administradores das companhias nas práticas de fraudes e manipulações contábeis.
57
O argumento dos auditores diante deste conflito é que, caso tenham que assumir a responsabilidade na descoberta de fraudes e irregularidades em um exame normal das
demonstrações contábeis de seus clientes, a extensão de seu trabalho se tornaria onerosa para as empresas, inviabilizando a prestação deste tipo de serviço contábil. (Attie, 1991)
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
53 setembro/outubro 2003 nº 143
de sua autenticidade, a fim de comprovar sua eficácia e
adequação para a evidenciação da realidade patrimonial
e financeira das entidades.
Como premissa deste artigo, pode-se definir o auditor
como aquele profissional de contabilidade que realiza certas
atividades de diagnóstico e análise de algo concreto, para
avaliar, mediante o contraste de diversos documentos, o
grau de adequação do trabalho auditado, conforme a
normas estabelecidas que caracterizam uma situação ideal.
No âmbito que nos interessa, o contábil-financeiro,
a auditoria independente está definida e aceita
internacionalmente como uma atividade que analisa a
informação de caráter econômico e financeiro e expõe
seu resultado para terceiros em um informe que contém
a opinião profissional do auditor e, com isso, agrega
credibilidade a tais informações, em face do caráter
independente do auditor. Essa informação é obtida a
partir dos registros contábeis da empresa auditada, bem
como de outros documentos e fontes, aos quais se
aplica uma série de técnicas de circularização, revisão
e verificação, com a finalidade de detectar divergências
significativas na aplicação uniforme de critérios e
princípios de contabilidade de aceitação geral.
Para analisar a relação que guarda o auditor com a
contabilidade criativa é importante definir quais são as
possibilidades de manipulação das demonstrações
contábeis, anualmente publicadas. Os incentivos que
podem levar os gerentes a realizarem práticas criativas
com a intenção de mostrar a seus usuários uma
imagem desenhada e diferente da “real” são múltiplos.
Contudo, podem ser agrupados em três grandes
categorias: 1) apresentar uma imagem melhor; 2)
apresentar uma imagem estável ao longo do tempo;
3) apresentar uma imagem deteriorada. Neste sentido,
a empresa pode optar por mostrar uma imagem
melhorada, deteriorada ou estável, em comparação
com sua imagem “natural ou real”.
Extensão do parecer de auditoriaExtensão do parecer de auditoriaExtensão do parecer de auditoriaExtensão do parecer de auditoriaExtensão do parecer de auditoria
Entendemos que o profissional de auditoria tem um
papel importante no grau de confiança que depositam
os usuários da informaçãocontábil e na relativa garantia
que devem suportar as decisões dos entes com base
em tais relatórios financeiros auditados. Tal fato é uma
decorrência do modo imperativo como expressam sua
opinião no parecer e isso pode ser evidenciado ao se
estudar o conteúdo do parecer do auditor, ao menos
em algumas de suas frases mais importantes. Por
exemplo, quando afirmam ter examinado as respectivas
demonstrações contábeis, consolidadas e individuais
e que, em sua opinião, com base em seu exame, as
demonstrações contábeis mencionadas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a
posição patrimonial e financeira da companhia, o
resultado das suas operações, as mutações do seu
patrimônio líquido e as origens e aplicações dos seus
recursos referentes ao exercício findo naquela data, de
acordo com as práticas contábeis emanadas da
legislação societária.
Os conhecedores da atividade de auditoria entendem
com facilidade o alcance da opinião de um auditor.
Normalmente, estas pessoas sabem como interpretar e
tratar cada parágrafo do parecer do auditor e
compreendem, claramente, o espírito deste e suas
limitações. Entretanto, é bastante comum entre os
usuários menos esclarecidos considerar, por exemplo,
um parecer sem ressalva (limpo) como se fosse uma
garantia quase total de que os registros que estão
informados nas demonstrações contábeis são totalmente
corretos, exatos, perfeitos, adequados ou qualquer outro
termo qualificativo parecido.
Talvez isto se deva ao conteúdo e significado altamente
técnico das frases que compõem o parecer do auditor
que, de forma padrão, dizem: “Em nossa opinião...”,
“...nossos exames compreenderam, entre outros
procedimentos, a realização das provas e exames de
auditoria...”, “...apresentam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição...”, entre outras
frases ou palavras não menos importantes.
Tanto para os usuários conhecedores como para os
menos advertidos sobre os aspectos técnicos, o
trabalho do auditor representa uma garantia adicional,
relativa e independente, que lhes permite tomar
decisões concretas com uma maior confiança do que
teriam se essas contas anuais não fossem auditadas.
Pode ser que isto seja conseqüência do significado,
tanto técnico como semântico, de uma frase que está
incluída no parecer do auditor, mais especificamente
quando este afirma que “…somos da opinião que as
referidas demonstrações contábeis apresentam, em
54setembro/outubro 2003 nº 143
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da companhia, de acordo com as práticas
contábeis emanadas da legislação societária”, além
de conterem a informação necessária e suficiente para
sua interpretação e adequada compreensão.
Diante desta afirmação do auditor, parece que os
usuários podem ter a segurança de que as contas anuais
não foram manipuladas e que, além disso, contêm toda
a informação que requerem para sua total e correta
interpretação. Conseqüentemente, isso leva a que tais
usuários acreditem que poderiam tomar corretamente
suas decisões contábeis, financeiras e econômicas com
base em dita informação. Para induzir ainda mais nessa
crença, no parágrafo final do parecer do auditor, este
se expressa dizendo que as demonstrações contábeis
tomadas em seu conjunto estão de acordo com os
princípios de contabilidade geralmente aceitos e as
normas usuais de auditorias, tendo sido aplicados de
forma uniforme e consistente ao longo dos exercícios
contábeis. Tal afirmativa, em teoria, permitiria que os
usuários realizassem qualquer tipo de análise
comparativa, tanto em termos relativos como absolutos.
Ao estudarmos o significado da contabilidade criativa
e seus efeitos no poder informativo dos relatórios
financeiros das entidades, observamos que nenhuma
das frases anteriormente citadas do parecer do auditor
podem ser interpretadas de acordo com os princípios
técnicos destas. A falta de referência à contabilidade
criativa no seu parecer padrão distorce e provoca uma
erosão, tanto no espírito de sua opinião como na
segurança sobre a veracidade da informação auditada.
Dessa maneira, dito parecer está obsoleto e se mostra
ineficaz diante deste fenômeno denominado
contabilidade criativa, se consideramos que sua prática
exige o incumprimento dos princípios e normas
contábeis, ou o abandono da uniformidade na aplicação
destes. Esta situação, principalmente quando for
resultante de práticas gerenciais criativas, supõe
exceções ou ressalvas na opinião do auditor, se estas
forem relevantes, ou, ao menos, a inclusão de
parágrafos de ênfase no parecer ou de comentários
específicos nas notas explicativas58.
A nova expectativa dos usuários do parecer de
auditoria obriga os auditores das demonstrações
contábeis a assumirem uma responsabilidade maior,
ampliando a extensão do parecer tradicional, de forma
a permitir uma tomada de decisão mais eficaz e
segura59. Porém, parece que os auditores não estão
interessados em aceitar este desafio e, muito menos,
aprovam incorporar uma atitude com mentalidade
inovadora quanto ao escopo do parecer de auditoria,
pois, assim sendo, teriam que ampliar o âmbito de
aplicação de seu trabalho a aspectos administrativos,
financeiros e técnicos relativos ao negócio dos clientes
auditados, sabidamente, áreas onde ganham a maior
parcela de suas receitas com os serviços de consultoria
e assessoria que prestam.
Contabilidade criativa na auditoriaContabilidade criativa na auditoriaContabilidade criativa na auditoriaContabilidade criativa na auditoriaContabilidade criativa na auditoria
A proliferação das práticas criativas na informação
contábil-financeira das empresas auditadas60 vem
colocando sob suspeita todo o sistema financeiro
internacional e evidenciando a vulnerabilidade dos
auditores em detectar e coibir as fraudes contábeis.
Por isso, consideramos adequada a indicação e
especificação da inexistência de contabilidade criativa
no parecer de auditoria, apesar de estarmos conscientes
de que a opinião do auditor baseia-se em revelar
somente os fatos não-comuns e anormais. Isto quer
dizer que o exame de auditoria baseia-se no relato por
exceção, o que significa que, de acordo com o critério
do auditor, somente são incluídos no seu parecer
aqueles fatos que não estão adequados segundo os
princípios de contabilidade geralmente aceitos e as
normas usuais de contabilidade e auditoria.
Pode ser que, ao se obrigar a que o auditor inclua
informação referente à existência ou inexistência de
práticas criativas em seu parecer, seguramente, o leve
a ajustar seus papéis de trabalho de auditoria,
obrigando-o a planejar e desenhar provas e exames
específicos para detectar tais práticas, limitando, assim,
sua atual posição cômoda, complacente e, em alguns
casos, até de cumplicidade diante deste fenômeno.
Se assumimos que o profissional de contabilidade que
> A auditoria da contabilidade criativa
58
Monterrey, (1997.
59
Devaca, 1996.
60
Ver escândalos Enron, WorldCom, Dynergy, Qwest, entre outros não menos importantes.
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
55 setembro/outubro 2003 nº 143
atua como auditor independente tem a faculdade de dar
fé pública mediante seus relatórios e atuações de caráter
profissional, então a discussão desta problemática,
contabilidade criativa, cobra uma maior importância do
que aparentemente tem. Principalmente se nos
recordamos de que as contas anuais preparadas pelos
contadores são refletidas nos relatórios de auditoria externa
como certas e dignamente representativas da situação
financeira real da entidade auditada ou, em termos mais
específicos e técnicos, refletem a imagem fiel de ditascontas no momento de sua publicação61.
Todavia, é cada vez mais comum a divulgação da
situação de empresas que se declaram falidas ou que
entram em um processo de concordata, depois de
haverem apresentado pareceres de auditoria sem
nenhuma ressalva nos anos anteriores. E o mais absurdo
disso é que a maioria destas companhias tinham tido
suas demonstrações contábeis auditadas pelas empresas
de auditoria mais conhecidas internacionalmente.
As firmas de auditoria e os auditores, em geral, estão
sofrendo fortes críticas por parte da opinião pública,
principalmente a especializada, pela posição que
ocuparam frente à problemática atual de práticas de
contabilidade criativa. As principais críticas aos
profissionais de contabilidade que atuam nessa
atividade são atitude complacente ou pouco
profissional frente à existência de práticas criativas por
parte dos gerentes das empresas que auditam.
Em alguns casos, inclusive, os auditores são acusados
de terem se transformado em cúmplices da gerência,
pois, como é sabido, muitas vezes os auditores têm uma
implicação importante no desenho das estratégias
contábil-financeiras destas companhias. Por meio da
contratação do pacote de auditoria, vendem,
paralelamente, outros serviços especializados que
permitem distorcer, ocultar ou mesmo planejar os
resultados econômico-financeiros das empresas, o que,
na verdade, se materializa em uma prática de criatividade
contábil que irá distorcer a imagem apresentada pela
empresa aos seus usuários externos.
Contudo, é reconfortante saber que este posicionamento
pouco profissional não está generalizado entre aqueles
que se dedicam à atividade de auditoria, o que pode
ser comprovado ao se revisar os resultados de alguns
estudos empíricos realizados neste campo62. De acordo
com estes estudos, embora a contabilidade criativa
não seja considerada uma prática ilegal, a maioria dos
auditores entrevistados manifesta certas reservas sobre
sua utilização como uma ferramenta de negócio
legítimo e, conseqüentemente, não a aprova, por
considerá-la uma prática eticamente inadequada.
Todavia, não obstante estes estudos ofereçam dados
de verdadeiro interesse, por seu caráter empírico e pelo
sensível e representativo critério de escolha dos auditores,
é necessário destacar que, por motivos de limitação da
amostra pesquisada, não se pode entender essa análise
como uma posição conclusiva com respeito à ampla
variedade de profissionais de contabilidade que exercem
a atividade de auditoria no âmbito internacional.
Talvez a imensa gama de incentivos existentes ou,
inclusive, a falta de sanções e penalidades específicas a
quem manipule a informação contábil sejam os motivos
que nos permitam inferir que o fenômeno da
contabilidade criativa nas empresas seja difícil de
erradicar. Muito pelo contrário, estas mesmas razões
nos induzem a pensar que, no futuro, tais práticas serão
cada vez mais sofisticadas e difíceis de serem
identificadas ou descobertas pelos auditores, e menos
ainda por parte dos demais usuários da informação
financeira.
A impunidade e a indiferença diante desta
problemática estão sendo responsáveis pela
propagação e desenvolvimento das práticas criativas,
permitindo que se tornem cada vez mais perigosas e
que se revistam de um grande risco para qualquer
decisão que se possa tomar, em qualquer âmbito e
nível, baseado nos dados relatados pelas empresas.
Frente a este perigo latente e crescente, a comunidade
profissional de Contabilidade e a sociedade, em geral,
devem exigir do auditor independente que assuma uma
posição mais proativa, que lhe permita cumprir a cabo
com sua missão, cujo objetivo fundamental está
calcado em agregar credibilidade às atitudes da gerência
expressadas nas demonstrações contábeis.
61
Não obstante as demonstrações contábeis sejam relativas a uma data concreta, existindo algum fato relevante ocorrido após o fechamento do exercício contábil, estes deveriam ser
descritos nas notas explicativas e, sendo de caráter mais grave, com um parágrafo específico no parecer do auditor.
62
Amat, Blake e Moya, 1996; Amat, Moya e Blake, 1997; Oliveiras e outros, 1999; Fortes, 2002; Cosenza e Guevara 2002.
56setembro/outubro 2003 nº 143
Em outras palavras, queremos dizer que o auditor
externo, mediante sua atuação profissional, converte-
se em uma espécie de garantidor, com caráter de fé
pública, em face de uma importante quantidade de
pessoas relacionadas, ou não, com a empresa auditada,
no que se refere às suas decisões.
Diante desta situação, o auditor deve incluir em seu
planejamento de trabalho procedimentos específicos que
lhe permitam comprovar a existência de, ao menos, as
práticas mais comuns de contabilidade criativa,
adaptando tais provas de auditoria de acordo com os
riscos inerentes de cada setor, empresa, negócio,
transação, etc., que potencializem sua manipulação.
No caso de o auditor, no seu diagnóstico de auditoria,
identificar práticas criativas que a gerência se nega a
corrigir, deverá expressar em seu parecer a respectiva
ressalva ou os parágrafos esclarecedores que estime
necessários, evitando, desta maneira, que a informação
chegue distorcida, de forma enganosa e sem nenhuma
advertência aos seus usuários.
Medidas contra a contabilidade criativaMedidas contra a contabilidade criativaMedidas contra a contabilidade criativaMedidas contra a contabilidade criativaMedidas contra a contabilidade criativa
Algumas medidas de controle também têm sido
sugeridas para minimizar as possibilidades de se
incorrer em práticas de contabilidade criativa. A década
de 90 tem sido testemunha de uma profusa publicação
de artigos relacionados com as novas filosofias de
controle interno nas organizações, onde encontramos,
sem exceção, uma importantíssima referência à
necessidade de estabelecer mecanismos que permitam
a conformação de demonstrações contábeis mais
idôneas e confiáveis.
Outra questão que encontramos nos relatórios e
documentos técnicos e profissionais é a sugestão comum
da criação dos comitês de auditoria com funções
estritamente de controle, como uma possível ação que
minimize a falta de confiança que os usuários depositam
nos relatórios financeiros preparados pela gerência e a
pouca garantia que os auditores oferecem diante desta
situação. Outra ação de controle que tem sido identificada
neste sentido é a incorporação de pessoas independentes
nos conselhos de administração.
Na maioria das companhias, utiliza-se a figura do
conselheiro fiscal, uma espécie de garantidor das contas
internas que atua de forma independente na análise das
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
57 setembro/outubro 2003 nº 143
são pouco convincentes para o auditor, etc.
Mesmo para um auditor que tem acesso irrestrito a
toda a informação que considere necessária para poder
desenhar suas provas e suportar sua opinião – caso
contrário se produzirá uma limitação ao alcance do
trabalho de auditoria e, por conseqüência, uma ressalva
– resulta sumamente difícil identificar as práticas de
engenharia contábil onde se manipulam os números
das contas anuais, principalmente se tais ajustes são
realizados nas contas de capital de giro. Um dos aspectos
que sustenta esta afirmação é a dificuldade que existe
para identificar a verdadeira intenção que tem a gerência
ao optar por um ou outro princípio, método ou norma
de contabilidade. Esta subjetividade permite que o
gerente escolha os procedimentos que permitem
apresentar da melhor forma a imagem desejada por eles,
que pode não ser a verdadeira imagem da entidade
naquele momento.
Não há dúvida de que a contabilidade criativa se apresenta
como uma das principais, se nãoa maior, limitações da
informação contábil, frente ao paradigma da utilidade, cujo
objetivo se baseia em oferecer aos usuários uma informação
útil para o seu processo decisório. Ao carecerem dos meios e
dados adequados para identificar as manipulações contábeis,
esses usuários podem tomar decisões fundamentadas em fatos
que não são verdadeiros.
Quase todos os autores estudados, ao se realizar este
trabalho, coincidem no ponto de vista de que, dentro
das sugestões para controlar e minimizar as práticas
de contabilidade criativa, o auditor joga um papel
principal e preponderante. Também entendem que,
para combater esta prática, faz-se necessário introduzir
modificações no campo do direito contábil, buscando
a existência de normas de maior conteúdo técnico, e
ao mesmo tempo se obter um nível mais elevado de
detalhamento destas para que se reduza ao máximo
possível o grau de subjetividade e flexibilidade dos gerentes
na escolha dos critérios contábeis.
> Algumas medidas de controle também têm sido sugeridas para
minimizar as possibilidades de se incorrer em práticas de
contabilidade criativa.
contas sobre as atividades da empresa. Igualmente ao que
fazem os auditores externos, esses conselheiros deveriam
realizar algumas provas para a detecção de práticas criativas,
antes de emitir seu relatório. Assim procedendo, o papel
desse órgão poderia ajudar na redução da aplicação da
contabilidade criativa.
A posição do auditor externo diante da existência da
contabilidade criativa nas empresas que audita não é
nada fácil, já que a contabilidade criativa, algumas vezes,
pode estar dentro da margem de legalidade permitida,
devido à diversidade de alternativas e opções oferecidas
pela contabilidade63. Assim, essa discussão é muito
polêmica, pois se a entidade concorda friamente com a
posição do auditor, seria uma clara sinalização por parte
da gerência de que a empresa aceita e declara estar ou
ter incorrido em uma prática de manipulação das cifras
contábeis o que, por razões óbvias, os gerentes das
empresas jamais estarão dispostos a assumir.
Por outro lado, ainda que o auditor tenha fortes
suspeitas da existência de uma intenção pouco ética
ao manipular os números contábeis para mostrar um
resultado desejado, ele não poderá fazer nada se dita
manipulação não feriu os princípios e as normas de
contabilidade, ou se as incidências ao não respeitá-los
são de pouca ou nula importância na estrutura
patrimonial da companhia, considerada em seu
conjunto.
Alguns dos aspectos que deverá considerar
cuidadosamente o auditor na determinação da natureza,
alcance e oportunidade dos procedimentos de auditoria
são baseados na escolha de critérios contábeis onde
existem opções divergentes, no entanto, válidas segundo
os princípios e normas de contabilidade. Por exemplo,
as estimativas contábeis baseadas em critérios muito
subjetivos e que pudessem ter um efeito significativo
sobre a visão do conjunto patrimonial, as mudanças de
critérios contábeis de um período para o outro,
fundamentado em argumentos que, embora técnicos,
63
Guevara, 1999.
58setembro/outubro 2003 nº 143
Uma última sugestão feita pelas diferentes comissões
de auditoria, em âmbito internacional, diz respeito à
participação dos auditores, como conselheiros
independentes, nos conselhos de administração das
companhias, além de se elaborar sofisticados códigos de
comportamento ético e tornar efetiva sua aplicação.
Desta maneira se evidencia, uma vez mais, que o
problema da contabilidade criativa encontra-se vinculado,
principalmente, ao desvirtuamento dos valores éticos e
morais dos profissionais e empresários, em conjunto com
os da sociedade em que se desenvolvem. Em outras
palavras, o problema é considerado de caráter ético, mais
do que de caráter técnico. Nele ocupa um lugar importante
o crescimento de atitudes corruptas em todos os níveis da
empresa e, inclusive, de seus auditores, em alguns casos.
Está claro que o problema é de âmbito moral e legal,
tendo em vista que criar bilhões de dólares em receitas
inexistentes, como foi o caso das principais companhias
envolvidas na crise internacional dos escândalos contábeis,
não é um problema da contabilidade e, sim, da polícia,
cujo único caminho seria a cadeia para todos os culpados!64
A importância das fraudes contábeis não pode ser medida
somente em função dos imensuráveis prejuízos financeiros
que acarretam, mas, também, dos sociais que se originam
na crise de confiança que se desencadeia65. A confiança é o
principal ativo social de um país na contribuição para o
progresso de uma comunidade e, a partir do momento em
que a fraude, o engano, o abuso de poder e a corrupção
aniquilam a confiança que permite funcionar uma sociedade,
se destrói também sua fonte de criação de riqueza66.
Assim, concluímos que o problema da contabilidade
criativa, mais do que contábil, é “ético”. Em âmbito
internacional, já existem documentos em que se tenta
instituir a gestão corporativa responsável. Isto significará
um dever maior de transparência, equilíbrio nos poderes,
responsabilidade dos acionistas, administradores e
controladores, além de uma democratização da sociedade
anônima e uma mais efetiva atuação responsável dos
auditores independentes67. O que se busca é introduzir
conceitos éticos, sociais e morais na gestão empresarial,
pois em uma sociedade onde as pessoas tenham valores
éticos, morais e sociais mais elevados, certamente ter-se-
á menos necessidade de normas e regulamentos que
preservem o interesse coletivo68.
> Conclusões. > Conclusões. > Conclusões. > Conclusões. > Conclusões. A contabilidade como sistema de
informação tem um papel preponderante no processo
decisório dos distintos usuários. Todavia, em face de suas
limitações para harmonizar os fatores econômicos internos
e externos diante dos princípios e normas contábeis, pode
levar a informações imprecisas ou mesmo manipuladas,
apresentando realidades econômicas aparentes como
verdadeiras, o que na literatura se denomina contabilidade
criativa.
Neste trabalho foi discutido o conceito de contabilidade
criativa, sua natureza e motivações, demonstrando que
podem existir manipulações da informação contábil, no
sentido de apresentar uma situação maquiada da
capacidade patrimonial e financeira da companhia.
As razões que impulsionam atitudes direcionadas para
a aplicação de técnicas criativas nas demonstrações
contábeis são múltiplas, sobressaindo aquelas relacionadas
com o planejamento tributário e a melhoria da imagem
de solvência e de estabilidade da empresa frente ao
mercado de capitais, o que tem levado ao surgimento de
diversos escândalos financeiros em âmbito mundial.
O campo para a proliferação da contabilidade criativa
decorre da ambigüidade dos princípios e normas de
contabilidade que proporcionam aos gerentes uma margem
de subjetividade muito grande na manobra da informação
contábil que eles elaboram. Como esses executivos, na
maioria das vezes, são remunerados em função da
> A importância das fraudes contábeis não pode ser medida somente
em função dos imensuráveis prejuízos financeiros que acarretam,
mas, também, dos sociais que se originam na crise de confiança que
se desencadeia.
64
Cosenza, 2002.
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Cosenza, 2002.
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Cosenza, 2002.
67
Cosenza, 2002.
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Cosenza, 2002.
> A auditoria da contabilidade criativa
> Revista Brasileira
 de Contabilidade
59 setembro/outubro 2003 nº 143
69
De acordo com a Security Exchange Commission (SEC), para cada US$ 1 ganho com serviços de auditoria, essas companhias ganham US$ 2,69 com outros trabalhos de não-
auditoria, como gestão tributária, consultoria gerencial, assessoria contra riscosgerenciais e novas tecnologias, reorganizações (Financial Times – Big five uncomfortable in the
spotlight. By Joshua Chaffin and Hohn Labate, 04/03/2002).
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performance da companhia e de seu conseqüente valor
de mercado, essa problemática tem se agravado.
O auditor deveria ocupar um papel fundamental nesse
processo, para não dizer estratégico, atuando como
zelador da transparência das informações contábeis para
o usuário externo. Todavia, tem sido um dos problemas
detectados neste quebra-cabeça. Quase todos os casos
de grandes proporções detectados neste campo tiveram
o envolvimento da figura do auditor independente. A
dualidade das grandes companhias de auditoria tem sido
um dos pontos cruciais dessa problemática. Ao fornecer
simultaneamente outros serviços, além dos de auditoria,
geram um conflito de interesses, já que ao mesmo tempo
desempenham o papel de auditores e consultores, que
são conflitantes entre si.
Enquanto o primeiro tem o papel preponderante de velar
pela transparência da informação contábil, ou seja, carimbar
a credibilidade das demonstrações contábeis, o segundo
busca recomendar como elevar as margens de lucratividade
da companhia. Quando não se faz a separação entre as
funções de auditoria e de consultoria, a independência do
auditor pode estar comprometida por diversos motivos e
interesses, dadas as elevadas somas de dinheiro envolvidas
na prestação desses serviços adicionais69.
Com isso, somos da opinião de que é possível que os
auditores participem freqüentemente no desenho das mais
convenientes práticas criativas, quando estas sejam uma
exigência dos mais altos executivos da empresa,
normalmente, para levar a cabo uma estratégia
empresarial bem desenhada, principalmente direcionada
para o objetivo de diminuição das cargas tributárias.
No entanto, os auditores, ainda que reconhecendo ter
uma forte participação neste processo, não admitem quase
nenhum tipo de responsabilidade por este fato e suas
conseqüências.
Para finalizar, esperamos que este trabalho possa ter
contribuído para o entendimento e discussão dessa posição
cômoda dos auditores frente ao problema da
contabilidade criativa. Além disso, espera-se estimular a
realização de outras pesquisa neste mesmo sentido, dando
continuidade ao esclarecimento desse tema e das
diferentes posições em torno desta problemática.
60setembro/outubro 2003 nº 143
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