Apostila Gestao Custos

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UNIVERSIDADE DE CAXIAS DO SUL 
 
CURSO DE ADMINISTRAÇÃO EMPRESAS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
GESTÃO DE CUSTOS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CCAD – Centro de Ciências da Administração 
2º Semestre 
 
 
 
 
 
 
 
 
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1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS E TERMINOLOGIA UTILIZADA NA ÁREA DE CUSTOS 
 
1.1. ASPECTOS INTRODUTÓRIOS 
1.1.1. Origem do Custo nos Estágios Inferiores da Civilização 
 
a) Produção e Consumo: 
 O custo surge quando se quer obter algo, seja ele por intermédio de produção, 
comercialização ou prestação de serviço. A necessidade de obter-se os bens necessários para a 
sobrevivência acompanha o Homem desde os primórdios da civilização. Quando o Homem primitivo, 
em sua luta pela subsistência, colhia, caçava e pescava, estava produzindo para o seu próprio 
consumo. Inicialmente, o Homem enfrentava, sozinho, o meio selvagem e hostil em que habitava e, 
nestas condições, sua produção restringia-se às necessidades imediatas e individuais de satisfazer-se 
fisionomicamente. 
 
b) Produção, Distribuição e Consumo 
 Devido às dificuldades e perigos enfrentados pelo Homem, na busca de sua sobrevivência, 
levaram-no a reunir-se em grupos. Neste estágio ocorre significativa alteração no processo 
econômico-social, modificando também, conseqüentemente, os fenômenos dos custos. 
 Os Homens se agregam em núcleos, reúnem mulheres e filhos em afazeres domésticos e vão 
a busca de alimentos, não mais isolados uns dos outros, mas em equipe, cujos efeitos positivos na 
produtividade estimulam-nos a se aperfeiçoarem nesta técnica primitiva. 
 Com isso, surgem as especializações: uns caçam, outros colhem ou pescam. Como não havia 
moeda, nem poupança, nem sentido especulativo, todos produzem para o próprio consumo em bases 
igualitárias e aí temos então o primeiro consumo internacional, embora primitivo. Não havia 
propriedade privada e tudo era de todos e para todos. Todos produziam para o consumo da 
comunidade. Tal regime de produção e consumo implicava numa tese em que o Custo é igual ao 
Preço. O pescador apanhava uma certa quantidade de peixes por dia, sendo uma parte para seu 
consumo e o restante entregue à comunidade que, por sua vez, fornece-lhe a caça e outros bens e 
serviços. Havia uma permuta de bens e consumos em que estes eram iguais àqueles. Em tal estágio 
econômico os custos e preços flutuam independentemente da vontade do Homem, cujo domínio da 
Natureza ainda era muito precário... as condições do meio em que viviam eram variáveis e 
imprevistas. Imperava o regime de produção-consumo, num ciclo diário, sem a preocupação do 
amanhã. Esses núcleos humanos, nômades, como aves de rapina, ficavam numa determinada região, 
enquanto esta lhes oferecia as condições privilegiadas de produção, mudando-se a seguir para outras, 
onde a abundância da natureza lhes propiciava mais bens com menos esforços. 
 
c) Primeiros Investimentos 
 O Homem reunido em grupos sofre menos que aquele solitário, quando enfrentava sozinho a 
natureza. Sua experiência associativa encorajou-o mais, sentindo-se, quando em bando, com maior 
segurança. Todavia continuava vítima da incerteza quanto ao amanhã e ao futuro mais longínquo.. 
Épocas fartas e abundantes, outras escassas e magras... continuava a enfrentar a fome e o frio. A 
necessidade de se resguardar das intempéries e incertezas levando-o a produzir não só para o 
consumo imediato, mas também para os dias futuros. Ocorreram assim os primeiros investimentos em 
bens de consumo. 
 
d) Bens de Consumo 
 Cansado das mudanças constantes, o Homem primitivo, ainda em seu regime comunista 
primitivo, resolve cultivar a terra e novas e importantes modificações sócio-econômicas ocorreram: o 
investimento em bens de consumo. Nesse estágio, o Homem ainda usava as próprias mãos para 
sulcar a terra, plantar, capinar e colher, acumulando, diariamente, os custos dessas tarefas, sem 
expressão monetária na época, mas, como hoje, expressão do labor humano aplicado à natureza na 
obtenção de bens. 
 Como naquela época não existia moeda que medisse o custo ou preço dos bens, o mesmo 
fenômeno era representado pela maior ou menor escassez dos mesmos. 
 O importante desse estágio, sob o aspecto dos custos, é que o Homem passa a produzir mais, 
reduzindo os custos unitários, conseqüentemente.. 
 
e) Bens de Produção 
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 Com o passar dos tempos o Homem primitivo descobriu a utilidade de outros elementos da 
natureza no auxílio à produção. Assim é que, a mesma lança que serviu à caça poderia sulcar a terra, 
e outros instrumentos de defesa pessoal são confeccionados e modificados ou aperfeiçoados para a 
produção. Os resultados são animadores com o aumento sempre crescente da produção. 
 São fabricados assim os mais toscos e variados utensílios de trabalho, cujos custos na 
elaboração representaram os primeiros investimentos em bens de produção, reduzindo ainda mais os 
custos dos bens de consumo resultantes, bem como ensejando novos e maiores investimentos nos 
bens de produção, numa espiral que bem refletia a legitimidade evolutiva de uma época, de uma 
mentalidade e de suas repercussões sociais. É o Homem a pensar cada vez mais, e mais longe, e a 
garantir a segurança não só do dia de amanhã, mas de gerações futuras. 
A manipulação da natureza ou transformação desta na obtenção de um bem que satisfaça as 
necessidades do Homem, remota ou imediata, resulta no consumo de valores a que denominamos de 
custo. 
1.1.2. Evolução das Empresas 
 
 O consumo de bens e a utilização de serviços são necessidades inerentes à própria condição 
humana, o que remonta aos princípios da civilização. No início, com ferramentas muito rudimentares, 
o Homem só utilizava os bens naturais no mesmo estado em que eram encontrados na natureza ou 
com pequeno beneficiamento executado pelo próprio consumidor ou membros da sua família. Houve 
o desenvolvimento da civilização em que o Homem ou seu clã extraia os bens da natureza, 
beneficiava-os rudimentarmente e oferecia-os a outros homens ou a outros clãs, aparecendo o 
sistema de trocas. Como conseqüência, foram criadas as empresas para comercializar os bens 
produzidos rudimentar e artesanalmente apenas por uma família ou por pequenos grupos familiares. 
Isto conduziu ao aperfeiçoamento dos grandes empórios e das empresas de navegação. O 
desenvolvimento do comércio e do transporte marítimo proporcionou a ampliação da produção, 
envolvendo maior número de pessoas, embora ainda artesanalmente. Todo este processo evolutivo 
culminou com a Revolução Industrial iniciada na Inglaterra, cuja primeira fase ocorreu na segunda 
metade do Século XVIII. Este estágio da evolução determinou a necessidade de ser incrementada a 
forma de organização societária, cujo valor do capital aplicado transformou-a de propriedade 
individual em coletiva, despersonalizando-a. 
 As pequenas empresas, com sistema simples de produção, tinham seu controle executado 
exclusivamente pelo seu proprietário, não necessitando de maiores sofisticações. Com a descoberta 
de novas tecnologias e o aparecimento de sistemas complexos de produção, com o conseqüente 
crescimento das empresas, houve necessidades de maior controle que proporcionasse maior 
segurança nas aplicações de capital e na manutenção dos sistemas produtivos com apresentação de 
resultados positivos nas suas operações. 
 Entre as técnicas desenvolvidas para a segurança e a racionalização da produção surgiu o 
controle dos custos que permitiu ao dirigente saber quanto custa produzir cada um dos bens ou 
serviços de sua empresa. Estes custos de produção comparados aos preços de venda indicam-lhe a 
margem de lucro de cada um, facilitando, ainda, as decisões sobre as alternativas mais vantajosas a 
serem adotadas no seu sistema produtivo. 
1.1.3. A contabilidade financeira, de custos e gerencial 
1.1.3.1. Contabilidade Financeira 
 A ContabilidadeFinanceira, também conhecida por Contabilidade Geral, tem como objetivo a 
apuração do resultado de cada período, bem como o levantamento de todas as demonstrações 
contábeis no seu final. 
 Na Era Mercantilista a Contabilidade Financeira estava bem estruturada para servir as 
empresas comerciais, pois até a Revolução Industrial, a contabilidade apurava o custo das vendas 
mediante o levantamento físico dos estoques, já que a sua medida em valores monetários era 
extremamente simples: o contador verificava o montante pago por item estocado, e dessa maneira 
valorava as mercadorias. Fazendo o cálculo basicamente por diferença, computando o quanto possuía 
de estoques iniciais, adicionando as compras do período e comparando com o que ainda restava, 
apurava o valor de aquisição das mercadorias vendidas, na clássica disposição: 
 
Estoques Iniciais + Compras - Estoques Finais = Custo das Mercadorias Vendidas 
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 Com o advento das indústrias, tornou-se mais complexa a função do Contador que, para 
levantamento do balanço e apuração do resultado, não dispunha agora tão facilmente dos dados para 
poder atribuir valor aos estoques: o seu valor de "compras" na empresa comercial estava agora 
substituído por uma série de valores pagos pelos fatores de produção utilizados. 
 Nada mais razoável, para solução desse problema, do que vermos o Contador tentando 
adaptar à empresa industrial os mesmos critérios utilizados na comercial. 
Começou-se a adaptação, dentro do mesmo raciocínio, com a formação dos critérios de avaliação de 
estoques no caso industrial. 
 O valor do estoque dos produtos existentes na empresa, fabricados por ela, deveria então 
corresponder ao montante que seria o equivalente ao valor de "compras" na comercial. Portanto, 
passaram a compor o custo do produto os valores dos fatores de produção utilizados para a sua 
obtenção, deixando-se de atribuir aqueles outros que na empresa comercial já eram considerados 
como despesas no período de sua ocorrência: despesas administrativas, de vendas e financeiras. 
 Para que a empresa industrial obtivesse o valor do custo de seus produtos foi necessário o 
surgimento da Contabilidade de Custos. 
1.1.3.2. Contabilidade de Custos 
 Contabilidade de Custos é o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral, 
para registrar os custos de operações de um negócio, de tal maneira que, com os dados da produção 
e das vendas, se torne possível à administração utilizar as contas para esclarecer os custos de 
produção e de distribuição, tanto por unidade como pelo total, para um ou para todos os produtos 
fabricados ou serviços prestados e os custos das diversas funções do negócio, com finalidade de obter 
operação eficiente, econômica e lucrativa. 
 É o processo de usar os princípios contábeis, para a tomada de conhecimento e registro dos 
vários fatores de custo, e por meio de sua análise fornecer a melhor informação no sentido de se 
apurar o custo correto do produto, bens ou serviços. 
Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os 
custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos 
operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e 
para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisões. 
 A Contabilidade de Custos nasceu com a Revolução Industrial. Sua principal função era, então 
registrar os custos que capacitavam o administrador a avaliar os inventários e, conseqüentemente, a 
determinar mais corretamente as rendas e levantar os balanços. 
 Nesse tempo eram apenas computados os custos diretos: o valor do material consumido e o 
valor da mão-de-obra aplicada. 
 No fim do século passado, vários fatores exigiram que o contador de custos desse mais um 
grande passo em direção a um maior refinamento. Foi bastante difícil a adoção generalizada da 
computação de valores no custo de um produto. Os contadores se restringiam a contabilizar apenas 
os custos reais. Era princípio rígido o registro das transações e das operações somente pelas despesas 
realmente incorridas. 
 Com certo relaxamento desse princípio, quando se considerou que a Contabilidade de Custos 
era voltada para as atividades internas da organização, foi possível o emprego de taxas 
predeterminadas para a apropriação dos custos indiretos ao valor dos produtos, dos inventários e dos 
serviços. 
 De qualquer modo, essa primeira fase caracterizou pela preocupação com o registro dos 
custos. 
 Contabilidade de Custos ganhou corpo, atingindo sua identidade específica e começou a ser 
finalmente considerada como instrumento da Administração. 
 Com a Segunda Grande Guerra desenvolveram-se modernas técnicas de administração, e 
novas concepções levaram à Contabilidade de Custos impulsos novos, aumentando sua área de 
influência. As informações de Custo passaram a apoiar a Administração em suas funções de 
planejamento e tomada de decisões. A Contabilidade de Custos cada vez mais passou a 
responsabilizar-se pela análise e interpretação das informações quantitativas a fim de fornecer à 
Administração instrumentos significativos e oportunos para a gerência da organização. 
 O desenvolvimento paralelo de Pesquisa Operacional e da Computação Eletrônica veio dar 
maior apoio à Contabilidade de Custos. Atualmente as informações são prestadas mais rapidamente. 
Problemas, antes, de certo modo difíceis de serem solucionados, agora o são pelo emprego de 
técnicas estatísticas e matemáticas mais sofisticadas, bem como pelo uso crescente do equipamento 
eletrônico de processamento de dados. O desafio do moderno contador reside exatamente no ponto 
 5
de que ele agora dispõe de maiores recursos para fazer parte do primeiro quadro na hierarquia 
administrativa. Por isso mesmo, a Contabilidade de Custos passou a ser encarada como parcela 
essencial da Contabilidade Gerencial. 
 A história do desenvolvimento da Contabilidade de Custos é a história do desenvolvimento 
industrial. À medida que as atividades industriais começaram a seguir, os registros de custos tiveram 
seu início. Com a concorrência mais acirrada, sentiu-se a necessidade de melhores informações sobre 
custos. À medida que o campo das atividades do administrador se ampliava, tornou-se mais latente a 
necessidade de serviços da Contabilidade de Custos. Os quais podemos resumi-los, conforme segue: 
 
 
 
-Determinação do Custo 
- Contabilização de matéria-prima 
- Contabilização de mão-de-obra direta 
- Contabilização dos custos indiretos de fabricação 
- Sistema de custos por encomenda 
- Sistema de custos por processo 
-Determinação do Custo com 
alguma atenção para o 
controle de custo 
- Uso de estimativas como dados de custo 
- Sistema de custo-padrão 
- Custeio direto 
- Controle de Custo - Contabilidade por responsabilidade 
 
- Planejamento do Lucro 
- Controle de custos de distribuição 
- Planejamento do lucro 
- Análise de custo-volume-lucro 
-Tomada de Decisão com 
escolha alternativa 
- Tomada de decisão a curto prazo 
- Tomada de decisão a longo prazo 
 
 
1) Contabilidade de Custos para Determinação do Custo: 
 A certeza de um fornecimento adequado de materiais tornou-se importante, e prestou-se 
maior atenção ao registro de materiais. O uso de ferramentas e equipamentos tornou-se reinante, e a 
composição do custo do produto recebeu um interesse particular. A determinação do custo assim 
tornou-se o primeiro objetivo da contabilidade de custos. 
 A industrialização ulterior criou dois tipos de atividades industriais: as do tipo sob encomenda, 
tais como a fabricação de máquinas a vapor; e as do tipo produto uniforme, tais como a refinação de 
açúcar. 
 
2) Contabilidade de Custos em Transição 
 A mecanização ulterior provocou o uso mais sofisticado de equipamentos e instalaçõesfabris. 
Os custos associados ao seu uso em geral, agrupados como parte dos custos indiretos de fabricação, 
ganharam importância. Cada vez maior atenção passou a ser dirigida de custos de materiais e mão-
de-obra para custos indiretos de fabricação. Um esforço para acelerar o estabelecimento desses 
últimos custos acarretou a mais importante cisão na metodologia da contabilidade de custos - a 
aceitação de estimativas como dados de custos e a incorporação destas na determinação do custo. 
 A concorrência ulterior trouxe à baila os problemas de instalações fabris ociosas e sucatas. O 
resultado foi surgirem propostas dramáticas para usar os dados de custo não somente para 
determinação do custo, mas também para outros propósitos. Uma dessas propostas, denominada 
sistema de custo-padrão, que a partir de então tem sido bem recebida. Outra proposta, conhecida por 
custeio direto, ainda hoje é matéria controversa. 
 
3) Contabilidade de Custos para Controle de Custos 
 O uso dos dados de custos para fins além da determinação do custo foi outra cisão 
importante no desenvolvimento da contabilidade de custos. Mais uma vez, em virtude da 
concorrência, o controle de custo evoluiu como o segundo objetivo da contabilidade de custos. 
 Esta alteração em objetivo, contudo, exigiu várias mudanças tanto por parte da 
administração, como da contabilidade. Não interessava mais quais custos tinham sido incorridos, 
porém quem os incorrera. Passou-se a enfatizar não mais o montante de custo incorrido, e sim o 
montante de custo que deveria tê-lo sido. Passou-se a dirigir a atenção não mais àquilo que era 
esperado, e sim às áreas deficientes que exigiam ação corretiva. 
 
4) Contabilidade de Custos para Planejamento do Lucro e para Decisões Administrativas 
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 Flutuações, econômicas violentas e a concorrência acirrada na década de 20 criaram uma 
necessidade de planejamento global para preparar a administração para enfrentar situações 
semelhantes. O uso de dados de custo para fins de planejamento tornou-se assim um objetivo 
adicional da contabilidade de custos. 
 Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma previsão econômica 
do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela previsão. A contabilidade de custos contribuiu 
na coordenação de planos realizados por funções de vendas e produção e na análise de suas inter-
relações. A contabilidade de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos 
desenvolvidos por administração descentralizada, organizada como divisões de produto. 
 Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse propostas de ação 
para tomada de decisões. A contabilidade de custos contribuiu na ordenação de dados relevantes, 
adequados para tais fins. 
 Abaixo encontramos as fases de trabalho desenvolvidas pela contabilidade de custos, os 
objetos do custo e as finalidades gerenciais que buscamos através das informações obtidas por meio 
da contabilidade de custos. 
 
CONTABILIDADE DE CUSTOS 
FASES DO TRABALHO OBJETO DO CUSTO FINALIDADES GERENCIAIS 
- Coleta 
- Acumula 
- Organiza 
- Analisa 
- Interpreta 
- Informa 
- Produtos 
- Serviços 
- Estoques 
- Componentes 
- Planos Operacionais 
- Atividades Especiais 
- Programas 
- Segmentos de Distribuição 
- Determinação da Rentabilidade 
- Avaliação do Patrimônio 
- Controle de Custo 
- Controle das Operações 
- Planejamento 
- Tomada de Decisão 
 
1.1.3.3. Contabilidade Gerencial 
 A Contabilidade Gerencial tem por objetivo fornecer informações para tomada de decisão. 
Usando-se para isso de outras contabilidades, como: Contabilidade Financeira (Geral), Contabilidade 
Fiscal e sem dúvida, com bastante influência a Contabilidade de Custos. 
 Inicialmente a Contabilidade de Custos não era utilizada como meio de informação para 
tomada de decisão e sim como uma forma de resolver os problemas de avaliação de estoques. Mas no 
atual estágio, com o surgimento da Contabilidade Gerencial, ela passou a ter um papel muito 
importante junto aos administradores, fornecendo informações para tomada de decisões. 
1.2. CUSTOS 
 
 O que gastamos para poder fazer alguma coisa é o custo dessa coisa. 
 Se a dona-de-casa resolver fazer um bolo ela gasta para conseguir o que deseja. Há um custo 
do bolo. 
 Se um industrial fabrica calçados, ele gasta para fazer um par de sapatos e, neste caso, existe 
um custo do calçado. 
 Se o Governo tem por objetivo socorrer uma área onde existe uma doença, gasta para tal e, 
neste caso, há um custo de um Programa de Saúde. 
 Quer a dona-de-casa, quer o industrial, quer o Governo, todos têm custos, ou seja: todos 
gastam para conseguirem um bem ou um serviço. 
1.2.1. Conceito de Custo 
 Custo de um bem ou serviço é a expressão monetária dos insumos físicos realizados na 
obtenção deste considerando-se o total retorno dos capitais empregados em termos de reposição. 
 Do ponto de vista econômico, entende-se por custo toda e qualquer aplicação de recursos, de 
diferentes formas e expressa em seu valor monetário, para a produção e distribuição de mercadorias 
(ou prestação de serviços), até o ponto em que se possa receber o preço convencionado. 
 O custo de uma coisa é o quanto se gasta para conseguí-la e isto é interesse antigo e de todo 
mundo que deseja bem administrar suas riquezas. 
 Custo é tudo o que se gasta para se obter um bem ou um serviço. 
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1.2.2. Finalidades e Objetivos de Custos 
 A apuração do custo tem várias finalidades, dependendo a forma de como a informação é 
utilizada, ela pode auxiliar a administração nas diversas áreas da empresa. 
Segundo BEULKE E BERTÓ (1985), há dois grandes grupos de finalidade quando referimo-nos a 
custos 
a) contábeis: vinculados à avaliação dos estoques e dos resultados, tendo como objetivo o 
atendimento ao fisco; 
b) gerenciais: relacionadas à rentabilidade dos produtos, mix de venda, níveis de atividades, 
avaliação de eficiência, estabelecimento de padrões e orçamentação. 
 
Num primeiro momento, nosso enfoque será nos custos contábeis. Posteriormente, o enfoque 
da disciplina recairá sobre as finalidades gerenciais de custos, pois no ambiente cada vez mais 
competitivo em que vivemos, a correta mensuração dos custos ocorridos é uma ferramenta 
indispensável para a sobrevivência da empresa. Conforme ALLORA (1985), os custos “são a própria 
vida da empresa e deveriam merecer toda a atenção dos próprios dirigentes, que deveriam 
pessoalmente dedicar sua máxima atenção a eles”. 
 
Segundo KOTLER (2000), o preço é o principal determinante na escolha dos compradores, 
sendo a concorrência de preços o maior problema com o qual as empresas se deparam. 
 
Ainda, segundo este autor, ao estabelecer sua política de preços, a empresa deve considerar 
pelo menos os seguintes seis passos: 
a) seleção do objetivo da precificação; 
b) determinação da demanda; 
c) estimativa de custos; 
d) análise de custos, preços e ofertas dos concorrentes; 
e) seleção de um método de determinação de preço; 
f) escolha do preço final. 
 
O objetivo da precificação pode ser a sobrevivência da empresa; a maximização do seu lucro 
corrente; a maximização da participação no mercado; o skimming de mercado e finalmente a 
liderança na qualidade de produto. 
 
Já a relação entre preços alternativos e demanda corrente resultante é representada pela 
curva de demanda. Esta pode ser calculada a partir de dados históricos ou mesmo de ‘experiências’ 
efetuadas pela empresa. Se a demanda praticamente fica estável com pequenas alterações nos 
preços, ela é inelástica. Por outro lado, se a mesma mudar consideravelmente na mesma situação, 
diz-se que é elástica. 
 
A estimativa de custos nada mais é do que o piso que a empresa estabelece para seu preço. A 
demanda determinará o teto. 
 
Segundo BEULKE E BERTÓ (1985), as informações relevantes relacionadasa custos dividem-
se em: 
 
VARIÁVEIS INTERNAS VARIÁVEIS EXTERNAS 
 produto: benefício proporcionado e 
custo; 
 mercado: consumidores, preferência e capacidade 
de compra; 
 preço: custo + lucro, porém é limitado 
pelo fator externo de mercado; 
 concorrência: comportamento competitivo e 
estratégias de enfrentamento; 
 esforço promocional: comunicar e 
persuadir o mercado; 
 governo e legislação: políticas oficiais; 
 venda: capacitação e treinamento;  estrutura de distribuição: intermediários e 
estruturas de transporte; 
 canais de distribuição: vias escolhidas 
para a intermediação; 
 meio ambiente físico: aspectos climáticos e 
regionais pertinentes. 
 localização: local físico de existência da 
empresa. 
 
 
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 Entre as várias finalidades da apuração dos custos, vamos citar algumas a seguir: 
1.2.2.1. Determinação do Preço de Venda 
 O objetivo deste custo é fornecer dados para a formação do preço de venda. 
Quem produz o faz para vender. Saber por quanto se vai vender um produto, entretanto, depende, 
fundamentalmente, de se conhecer o quanto se gastou para produzir. 
1.2.2.2. Avaliação de Estoques 
 Tem por finalidade informar o valor existente, na empresa de materiais e produtos estocados. 
1.2.2.3. Controle da Gestão Administrativa 
 Muitos dos instrumentos de controle que o administrador tem à sua disposição são baseados 
em dados de custos. 
 É fácil observar que não pode haver controle sem o estabelecimento de objetivos definidos e 
de metas a serem cumpridas para a consecução desses objetivos. 
 Uma Contabilidade de Custos bem organizada é condição necessária para dar ao 
administrador os meios de exercer comparação constante entre o que está sendo realizado e os 
padrões predeterminados. 
1.2.2.4. Tomada de Decisão 
 Tem por objetivo fornecer alternativas para a administração tomar as decisões mais 
acertadas. Estas alternativas surgem através do estudo dos custos ocorridos e projetando-se os 
futuros. 
 Através da análise dos custos a administração pode tomar inúmeras decisões, tais como: 
- Redução dos gastos com uma determinada rubrica de despesa; 
- Substituição de um determinado equipamento por outro que represente menor custo ou melhor 
produtividade; 
- Extinção de setores ociosos ou desnecessários; 
- Redução do quadro de funcionários; 
- Substituição de matérias-primas por outras de valores inferiores, ou a troca de fornecedores; 
- Eliminação de certos privilégios concedidos aos funcionários ou a direção, quando a situação não 
permite mantê-los, e concedê-los quando a empresa estiver em condição de oferecê-los. 
- Investir em propaganda para aumentar o faturamento; 
- Deixar de produzir um determinado produto, por se tornar inviável, ou seja, por não trazer o retorno 
desejado; 
- Conceder benefícios aos funcionários, quando a situação permite e eliminá-los quando ocorrer o 
inverso; 
- Estabelecer planos ou solucionar problemas especiais; 
1.2.2.5. Elaboração de Orçamento 
 Orçamento é um meio de coordenar os esforços individuais num plano de ação que se baseia 
em dados de desempenhos anteriores e guiado por julgamentos racionais dos fatores que 
influenciarão o rumo dos negócios no futuro. 
 Como foi colocado acima, o orçamento se baseia em dados de desempenhos anteriores e 
esses dados para serem obtidos é necessário a participação do custo. Portanto, o custo é uma parte 
fundamental na elaboração do orçamento, pois sem o estudo dele e a sua projeção futura, é 
impossível estabelecermos um orçamento. 
1.2.2.6. Planejamento e Projeção do Lucro 
 Um aspecto do planejamento demandou que a administração fizesse uma previsão econômica 
do ano seguinte e que fizesse planos com base naquela previsão. A contabilidade de custos contribuiu 
na coordenação de planos realizados por funções de vendas e produção e na análise de suas inter-
relações. A contabilidade de custos também contribuiu na promoção de cooperação entre planos 
desenvolvidos por administração descentralizada, organizada como divisões de produtos. 
 Outro aspecto do planejamento requereu que a administração avaliasse propostas de ação 
para tomada de decisão. A contabilidade de custos contribuiu na ordenação de dados relevantes, 
adequados para tais fins. 
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 Não é possível conseguirmos planejar um lucro futuro, se não soubermos projetar o custo 
envolvido na busca deste lucro. Portanto, a determinação do custo tem um papel preponderante no 
planejamento do lucro. 
1.2.2.7. Apuração do Resultado 
 O resultado é obtido entre o confronto das receitas e das despesas num determinado período. 
Portanto, para obtermos o resultado devemos antes apurar o volume de custos (despesas) envolvidos 
na obtenção das receitas. 
1.2.2.8. Comparação dos Custos Referentes a Períodos e Condições Econômicas Diversas 
Através da comparação dos custos referentes a períodos e condições econômicas diversas é 
possível determinar as condições que são favoráveis à empresa e quais as mais críticas. Identificadas 
e separadas as referidas condições, o administrador poderá se situar em qual das situações passadas 
ele se encontra e saber quais as medidas que ele deverá tomar para tirar o maior proveito possível 
das condições favoráveis e se armar da melhor forma existente para enfrentar as situações 
desfavoráveis. 
1.2.2.9. Conhecimento do Grau de Eficiência Técnico-Administrativa da Empresa 
 Um estudo adequado dos custos da empresa nos proporciona o conhecimento do grau de 
eficiência técnico-administrativa que a empresa deve alcançar. Este grau representa o estágio que a 
empresa deve alcançar para obter o maior e melhor proveito dos investimentos utilizados pela 
administração. O estudo dos custos nos proporciona saber se a administração possui um grau de 
eficiência técnico-administrativa adequado. 
1.2.2.10. Análise da Economicidade de Operações 
 Este objetivo do custo é obtido através da análise das operações pela empresa e dos custos 
envolvidos nelas. A análise da economicidade de operações ocorre na medida em que passamos a 
analisar o custo que envolve cada uma das operações e através deste estudo buscarmos a operação 
mais econômica ou ainda a forma de executá-la de maneira mais econômica. Nesta análise, também 
está envolvido o levantamento dos custos dos desperdícios, do tempo ocioso dos operários, da 
capacidade ociosa do equipamento, dos produtos danificados, do trabalho necessário para conserto, 
dos serviços de garantia de produtos. 
1.2.2.11. Conhecimento do Nível de Rentabilidade Econômica e do Ponto Ótimo de 
Produtividade 
 Uma empresa que produz um bem deve saber qual é o seu nível de rentabilidade econômico e 
do ponto ótimo de produtividade com vistos ao integral aproveitamento dos fatores da produção, 
sendo que, para ter este conhecimento ela precisa necessariamente da Contabilidade de Custos. 
 O nível de rendimento econômico é obtido através do custo versus retorno. Já o ponto ótimo 
de produtividade é determinado em função do nível de produtividade que a empresa deva obter para 
absorver mais adequadamente os custos envolvidos com os fatores da produção. 
1.2.2.12. Meios Utilizados para Determinação dos Custos 
 A elaboração e aplicação de um sistema de apropriação e cálculos de custos são obtidas 
através da utilização dos seguintes meios: 
1.2.2.13. Conhecimento dos Produtos, Materiais e Equipamentos 
 Para que possamos elaborar um sistema de custos e obtermos os dados desejados, é 
indispensável que se conheça anteriormente o tipo de produto que será produzido (forma, espécie, 
quantidade, tamanho, materiais necessários, tipo de acondicionamento), as espécies de materiais que 
serão empregados na sua confecção (tipo, resistência, maleabilidade, espessura, diâmetro, 
comprimento, forma, quantidade, etc.) e o tipo de equipamento necessário para a sua fabricação 
(quanto à precisão: máquina comum ou CNC;quanto à espécie: torno, furadeira, fresadora, injetora, 
serra, plaina, lixadeira etc.; quanto ao tamanho, pequena, média ou grande; e outras qualificações 
que podem ser dadas aos equipamentos). 
 10
1.2.2.14. Conhecimento do Processo Técnico de Produção 
 Ao estudarmos o custo de um produto precisamos do conhecimento do processo técnico pelo 
qual ele vai ser produzido. Para que tenhamos o conhecimento do processo técnico é necessário 
conhecermos: 
- os padrões de qualidade exigidos para a produção do produto; 
- a forma pela qual se pretende produzi-lo; 
- as etapas necessárias para a sua obtenção; 
- as exigências técnicas que o produto deverá possuir; 
- o tempo necessário para a preparação das máquinas; 
- o tempo necessário em cada uma das etapas de sua produção; 
- materiais necessários para a sua fabricação; 
- tipo de equipamento necessário; 
- tipo de mão-de-obra a ser utilizada (especializada ou não); 
- outros elementos necessários para que detenhamos o conhecimento da técnica pela qual é obtido o 
produto desejado. 
1.2.2.15. Conhecimento do Processo de Distribuição 
 O conhecimento do processo de distribuição é o meio pelo qual obtemos a parcela do custo 
que se refere às despesas realizadas pela atividade comercial. O processo de distribuição é composto 
pelos meios utilizados pela empresa para distribuir o produto. 
 O processo de distribuição de uma atividade fabril pode ser dividido em duas etapas: antes da 
fabricação e depois da fabricação. 
 
a) Antes da Fabricação 
 Nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de distribuição na ordem 
aproximada em que são realizadas: 
- Pesquisa de Mercado; 
- Promoção; 
- Propaganda; 
- Venda; 
- Financiamento; 
- Crédito; 
 
b) Depois da Fabricação 
 Já nesta etapa encontramos as seguintes atividades mais importantes de distribuição: 
- Armazenagem; 
- Faturamento; 
- Transporte; 
- Cobrança; 
- Serviços de Produtos 
 
 O processo de distribuição pode ocorrer através de diversas alternativas, desde a entrega 
direta ao consumidor, até por meio de uma rede complexa de agentes e distribuidores. As despesas 
que formam os custos de distribuição variam do simples aluguel de lojas e depósitos até aqueles que 
se originam dos métodos variados de pagamentos de comissões, passando pelos custos resultantes 
das mais diversas políticas de crédito e cobrança. 
1.2.2.16. Conhecimento das Atividades Administrativas e Auxiliares 
Através do conhecimento das atividades administrativas e auxiliares é que se obtém o valor 
do custo envolvido com estas atividades e mais importante, se tem a ciência da forma, dimensão e 
abrangência em que elas são executadas, bem como a inter-relação com os produtos fabricados. 
1.2.2.17. Planejamento do Sistema de Cálculo dos Custos 
 Há vários sistemas de se calcular os custos envolvidos num produto. Estes sistemas variam 
em função da forma em que são alocados os custos, os quais podemos classificar em: 
 
a) Quanto a Incorporação no Produto 
- Custeio por Absorção; 
- Custeio Direto ou Variável; 
 11
- Custeio Padrão. 
 
b) Quanto a Forma de Alocação 
- Por Produto; 
- Por Processo; 
- Por Encomenda; 
- Por Ordem Específica. 
 
c) Quanto as Despesas de Distribuição 
- Por produtos ou linhas de produtos; 
- Por área de distribuição geográfica; 
- Por divisões administrativas da organização de vendas; 
- Por canais de distribuição - como atacadista, varejista, etc.; 
- Por método de solicitação - por visita do vendedor, telefone, correio, etc.; 
- Por método de entrega; 
- Por vendedores individuais ou equipes de vendedores; 
- Por clientes individuais ou equipes de clientes; 
- Por depósito; 
- Por tamanho do pedido. 
 
 Como vimos, há vários sistemas (existem outros além dos citados) para calcular os custos, 
sendo que, torna-se fundamental planejarmos qual o sistema que mais se adapta ao caso e fazermos 
deste planejamento um caminho para chegarmos aos dados necessários à determinação de um custo 
preciso. 
1.2.2.18. Organização do Trabalho Executivo 
 A organização do trabalho executivo é um meio utilizado na obtenção dos custos, na medida 
em que não é possível obtermos qualquer resultado sem organização. No caso do custo, é 
indispensável à existência da organização do trabalho executivo, pois é através dela que são 
coordenadas todas as etapas e pessoas necessárias na elaboração e aplicação de um sistema 
adequado de apropriação e cálculos de custos. 
1.2.2.19. Controle de Execução do Trabalho 
 O controle de execução do trabalho é um meio utilizado para a obtenção e aplicação de um 
sistema de apropriação e cálculo de custos, uma vez que, para a formação e aplicação do custo de 
qualquer produto é necessário que haja um controle do trabalho executado, caso contrário o resultado 
encontrado pode não espelhar a realidade. 
Torna - se necessário verificar periodicamente se os planos traçados estão sendo atingidos dentro do 
estabelecido. 
1.2.2.20. Interpretação dos Resultados 
 É através da interpretação dos resultados que se obtém viabilidade ou não de um produto. 
Também é através da análise dos resultados que podemos detectar possíveis falhas ou então 
situações críticas de custos. Esta interpretação é um meio utilizado na elaboração e na aplicação de 
um sistema de custos, na medida que, quando elaboramos um sistema de custos este deve estar 
munido de instrumentos que possibilitem a interpretação e análise dos resultados obtidos. Além do 
que, não basta saber quanto custa cada etapa de produção, mas sim verificar se em cada uma delas 
está maximizado o desempenho. 
1.2.2.21. Comparações e Conclusões 
 As comparações e conclusões são fundamentais na aplicação de um sistema de apropriação e 
cálculos de custos, pois é através delas que podemos perceber se o método utilizado para a coleta 
dos dados é o mais adequado. Também nos possibilita saber se a forma de produção é a mais 
adequada e por fim se o produto é viável. 
1.2.3. Princípios Relacionados com a Determinação dos Custos 
 Ao montarmos um sistema de apropriação e cálculo de custos devemos seguir vários 
procedimentos para que possamos obter o dado correto, no momento certo e no lugar desejado. A 
esses procedimentos denominamos de princípios. George S. G. Leone, em sua obra CUSTOS 
 12
Planejamento, Implantação e Controle denomina estes princípios como "atitudes" óbvias que o 
especialista de custos deve seguir diante dos objetivos a que se propõe. Para Leone, são dez as 
"atitudes" que um especialista deve seguir: 
 
1 - Procurar sempre o equilíbrio entre a velocidade da informação e a sua exatidão. 
 
 O órgão produtor de informações gerenciais deve ser uma atividade dinâmica, deve ser 
flexível à orientação gerencial, deve ser sensível às novas exigências mais rápidas por parte da 
administração. Deve o especialista procurar prestar a informação com o grau de exatidão adequado. 
Entretanto, a informação oportuna é muitas vezes mais necessária - mesmo que não esteja dentro 
dos padrões rigorosos de tamanho e qualidade - do que uma informação corretíssima produzida com 
atraso. 
 
2 - Procurar sempre a resposta que se quer obter antes de tentar resolver o problema. 
 
 O especialista deve estar preparado para dar as respostas exigidas pela gerência. 
 A organização interna do setor sob sua responsabilidade e os critérios básicos adotados 
devem ser preparados para dar essas respostas. Não deve o especialista adiantar-se em estabelecer 
critérios, classificações e registros de acumulação antes de conhecer o que vai ser exigido. 
 
3 - Procurar sempre adaptar os controles aos fins e não estes àqueles. 
 
 Os objetivos preestabelecidos pela gerência é que devem prevalecer. O especialista não deve 
nunca tentar mudar o modo como a gerência trabalha. Ele deve sempre procurar adaptar os 
instrumentos de controle às necessidades de acompanhamentodo atingimento dos fins. É exatamente 
disso que a gerência necessita. As próprias informações e suas variações relevantes apontadas por 
esses instrumentos de controle é que irão alertar o gerente no sentido de alterar o seu modo de 
trabalhar e, talvez, até modificar os objetivos que traçou. 
 
4 - Atentar sempre para o fato de que as informações devem ser preparadas na forma que 
o usuário as deseje e as entenda. 
 
 Não é desejável que os relatórios sejam ininteligíveis e morram nos arquivos e gavetas, sem 
jamais serem consultados. Para que tal não aconteça, o planejamento e o conteúdo das informações 
devem ser feitos sempre de acordo com as intenções do usuário e na forma que ele apontar. 
 
5 - Procurar sempre apontar para a gerência os fatos e dados mais relevantes. 
 
 Se necessário, deve o especialista produzir para cada um dos responsáveis, por determinadas 
áreas de atividade, relatórios gerenciais simples e que disponham apenas das informações pertinentes 
a cada área de atuação. Caso esse procedimento não possa ser tomado, ele deve ajudar o gerente, 
apontando as informações relevantes e específicas. 
 O trabalho de análise do comportamento de cada área de atividade em face das informações 
geradas pelo sistema será muito mais útil. 
 
6 - Atentar sempre para o fato de que a atividade do especialista age sempre como 
"termômetro" (indica, mas não age) e não como "termostato" (age desligando). 
 
 As informações prestadas à gerência pelo setor especializado devem indicar os desvios 
ocorridos nas operações, as suas causas, mas nunca o especialista deverá agir como responsável pela 
correção dos mesmos. Caberá ao sistema de informações alertar a gerência sobre as ocorrências. 
 Será da competência exclusiva do responsável pela área operacional dedicar-se à tarefa de 
ajustamento e de tomada de decisões em relação ao rumo que vai estabelecer. 
 
7 - Preocupar-se sempre com a proliferação de dados, de documentos, de registros e de 
relatórios inúteis. 
 
 É uma tendência natural à sofisticação e a multiplicação dos relatórios. É necessário, vez por 
outra, fazer uma análise do produto do setor gerador de informações, no sentido de verificar se as 
 13
mesmas ainda são válidas e úteis em face da constante mudança de políticas, objetivos e métodos 
operacionais na empresa. 
 
8 - Procurar familiarizar-se com o processo operacional e com os seus termos. 
 
 O especialista encarregado de produzir informações gerenciais deverá estar familiarizado com 
os sistemas operacionais da empresa, os quais são o objetivo de suas investigações. De nada adianta 
o trabalho do responsável pelo setor de apoio se ele não entender a linguagem e o que faz o homem 
da atividade-fim. 
 
9 - Procurar familiarizar o pessoal de operações com os métodos e critérios adotados pelo 
especialista de sistema de informações. 
 
 Tanto o pessoal que fornece dados operacionais e econômicos para o componente de sistema 
de informação, como o pessoal que recebe seus relatórios deve estar familiarizado com os critérios de 
acumulação e de classificação utilizados. O pessoal operacional deve ser sensível aos problemas da 
atividade de geração de informações. Somente desse modo, através de uma linguagem entendida por 
todos, é que esta terá sucesso e seus relatórios serão de utilidade para os diversos níveis gerenciais 
de planejamento, de controle e de decisão. 
 
10 - Procurar sempre evitar a seguinte situação: "O incompetente informando o 
irrelevante ao indiferente”. 
 
 O especialista deve agir para mudar cada um dos três aspectos da situação prejudicial, acima 
apresentada. 
 A competência deve partir do próprio elemento responsável pela geração das informações ao 
se preparar tecnicamente e ao adotar estas e outras atitudes. 
 As informações somente serão relevantes se no planejamento de sua produção o usuário tiver 
participação ativa. Informações não significativas degradam todas as demais informações que as 
acompanham. A indiferença do usuário é altamente negativa em qualquer processo de produção de 
informações. 
 
1.2.4. Os Dez Mandamentos do Bom Controle de Custos 
 Thomas S. Dudick em sua obra Controle de Custos Industriais elaborou uma lista de dez 
pontos a serem verificados na avaliação de um sistema de custos, aos quais chamou de "Os Dez 
Mandamentos do Bom Controle de Custos", sendo eles os seguintes: 
 
1 - Controle todos os custos, não só um seguimento: 
 Não deixe desviar para a sua área favorita, em detrimento de todas as outras. Cubra toda a 
demonstração de lucros e perdas, entre as vendas e os lucros - controlando por responsabilidade 
funcional. Quando possível, faça o pessoal de vendas comprar da fábrica e dê-lhes sua própria 
demonstração de lucros e perdas - depois faça uma avaliação da operação de produção como unidade 
independente. 
 
2 - Resuma primeiro os elementos principais dos custos: 
 Os detalhes são importantes, mas resista à tentação de mostrar de quantas informações você 
dispõe. Corte os detalhes em favor do quadro geral. Depois acompanhe o quadro geral com maiores 
informações quando necessário. 
 
3 - Use gráficos para obter uma apresentação mais eficaz: 
 Os gráficos são uma excelente maneira de "secar" as estatísticas para determinar as 
tendências. Aqui, mais uma vez, enfatize primeiro os grupos principais - depois entre nos detalhes, 
quando for necessário. 
 
4 - Conheça sua operação: 
 Não use seu sistema contábil para conseguir respostas à força. Vá para frente de batalha e 
investigue o que está por detrás das respostas. Depois, interprete os relatórios para a sua gerência de 
acordo com os fatos. 
 
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5 - Saiba o que está nas suas despesas indiretas: 
 Descubra quais são os itens dominantes. Isto somente facilitará as apropriações corretas para 
a determinação das taxas de despesas indiretas - também facilitará o controle melhor, já que você vai 
saber o que está tentando controlar. 
 
6 - Não faça de seu programa de instalação de orçamento flexível um grande projeto: 
 Não desperdice tempo precioso analisando resmas de dados históricos e preparando 
diagramas de dispersão às dúzias. Use as informações atuais, com algumas consultas às históricas e 
converse com o pessoal para quem o orçamento está sendo preparado. Faça-os notar o que você está 
tentando conseguir e faça-os participar da instalação. Assim, haverá mais probabilidade deles 
apoiarem seu programa e você vai conseguir um orçamento mais significativo. 
 
7 - Recupere suas despesas indiretas de acordo com a natureza do processo: 
 Fique alerta para as recuperações incorretas das despesas indiretas. Certifique-se de que você 
está utilizando a base correta. Depois determine se você tem o número correto de pontos de 
recuperação de despesas indiretas distribuídos pelo processo, para assegurar que as diferenças de 
processo da fabricação serão consideradas na aplicação das despesas indiretas ao produto. 
 
8 - Use padrões realistas de preferência aos reais em seu sistema de custo: 
 Aceite algumas ineficiências como custo normal do negócio. Se você usar padrões ideais sem 
provisões, suas variâncias vão ser tão grandes que perderão o valor analítico e os gerentes analisados 
não vão demorar muito para desacreditar o sistema. A maioria dos gerentes gosta de serviço difícil, 
mas o impossível já é outra coisa. 
 
9 - Se você usar o custeio direto, use-o com sensatez: 
 No custeio direto, os estoques são avaliados aos custos diretos ou variáveis, e os custos fixos 
são debitados diretamente às despesas correntes. Tenha cuidado com alocação periódicas totais no 
desenvolvimento de uma demonstração de lucro e perdas de uma linha de produto. Certifique-se de 
que você não vai se enredar em praxes erradas. 
 
10 - Não espere que seus clientes paguem a sua ineficiência: 
 Lembre-se que as cotações competitivas normais são baseadas em operações razoavelmente 
eficientese utilização de equipamento ótimo. Faça suas cotações de acordo com essas linhas e você 
terá uma oportunidade maior de ser bem sucedido ao cotar um novo produto, porque vais saber onde 
assentam seus pés. 
 15
1.3. TERMINOLOGIA UTILIZADA NA ÁREA DE CUSTOS 
 
 Antes de analisarmos os aspectos dos custos se faz necessário discorrermos sobre a 
terminologia que é utilizada em custos industriais. Esta terminologia não é uniforme entre os 
estudiosos, no entanto, vamos utilizar a mais aceita. 
 Gastos, Custos e Despesas são três palavras sinônimas ou dizem respeito a conceitos 
diferentes? Confundem-se com Desembolso? E investimento tem alguma similaridade com elas? Perda 
se confunde com algum desses grupos? 
 E quanto à matéria-prima, componentes, materiais auxiliares e materiais de consumo, são 
expressões que representam coisas diferentes ou são nomenclaturas sinônimas? 
 No meio desse emaranhado todo de nomes e idéias, normalmente o principiante se vê 
perdido, e às vezes o experiente embaraçado, por isso, passamos a utilizar a seguinte nomenclatura. 
 
1.3.1. Custo do Produto Vendido (CPV) 
 
Martins (2003) identifica CPV como: “todo produto vendido e todo serviço ou utilidade 
transferidos provocam despesas. Costumamos chamá-lo Custo do Produto Vendido e assim fazemo-lo 
aparecer na Demonstração de Resultados.” 
 
Já Iudícibus (1998) apresenta CPV como: “... o valor atribuído aos insumos contidos na 
produção terminada, porém mantida em estoque.” 
 
Na estruturação da demonstração do resultado do exercício, encontramos a conta custo dos 
produtos vendidos. Nela estão contidos todos os custos gerados a partir da obtenção de um produto. 
Assim, podemos identificar o CPV. 
 
1.3.2. Gastos 
 
“Sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, 
sacrifício esse representado por entregas ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro).” 
Martins (2003) 
 
“São todas as ocorrências de pagamentos ou recebimentos de ativos, custo ou despesa. 
Significa receber os serviços e produtos para consumo para todo o processo operacional, bem como 
os pagamentos efetuados e recebimentos de ativos. Como se pode verificar, os gastos são ocorrências 
de grande abrangência e generalização.” Padoveze, (1997, 213) 
 
Podemos entender por gasto o compromisso financeiro assumido por uma empresa na 
aquisição de um bem ou serviço, como por exemplo: gastos com compra de matéria-prima, com mão-
de-obra, na compra de um imobilizado, etc. Só existe gasto no momento em que existe o 
reconhecimento contábil da dívida assumida ou da redução do ativo dado em pagamento. 
 
1.3.3. Investimento 
 
Martins identifica investimento como: “Todos os sacrifícios havidos pela aquisição de bens ou 
serviços que são ‘estocados’ nos Ativos da empresa para baixa ou amortização quando de sua venda, 
de seu consumo, de seu desaparecimento ou de sua desvalorização.” (2003) 
 
“São gastos efetuados em ativos ou despesas e custos que são imobilizados ou diferidos. São 
gastos ativados em função de sua vida útil ou benefícios futuros.” Padoveze (1997) 
 
Conforme a exemplificação de Martins (2003), a matéria-prima é um gasto contabilizado 
temporariamente como investimento no ativo circulante, a máquina é um gasto que se transforma em 
investimento permanente, as ações adquiridas de outras empresas são gastos classificados como 
investimentos circulantes ou permanentes, dependendo da intenção que levou a sociedade a 
aquisição. 
 
1.3.4. Custo 
 
 16
Martins identifica custo como: “gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de 
outros bens ou serviços.” Martins (2003) 
 
“São os gastos, não investimentos, necessários para fabricar os produtos da empresa. São os 
gastos efetuados pela empresa que farão crescer os seus produtos. Portanto, podemos dizer que os 
custos são os gastos relacionados aos produtos, posteriormente ativados quando os produtos objeto 
desses gastos forem gerados. De modo geral são os gastos ligados à área industrial da empresa.” 
Padoveze (1997) 
 
Conforme a exemplificação de Martins (2003), ainda referente a matéria-prima afirma que ela 
foi um gasto em sua aquisição que imediatamente se tornou um investimento, e assim ficou durante o 
tempo de sua estocagem; no momento de sua utilização na fabricação de um bem, surge o custo da 
matéria-prima como parte integrante de bem elaborado. Este, por sua vez, é de novo um 
investimento, já que ficou ativado até a sua venda. 
 
Exemplo 
Para uma fábrica de móveis, a madeira é uma matéria-prima que significa um gasto na sua 
aquisição. Imediatamente, enquanto estoque, transforma-se em investimento, para tornar-
se custo quando do uso na produção de uma mesa. Esta, por sua vez, é novamente um 
investimento enquanto estoque de produto pronto, para transformar-se em custo de 
produto vendido na venda. 
 
1.3.5. Despesas 
 
“Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas.” Martins 
(2003) 
 
“São os gastos necessários para vender e enviar os produtos. De modo geral, são os gastos 
ligados às áreas administrativa e comercial. O custo dos produtos, quando vendidos, transformam-se 
em despesas.” Padovese (1997) 
 
Podemos tomar como exemplo, um computador usado pela secretária dos diretores de uma 
empresa, que fora transformado em imobilizado, tem uma parcela reconhecida como despesas 
(depreciação), sem transitar por custo. Já um computador comprado para ser instalado numa 
máquina da produção, o qual também fora transformado em imobilizado, tem uma parcela 
reconhecida como custo (depreciação). 
 
A comissão do vendedor, por exemplo, é um gasto que se torna imediatamente uma despesa. 
 
Segundo Megliorini (2001), partindo-se dos gastos de uma empresa, inicialmente separamos 
os pertencentes às divisões de fábrica, de administração e de vendas. Temos então os custos, as 
despesas e os investimentos. Em seguida, separamos os custos para serem apropriados aos produtos 
(em custos diretos e indiretos) e para a análise quanto ao comportamento em relação ao volume 
produzido (em custos fixos ou variáveis). 
 
1.3.6. Desembolso 
 
Pagamento para Martins é: “resultante da aquisição do bem ou serviço, o qual pode ocorrer 
antes, durante ou após a entrada da utilidade comprada, portanto defasado ou não do momento do 
gasto.” (2003) 
 
“São os atos financeiros de pagar uma dívida, um serviço ou um bem ou direito adquirido. É a 
execução financeira dos gastos e investimentos da empresa.” Padoveze (1997) 
 
1.3.7. Perda 
 
Martins identifica perda de uma maneira simples, sendo: “bem ou serviço consumido de forma 
anormal e involuntária.” Martins (2003) 
 
 17
“São fatos ocorridos em situações especiais que fogem à normalidade das operações da 
empresa. São considerados não operacionais e não fazem parte dos custos de produção dos produtos. 
São eventos econômicos negativos ao patrimônio empresarial, não habituais e eventuais, tais como 
deterioração anormal de ativos, perdas de crédito excepcionais, capacidade ociosas anormal, etc.” 
Padoveze (1997) 
 
A perda não se confunde com a despesa, muito menos com o custo exatamente por sua 
característica de anormalidade e involuntariedade, não é um sacrifício feito com intenção de obtenção 
de receita. 
 
1.3.8. Prejuízo 
 
“É a resultante negativa das somas das receitas menos as despesas de um período. Decorre 
da apuração de resultado de um período, onde as despesas suplantam as receitas desse período.” 
Padoveze (1997) 
 
O resultado negativo também denominado de prejuízo acumulado pode ser identificado no 
Balanço Patrimonial, mas especificamente na Demonstração de Resultado de Exercício. 
 
1.3.9. Rateio 
 
O significado de rateio para Crepaldi (1998) resume-se em: “... uma representação da 
alocação de custos indiretos aos produtos em fabricação,segundo critérios racionais. Exemplo: 
depreciação de máquina rateada segundo o tempo de utilização (h/m) por produto, etc. Contudo, 
dada a dificuldade de fixação de critério de rateio, tais alocações carregam consigo certo grau de 
arbitrariedade.” 
 
Pode-se concluir que o rateio nada mais é do que a distribuição dos custos indiretos ao 
produto através da forma mais adequada possível, conforme as especificações de cada 
empreendimento. 
 
1.3.10. Mercadoria 
 Mercadorias são materiais adquiridos junto a outras empresas e que são destinados à venda 
no estado em que foram comprados, ou seja, sem sofrer qualquer alteração física. O termo 
mercadorias é amplamente utilizado nas empresas comerciais, visto que, as mesmas comercializam 
bens na forma que eles foram adquiridos. Muitas indústrias também comercializam mercadorias, 
embora o seu maior objetivo é comercializar produtos. 
1.3.11. Produtos 
 Produtos são bens que foram fabricados pela empresa através de processos produtivos onde 
ocorreu algum tipo de alteração física dos materiais comprados. Existem vários tipos de processos de 
produção, entre eles encontram-se: industrialização, transformação, embalagem, acondicionamento, 
montagem etc. 
Existem dois tipos de produtos: 
 
a) Produtos em elaboração 
 São os produtos que ainda não estão prontos para serem vendidos. São produtos que 
necessitam de mais operações para atingir o estágio necessário para serem comercializados. Esses 
produtos também são conhecidos por produtos semiprontos, produtos semiacabados, produtos em 
produção. 
 
b) Produtos prontos 
 São os produtos que foram fabricados pela empresa, com o objetivo de serem vendidos, e 
que já se encontram em condições para serem comercializados. Também são conhecidos como 
produtos acabados ou produtos elaborados. 
1.3.12. Matéria-prima 
 Matéria-prima é o material essencial (mais importante) utilizado no processo de produção e 
que sofre mutação física nesse processo de fabricação ao se transformar em produto. 
 18
 Essa é uma definição relativamente simples, mas normalmente considerada bastante completa 
para finalidades contábeis. Com ela, vemos que a matéria-prima abrange, primeiramente, os 
materiais considerados importantes no processo de produção, e essa importância é tomada no sentido 
do valor, em dinheiro, que representam no contexto global da fabricação. 
 Com isso, não se consideram matérias-primas, materiais de pequena monta consumidos no 
processo produtivo. O problema reside sempre no que é importante em termos econômicos e o que 
não é, já que sempre haverá alguma subjetividade nessa conceituação e não existe e nem pode 
existir regra definitiva e completa que resolva o caso em todas as hipóteses. 
 Em segundo lugar, vê-se na definição que a matéria-prima obrigatoriamente sofre um 
processo de mudança física na industrialização. Se não houver mutação física alguma, não costuma, 
esse material, ser considerado tecnicamente como matéria-prima. 
Com isso, vemos que o petróleo é matéria-prima na fabricação de gasolina, óleo, naftas etc. É um 
consumo importante que diz respeito a algo físico que se modifica fisicamente para se transformar no 
produto final. 
 A soja é uma matéria-prima utilizada na fabricação de óleo, farelos etc. O aço é matéria-prima 
utilizada na fabricação de inúmeros produtos siderúrgicos. O minério de ferro é matéria-prima 
utilizada na fabricação do aço. 
 Algumas dessas modificações físicas se dão, às vezes, não na sua forma intrínseca, mas na 
aparência física. Por exemplo, considera-se a madeira a matéria-prima na fabricação de móveis, 
mesmo que a madeira contida no móvel seja, intrinsecamente, absolutamente igual à contida nas 
toras originais; mas como uma modificação física relativa ao corte, à aparência, ao tratamento, às 
vezes, até químico em seu revestimento acabou acontecendo, considera-se que também se passa 
chamar a essa madeira de matéria-prima. 
 Todavia, se não ocorrer mudança física alguma não se chama a esse material de matéria-
prima, mesmo que ele seja usado e aplicado de forma direta, objetiva, cristalina e inquestionável na 
fabricação de um produto qualquer. 
Assim, o espelho comprado pela fábrica de móveis e aplicado diretamente na elaboração de um móvel 
nunca será chamado de matéria-prima nessa fábrica. Ou então, o motor comprado de terceiros por 
um fabricante de geladeira não é considerado matéria-prima. 
1.3.13. Componentes 
 A esses materiais adquiridos ou até produzidos pela própria empresa, que são agregados, 
mesmo que de forma direta, ao produto, mas que não sofrem mutação física, se dá outros nomes, 
tais como: componentes, materiais diretos etc. 
Alguns deles possuem até nomenclatura especial, como no caso das embalagens. Pode ocorrer de, 
numa indústria de cosméticos, determinadas embalagens serem o mais relevante dos custos 
incorridos na produção. Às vezes, essas embalagens são superiores, em seu custo, ao próprio custo 
do produto nelas contido. Porém, essas embalagens não são chamadas de matérias-primas porque 
não sofrem mutação física. 
Se a própria fábrica de cosméticos efetua a fabricação dessas embalagens, poderá, na ala referente á 
sua produção, chamar de matéria-prima aos materiais lá utilizados: celulose, papel, cristal etc. Mas, 
depois de obtida a embalagem, ela será considerada um custo direto do produto final (perfume, por 
exemplo), mas terá o nome de componente ou material direto (especificamente embalagem) e nunca 
será chamada de matéria-prima. 
 O motor retro citado na fabricação da geladeira, adquirido de terceiros ou fabricado pela 
própria empresa, será, na linha de produção do refrigerador, considerado como material direto, 
normalmente com o nome específico de componente, mas nunca será chamado de matéria-prima. 
 Pode-se, então, indagar se existe matéria-prima numa indústria exclusivamente montadora. E 
realmente pode ocorrer de não existir. Por exemplo, uma indústria de computadores faz aquisição 
junto a terceiros de todos os componentes: peças de plástico, circuitos eletrônicos, chips, fios etc. Sua 
função acaba sendo exclusivamente a de especificar esses produtos, comprá-los de terceiros e efetuar 
a montagem. Sua produção industrial, por isso, limita-se à junção dos componentes, e como nenhum 
deles sofre alteração física nessa empresa, simplesmente temos uma indústria sem matéria-prima. 
1.3.14. Materiais de Embalagem 
 Os materiais de embalagem são os materiais utilizados para acondicionar os produtos que são 
fabricados. Existem dois tipos de materiais de embalagem: a) embalagem de acondicionamento: 
materiais que são utilizados para embalar o produto com o objetivo de tornar possível a venda. 
Exemplo: garrafa para o vinho, a caixa de papelão para os sapatos, etc; b) embalagem para 
 19
transporte: materiais que são utilizados para possibilitar o transporte do produto. Essa embalagem 
não será entregue com o produto ao consumidor final. Exemplo: madeira utilizada para fazer caixas, 
plástico para proteger o produto no transporte, etc. 
1.3.15. Materiais Secundários 
 São materiais que são fisicamente acoplados de forma direta ao produto, mas, exatamente 
por sua irrelevância em termos econômicos, ou então pela dificuldade em se efetuar essa perfeita 
identificação, e muitas vezes por ambas as hipóteses, são classificados como materiais indiretos. Por 
exemplo, pregos, tintas, plaquetas, produtos químicos vários (solventes, aditivos, catalisadores e 
outros) etc. são muitas vezes aplicados diretamente (do ponto de vista físico) na elaboração de um 
produto. Se a empresa quiser, pode perfeitamente identificar o consumo desses itens com a produção 
deste ou daquele produto. Porém, em função do comentado (pequeno valor econômico e dificuldade 
de mensuração) é comum ver as indústrias considerando tais materiais como auxiliares, indiretos. 
 É lógico então que, em função de uma distinta sofisticaçãonos níveis de controle, e também 
de uma diferente visão analítica dos custos, podem ocorrer que a indústria A aponta o consumo de 
um determinado material, tinta, por exemplo, e sabe quanto dela foi consumido na fabricação deste 
ou daquele item; por isso apropria contabilmente essa tinta como parte dos materiais diretos. Já a 
empresa B, com menor nível de controle, ou com menor atenção para detalhes, ou mesmo porque 
para ela o gasto com esse material é menos relevante, pode estar considerando o gasto com tinta 
totalmente como materiais auxiliares indiretos. 
 Vê-se então que, na prática, essas distinções não são absolutamente universais; apenas em 
teoria que se tem uma forma mais nítida de segregação. 
1.3.16. Materiais Auxiliares 
 Materiais auxiliares são materiais diretamente utilizados no processo produtivo, possuem 
contato e/ou ação sobre o produto fabricado, porém não integram fisicamente o produto. Como 
exemplo podemos citar: lixas, brocas, óleo de corte, serras etc. 
1.3.17. Materiais de Consumo 
Os materiais de consumo são os materiais gastos pela empresa, mas que não possuem 
nenhuma ligação com os produtos fabricados. Estes materiais podem ser consumidos tanto na área 
produtiva como na comercial ou na administrativa. Quando consumidos na área produtiva, fazem 
parte do custo do produto, não por que o produto deles necessita para a sua fabricação, mas sim 
porque os meios de produção deles necessitam. Como exemplo podemos citar: material de limpeza, 
material de expediente, vestimentas etc. 
 
1.4. ASPECTOS DOS CUSTOS INDUSTRIAIS 
1.4.1. Aspecto Financeiro 
Sob o aspecto financeiro o custo é considerado um gasto, o qual faz surgir o desembolso de recursos 
ou o aparecimento de uma obrigação. 
1.4.2. Aspecto Econômico 
Neste aspecto é levada em consideração a forma qualitativa que o custo recebe na estrutura 
patrimonial. Os gastos, sob o aspecto econômico, podem ser investimentos ou consumos. Sendo que, 
o custo pode originar-se de ambos. 
1.4.3. Aspecto Contábil 
No aspecto contábil o custo é considerado como um gasto necessário na produção de bens ou 
serviços. 
No aspecto contábil os gastos são separados conforme sua natureza, em: Investimentos, Custos, 
Despesas, Perdas. 
Abaixo encontramos um quadro que evidencia os três aspectos dos custos: 
 
ASPECTO FINANCEIRO ASPECTO ECONÔMICO ASPECTO CONTÁBIL 
 20
 
 
 
GASTOS 
Sacrifícios financeiros que 
diminuem a disponibilidade 
ou aumentam o Passivo 
Exigível 
 
INVESTIMENTOS 
Aplicações em recursos 
para utilização futura 
 
 
CONSUMO 
Absorção de recursos em 
itens que são consumidos 
no presente 
 
INVESTIMENTOS 
Gastos ativados 
 
CUSTOS 
Gastos efetuados com o 
objetivo de obter-se um 
bem ou um serviço 
 
DESPESAS 
Gastos efetuados com o 
objetivo de obter-se 
uma receita 
 
1.5 A difícil separação, na prática, entre custos e despesas 
 
Teoricamente, a separação é fácil; os gastos relativos ao processo de produção são custos, e 
os relativos à administração, às vendas e aos financiamentos são despesas. 
 
Na prática, entretanto, uma série de problemas aparece pelo fato de não ser possível a 
separação de forma clara e objetiva. Por exemplo, é comum encontrarmos uma única administração, 
sem a separação da que realmente pertence à produção; surge daí a prática de se ratear o gasto 
geral da administração, parte para despesa e parte para custo, rateio esse sempre arbitrário, pela 
dificuldade prática de uma divisão científica. 
 
1.5.1. Onde terminam os custos de produção 
É bastante fácil a visualização de onde começam os custos de produção, mas nem sempre é 
da mesma maneira simples a verificação de onde eles terminam. É relativamente comum a existência 
de problemas de separação entre custos e despesas de venda. 
A regra é simples, bastando definir-se o momento em que o produto está pronto para a 
venda. Até aí, todos os gastos são custos. A partir desse momento, despesas. 
 
1.5.2. Gastos dentro da produção que não são custos 
Inúmeras vezes ocorre o uso de instalações, equipamentos e mão-de-obra da produção para 
elaboração de bens ou execução de serviços não destinados à venda. São exemplos disso os serviços 
de manutenção do prédio, reforma e pintura de equipamentos não fabris, etc., com uso do pessoal da 
manutenção da fábrica. Também a produção de máquinas ou dispositivos e moldes para a produção 
de outros bens ou uso próprio da empresa encontram-se nesse problema. 
2. CLASSIFICAÇÃO DOS CUSTOS E DAS DESPESAS 
 
 São vários os elementos que compõem o custo de um produto, sendo que os mesmos podem 
ser agrupados em função do tipo de custo que desejamos apurar. Abaixo encontramos um quadro 
onde nos mostra a composição geral do custo de um produto, ao qual somando-se o lucro desejado 
encontramos o preço de venda. 
 
QUADRO DEMONSTRATIVO DA FORMAÇÃO DO GASTO GLOBAL 
(GERAL) 
 
 
 
PREÇO 
 
 
DE 
 
 
VENDA 
 
GASTO 
 
 
GLOBAL 
 
 
(Custos 
para 
produzir e 
vender) 
 
 
CUSTO 
 
 
DE 
 
 
PRODUÇÃO 
 
CUSTO 
 
DIRETO 
MATERIAL DIRETO 
(Matéria-prima, componentes 
e outros materiais diretos) 
MÃO-DE-OBRA DIRETA 
 
CUSTO 
 
INDIRETO 
GASTOS GERAIS DE 
FABRICAÇÃO 
(Materiais indiretos, mão-de-
obra indireta e outros custos 
indiretos) 
DESPESAS DE 
DISTRIBUIÇÃO 
DESPESAS DE COMERCIALIZAÇÃO 
DESPESAS DE ADMINISTRAÇÃO GERAL 
 21
L U C R O 
 
 
Como visto anteriormente, todos os gastos ocorridos na divisão fabril são classificados como 
custos. E como os custos são apropriados aos produtos, é necessário estabelecer critérios para isso. 
Tornando-se indispensável a separação dos custos em diretos e indiretos, fixos e variáveis. 
 
2.1. Custo por facilidade de rastreamento – Diretos e Indiretos 
 
Para auxiliar na conceituação dos custos diretos e indiretos, serão abordados os autores como 
Martins (2003) e Crepaldi (1998): 
 
2.1.1. Custos Diretos 
 
Custos Diretos segundo Martins (2003) e Crepaldi (1998): 
 
“... podemos verificar que alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos, 
bastando haver uma medida de consumo: quilograma de materiais consumidos, embalagens 
utilizadas, horas de mão-de-obra utilizadas e até quantidade de força consumida. São os Custos 
Diretos com relação ao produto.” Martins (2003). 
 
“São os que podem ser diretamente (sem rateio) apropriados aos produtos, bastando existir 
uma medida de consumo, tais como, quilos, horas de mão-de-obra ou de máquinas, quantidade de 
força consumida, etc. Em geral, identificam-se com os produtos e variam proporcionalmente à 
quantidade produzida.” Crepaldi (1998). 
 
Como foi possível nos conceitos citados, os custos diretos são aqueles que podem ser 
apropriados diretamente aos produtos fabricados, porque há uma medida objetiva de seu consumo 
nesta fabricação. Como exemplos: matéria-prima, normalmente a empresa sabe qual a quantidade 
exata que está sendo aplicada a produção de uma unidade de produto, sabendo-se o preço da 
matéria-prima, o custo está associado diretamente ao produto. Mão-de-obra Direta, são os custos 
com os trabalhadores utilizados diretamente na produção. Sabendo-se quanto tempo cada um 
trabalhou no produto e o preço de mão-de-obra, é possível apropriá-la diretamente ao produto 
(energia elétrica das máquinas, quando é possível saber quanto foi consumido na produção). 
 
 Os custos diretos se subdividem em dois grupos, que são: Material Direto e Mão-de-obra 
Direta. 
 
a) Material Direto: 
 
 O material direto representa a parcela dos materiais usados no processo de fabricação que é 
imediatamente identificável e mensurável nos produtos produzidos. Os materiais postos no processo 
que não atendem a estes dois critérios são geralmente tratados como material indireto, uma parte do 
custo indireto de fabricação. 
O material direto, também, sofreuma subdivisão, sendo ela em: Matéria-prima e Componentes. 
 
a.1) Matéria-prima: É o material manipulado na transformação em produto. É a coisa que passa por 
transformação ou beneficiamento. O que define a matéria-prima não é a sua natureza, mas o seu 
estado primitivo em relação ao objetivo da indústria. Um mesmo bem pode ser produto numa 
indústria e matéria-prima em outra. Como exemplo mencionamos o lingote de aço, que ao mesmo 
tempo em que é produto da Usina de Fundição é matéria-prima da Indústria de Laminação de Aço. Da 
mesma forma que o fio é produto na Fiação é matéria-prima na Tecelagem. 
 
a.2) Componentes: São peças que são adquiridas de terceiros e que integrarão o produto sem que 
haja qualquer alteração em sua propriedade inicial. Exemplo: a embalagem e os cadarços de um par 
de sapatos; parafusos utilizados para fixar as partes de um móvel; em fim qualquer peça utilizada na 
elaboração de um produto que não sofra nenhuma espécie de transformação por parte de quem está 
produzindo o referido produto. 
 
 22
a.3) Outros Materiais Diretos: São materiais de pequeno valor que por conveniência da empresa são 
controlados e atribuídos ao custo específico de cada produto. Em muitas empresas esses materiais 
não são controlados e são considerados como materiais indiretos e apropriados aos produtos através 
de rateio. Como exemplos desses materiais podemos citar: pregos, tintas, material de solda etc. 
 
b) Mão-de-obra Direta e Encargos: 
 
 É composta por todo o trabalho aplicado diretamente no produto ou em seus componentes, 
seja ela especializada ou não. 
 Quando o tempo de trabalho do o operário pode ser identificado com o produto, lote de 
produto, processo fabril ou centro de custos, o salário e seus encargos sociais serão considerados 
mão-de-obra direta. Para efeitos práticos, então, considera-se como mão-de-obra direta o salário do 
empregado cuja ocupação estiver diretamente relacionada ao produto que está sendo fabricado. Os 
demais operários empregados no departamento fabril, embora imprescindíveis à tarefa de produzir, 
não se encontram diretamente identificados com um determinado produto. Nesse caso, serão 
considerados como mão-de-obra indireta. 
 
 
2.1.2. Custos Indiretos: 
 
Custos Indiretos segundo Martins (2003) e Crepaldi (1998): 
 
“Outros realmente não oferecem condições de uma medida objetiva e qualquer tentativa de 
alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes arbitrária, como o aluguel, a 
supervisão, as chefias, etc. São os Custos Indiretos com relação ao produto.” Martins (2003). 
 
“São os que, para serem incorporados ao produto necessitam da utilização de algum critério 
de rateio. Exemplo: iluminação, depreciações, salário de supervisores, etc.” Crepaldi (1998). 
 
A classificação de custos indiretos se dá aos gastos que não podem ser alocados de forma 
direta ao produto, como por exemplo: a energia elétrica poderia ser classificada como custo direto, 
porém seria necessária a existência de um sistema de mensuração do quanto é aplicado a cada 
produto, sendo que este, por sua vez é muito caro ou de difícil aplicação, e os resultados obtidos não 
são muito diferentes dos que se calcularia pela potência de cada máquina. Logo, prefere-se fazer a 
apropriação de forma indireta. 
 
Portanto, cada vez em que é necessário utilizar qualquer fator de rateio para a apropriação ou 
cada vez que há o uso de estimativas e não de medição direta, o custo fica classificado como indireto. 
 
 São todos os custos que não são perfeitamente mensuráveis ou identificáveis ao produto, 
portanto, dependem do emprego de recursos para sua distribuição aos produtos, tais como, taxas de 
rateio ou critério de distribuição proporcional. 
 Os custos indiretos são custos necessários à operação da fábrica, mas de natureza genérica 
demais para lançar-se diretamente no custo do produto. Este elemento de custo, por sua 
generalidade, é chamado de Gastos Gerais de Fabricação, podendo ser fixo ou variável, tendo ele as 
três classificações seguintes: 
 
a) Material Indireto: 
 
 É todo o material não usado como parte imediata no produto que se fabrica. São elementos 
indispensáveis, mas que não se constituem no essencial. Como exemplo temos os suprimentos para a 
fábrica, como combustíveis, lubrificantes para máquinas, lixas, material de limpeza, material para 
manutenção, brocas, material de segurança, etc. 
 
b) Mão-de-obra Indireta: 
 
 É o trabalho dedicado à administração, supervisão, guarda, faxina, aprendizado, almoxarifado, 
preparação de máquinas, controle de qualidade, apontadores, etc. Caracteriza-se pela participação 
auxiliar do processo produtivo e é ação desenvolvida em torno da fabricação, ajudando-a a atingir 
seus objetivos. 
 23
 
c) Outros Custos Indiretos: 
 
 Compreendem todos os custos não incorridos para os produtos fabricados, mas para o 
benefício geral de toda a fábrica ou parte dela. Entre tais custos temos: luz e força, água, telefone, 
depreciação, seguros, impostos, etc. 
 
 
2.2. Custo por comportamento – Fixos e Variáveis 
 
Além de seu agrupamento em diretos e indiretos, os custos podem ser classificados em fixos e 
variáveis, levando-se em consideração a relação entre os custos e o volume de atividade numa 
unidade de tempo. Para auxiliar no entendimento a esses conceitos serão vistas definições conforme 
Martins (2003) e Padoveze (1997). 
 
2.2.1. Custos Fixos 
 
Custos Fixos para Martins (2003) e Padoveze (1997): 
 
“Por outro lado, o aluguel da fábrica em certo mês é de determinado valor, independente de 
aumentos ou diminuições naquele mês do volume elaborado de produtos. Por isso, o aluguel é um 
Custo Fixo.” Martins (2003). 
 
“... os custos fixos tendem a manter-se constantes nas alterações das atividades operacionais. 
De modo geral são custos e despesas necessárias para manter um nível mínimo de atividade 
operacional, por isso são também denominados custos de capacidade.” Padoveze (1997). 
 
São aqueles que se mantêm inalterados apesar das flutuações na atividade produtiva da 
empresa, dentro de certos limites chamados de intervalos de relevância. Um caso típico é o aluguel do 
prédio da fábrica. Este tipo de custo pode ser classificado ainda em duas categorias: 
 
a) repetitivos: cujo valor é sempre igual, como é o que ocorre normalmente com a depreciação; 
b) não-repetitivos: cujo valor muda a cada período, que é o que acontece se, por exemplo, o 
aluguel do prédio da fábrica possuir uma cláusula de indexação e reajuste automático mensal. 
 
É importante ressaltar que os custos fixos dentro de uma determinada faixa de produção e, 
em geral, não são eternamente fixos, podendo variar em função de grandes oscilações no volume de 
produção ou n o decorrer do tempo. Por exemplo, o aluguel da fábrica, mesmo quando sobre reajuste 
em determinado mês, não deixa de ser considerado Custo Fixo, pois este terá o mesmo valor, 
qualquer que seja a produção do mês. Outros exemplos que também podem ser considerados são: 
imposto predial, salário de vigias e porteiros da fábrica, prêmios de seguros, etc. 
 
2.2.2. Custos Variáveis 
 
A seguir conceitos de custos variáveis segundo Martins (2003) e Padoveze (1997): 
 
“... o valor global de consumo dos materiais por mês depende diretamente do volume de 
produção. Quanto maior a quantidade fabricada, maior seu consumo. Dentro, portanto, de uma 
unidade de tempo (mês, nesse exemplo), o valor do custo com tais materiais varia de acordo com o 
volume de produção; logo, materiais diretos são Custos Variáveis.” Martins (2003). 
 
“... assim chamados os custos e despesas cujo montante em unidades monetárias variam na 
proporção direta das variações do nível de atividade.” Padoveze (1997). 
 
Os custos variáveis variam diretamente em função do volume produzido no período. O 
exemplo mais citado é o da matéria-prima. 
 
Observação: