Controle e Auditoria Pública - Livro- Texto - Unidade III

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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
Unidade III
5 RELATÓRIOS DE GESTÃO ORÇAMENTÁRIA E FISCAL
A preocupação com os gastos públicos sempre foi uma constante dos governos Federal, estadual e 
municipal e instrumentos e relatórios diversos são parte integrante da transparência da gestão fiscal, 
conforme diversos artigos da Lei nº 101, de 4 de maio de 2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal):
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será 
dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: 
os planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de 
contas e o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução 
Orçamentária e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas 
desses documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante:
I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, 
durante os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes 
orçamentárias e orçamentos;
II – liberação ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em 
tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária 
e financeira, em meios eletrônicos de acesso público;
III – adoção de sistema integrado de administração financeira e controle, que 
atenda a padrão mínimo de qualidade estabelecido pelo Poder Executivo da 
União e ao disposto no art. 48-A.
Art. 48-A. Para os fins a que se refere o inciso II do parágrafo único do 
art. 48, os entes da Federação disponibilizarão a qualquer pessoa física ou 
jurídica o acesso a informações referentes a: 
I – quanto à despesa: todos os atos praticados pelas unidades gestoras 
no decorrer da execução da despesa, no momento de sua realização, 
com a disponibilização mínima dos dados referentes ao número do 
correspondente processo, ao bem fornecido ou ao serviço prestado, à 
pessoa física ou jurídica beneficiária do pagamento e, quando for o caso, 
ao procedimento licitatório realizado;
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II – quanto à receita: o lançamento e o recebimento de toda a receita das 
unidades gestoras, inclusive referente a recursos extraordinários. 
Art. 49. As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficarão 
disponíveis, durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no 
órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação 
pelos cidadãos e instituições da sociedade.
Parágrafo único. A prestação de contas da União conterá demonstrativos 
do Tesouro Nacional e das agências financeiras oficiais de fomento, incluído 
o Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social, especificando 
os empréstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos 
orçamentos fiscal e da seguridade social e, no caso das agências financeiras, 
avaliação circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exercício 
(BRASIL, 2000).
Os artigos de 50 a 75 da mesma lei (BRASIL, 2000) em suas diversas seções, sistematizam como 
devem ser escrituradas e consolidas as contas, tipos de relatórios resumidos da execução fiscal, 
assim como os relatórios da gestão fiscal, que abrangem toda a Administração Pública Federal, 
estadual e municipal. 
 Lembrete
A Lei de Responsabilidade Fiscal tem como finalidade principal manter 
o equilibro orçamentário do governo, isto é, o equilíbrio entre as receitas 
arrecadas e as despesas empenhadas e pagas.
 Saiba mais
A infinidade de relatórios da gestão fiscal da gigantesca Administração 
Pública está disponível no site do TCU: 
<http://www.tesouro.fazenda.gov.br/>.
Os principais relatórios de gestão abrangem todos os órgãos das administrações direta e indireta de 
todos os Poderes e são elaborados e publicados pelo Poder Executivo da União, dos estados, do Distrito 
Federal e dos municípios encontram-se disponibilizados nos sistemas informatizados do Governo 
Federal. Esses relatórios são elaborados de acordo com os respectivos balanços orçamentário, financeiro 
e patrimonial e com a demonstração das variações patrimoniais.
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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
5.1 Auditoria contábil e controle interno
5.1.1 Conceitos iniciais
A auditoria contábil é aplicada nas empresas regidas pelo direito privado onde estão incluídas as 
empresas privadas nacionais e multinacionais. Neste rol também estão inclusas as empresas de economia 
mista e empresas públicas que participam da administração indireta do Governo. Como exemplo de 
empresas de economia mista, podemos citar a Petrobrás, o Banco do Brasil (cuja composição acionária 
é constituída por particulares e Governo, embora o Governo detenha a maioria do capital com direito a 
voto). A composição acionária das empresas públicas é constituída somente de capital governamental. 
Dentro dessa categoria, podemos citar como exemplos a Caixa Econômica Federal, a Empresa Brasileira 
de Correios etc.
A auditoria contábil aplicável a essas empresas é regida por uma série de normas técnicas de auditoria 
independente. Cada uma dessas normas possui objetivos bem definidos, que servem de suporte ao 
auditor independente durante a execução dos seus trabalhos – que vão desde o planejamento até 
a emissão do parecer ou do relatório de auditoria. As principais normas técnicas de auditoria e suas 
finalidades são as seguintes: 
• NBC TA 200 Objetivos gerais do auditor independente e a condução de uma auditoria de acordo 
com as normas de auditoria.
• NBC TA 210 Concordando com os termos de um trabalho de auditoria.
• NBC TA 220 Controle de qualidade de uma auditoria de demonstrações contábeis.
• NBC TA 230 Documentação de auditoria.
• NBC TA 240 Responsabilidades do auditor relacionadas com fraude em uma auditoria de 
demonstrações contábeis.
• NBC TA 250 Consideração de leis e regulamentos em uma auditoria de demonstrações contábeis.
• NBC TA 260 Comunicação com os responsáveis pela governança.
• NBC TA 265 Comunicação de deficiências nos controles internos aos responsáveis pela governança 
e administração.
• NBC TA 300 Planejamento de uma auditoria de demonstrações contábeis.
• NBC TA 315 Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante por meio do entendimento 
da entidade e de seu ambiente.
• NBC TA 320 Materialidade no planejamento e na execução de uma auditoria.
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• NBC TA 330 Respostas do auditor aos riscos avaliados.
• NBC TA 402 Considerações de auditoria referentes ao uso por uma entidade de uma outra 
organização de serviços.
• NBC TA 450 Avaliação das distorções identificadas durante a auditoria.
• NBC TA 501 Evidências de auditoria – considerações específicas para itens selecionados.
• NBC TA 505 Confirmações externas.
• NBC TA 510 Trabalhos iniciais – saldos iniciais.
• NBC TA 520 Procedimentos analíticos.
• NBC TA 530 Amostragem em auditoria.
• NBC TA 540 Auditoria de estimativas contábeis, incluindo estimativas contábeis de valor justo e 
divulgações relacionadas.
• NBC TA 550 Partes relacionadas.
• NBC TA 560 Eventos subsequentes.
• NBC TA 570 Continuidade.
• NBC TA 580 Representações formais da administração.
• NBC TA 600 Considerações especiais – auditorias de demonstrações contábeis de grupos.
• NBC TA 610 Utilização do trabalho de auditoria interna.
• NBC TA 620 Utilizaçãodo trabalho de especialistas.
• NBC TA 700 Formação da opinião e emissão do relatório do auditor independente sobre as 
demonstrações contábeis.
• NBC TA 705 Modificações na opinião do auditor independente.
• NBC TA 706 Parágrafos de ênfase e parágrafos de outros assuntos no parecer do auditor 
independente.
• NBC TA 710 Informações comparativas – valores correspondentes e demonstrações contábeis 
comparativas.
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• NBC TA 720 Responsabilidade do auditor em relação a outras informações incluídas em documentos 
que contenham demonstrações contábeis auditadas.
• As Normas NBC TA, todas estabelecidas pelo CFC – Conselho Federal de Contabilidade. 
 Lembrete
A auditoria externa é aquela realizada por auditores independentes e 
tem por objetivo o exame das demonstrações contábeis para emitir um 
parecer ou opinião sobre sua posição.
A auditoria interna é desempenhada por profissionais da própria 
empresa, funcionários da própria área de contabilidade ou de outros 
departamentos.
 Saiba mais
Para mais conhecimentos sobre a definição auditoria, consulte: 
WANDERLEY, C. A. N. Auditoria. Rio de Janeiro: Ferreira, 2011.
6 CONCEITO DE AUDITORIA
6.1 Auditoria na área empresarial e no setor público
A auditoria empresarial consiste no exame de documentos, livros, registros e na obtenção de 
informações diversas, com o objetivo de verificar se as demonstrações contábeis expressam a realidade 
das informações coletadas, de acordo com normas e princípios fundamentais da contabilidade 
A auditoria no setor público, além da verificação dos dados relacionados com auditoria empresarial, 
tem por objetivo examinar e apurar a regularidade da gestão de recursos públicos e da eficiência da 
gestão administrativa e os resultados alcançados, além de apresentar subsídios para o aperfeiçoamento 
dos procedimentos administrativos.
6.2 Comparação entre auditoria interna e externa 
As principais características da auditoria interna são:
• ser realizada por um funcionário da própria empresa ou ente público;
• atender às necessidades da administração como ferramenta de apoio à gestão;
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• fazer o mapeamento dos processos, a revisão das operações e a identificação dos riscos e controle 
interno; 
• aperfeiçoar a gestão, sem se restringir aos assuntos financeiros.
A auditoria externa é realizada através da contratação de um profissional externo à entidade, no 
caso das empresas privadas. No âmbito governamental, é realizada pelos tribunais de contas estaduais 
e federal.
Ela também visa a atender às necessidades dos usuários externos no que diz respeito à fidedignidade 
das informações financeiras para tomada de decisão e revisar as operações do controle interno, ação 
praticada principalmente para determinar a extensão dos exames a serem feitos e a fidedignidade das 
demonstrações contábeis.
6.3 Perfil do auditor
O auditor independente é um profissional que necessariamente precisa estar legalizado junto ao seu 
órgão de registro profissional, o Conselho Regional de Contabilidade (CRC), na categoria de contador. 
A CVM é subordinada ao Conselho Monetário Nacional (CMN). Ela faz parte da Comissão Técnica da 
Moeda e do Crédito com funções tais como: 
• a de órgão normativo do sistema financeiro, especificamente de papéis não emitidos pelo sistema 
financeiro e pelo Tesouro Nacional. Dedica-se à regulação e fiscalização das sociedades anônimas 
de capital aberto.
• fiscalizar a emissão de valores mobiliários no mercado (ações, debêntures etc.), a auditoria das 
companhias abertas, as operações da Bolsa de Valores e da Bolsa de Mercadorias e Futuros etc.
O Cadastro Nacional de Auditores Independentes (CNAI) foi criado pela Resolução CFC 1.019 de 18 
de fevereiro de 2005, com o objetivo de cadastrar todos os profissionais de auditoria independente, 
permitindo, assim, aos sistemas CFC e CRC conhecer a distribuição geográfica desses profissionais, como 
atuam no mercado e o nível de responsabilidade de cada um.
Nas firmas de auditoria que mantém estruturas organizacionais semelhantes, a carreira profissional 
do auditor independente está estruturada nas seguintes categorias:
• Assistente trainee: geralmente o estudante universitário, recrutado nas universidades do país.
• Perfil: idade máxima de 23 anos. A partir dessa idade, geralmente encontra-se empregado e 
ganhando salários maiores que os oferecidos aos trainees.
• Plano de treinamento intensivo: de um a seis meses, com o objetivo de entender o que é a 
atividade de auditoria, a carreira profissional, o comportamento pessoal exigido do auditor e as 
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matérias técnicas relacionadas com a profissão. Após o treinamento, o auditor passará a integrar 
a equipe de auditoria e executar trabalhos que serão orientados e supervisionados pelo chefe da 
equipe. Passará por diversas avaliações até ser promovido à categoria superior.
• Assistente e auxiliar de auditoria: categoria dividida em assistente C, (um ano) assistente B (um 
ano), e assistente A (dois anos).
• Sênior: sênior C (um ano), sênior B (um ano) e sênior A (dois anos). Um dos papéis relevantes do 
sênior é o de chefiar equipes de auditores. O sênior é responsável pela distribuição, orientação e 
supervisão do trabalho dos assistentes, reportando-se ao gerente encarregado pelo trabalho.
• Supervisor: atua como sênior em grandes clientes, reportando-se ao gerente e, com o gerente, 
quando se trata de pequenos clientes, supervisiona diversas equipes de auditoria e se reporta ao 
sócio encarregado.
• Gerente de auditoria: atua em diversos clientes, supervisionando diversas equipes de auditoria. 
Na condição de gerente, é responsável por: 
— elaborar o planejamento do trabalho; 
— programar a equipe; 
— supervisionar a equipe; 
— discutir assuntos com a gerência e direção da empresa auditada; 
— revisar os papéis de trabalho; 
— elaborar o esboço do relatório.
• Sócio da firma de auditoria: chega a essa condição convidado pelos sócios atuais, portanto, é 
necessária a aprovação de todos os sócios. Principais características: 
— capacidade técnica; 
— relacionamento com clientes; 
— relacionamento com os sócios e com o quadro de auditores; 
— habilidade de negociação;
— disposição para participar da administração da firma;
— disposição para atuar em outros escritórios da firma, em outras cidades ou estados.
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6.4 Outras condições inerentes ao auditor independente 
A independência mental permite ao auditor fazer julgamentos neutros e imparciais do que é 
relevante para a realização de uma boa auditoria.
Até 1990, era comum a prestação simultânea de serviços de auditoria e consultoria empresarial. Essa 
situação ensejava a diminuição de independência do auditor. Por meio da Resolução nº 308, de 14 de 
maio de 1999 (CVM, 1999) para as empresas de capital aberto, considerou-se conflitante a promoção 
de auditoria e consultoria pela mesma empresa. A NBC-PA 290 e 291 (CFC, 2012) definem conceitos 
e regras que têm como finalidade impedir que coloquem em suspeição ou risco a independência do 
auditor. As normas NBC-PA 290 e 291, dentre diversas circunstâncias, destacam o que pode gerar a 
perda de independênciado auditor: 
• operações de créditos e garantias com a entidade auditada: a empresa de auditoria, sócios 
e membros de equipes e membros imediatos da família dessas pessoas não podem ter operações 
relevantes de operações de crédito ou garantia de operações de crédito com instituições financeiras 
que sejam auditadas;
• relacionamentos comerciais com a entidade auditada: transações comerciais da entidade de 
auditoria, dos sócios e dos membros da equipe de auditoria com a entidade auditada devem ser 
feitas dentro do curso normal de negócios e na mesma condição com terceiros; 
• relacionamento familiares e pessoais com a entidade auditada;
• atuação como administrador ou diretor da entidade auditada: se um membro ou sócio da 
empresa de auditoria atuar como diretor, membro do conselho de administração, conselho fiscal 
ou executivo da empresa auditada, tem como consequência perda de independência da auditoria.
Um ponto importante é o zelo profissional, que consiste no cuidado na execução do trabalho de 
auditoria e na preparação do relatório. O cuidado e o zelo implicam o conhecimento que o auditor deve 
ter da entidade (empresa), ou seja, as informações sobre os seus sócios e administradores de tal forma 
que possa concluir a viabilidade de aceitar ou não o trabalho de auditoria, mantendo em segurança, 
com sigilo e cuidado, todo o conjunto de papéis de trabalho oriundo da auditoria realizada.
Os pontos principais que devem ser considerados com relação ao zelo profissional são: 
• definição do risco da auditoria;
• estimativa adequada das horas de auditoria;
• definição dos honorários correspondendo às horas de trabalho suficientes para realização de 
auditoria de boa qualidade;
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• cronograma de visitas com as pessoas-chave da entidade a ser auditada para que o trabalho seja 
realizado dentro das condições adequadas;
• planejamento dos trabalhos;
• definição dos procedimentos e extensão dos testes de auditoria a serem aplicados de acordo com 
o planejamento do trabalho;
• seleção e escolha da equipe;
• avaliação do controle interno;
• supervisão dos trabalhos em todas as etapas;
• elaboração e revisão dos papéis de trabalho;
• emissão de relatórios sobre a avaliação do controle interno;
• manutenção do sigilo profissional;
• guarda da documentação dos papéis de trabalhos realizados.
6.5 Atividade de auditoria governamental 
A atividade de auditoria governamental exercida pelos tribunais de contas na esfera federal ou 
União é exercida pelo Tribunal de Contas da União (TCU), nos Estados pelos Tribunais de Contas do 
Estado (TCE). Existem tribunais de contas dos municípios somente em São Paulo e no Rio de Janeiro, 
pois a Constituição Federal proibiu a criação desse tipo de tribunal – as contas municipais devem, assim, 
ser auditadas pelos TCE.
Os tribunais de contas estaduais julgam as contas daqueles que administram dinheiro público do 
Estado e emitem pareceres a respeito das contas apresentadas pelo governador. Os TCE também são 
responsáveis por julgar as contas dos municípios situados em seus respectivos estados, (a exceção fica 
por conta dos municípios de São Paulo e Rio de Janeiro, onde os tribunais de contas municipais julgam 
as contas municipais e emitem pareceres a respeito das contas apresentadas pelo prefeito, que são 
julgadas pela Câmara de Vereadores). O papel principal desses tribunais de contas se reveste de um 
acentuado caráter social, exigindo que os auditores conduzam seus trabalhos segundo padrões técnicos 
e de comportamento irrepreensíveis, numa perspectiva de melhorar decisões públicas e minimizar 
eventos adversos aos interesses da sociedade.
Para atender a essas exigências, o Tribunal de Contas da União (TCU) emitiu as Normas de Auditoria do 
Tribunal de Contas da União (NAT), aprovadas pela Portaria TCU 280, de 8 de dezembro de 2010, as quais 
representam requisitos básicos “[...] para assegurar que os auditores sejam independentes, íntegros, imparciais, 
objetivos e competentes no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria” (TCU, 2010b), de modo que esses 
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alcancem a qualidade mínima necessária para que sejam considerados irretocáveis, não suscitem quaisquer 
suspeitas e sejam dignos de respeito e confiança por parte de seus usuários e do público em geral.
O tribunal crê firmemente que seus auditores não se limitam ao cumprimento 
das exigências mínimas requeridas pelas Normas de Auditoria do TCU, mas 
que envidam, sempre, os melhores esforços para fazer a coisa certa, segundo 
as circunstâncias de cada fato ou situação, buscando oportunidades de 
trabalhar mais intensamente, quando e onde apropriado, de maneira 
competente, mantendo sua independência e avaliando os fatos para 
produzir julgamentos precisos e imparciais (TCU, 2010).
As Normas de Auditoria do TCU são complementadas por normas específicas, constantes de 
manuais, padrões, diretrizes e orientações aprovadas pela Presidência ou pela Secretaria Geral de 
Controle Externo do TCU.
6.6 Classificação das auditorias
Os preceitos básicos do controle externo referem-se aos princípios que regem as normas 
estabelecidas pelo TCU com objetivo principal de conduzir o auditor a determinar o planejamento e 
a amplitude da auditoria.
O auditor está ciente de que as normas de auditoria estão submetidas às regras constitucionais 
estabelecidas nos artigos de 70 a 75 da Constituição Federal de 1988 (BRASIL, 1988). Esses artigos estão 
contidos no capítulo “Da Organização dos Poderes” da Constituição (BRASIL, 1988). 
Os Poderes podem ser entendidos como
• Poder de Fiscalização (Art. 71 da CF/88):
II – Realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado 
Federal, de comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de 
natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas 
unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e 
demais entidades referidas no inciso II (BRASIL, 1988).
• Poder Judicante:
II – Julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, 
bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as 
fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder público federal, e 
as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade 
de que resulte prejuízo ao erário público (BRASIL, 1988).
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• Poder Normativo (estabelecido no Art. 3 da Lei Orgânica do TCU): 
Ao Tribunal de Contas da União, no âmbito de sua competência e jurisdição, 
assiste o poder regulamentar, podendo, em consequência, expedir atos 
e instruções normativas sobre matéria de suas atribuições e sobre a 
organização dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao seu 
cumprimento, sob pena de responsabilidade (BRASIL, 1992).
Ainda nesse contexto de preceitos básicos do controle externo, vale dizer que o TCU está subordinado 
ao Congresso Nacional, embora goze de certa autonomia e independência para exercer suas competências 
independentemente das funções do Congresso. Os Arts. 71, 72 e 73 da Constituição definem que o 
controle externo é independente e autônomo. Definem também que cabe ao TCU proposta de alterações 
na Lei Orgânica, bem como dispor sobre o seu quadro de pessoal, remunerar seus membros, além de 
exercer outras atividades inerentes aos objetivos da auditoria externa.Vale dizer que a auditoria pode ser entendida como externa quando realizada pelo TCU e como 
interna quando sua condução fica a cargo de cada Poder ou entidade. Não há necessariamente 
uma relação de hierarquia entre as duas auditorias: a interna, de fato, procura apenas dar o apoio 
necessário à externa.
 Observação
A auditoria governamental é aquela feita em entidades da administração 
direta e indireta. De acordo com sua natureza, a auditoria pode ser: 
auditoria de gestão, relacionada com a regularidade das contas; auditoria 
de programas, com a finalidade de acompanhar a execução dos programas; 
auditoria operacional, relacionada nas áreas do órgão ou entidade; auditoria 
contábil, exame dos registros e documentos de acordo com princípios 
fundamentais de contabilidade; e auditoria de sistema, relacionada com a 
privacidade das informações oriundas dos sistemas informatizados.
6.7 Natureza dos controles e requisitos básicos 
Uma vez que o TCU é uma entidade de fiscalização superior (EFS), conforme os preceitos constitucionais, 
ele não pode ser classificado exclusivamente como órgão de auditoria externa governamental pois, 
embora essa seja uma das suas funções, tem outras de igual importância. Como órgão de auxílio ao 
Congresso Nacional no exercício do controle externo, o TCU norteia sua atuação pela conformação das 
ações dos gestores ao interesse público, cuja expressão maior encontra-se nos objetivos fundamentais 
estabelecidos constitucionalmente (Art. 3º, da Constituição) e pela verificação de que aqueles que 
recebem uma delegação de recursos e poderes públicos para dar concretude a esses objetivos o fazem 
pautando-se nos princípios de Administração Pública e mediante critérios legais e operacionais que 
assegurem a efetiva e regular aplicação dos recursos em benefício da sociedade. 
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Nos termos fixados no Art. 70 da Constituição, a fiscalização exercida mediante controle externo é 
quanto à legalidade, legitimidade, economicidade e aplicação das subvenções e renúncia de receitas. 
A eficiência, a eficácia e a efetividade somam-se a esses critérios, dada a competência atribuída ao 
TCU para a realização de auditorias operacionais (Art. 71, IV, CF/88), destacando-se a eficiência como 
princípio erigido à categoria de constitucional da Administração Pública pela EC 19/98, ao lado dos 
princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade e da publicidade. 
O controle externo constitui o monitoramento das relações de accountability que se estabelecem entre o 
Congresso Nacional, como representante da sociedade, e os gestores que recebem uma delegação de recursos 
públicos para, em nome dessa última, realizar o bem comum. Isso inclui qualquer pessoa física ou jurídica, 
pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiro, bens e valores públicos ou 
pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Os poderes conferidos ao TCU pela Constituição Federal, juntamente com a autonomia e independência 
para o exercício de suas atribuições, se por um lado o caracterizam como um órgão de soberania, por 
outro demandam enormes responsabilidades de todos aqueles que compõem o seu corpo técnico, já 
que o público em geral, o Congresso Nacional e as entidades fiscalizadas têm a expectativa de que a 
conduta e o enfoque dos trabalhos realizados no TCU sejam irretocáveis, não suscitem suspeitas e sejam 
dignos de confiança e respeito. 
Por consequência, o TCU e seu corpo técnico devem alcançar e manter junto à sociedade, aos 
demais Poderes do Estado e às entidades fiscalizadas um elevado nível de credibilidade, confiança e 
respeito públicos, transmitindo segurança por meio de uma atuação caracterizada pela objetividade, 
neutralidade, independência e imparcialidade. 
Para corresponder a essas expectativas, a conduta dos auditores deve ser irretocável em todos os 
momentos e em todas as circunstâncias. Qualquer deficiência em sua conduta profissional ou conduta 
inadequada grave em sua vida pessoal prejudica a imagem de integridade dos auditores, do TCU, da 
qualidade e da validade de seu trabalho de auditoria, e pode ocasionar dúvidas acerca da confiabilidade 
e da competência profissional do próprio TCU. 
Consequentemente, elevados padrões de conduta e comportamento ético, de profissionalismo e 
competência técnica são exigidos de todos aqueles que prestam serviços no TCU e, mais ainda, daqueles 
que desempenham atribuições nas atividades de controle externo. 
Nesse contexto, essas normas de auditoria são de fundamental importância e a sua observância pelo 
corpo técnico do TCU é uma questão de responsabilidade, não só com a instituição, mas também com 
a sociedade, os Poderes por ela constituídos e as entidades que são objeto da fiscalização do Tribunal.
As Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União (NAT) estão inseridas no Anexo da Portaria 
TCU nº 280 (TCU, 2010b) e nas alterações contidas na Portaria TCU nº 168, de 30 de junho de 2011.
O TCU foi criado em 7 de novembro de 1890, norteado pelos princípios da autonomia, fiscalização, 
julgamento e vigilância, por meio do Decreto 966-A, de iniciativa do então Ministro da Fazenda, 
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Rui Barbosa. A Constituição de 1891, a primeira republicana, ainda por influência de Rui Barbosa, 
institucionalizou definitivamente o TCU como órgão de estatura constitucional, inscrevendo-o no seu 
Art. 89 (BRASIL, 1891). 
A Constituição de 1988 ampliou substancialmente a jurisdição e a competência do TCU para, em 
auxílio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional 
e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta com relação à legalidade, 
legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas. Estabeleceu ainda 
que qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou 
administre dinheiro, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, 
assuma obrigações de natureza pecuniária, tem o dever de prestar contas ao TCU. 
Esse mandato constitucional atribui ao TCU a delicada, porém honrosa, missão de monitorar as 
relações de accountability que se estabelecem entre os administradores públicos e o Congresso Nacional 
e, em última instância, os cidadãos que delegam os recursos e poderes para que o Estado execute as 
ações que atendam à vontade geral de realização do bem comum. Cabe, pois, ao TCU assegurar que o 
dinheiro e os demais recursos públicos colocados à disposição dos gestores sejam usados de maneira 
adequada e com bons resultados. Os administradores públicos, por sua vez, têm a responsabilidade de 
responder à sociedade e ao Parlamento sobre como os recursos e poderes que lhes foram confiados 
estão se traduzindo em ações para concretizar as políticas públicas aprovadas. 
A auditoria governamental realizada pelo TCU é um elemento primordial para assegurar e promover 
o cumprimento do dever de accountability que os administradores públicos têm para com a sociedade 
e o Parlamento, dado que a Constituição lhe atribuiu a missão explícita de examinar, como instituição 
independente de controle, as ações governamentais, cobrar explicações, impor penalidades e limites aos 
agentes estatais quando exercerem atividades impróprias ou em desacordo com as leis e os princípios 
de Administração Pública . 
É nesse contexto que as normas de auditoria do TCU se revelam de fundamental importância. 
Elas constituem balizamento para queos auditores federais de controle externo, como profissionais 
de avaliação do desempenho e da accountability pública, orientem sua atuação com vistas ao 
aperfeiçoamento da Administração Pública e conduzam seus trabalhos consubstanciados em padrões 
técnicos e de comportamento irrepreensíveis, numa perspectiva de melhorar decisões e minimizar 
possibilidades de eventos que impactem adversamente os interesses da sociedade. 
A atividade de auditoria governamental exercida pelo Tribunal de Contas da União se reveste 
de um acentuado caráter social, portanto, as normas que a regulam têm uma importância 
inegável e a sua observação interessa não só ao TCU, mas aos auditores e a todos aqueles que 
são destinatários dos resultados de seus trabalhos. Elas representam os requisitos básicos para 
assegurar que os auditores sejam independentes, íntegros, imparciais, objetivos e competentes 
no desenvolvimento dos trabalhos de auditoria, de modo que esses alcancem a qualidade mínima 
necessária para que sejam considerados irretocáveis, não suscitem quaisquer suspeitas e sejam 
dignos de respeito e confiança. 
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O Poder Legislativo, as entidades auditadas, a sociedade e os diferentes públicos que utilizam 
informações e resultados dos trabalhos produzidos no TCU têm necessidade de que eles tenham 
credibilidade e deverão ter plena garantia da justiça e imparcialidade com que foram produzidos. Assim, 
essas normas trazem exigências mínimas para prevenir deficiências na conduta profissional ou ética dos 
auditores, que possam prejudicar a reputação de qualidade e de validade de seu trabalho de auditoria, a 
imagem de integridade dos auditores e da própria entidade que eles representam, o TCU. 
O termo accountability, que não possui tradução precisa para o nosso idioma, representa a 
obrigação de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos 
duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, mediante o compromisso de 
prestar contas sobre como essa responsabilidade foi cumprida. O termo sintetiza a preservação dos 
interesses dos cidadãos por meio da transparência, responsabilização e prestação de contas pela 
Administração Pública . 
O TCU crê firmemente no empenho de seu corpo técnico em não se limitar ao cumprimento 
das exigências mínimas requeridas por essas normas. Embora elas representem apenas a base 
de uma postura profissional aceitável, os auditores federais de controle externo, imbuídos de 
seu característico desejo de melhor servir ao interesse público, envidarão esforços para fazer 
a coisa certa segundo as circunstâncias de cada fato ou situação, buscando oportunidades de 
trabalhar mais intensamente, quando e onde for apropriado, para obter competência, manter 
sua independência, avaliar objetivamente os fatos para conduzir os processos de que participam 
a julgamentos precisos e imparciais. 
 Observação
Existem diversas definições de riscos em auditoria.
O risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião 
inadequada quando as demonstrações contábeis contiverem distorção 
relevante.
O risco inerente é definido como sendo a possibilidade do saldo de uma 
conta ou tipo de operação ter erros importantes, independentemente dos 
efeitos dos controles internos correspondentes.
O risco de controle é o risco da existência de determinados erros 
materiais, que não são detectados ou previstos no seu momento pelos 
sistemas de controle interno.
Já sobre os riscos de detecção, como os exames de auditoria são 
efetuados em base de testes, há o risco de não descobrirmos eventuais 
erros ou irregularidades relevantes.
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6.8 Dispositivos legais da auditoria pública
Quanto à natureza, as auditorias classificam-se em auditorias de regularidade e operacionais. As 
auditorias de regularidade objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos 
responsáveis sujeitos à jurisdição dos tribunais quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário 
e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias 
contábeis. 
As auditorias operacionais objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de 
organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e 
de promover o aperfeiçoamento da gestão pública. 
 Saiba mais
As normas de auditoria são fundamentadas pelos dispositivos legais 
que elencamos a seguir. Consulte-os:
• Constituição da República Federativa do Brasil, de 1988:
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos 
Jurídicos. Constituição (1988). Constituição da República Federativa do 
Brasil. Brasília, DF: Senado Federal, 1988. Disponível em: <http://www.
planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.htm>. Acesso em: 10 
abr. 2014.
• Lei Orgânica do Tribunal de Contas da União (Lei 8.443, de 1992):
BRASIL. Presidência da República. Casa Civil. Subchefia para Assuntos 
Jurídicos. Lei nº 8.443, de 16 de julho de 1992. Dispõe sobre a Lei Orgânica 
do Tribunal de Contas da União e dá outras providências. Brasília: 1992. 
Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8443.htm>. 
Acesso em: 22 abr. 2014.
• Regimento Interno do Tribunal de Contas da União – Resolução TCU 
155, de 2002:
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Resolução nº 155, de 4 
de dezembro de 2002. Aprova o Regimento Interno do Tribunal de 
Contas da União. Brasília: 2002. Disponível em: <http://www.tcu.gov.
br/Consultas/Juris/Docs/judoc/Resol/20090206/RES2002-155.doc>. 
Acesso em: 15 maio 2015.
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• Código de Ética dos Servidores do Tribunal de Contas da União – 
Resolução TCU 226, de 2009:
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Código de ética dos servidores 
do tribunal de contas da união. Resolução TCU nº 226, de 27 de maio de 
2009. Boletim do Tribunal de Contas da União, Brasília, ano XLIII, n. 23, 22 
nov. 2010a. Disponível em: <http://portal3.tcu.gov.br/portal/page/portal/
TCU/institucional/conheca_tcu/Codigo_etica_servidores.pdf>. Acesso em: 
15 maio 2015.
6.9 Código de ética dos servidores do tribunal de contas da união
6.9.1 O código de ética
Toda profissão está pautada pelos seus códigos de conduta ou de ética, que geralmente constituem 
um instrumento separado das próprias normas que regem as diversas profissões. Isso ocorre até mesmo 
porque a ética é um dos elementos de maior dificuldade de definição. Como afirma Valls (1994, p. 7): 
“A ética é daquelas coisas que todo mundo sabe o que são, mas que não são fáceis de explicar, quando 
alguém pergunta”. 
Tradicionalmente, a ética é entendida como um estudo ou uma reflexão do comportamento humano 
e eventualmente uma reflexão teológica ou religiosa sobre os costumes ou as ações humanas. Também 
chamamos, segundo Valls (1994), de ética a própria vida quando avaliamos quais são os costumes 
considerados corretos.
Em razão da dimensão da Administração Pública e, como vimos, da sua amplitude, denominadas 
administração direta e indireta, a auditoria externa que é conduzida pelos tribunais de contas inseriu 
no seu elenco de normas técnicas de auditoria o código de ética dos que conduzem a auditoria externa, 
que são os servidores do Tribunal de Contas.
O Código de Ética dos Servidores do Tribunal de Contas da União (Cest), conforme Resolução do TCU 
nº 226 de 27 de maiode 2009 (TCU, 2010a) alterada pela Resolução nº 238, de 3 de novembro de 2010, 
estabelece que a ética diz respeito aos princípios de conduta que norteiam um indivíduo ou grupo de 
indivíduos. Ela lida com o que é moralmente bom ou mau, certo ou errado. 
Do ponto de vista de atuação do indivíduo perante os agrupamentos sociais em que participa, 
como a família, a comunidade, a empresa, o trabalho, o clube, ética significa tomar decisões e agir 
pautando-se pelo respeito e compromisso com o bem, a honestidade, a dignidade, a lealdade, o 
decoro, o zelo, a responsabilidade, a justiça, a isenção, a solidariedade e a equidade, entre outros 
valores reconhecidos pelo grupo. 
Elevados padrões de conduta e comportamento ético não devem se limitar à conformidade com 
leis e regulamentos, pois nem sempre um ato perfeitamente legal é legítimo do ponto de vista ético. 
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A resposta ao anseio por uma Administração Pública orientada por valores éticos não se esgota na 
aprovação de leis mais rigorosas, até porque leis e decretos em vigor já dispõem abundantemente sobre 
a conduta do servidor público. 
O Tribunal de Contas da União – cujas atividades, em última instância, objetivam o aperfeiçoamento 
do Estado, por meio do controle externo da Administração Pública e da defesa da efetiva e regular 
gestão dos recursos públicos – acredita que o reconhecimento público dos princípios e valores éticos 
definidos em seu Cest (TCU, 2010), que formaliza os compromissos éticos da instituição, contribuirá 
com o bom cumprimento de seus objetivos institucionais, trazendo importantes referenciais para sua 
realização. Reforça essa convicção o fato de que a conduta dos seus servidores gera reflexos tanto 
internamente como perante seus jurisdicionados e a sociedade em geral. 
A ética de uma instituição é, essencialmente, reflexo da conduta de seus servidores, que devem seguir 
um conjunto de princípios e normas, consubstanciando um padrão de comportamento irrepreensível. 
Assim, espera-se que cada servidor oriente suas ações no sentido das direções básicas prescritas no Cest, 
refletindo-as nas suas atitudes e comportamentos para que a sociedade e os diferentes públicos com os 
quais ela interage possam aferir e assimilar a integridade e a lisura com que desempenha suas atividades. 
O Cest é constituído de quatro capítulos distribuídos em quatorze artigos. Cada artigo, por sua vez, é 
distribuído em diversas seções. Desse modo, o Cest encerra inúmeras regras de conduta com o objetivo 
principal de que todos na Administração Pública ou governamental tenham por dever possuir um 
comportamento irrepreensível na condução dos negócios do Estado em benefício de toda a sociedade.
Importante 
A palavra ética é de origem grega derivada de ethos, que diz respeito ao costume, aos hábitos dos 
homens. Teria sido traduzida em latim por mos ou mores (no plural), sendo essa a origem da palavra 
moral. Uma das possíveis definições de ética seria a de que é uma parte da filosofia (e também pertinente 
às ciências sociais) que lida com a compreensão das noções e dos princípios que sustentam as bases da 
moralidade social e da vida individual. Em outras palavras, trata-se de uma reflexão sobre o valor das 
ações sociais consideradas tanto no âmbito coletivo como no âmbito individual (BRASIL ESCOLA, [s.d.]). 
 Saiba mais
O Código de Ética na íntegra pode ser encontrado no endereço: 
TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIÃO (TCU). Código de ética dos servidores 
do tribunal de contas da união. Resolução TCU nº 226, de 27 de maio de 
2009. Boletim do Tribunal de Contas da União, Brasília, ano XLIII, n. 23, 22 
nov. 2010a. Disponível em: <http://portal3.tcu.gov.br/portal/page/portal/
TCU/institucional/conheca_tcu/Codigo_etica_servidores.pdf>. Acesso em: 
15 maio 2015.
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6.10 Normas relativas ao planejamento e à execução
O planejamento da auditoria governamental não difere muito do da auditoria externa efetuada nas 
empresas privadas. Tomando-se como base a Norma Brasileira de Contabilidade NBC – TA 300 (CFC, 
2012), que trata da preparação e do planejamento da auditoria, pode-se averiguar que uma série de 
pressupostos devem ser levados em consideração nessa fase. Destacamos, a seguir, os mais relevantes.
6.10.1 Conceitos iniciais
A preparação e o planejamento da auditoria são atividades fundamentais para o bom desempenho 
dos trabalhos, pois envolvem a definição da estratégia a ser utilizada com relação ao programa para 
cada trabalho de auditoria, escopo, objetivos (o que o auditor quer alcançar em termos de opinião), 
prazos e alocação de recursos (composição da equipe).
A preparação e o planejamento são fases de extrema importância para a auditoria das demonstrações 
contábeis como um todo, pois auxiliarão o auditor a concentrar esforços nas áreas mais importantes 
para a auditoria.
De outra forma, a preparação e o planejamento bem executados auxiliam o auditor na identificação 
e resolução de problemas de forma tempestiva, na utilização de recursos de forma eficiente e eficaz e 
na seleção adequada dos membros da equipe de auditoria, respeitando capacidades e competências 
específicas.
6.10.2 Preparação da auditoria
Segundo a NBC TA 300, a fase de preparação de auditoria possui como cerne a identificação e 
avaliação de eventos ou situações que possam afetar adversamente a capacidade do auditor de planejar 
e realizar o trabalho de auditoria.
A responsabilidade pela preparação da auditoria recai sobre o sócio responsável e outros membros-
chave da equipe de auditoria. Então é desenvolvido um trabalho participativo, com divisão de tarefas e 
cronograma de atividades. Nessa fase: 
• é feita a eleição de um coordenador;
• é conhecido o escopo da auditoria;
• tem-se conhecimento do que deverá ser investigado;
• sabe-se quais áreas serão auditadas;
• tem-se a informação de quem comporá a equipe de auditores.
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Outros aspectos importantes deverão ser definidos na fase de preparação, por exemplo, quem deve 
proporcionar os recursos de suporte para a equipe de auditoria, onde serão as reuniões de abertura e 
fechamento dos trabalhos, quais os aspectos referentes à confidencialidade na condução dos trabalhos, 
qual o período da auditoria e quando deve ser apresentado o relatório final.
6.10.3 Planejamento da auditoria
Segundo a NBC TA 300 Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis, o planejamento 
da auditoria não é uma fase isolada, consistindo num processo contínuo e interativo que poderá se 
estender até a conclusão do trabalho de auditoria. O sócio responsável (auditor) pode optar por discutir 
alguns elementos do planejamento com a administração da entidade a ser auditada, de forma a facilitar 
a condução e o gerenciamento dos trabalhos.
No início dos trabalhos de auditoria, o sócio encarregado do trabalho deve concluir sobre o 
cumprimento dos requisitos éticos e de independência aplicáveis ao trabalho de auditoria, realizar 
procedimentos apropriados em relação à aceitação e continuidade de relacionamentos com clientes 
e trabalhos de auditoria e estabelecer os termos do trabalho de auditoria com a administração e os 
responsáveis pela governança. 
Contudo, durante todo o trabalho de auditoria, o sócio encarregado do trabalho deve permanecer 
alerta, observando e fazendo indagações, conforme necessário, para evidenciar o não cumprimentode 
exigências relevantes pelos membros da equipe de trabalho. A sua experiência e os seus pontos de vista 
são bastante importantes.
Cabe ressaltar que a atividade de planejamento varia conforme alguns aspectos:
• o porte e a complexidade da entidade a ser auditada;
• a experiência anterior dos membros-chave da equipe de trabalho com a entidade;
• mudanças de rumo que ocorrem durante o trabalho de auditoria.
No planejamento, o auditor deve estabelecer, por meio de documentos formais:
• uma estratégia global para os trabalhos de auditoria;
• as áreas e unidades que serão avaliadas e verificadas;
• o escopo dos trabalhos (período que será testado, quais as limitações, os riscos, o alcance dos 
trabalhos);
• as características e direção do trabalho;
• objetivos do relatório final.
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Para isso, é necessário obter conhecimento sobre documentos, principais processos e atividades 
relacionadas com objetivos e metas da organização. Também é importante saber os objetivos dos 
referidos processos e os riscos inerentes por meio da ida a campo para tomada de informações.
De posse das informações necessárias, a documentação formal referente à estratégia global de 
auditoria resgatará as decisões-chave consideradas necessárias para planejar adequadamente a auditoria 
e comunicar temas importantes à equipe dos trabalhos.
6.10.4 Plano ou programa de auditoria
No planejamento, o auditor deve desenvolver o plano ou programa de auditoria, que consiste num 
documento formal mais detalhado que a estratégia global de auditoria. O auditor deve atualizar e 
alterar a estratégia global e o plano de auditoria sempre que necessário por ocasião do desenvolvimento 
dos trabalhos.
O plano ou programa de auditoria, baseado no conhecimento dos processos e atividades da 
organização, deve incluir:
• os riscos significativos para as atividades e processos relacionados com atingimento de metas e 
objetivos organizacionais, bem como a suficiência e efetividade do gerenciamento dos riscos pela 
organização através de sistemas de controles internos;
• a indicação da natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria que serão realizados 
de acordo com o escopo;
• a indicação da natureza, a época e a extensão dos procedimentos de auditoria adicionais e outros 
procedimentos de auditoria planejados e necessários para que o trabalho esteja em conformidade 
com as normas de auditoria;
• a amostragem a ser utilizada.
Cabe ressaltar que, em virtude da limitação de tempo e pessoas, deve-se priorizar itens com maior 
relevância para a aplicação dos testes, sendo necessário registrar em papéis de trabalho o fundamento 
utilizado para a definição da extensão dos trabalhos ou a situação onde algum teste não tenha sido feito.
O planejamento inclui a necessidade de considerar, antes da identificação e avaliação pelo auditor 
dos riscos de distorções relevantes, aspectos como:
• procedimentos analíticos a serem aplicados para a avaliação de riscos referentes a aspectos 
especiais que possam produzir efeitos consideráveis nas demonstrações contábeis;
• obtenção de entendimento global da estrutura jurídica e o ambiente regulatório aplicável à 
entidade e como a entidade cumpre os requerimentos dessa estrutura;
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• definição de documentos que serão analisados como relatórios gerenciais e relatórios de auditorias 
anteriores;
• identificação de problemas de anos anteriores a serem considerados no exercício atual;
• orçamento de horas para a execução dos trabalhos;
• identificação de assuntos que necessitem de consulta com especialistas externos ou da própria 
auditoria;
• aplicação de outros procedimentos para avaliação de risco;
• pessoal do cliente destacado para acompanhamento da equipe técnica;
• planejamento da materialidade. Ao planejar a auditoria, o auditor exerce julgamento sobre a 
magnitude das distorções que são consideradas relevantes.
O planejamento da natureza, da época e da extensão de procedimentos específicos adicionais de 
auditoria depende do resultado da avaliação de riscos. Além disso, o auditor pode iniciar a execução 
de procedimentos adicionais de auditoria para alguns tipos de operação, saldos de conta e divulgação 
antes de planejar todos os procedimentos adicionais de auditoria.
Em decorrência de imprevistos, mudanças nas condições ou na evidência de auditoria obtida na 
aplicação de procedimentos de auditoria, o auditor pode ter que modificar a estratégia global e o plano 
de auditoria. Nesse caso, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria 
planejados, considerando a revisão dos riscos avaliados. 
A finalidade e o objetivo do planejamento da auditoria não mudam quando a auditoria é inicial. 
Entretanto, no caso de auditoria inicial, o auditor pode ter a necessidade de estender as atividades de 
planejamento, por falta da experiência anterior (que normalmente é utilizada durante o planejamento 
dos trabalhos). 
Para a auditoria inicial, o auditor pode considerar, na definição da estratégia global e do plano de 
auditoria, alguns temas adicionais, como a manutenção de contato com o auditor antecessor para conduzir 
a revisão de seus papéis de trabalho (caso não seja proibido por lei). Pode considerar também a utilização de 
procedimentos de auditoria necessários para obter evidência de auditoria suficiente e apropriada relativa 
aos saldos iniciais e outros procedimentos específicos para trabalhos de auditoria inicial.
6.10.5 Programas de auditoria para áreas específicas
Os programas de auditoria são um plano de trabalho que o auditor deve elaborar procurando avaliar, 
conforme a auditoria a ser feita, dando atenção aos itens mais relevantes que devem ser testados e 
analisados. Como exemplo, citamos os itens mais importantes em uma auditoria de compras: folha de 
pagamento e a área de propaganda e marketing.
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• Auditoria de compras:
— conferir os valores gastos do orçamento para a área;
— verificar a motivação e a adequação das quantidades adquiridas em relação às necessidades;
— conferir as requisições de compras referentes a suas formalidades;
— verificar como é conduzido o processo de cotação de preços e certificação da adequação dos 
preços em relação ao mercado;
— conferir adequabilidade dos fornecedores;
— cruzar informações entre os dados das requisições e o sistema de suprimentos;
— comparar os dados das notas fiscais com os dados das requisições de compras;
— verificar a consistência dos relatórios de recebimento com aquilo que foi efetivamente recebido 
no almoxarifado;
— verificar o processo de recebimento de materiais referente à qualidade, quantidade e 
adequabilidade;
— verificar dados dos documentos fiscais com os dados do sistema;
— conferir valores pagos com os efetivamente autorizados;
— testar os lançamentos nos livros fiscais;
— verificar se os cheques são assinados pelo menos por dois funcionários, normalmente o 
tesoureiro e o chefe do Departamento Financeiro;
— verificar o processo de autorização de pagamentos.
• Auditoria da folha de pagamento:
— comparar as horas pagas com as horas registradas no sistema de ponto;
— verificar o processo de aprovação de abono de faltas;
— conferir os cálculos dos acordos de rescisão e comparar os valores com o constante dos recibos 
assinados pelos funcionários;
— conferir os cálculosdas guias de recolhimento de impostos;
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— inspecionar os locais de trabalho;
— conferir a documentação arquivada.
• Propaganda e marketing:
— conferir os valores gastos com o orçamento para a área;
— verificar como é conduzido o processo de cotação de preços e certificar a adequação dos 
preços em relação ao mercado;
— verificar contratos e termos de prestação de serviços em relação à proposta efetivamente 
aprovada;
— conferir documentações de pagamento e processo de autorização de pagamentos.
6.10.6 Materialidade no planejamento e na execução da auditoria
A expressão materialidade, em sentido restrito, refere-se a algo concreto. No sentido amplo, transmite 
a ideia de relevância.
A informação é material se a sua omissão ou sua divulgação distorcida (misstating) puder influenciar 
decisões que os usuários tomam com base na informação contábil-financeira acerca de entidade 
específica que reporta a informação. Em outras palavras, a materialidade é um aspecto de relevância 
específico da entidade baseado na natureza ou na magnitude, ou em ambos, dos itens para os quais a 
informação está relacionada no contexto do relatório contábil-financeiro de uma entidade em particular. 
Consequentemente, não se pode especificar um limite quantitativo uniforme para materialidade ou 
predeterminar o que seria julgado material para uma situação particular.
De outra forma, preparar e planejar a auditoria com foco somente na detecção de distorções 
individualmente concretas e relevantes negligencia o fato de que as distorções individualmente irrelevantes, 
em conjunto, podem, em algumas ocasiões, levar à distorção relevante das demonstrações contábeis.
Em linha gerais, a materialidade para execução da auditoria significa o valor ou valores fixados 
pelo auditor, inferiores ao considerado relevante para as demonstrações contábeis como um todo, para 
adequadamente reduzir a um nível baixo a probabilidade de que as distorções não corrigidas e não 
detectadas em conjunto excedam a materialidade para as demonstrações contábeis como um todo.
O conceito de materialidade é aplicado pelo auditor no planejamento da auditoria. O auditor exerce 
julgamentos sobre a magnitude das distorções que são consideradas relevantes.
Esses julgamentos fornecem a base para o auditor determinar a natureza, a época e a extensão de 
procedimentos de avaliação de risco; identificar e avaliar os riscos de distorção relevante e determinar 
a natureza, a época e a extensão de procedimentos adicionais de auditoria.
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Unidade III
A materialidade determinada no planejamento da auditoria não estabelece necessariamente um 
valor abaixo do qual as distorções não corrigidas, individualmente ou em conjunto, serão sempre 
avaliadas como não relevantes. As circunstâncias relacionadas a algumas distorções podem levar o 
auditor a avaliá-las como relevantes mesmo que estejam abaixo do limite de materialidade.
6.10.7 Riscos de auditoria
O risco de auditoria é o risco de que o auditor expresse uma opinião inadequada quando as 
demonstrações contábeis contiverem distorção relevante.
A análise dos riscos de auditoria deve ser feita na fase de planejamento dos trabalhos e considerando 
a relevância em dois níveis:
• em nível geral, considerando as demonstrações contábeis tomadas no seu conjunto, bem como 
as atividades, qualidade da administração, avaliação do sistema contábil e de controles internos e 
situação econômica e financeira da entidade;
• em níveis específicos, relativos ao saldo das contas ou natureza e volume das transações.
Para determinar o risco da auditoria, o auditor deve avaliar o ambiente de controle da entidade, 
compreendendo:
• a função e envolvimento dos administradores nas atividades da entidade;
• a estrutura organizacional e os métodos de administração adotados, especialmente quanto aos 
limites de autoridade e responsabilidade;
• as políticas de pessoal e segregação de funções;
• a fixação, pela administração, de normas para inventário, conciliação de contas, preparação de 
demonstrações contábeis e demais informes adicionais;
• as implantações, as modificações e o acesso aos sistemas de informação computadorizada, bem 
como a arquivos de dados, e a possibilidade de inclusão ou exclusão de dados;
• o sistema de aprovação e registro de transações;
• as limitações de acesso físico a ativos e registros contábeis e/ou administrativos; e
• as comparações e análises de resultados financeiros com dados históricos projetados.
6.10.8 Outros conceitos de riscos em auditoria
O risco de distorção relevante é o risco de que as demonstrações contábeis contenham distorção 
relevante antes da auditoria. O risco de distorção relevante possui dois componentes: o risco inerente 
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e o risco de controle. Ambos são riscos da entidade e existem independentemente da auditoria das 
demonstrações contábeis.
O risco inerente é a possibilidade de ocorrência de erros ou irregularidades relevantes mesmo antes 
de se conhecer e avaliar a eficácia do sistema de controle da empresa. O risco de controle é a chance 
de não haver um bom sistema de controles internos que previna ou detecte em tempo hábil erros ou 
irregularidades relevantes.
Contudo, o controle interno, independentemente da qualidade de sua estrutura e operação, pode 
reduzir, mas não eliminar, os riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, isso devido às 
suas limitações.
A quantidade necessária da evidência de auditoria é afetada pela avaliação pelo auditor dos riscos 
de distorção (quando mais elevados os riscos avaliados, maior a probabilidade de que sejam necessárias 
mais evidências de auditoria) e também pela qualidade de tais evidências de auditoria (quanto melhor 
a qualidade, menos evidências podem ser necessárias). 
6.10.9 Riscos de detecção
Como os exames de auditoria são efetuados em base de testes, há o risco de não descobrirmos 
eventuais erros ou irregularidades relevantes.
O risco de detecção tem como origem os procedimentos executados pelo auditor para reduzir o 
risco de auditoria a um nível aceitavelmente baixo – a ponto de ser capaz de detectar uma distorção 
existente que possa vir a ser relevante, individualmente ou em conjunto, com outras distorções. O risco 
de auditoria baixo não é absoluto, uma vez que há limitações inerentes em uma auditoria. Cabe destacar 
que as evidências de auditoria em que o auditor se baseia para sustentar suas conclusões e sua opinião 
são persuasivas e não conclusivas.
Para um dado nível de risco de auditoria, o nível aceitável de risco de detecção tem uma relação 
inversa com os riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmação. Por exemplo, quanto maiores 
os riscos de distorção relevante, menor é o risco de detecção aceitável e, portanto, mais persuasivas são 
as evidências de auditoria exigidas.
O risco de detecção se relaciona com a natureza, a época e a extensão dos procedimentos 
determinados pelo auditor para reduzir o risco de auditoria a um nível baixo aceitável. É uma função 
da eficácia do procedimento de auditoria de sua aplicação pelo auditor. O risco de detecção, porém, só 
pode ser reduzido, não eliminado, devido às limitações inerentes de uma auditoria. Portanto, sempre 
existe risco de detecção, que está relacionado com os seguintes assuntos:
• planejamento adequado;
• designação apropriadade pessoal para equipe de trabalho; 
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• aplicação do ceticismo profissional;
• supervisão e revisão do trabalho de auditoria executado, que ajudam a aprimorar a eficácia 
do procedimento de auditoria e sua aplicação e reduzem a possibilidade de o auditor selecionar 
um procedimento inadequado, aplicar erroneamente um procedimento de auditoria apropriado 
ou interpretar equivocadamente os resultados de auditoria.
6.10.10 Responsabilidades na condução da auditoria
A auditoria em conformidade com a NBC TA (CFC, 2012) é conduzida com base na premissa de que 
a administração e os representantes da governança têm conhecimento de certas responsabilidades que 
são fundamentais para a condução da auditoria.
A administração e os representantes pela governança têm as seguintes responsabilidades:
• elaboração das demonstrações contábeis em conformidade com a estrutura do relatório financeiro 
aplicável, inclusive quando relevante sua apresentação adequada;
• concepção de sistema de controle interno que permita a elaboração de demonstrações contábeis 
livres de distorção relevante;
• fornecimento ao auditor do acesso às informações que sejam relevantes para a elaboração e 
apresentação das demonstrações provenientes de registros, documentação e outros assuntos;
• fornecimento de informações adicionais solicitadas;
• disposição de acesso irrestrito dentro da entidade.
Do ponto de vista estritamente da auditoria realizada na administração direta e indireta que inclui as 
autarquias, o TCU prescreve uma série de normas relativas ao planejamento geral na qual se destacam a 
preocupação com a auditoria de curto prazo, até um ano, e a de longo prazo, de mais de um ano. 
A auditoria geral ainda deve estar alinhada às expectativas do Congresso Nacional, principalmente 
com relação aos gastos e objetivos definidos no Plano Plurianual (PPA) e nos demais planos próprios da 
ação governamental.
Concluindo, o planejamento geral deve documentar e justificar as seleções realizadas, calcando-se 
em modelos que incluam métodos de seleção, hierarquização e priorização fundamentados em critérios 
de relevância, materialidade, risco e oportunidade, dentre outras técnicas de alocação da capacidade 
operacional. Deve também levar em conta a demanda potencial por ações de controle originadas de 
iniciativas externas.
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6.10.11 Normas relativas à comunicação de resultados
Conforme dispõe o TCU, 
[...] o relatório de auditoria é o instrumento formal e técnico por intermédio 
do qual a equipe de auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questões 
de auditoria, o escopo e as limitações de escopo, a metodologia utilizada, 
os achados de auditoria, as conclusões e as propostas de encaminhamento 
(TCU, 2011).
Os auditores devem preparar um relatório por escrito, cujo conteúdo deve ser objetivo e de fácil 
compreensão. A sua revisão dever ser sempre efetuada pelo gerente ou encarregado principal da 
auditoria de tal maneira que possa ser assegurada a exatidão das conclusões da auditoria.
De maneira geral, conforme estabelece o TCU, os relatórios de auditoria devem contemplar: 
• a deliberação que autorizou a auditoria e as razões que motivaram a deliberação, se necessário; 
• uma declaração de conformidade com as normas de auditoria do tribunal; 
• o objetivo e as questões de auditoria; 
• a metodologia da auditoria, o escopo e as limitações de escopo; 
• a visão geral do objeto da auditoria, revisada após a execução; 
• os resultados da auditoria, incluindo os achados, as conclusões, os benefícios estimados ou 
esperados, o volume de recursos fiscalizados e as propostas de encaminhamento; 
• a natureza de qualquer informação confidencial ou sensível omitida, se aplicável.
Traçando um paralelo entre auditoria externa do TCU e auditoria externa aplicada às empresas 
privadas, a NBC TA 700 – Norma Brasileira de Auditoria do CFC, destaca a importância dos relatórios 
de auditoria e de sua redação. Destaca também quais os aspectos destacados como relevantes que o 
auditor deve levar em consideração na redação do relatório de auditoria.
Entre esses pontos importantes, a NBC TA 700 destaca, em primeiro plano, a responsabilidade que 
o auditor independente tem ao formar a sua opinião sobre a forma e o conteúdo do relatório emitido 
como resultado de sua auditoria.
Uma vez que o auditor independente identifique a necessidade de rever sua opinião depois de já 
tê-la formulado, deve buscar subsídios nas NBC TA 705 e NBA TA 706, que tratam respectivamente 
das modificações na opinião do auditor e parágrafos de ênfase e parágrafos relacionados como 
outros assuntos.
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Como objetivos principais do auditor ressaltamos: a) formar uma opinião sobre as demonstrações 
contábeis com base na avaliação das conclusões atingidas pela evidência de auditoria obtida; e b) 
expressar claramente essa opinião por meio de relatório de auditoria por escrito que também descreva 
a base para a referida opinião.
Quanto à formação ou qualidade da sua opinião, a NBC TA 700 (CFC, 2009) recomenda as seguintes 
observações:
O auditor deve formar sua opinião sobre se as demonstrações contábeis 
são elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura 
de relatório financeiro aplicável (NBC TA 200, item 11 e os itens 35 e 36 
tratam das frases usadas para expressar essa opinião no caso da estrutura de 
apresentação adequada e da estrutura de conformidade, respectivamente).
Para formar essa opinião, o auditor deve concluir se obteve segurança 
razoável sobre se as demonstrações contábeis tomadas em conjunto não 
apresentam distorções relevantes, independentemente se causadas por 
fraude ou erro. Essa conclusão deve levar em consideração:
(a) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 330, sobre se foi obtida 
evidência de auditoria apropriada e suficiente (item 26);
(b) a conclusão do auditor, de acordo com a NBC TA 450, sobre se as 
distorções não corrigidas são relevantes, individualmente ou em conjunto 
(item 11); e 
(c) as avaliações requeridas pelos itens 12 a 15.
O auditor deve avaliar se as demonstrações contábeis são elaboradas, em 
todos os aspectos relevantes, de acordo com os requisitos da estrutura de 
relatório financeiro aplicável. Essa avaliação deve incluir a consideração 
dos aspectos qualitativos das práticas contábeis da entidade, incluindo 
indicadores de possível tendenciosidade nos julgamentos da administração 
(ver itens A1 a A3). 
O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura 
de relatório financeiro aplicável:
(a) as demonstrações contábeis divulgam adequadamente as práticas 
contábeis selecionadas e aplicadas;
(b) as práticas contábeis selecionadas e aplicadas são consistentes com a 
estrutura de relatório financeiro aplicável e são apropriadas; 
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(c) as estimativas contábeis feitas pela administração são razoáveis; 
(d) as informações apresentadas nas demonstrações contábeis são relevantes, 
confiáveis, comparáveis e compreensíveis;
(e) as demonstrações contábeis fornecem divulgações adequadas para 
permitir que os usuários previstos entendam o efeito de transações e eventos 
relevantessobre as informações incluídas nas demonstrações contábeis; e
(f) a terminologia usada nas demonstrações contábeis, incluindo o título de 
cada demonstração contábil, é apropriada.
Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com a estrutura 
de apresentação adequada, a avaliação requerida pelos itens 12 e 13 deve 
incluir, também, se as demonstrações contábeis propiciam uma apresentação 
adequada. A avaliação do auditor sobre se as demonstrações contábeis 
propiciam uma apresentação adequada deve incluir considerações sobre: 
(a) a apresentação geral, a estrutura e o conteúdo das demonstrações 
contábeis; e
(b) se as demonstrações contábeis, incluindo as notas explicativas, 
representam as transações e eventos subjacentes de modo a alcançar uma 
apresentação adequada.
6.10.12 Forma de opinião
O auditor deve expressar uma opinião não modificada quando concluir que as demonstrações 
contábeis são elaboradas em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatório 
financeiro aplicável.
O auditor deve modificar a opinião no seu relatório de auditoria de acordo com a NBC TA 705 se:
• concluir, com base em evidência de auditoria obtida, que as demonstrações contábeis tomadas 
em conjunto apresentam distorções relevantes;
• não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente para concluir se as demonstrações 
contábeis tomadas em conjunto não apresentam distorções relevantes. 
Se as demonstrações contábeis elaboradas de acordo com os requisitos de uma estrutura de 
apresentação adequada não atingem uma apresentação adequada, o auditor deve discutir o assunto 
com a administração e, dependendo dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e de 
como o assunto é resolvido, deve determinar se é necessário modificar a opinião no seu relatório de 
auditoria de acordo com a NBC TA 705.
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Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com a estrutura de conformidade, o 
auditor não precisa avaliar se elas atingem uma apresentação adequada. Entretanto, se, em circunstâncias 
extremamente raras, o auditor concluir que essas demonstrações contábeis são enganosas, deve discutir 
o assunto com a administração e, dependendo de como o assunto é resolvido, deve determinar a 
necessidade e a forma de comunicar isso no seu relatório de auditoria. 
Além das observações mencionadas, o relatório de auditoria deve conter: destinatário apropriado, 
responsabilidade da administração sobre as demonstrações contábeis, responsabilidade dos auditores 
independentes e opinião. Exemplificando:
Destinatário apropriado: o relatório da auditoria deve ser encaminhado ou dirigido a quem contratou. 
Geralmente, nas empresas privadas, quem contrata a auditoria externa são os órgãos máximos de 
administração, ou conselhos de administração. Na Administração Pública , isso é feito pelos chefes do 
Poder Executivo.
De acordo com as disposições legais e as normas que regem as auditorias, a responsabilidade pela 
elaboração das demonstrações contábeis é sempre da administração da empresa ou órgão que as elaborou. 
Por meio de documentos internos, a administração afirma aos auditores que as demonstrações 
contábeis foram elaboradas de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil e nos controles 
internos que ela determinou como necessários para permitir a elaboração de demonstrações livres de 
distorção relevante causada quer por fraude, quer por erro.
No relatório de auditoria o auditor independente obrigatoriamente menciona a sua responsabilidade 
sobre o trabalho executado constituído dos seguintes dizeres: 
Responsabilidade dos auditores independentes
Nossa responsabilidade, como auditores, é expressar uma opinião sobre essas 
demonstrações contábeis com base em nossa auditoria, que deve ser conduzida de 
acordo com as normas brasileiras e internacionais de auditoria. Essas normas requerem o 
cumprimento de exigências éticas pelos auditores e que o planejamento e a execução da 
auditoria sejam feitos com o objetivo de obter segurança razoável de que as demonstrações 
contábeis estejam livres de distorção relevante.
Uma auditoria envolve a execução de procedimentos selecionados para a obtenção de 
evidência a respeito dos valores e divulgações apresentados nas demonstrações contábeis. Os 
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliação dos 
riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis, independentemente se causada 
por fraude ou erro. Nessa avaliação de riscos, o auditor considera os controles internos 
relevantes para a elaboração e adequada apresentação das demonstrações contábeis 
da Companhia a fim de planejar os procedimentos de auditoria que são apropriados às 
circunstâncias, mas não para expressar uma opinião sobre a eficácia desses controles 
internos da empresa. Uma auditoria inclui, também, a avaliação da adequação das práticas 
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CONTROLE E AUDITORIA PÚBLICA
contábeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contábeis feitas pela administração, 
bem como a avaliação da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidência de auditoria obtida seja suficiente e apropriada para 
fundamentar nossa opinião.
Opinião
Em nossa opinião, as demonstrações contábeis citadas apresentam adequadamente, em 
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 
de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operações e os seus fluxos de caixa para o 
exercício findo naquela data, de acordo com as práticas contábeis adotadas no Brasil.
Finalmente, o relatório deve informar o local ou a localidade do escritório que o emitiu, a data do 
relatório do auditor independente, o nome do auditor na condição de pessoa física ou jurídica, o nome 
do profissional técnico ou sócio responsável no caso de o auditor ser pessoa jurídica, os números de 
registro no Conselho Regional de Contabilidade (CRC) e as assinaturas.
 Resumo
Vimos nessa unidade os conceitos principais de auditoria contábil 
e controle interno, assim como das principais normas de auditoria e a 
comparação entre auditoria interna e externa. Também discutimos o perfil 
do auditor independente e o órgão máximo ao qual se subordina o auditor 
ou as empresas de auditoria, que é a Comissão de Valores Mobiliários (CVM). 
Vimos também conceitos iniciais relativos à preparação e ao 
planejamento das auditorias e os conceitos importantes de riscos de 
auditoria em suas diversas classificações, tais como risco de distorção 
relevante e risco de detecção.
Além disso, discutimos a responsabilidade na condução da auditoria e 
as normas relativas à comunicação de resultados da auditoria.
 Exercícios
Questão 1. (Enade 2006, adaptada) A diretoria da Cia. Itacolomy, empresa do comércio varejista, com 
filiais em todo o Brasil, preocupada com a guarda e segurança de seus arquivos de dados, das informações 
que envolvem o Processamento Eletrônico e da perfeita reconstituição de relatórios e demonstrações 
contábeis, reúne-se com a área responsável para estabelecer as normas e os procedimentos de segurança 
que deverão ser adotados em relação ao assunto. Qual é o procedimento que a empresa deve adotar 
para assegurar a recuperação de seus dados?
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Unidade III
A) Cuidar para que existam cópias de segurança e centros de contingências de processamento 
de dados.
B) Determinar