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CONTABILIDADE DE CUSTOS
CAPÍTULO 1 - QUAIS OS CONCEITOS
ESSENCIAIS SOBRE A CONTABILIDADE
DE CUSTOS PARA MAXIMIZAR A
SUSTENTAÇÃO NAS EMPRESAS? 
Sandra Figueiredo
 
INICIAR
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Introdução
Neste capítulo você estudará os conceitos essenciais sobre a contabilidade de
custos para maximizar a sustentação nas empresas. Para começar o estudo você
fará algumas reflexões sobre os conceitos essenciais para entender custos tais
como: custo da mercadoria vendida, demonstração de resultado do exercício e os
métodos de controle de estoque.
Você sabe o que justifica a existência das empresas no contexto econômico
mundial e da contabilidade de custos? Introduzindo o estudo da contabilidade de
custos propriamente dita são abordados a formação dos produtos (bem, material
ou serviço), os fatores de produção e a evolução dos ciclos econômicos:
Mercantilismo e era Industrial.
A contabilidade de custos ocupa-se somente das empresas industriais? Podemos
dizer que as empresas comerciais, industriais e de serviços serão abordadas, além
da comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP) e dos conceitos
básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas e custos e dos princípios de
contabilidade aplicados aos custos.
Você sabe como os componentes de custo se relacionam com os produtos? Então,
em seguida, você será levado a refletir sobre a classificação em relação a sua
apropriação aos produtos. Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de
transformação, produtos em processo, custo da produção do período, produção
acabada e a formação do CPV.
1.1 Princípios da Contabilidade de
Custos
O grande marco para a introdução da contabilidade de custos foi a Revolução
Industrial, que ocorreu no final do século XVIII na Inglaterra. As empresas
industriais necessitavam de informações diferentes das utilizadas até então,
apropriadas para empresas comerciais, pois até aquele momento a economia era
basicamente focada nas trocas comerciais. As ferrovias e o telégrafo também
causaram impacto nos sistemas contábeis, considerando a natureza das
informações requeridas por estas empresas.
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A princípio, o objetivo da contabilidade de custo era calcular os valores dos
estoques das empresas industriais. Considerando que as empresas comerciais
calculavam o custo das mercadorias vendidas e o estoque final das mercadorias
de forma simples, as empresas industriais, por sua vez, tinham diversos tipos de
estoque, além do estoque de matéria-prima, o dos produtos acabados e o dos
produtos em seus diversos níveis de acabamento. A contabilidade tem seu foco na
realidade fática e, por isso, os movimentos sociais e históricos impactam na forma
de expressar e no conteúdo das informações contábeis.
Alguns acontecimentos históricos causaram grande impacto na contabilidade
como o advento do mercado de capitais nos Estados Unidos e na Europa, quando
muitas pessoas passaram a ser sócias das empresas de capital aberto e
necessitaram de informações sobre estas empresas. Outro acontecimento
importante foi o uso das informações contábeis pelo Fisco para cálculo dos
impostos.  Mais recentemente, a contabilidade de custos passou a sofrer grande
impacto positivo com o uso da tecnologia da informação. 
Prof. Eliseu Martins é considerado um dos mais influentes contabilistas do Brasil e um dos pioneiros
no estudo da contabilidade de custos. Sendo representante na Escola Americana de Contabilidade,
Martins foi também o principal responsável por reformular o currículo do curso de Ciências Contábeis
no Brasil na década de 1980.
Embora a preocupação inicial da contabilidade de custos tenha sido o cálculo dos
estoques nas empresas industriais, nos dias de hoje, ela tem seu uso cada vez
mais ampliado para as empresas comerciais e de serviço e na gestão pública.
1.1.1 Formação dos produtos (bem, material ou serviço)
Todas as empresas têm uma missão expressa através de suas crenças e valores e
sua forma de se posicionar no mercado no qual atuam. Qual seria a missão das
empresas de forma geral? Satisfazer as necessidades da sociedade através de seus
produtos ou serviços.
VOCÊ O CONHECE?
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A empresa, para atingir a sua missão, utiliza-se de recursos humanos, materiais e
financeiros. Sendo assim, o produto que produzem ou o serviço que
desempenham são de primordial importância para a sobrevivência e a
continuidade das mesmas.
Dentro desta linha de raciocínio, um produto é algo oferecido aos consumidores
para satisfazer suas necessidades e desejos, podendo ser um bem material ou um
serviço intangível. Uma joia é um produto de bem material que é manufaturado
usando materiais nobres, como ouro e pedras preciosas, e está classificado no
mercado do luxo para satisfazer desejos das pessoas de alto poder aquisitivo. Já
um produto alimentício, como um pacote de biscoitos ou um litro de leite, situa-se
em um mercado mais amplo para atendimento das necessidades básicas. 
Um serviço é um produto intangível que atende às necessidades particulares,
como o serviço de educação, que se ocupa da criação e divulgação do saber, ou
mesmo os serviços advindos de necessidades específicas criadas por situações
particulares do mercado. O serviço de manobrista, oferecido na porta de um
restaurante, é um exemplo disso. Os serviços, muitas vezes, agregam valores aos
produtos.
Você identifica as diferenças entre os bens e os serviços?
Embora ambos tenham como objetivo satisfaz as necessidades das pessoas e das
empresas, existem características diferenciadas entre os bens e os serviços. Os
bens são objetos físicos que podem ser medidos e avaliados antes da compra,
produzidos e estocados para venda posterior, portanto, podem ser devolvidos
quando não satisfazem as expectativas que prometem. Uma roupa que não lhe
serve pode ser trocada ou devolvida, um litro de leite estragado pode ser
devolvido ao mercado.
Os serviços, por sua vez, são intangíveis, produzidos na presença do comprador.
Não se pode avaliar sua qualidade e, consequentemente, a satisfação que
proporcionam só poderá ser avaliada após sua compra. Um curso de matemática
não pode ser devolvido. Ele pode até ser descontinuado, mas as aulas que foram
ministradas não podem ser devolvidas. Como podemos observar, o serviço
depende muito da habilidade de seu prestador.
1.1.2 Fatores de produção
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As pessoas estão sempre desejando alguma coisa e podemos mesmo dizer que os
desejos humanos são infinitos. Por outro lado, as coisas disponíveis na Terra são
finitas, daí o dilema em como atender desejos infinitos com recursos escassos. Por
isso, pode-se dizer que a escassez é o objeto de estudo da Economia. As indústrias
vivem sempre tentando satisfazer necessidades infinitas, transformando recursos
em produtos para satisfazer as necessidades crescentes dos seres humanos.
VOCÊ SABIA?
As fontes alternativas de energia como energia eólica e solar já estão sendo
largamente utilizadas em todo o mundo, justamente para introduzir o uso de
outros recursos renováveis, substituindo a energia hidroelétrica, petróleo, carvão
mineral e os biocombustíveis.Veja mais em:
<http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm
(http://mundoeducacao.bol.uol.com.br/geografia/fontes-energia-brasil.htm)>.
Tradicionalmente são considerados fatores de produção a terra, o trabalho e o
capital. A terra, incluindo suas potencialidades de cultivo, as florestas nela
situadas, os recursos naturais e as minas. O trabalho engloba a força humana
física e intelectual passível de ser aplicada na criação de riqueza. O capital não
compreende apenas os recursos monetários, mas as instalações, máquinas e
equipamentos. Hoje em dia cada vez mais se tem levado em conta a existência do
capital intelectual, esta capacidade racional capaz de transformar as realidades
criando riquezas.
A existência das empresas industriais se justifica exatamente pelo conceito de
escassez e esta necessidade de transformar os recursos naturais para atender às
necessidades cada vez mais diversificadas das pessoas. Há, contudo, algumas
indagações: O que produzir (o produto)? Como produzir (o processo)? E para quem
produzir (o público alvo)? São questionamentos que orientam e justificam a
existência das empresas.
Vale lembrar que não somente as empresas industriais participam deste processo
de busca da satisfação das necessidades das pessoas. As empresas de serviço e as
públicas também participam deste processo. Por isso é que se diz que a missão
das empresas é satisfazer as necessidades da sociedade com seus produtos ou
serviços.
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1.1.3 Conceitos básicos aplicados: gastos, investimentos, despesas
e custos
Todas as áreas de conhecimento possuem sua própria nomenclatura, por isso, ao
iniciar o estudo dos custos é importante saber que existem conceitos que são
imprescindíveis para a compreensão e aplicação dos cálculos dos custos, como
vemos a seguir.
Gasto – representa todos os dispêndios financeiros sejam eles já efetivados
em forma de pagamento ou contratados para pagamentos futuros, a
exemplo de compra à vista ou a prazo.  Para Leone (2012, p. 49):
Investimento – são gastos realizados com o objetivo de trazer mais receita
ou melhorar a imagem da empresa. Investimentos sempre têm uma
intenção de retorno futuro, a exemplo da compra de uma máquina para
aumentar a produção.
Despesa – gasto feito com o objetivo de gerar receitas são gastos de período
e está relacionada diretamente a obtenção das receitas no exercício social, a
exemplo do aluguel da loja ou da comissão do vendedor.
Perda – consumo involuntário, irregular ou anormal para os padrões
normais, a exemplo do consumo de água decorrente de defeito na torneira.
Um livro considerado como “a bíblia” dos estudos dos custos na área contábil no Brasil é o
“Contabilidade de Custos” (1979), do Prof. Eliseu Martins, da Universidade de São Paulo. Este é
considerado um dos mais completos estudos sobre custos, além de ser muito explicativo pela forma de
abordar os assuntos com exemplos práticos.  
A fim de guiá-los em suas decisões, os gestores necessitam saber o custo daquilo
que desejam produzir, do serviço que desejam oferecer, de algum processo ou de
um serviço e é por isso que os sistemas de custo, ao serem concebidos, escolhem
um objeto de custos para o qual serão direcionados seus cálculos. Pode ser um
produto, um processo ou mesmo um serviço prestado. Por exemplo, ao elaborar o
VOCÊ QUER LER?
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sistema de custo de uma escola podemos escolher como objeto de custo do aluno,
mas também pode ser o custo da turma, da série ou do semestre. Como na
indústria, o objetivo é o custo unitário do produto ou de um processo de
fabricação. 
1.2 Conceitos essenciais para o estudo
de custos
O passo inicial para planejamento e realização de qualquer projeto, seja no âmbito
pessoal ou empresarial, é sempre o cálculo de quanto se vai precisar para realizá-
lo. Seja uma simples ida ao shopping com as crianças, a ida a uma festa de
aniversário do filho da amiga ou a compra de uma casa nova no plano familiar. A
fabricação de um produto ou serviço no plano empresarial, e mesmo a construção
e realização das grandes e necessárias obras públicas, tal como uma escola, um
viaduto ou todo o processo de uma eleição, feitas pelos governos federais,
estaduais e municipais. Todos estes projetos não prescindem de planejamento e
cálculo dos custos para que sejam viabilizados.
Conforme Figueiredo e Caggiano (2017. p. 44, grifos do autor):
Custos são essencialmente medidas monetárias dos sacrifícios que uma organização
tem que arcar a fim de atingir seus objetivos. Consequentemente, é parte muito
importante do processo de tomada de decisão. Um custo é sempre definido,
classificado de acordo com uma situação e um contexto particular.
Daí a importância de se conhecer como se calcula os valores a serem despendidos
na realização destes projetos, isto é, quais os custos que os tornarão possíveis. 
1.2.1 Custo da mercadoria vendida
Um empreendimento não sobrevive por bastante tempo sem auferir lucro. O que é
lucro afinal?  Lucro, basicamente, é a diferença entre o que se gasta e o valor que
se consegue com as vendas.
 
VENDAS - CMV – LUCRO
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Uma forma de aumentar o lucro é aumentar a receita das vendas ou diminuir o
custo. As vendas dependem de diversos fatores, alguns deles fora do controle da
empresa, entre estes fatores a aceitação do produto da empresa no mercado.
Sendo assim, controlar os custos é mais viável do que calcular receitas, pois os
custos possuem mais elementos que estão sob o controle da empresa.  Seguindo a
ideia de que não se controla o que não se mede e não se mede o que não se
conhece, é necessário conhecer a formação dos custos de um empreendimento. 
Afinal, quais são os custos das mercadorias vendidas?
Os custos das mercadorias vendidas são a parte dos estoques de mercadorias que
naquele período efetivo foram consumidas pelas vendas. Podem conter valores de
mercadoria comprados em diversos períodos e por valores distintos.
O cálculo do custo das mercadorias vendidas permite ao comerciante calcular o
lucro bruto de uma operação comercial. Vale ressaltar que lucro bruto difere de
lucro líquido, pois alguns outros descontos também incidirão sobre o valor
apurado após o cálculo do CMV. Estes valores são os impostos deduzidos sobre o
faturamento, as despesas administrativas como conta de telefone, internet e
aluguel do espaço, custos operacionais como entrega e frete, as financeiras, como
juros de empréstimos e as despesas com vendas, incluindo a comissão dos
vendedores, não entram na fórmula do cálculo do CMV. É importante considerar
que o cálculo do CMV sempre se refere a um período efetivo, um mês, uma semana
ou um exercício social de um ano.
Considerando que um comerciante que trabalha com venda de calçados comprou
duzentos (200) pares a R$ 1,00 cada e vendeu setenta e cinco (75). O custo das
mercadorias vendidas será o valor que pagou pelos 75 pares. O outro cento e vinte
cinco serão parte dos estoques e só passarão a compor o custo das mercadorias
vendidas quando forem efetivamente comercializados.
No mês seguinte para se calcular o custo das mercadorias vendidas, o valor dos
Estoques Iniciais - EI será somado ao valor das compras do período e subtraído
do valor dos Estoques Finais - EF que restaram, só assim teremos o valor do Custo
das Mercadorias Vendidas - CMV.
 
CMV = EI + COMPRAS - EF
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EI = 0; Compras = 200,00; EF = 125,00.
CMV = 0 + 200,00 - 125,00
CMV = 75,00
 
No mês seguinte, prevendo uma venda maior, o comerciante compra mais cem
(100) pares de calçados pelo mesmo valor unitário. Sua previsão se realizou no
segundo mês e ele vendeu 200 pares.
Assim, no mês seguinte, quando o comerciante for calcular o CMV, ele deve fazer o
cálculo da seguinte forma:
 
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00.
CMV =125,00 + 100,00 - 25,00
CMV = 200,00
 
Assim, como você pôde ver, calcular o custo das mercadorias vendidas é simples e
muito útil para o comerciante, pois permite comparar o valor obtido com as
vendas com o valor que investiu na compra das mercadorias.
Caso a empresa tenha devolvido algum item das suas compras para seu
fornecedor é necessário somar esta devolução de compras ao valor das compras. 
Da mesma forma se houve devolução de vendas (DV) de algum dos clientes este
valor deverá ser subtraído na fórmula:
 
CMV = EI + C + DC – DV – EF
 
Na hipótese de a empresa ter devolvido ao fornecedor cinco pares dos sapatos
comprados e recebido devolução de dois itens vendidos, o cálculo seria
modificado da seguinte forma:
 
EI = 125,00; Compras = 100,00; EF = 25,00; Devolução de Compras = 5,00;
Devolução de Vendas = 2,00.
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CMV = 125+100 + 5,00 - 2,00 - 25,00 =
CMV = 203,00.
 
É interessante lembrar que o ICMS é excluído do custo de aquisição por ocasião da
compra das mercadorias, por isso, elas já entram no estoque pelo seu valor
líquido.
O custo das mercadorias vendidas - CMV dentro da classificação das contas da
contabilidade é uma conta de resultado, pois contribui para o cálculo do lucro ou
prejuízo do período e não uma conta patrimonial, que são aquelas que
representam bens direitos e obrigações da empresa. Os estoques, por
representarem um bem, são contas patrimoniais e, por isso, compõem os ativos
da empresa. 
1.2.2 Demonstração de Resultado do Exercício 
A Demonstração do Resultado do Exercício - DRE é uma demonstração contábil
que apresenta resumidamente as receitas e as despesas da empresa em um
determinado período contábil com objetivo de apurar o lucro ou prejuízo do
exercício social.
As receitas e despesas são apuradas segundo o regime contábil de competência
que estabelece que as receitas e devem ser confrontadas com as despesas do
respectivo período contábil.
Quando elaborada para fins legais deve corresponder ao exercício financeiro de
janeiro a dezembro, mas pode ser feita com periodicidade mensal ou semestral
para finalidade de informação interna da empresa.
Você sabe para que serve a Demonstração do Resultado do Exercício - DRE?
Esta demonstração é muito útil não só para o processo de tomada de decisão
interna na empresa, mas também como base para servir de guia para conseguir
empréstimos, financiamentos e investimentos no seu negócio, pois é um
documento muito importante para avaliar a saúde financeira da empresa.
VOCÊ QUER VER?
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Saber as bases da contabilidade é muito útil para o estudo que estamos desenvolvendo sobre a
contabilidade de custos. O Prof. Luciano Guerra em sua “Contabilidade Descomplicada” fala de
maneira simples e simpática sobre contabilidade. Vale a pena ver. Acesse em:
<https://www.youtube.com/watch?v=_fdJAgoOdqc (https://www.youtube.com/watch?
v=_fdJAgoOdqc)>.
Os tópicos que compõem a demonstração são definidos por lei, inclusive a ordem
em que aparecem na demonstração.
Tabela 1 - Modelo da Demonstração do Resultado do Exercício - DRE. Fonte: Elaborado pela autora,
Deslize sobre a imagem para Zoom
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A Demonstração do Resultado do Exercício feita de acordo com a NBCT 16.6, de 24
de outubro de 2014 (CFC, 2014), como explanado na figura acima, é uma
demonstração dinâmica que se utiliza da confrontação das receitas e despesas de
um determinado período contábil elaborada segundo o princípio da competência
e evidencia a formação do lucro de exercício. É imprescindível para o processo de
tomada de decisão interno e externo na empresa.
1.2.3 Métodos de controle de estoque
O custo do material é componente essencial na composição dos custos dos
produtos vendidos e dos estoques. Comumente para controle do material
utilizado na produção utilizam-se as requisições feitas pelo departamento de
produção ao almoxarifado, considerando que apenas aquele material
efetivamente consumido na produção é que irá compor o custo da produção e,
posteriormente, os custos dos produtos vendidos. Vale ressaltar que não é a
totalidade das compras que compõe o valor do custo do material, pois pode ser
que existam estoques iniciais e finais.
A contabilidade de custos, igualmente a contabilidade geral, trabalha com custos
históricos. Em termos simples, e se tratando de material o valor do custo de
aquisição do material, é o valor usado para compor o custo da produção.
Para as empresas que não possuem sistemas de custos e estoques integrados à
contabilidade, o valor do custo do material usado na produção ou da matéria-
prima consumida na produção se determina com a seguinte fórmula:
 
MPC = EIMP + C - EFMP
MPC = matéria-prima consumida;
EIMP = estoque inicial de matéria-prima; 
C = compras de matéria-prima;
EFMP = estoque final de matéria-prima
 
2018.
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As compras de matéria-prima são sempre feitas pelo mesmo valor? Não, em uma
economia de livre mercado os preços de aquisição dos materiais sofrem variações
por diversos fatores, como transporte, sazonalidade, fornecedores diferentes ou
mesmo quantidades compradas etc. Sendo assim, é real a possibilidade de
existirem itens de material usado na produção em um mesmo período que foram
comprados por valores diferentes. Por essa razão é que são utilizadas algumas
metodologias de valorização e controle dos estoques. 
Dentre os métodos mais utilizados, os mais conhecidos são: 
PEPS – Primeiro a entrar é o primeiro a sair; 
UEPS – Último a entrar é o primeiro a sair; 
MEDIA – Valor médio ponderado simples. 
No caso do PEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das primeiras
compras como prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, os
utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as últimas compras para serem
usadas quando esgotarem as mais antigas. Como consequência, os estoques
serão compostos pelas compras mais recentes.
No UEPS, quando utilizado, consideram-se os valores das últimas compras como
prioridade para serem enviados à produção e, naturalmente, serão estes os
valores utilizados no custo dos produtos vendidos, ficando as primeiras compras
para serem usadas quando se esgotarem as mais recentes. Como consequência,
os estoques serão compostos pelas compras mais antigas.
Já o método da Média Ponderada ou média móvel, aplica-se os custos médios ao
invés dos custos efetivos. Por ser o método aceito pelo Fisco é amplamente usado
nas empresas.
Suponha um comerciante que vende tapioca a R$ 5,00. Ele compra goma para
fabricar suas tapiocas várias vezes por mês e cada quilo de goma fresca faz 30
tapiocas. No mês de fevereiro ele foi ao mercado quatro vezes e comprou goma
fresca por valores variados. Na primeira compra ele pagou R$ 3,00 o quilo e
comprou 10 quilos, na segunda compra ele comprou8 quilos e pagou R $3,50
depois comprou mais 8 quilos por R$ 4,00 e, finalmente, 5 quilos a R$ 4,50.
Para calcular o custo das tapiocas vendidas em cada semana do mês de fevereiro
utilizando o método PEPS ficaria assim:
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens
3 no valor de R$ 3,00 = R$ 9,00 e 4 no valor de R$ 3,50 = R$ 14,00
Valor dos 7 itens consumidos = R$ 13,00
Tabela 2 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método PEPS. Fonte: Elaborado pela autora,
2018.
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Somente foi usado no consumo as últimas compras após o término das primeiras.
 
Utilizando o mesmo exemplo das tapiocas, para calcular o custo das tapiocas
vendidas em cada semana do mês de fevereiro utilizando o método UEPS:
Tabela 3 - Avaliação do estoque de materiais utilizando método UEPS. Fonte: Elaborado pela autora,
2018.
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,50
Valor dos 7 itens consumido = R$ 24,50
Repare que foram as últimas compras que foram usadas no consumo.
 
Nesta tabela acima se observa a variação do custo das vendas e do estoque pela
avaliação feita pelo UEP. Os valores mais recentes das compras são os primeiros a
serem considerados, ficando o estoque avaliado pelos preços mais antigos.
Utilizando o exemplo das tapiocas, como seriam os resultados usando o método
da média ponderada?
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Exemplificando a operação feita no dia 09 de fevereiro:
 
Existiam no estoque 3 itens a R$ 3,00 = R$ 9,00
Foram comprados 8 itens a R$ 3,50 = R$ 28,00
valor total do estoque nesta data R$ 37,00 dividido por 11
O valor unitário dos 11 itens é R$ 3,36
Foram mandados para consumo na produção: 7 itens a R$ 3,36
Tabela 4 - Avaliação do estoque de materiais pelo método da Média Ponderada. Fonte: Elaborado
pela autora, 2018.
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Valor dos 7 itens consumido = R$ 23,55
 
Na tabela também se observa a variação do custo das vendas e dos estoques finais
pela avaliação feita pela Média Ponderada. Os valores dos itens comprados são
somados e divididos chegando a um preço médio que se modifica cada vez que se
compra mais itens com valores diversos.
Ao analisarmos os resultados alcançados com o uso de cada um dos métodos
observa-se que tanto o custo das vendas quanto o Estoque Final semanal se
modificam, mesmo que as quantidades compradas e vendidas sejam as mesmas.
Na tabela abaixo é possível analisar comparativamente os valores do lucro bruto e
do estoque final encontrado em cada semana utilizando cada um dos três
métodos. Nota-se que na primeira semana, pela razão de ainda não existirem
unidades com valores diferentes, os três métodos se igualam.
Existem ainda outros métodos de controle de estoques muito pouco utilizados
como o Futuro valor a entrar é o primeiro a sair - FEPS ou o do custo específico. Os
sistemas de controle dos estoques quanto à frequência em que são aplicados
podem ser de forma permanente ou periódica.  A legislação do Imposto de Renda
no Brasil aceita apenas o custo médio ponderado e o PEPS para uso da
contabilidade de custos.
Tabela 5 - Demonstração do custo das vendas, do lucro e do estoque final utilizando os três métodos.
Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
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1.3 Empresas comerciais, industriais e
de serviços
As empresas se diferenciam de acordo com o produto ou serviço que oferecem. As
empresas industriais produzem bens e são conhecidas no mercado pelos
produtos que oferecem. São empresas transformadoras que a partir de uma
matéria-prima e com o emprego de outros insumos como mão de obra e gastos
indiretos a transformam em produto final.
As empresas industriais surgiram a partir do século XVIII com a Revolução
Industrial quando passou a ser utilizada a máquina para transformação da
matéria-prima. Antes disso existia a manufatura artesanal, que tinha limitação na
quantidade de produção, e mesmo que transformasse a matéria-prima isto era
feito de forma bastante limitada. São exemplo de empresas industriais: empresas
têxteis, produtoras de alimentos e bebidas, metalúrgicas, as empresas da
construção civil etc.
As empresas comerciais são aquelas que oferecem produtos ou bens já
produzidos por outras empresas. Sua missão é trazer ao consumidor o bem
desejado no local mais próximo dele. Comercializa-se quase tudo, os postos de
gasolina vendem a gasolina, as butiques vendem roupas e sapatos e os mercados
vendem alimentos. Os shopping centers e supermercados, atualmente, são os
locais por excelência onde se comercializa de forma confortável para o
consumidor muitos produtos. 
As empresas de serviço são aquelas que oferecem serviços especializados, tal
como as empresas de contabilidade, as clínicas médicas, as escolas e os
escritórios de advocacia, as corretoras de seguro e de imóveis, ou mesmo a oficina
de conserto de carro. Estas empresas são centradas na habilidade de seus
profissionais que são imprescindíveis para sua existência.
VOCÊ SABIA?
O SEBRAE é um serviço social autônomo brasileiro, parte integrante do Sistema S
que objetiva auxiliar o desenvolvimento de micro e pequenas empresas,
estimulando o empreendedorismo no país. Se você tem desejo ou curiosidade de
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saber como ser empreendedor, o SEBRAE é o primeiro passo. Acesse: <
(http://www.sebrae.com.br/)http://www.sebrae.com.br
(http://www.sebrae.com.br)>.
É importante conhecer estes órgãos institucionais quando se está pensando em
implantar um negócio.
1.3.1 Comparação das demonstrações financeiras (CMV, CPV e CSP)
As demonstrações contábeis fornecem informações sobre a posição patrimonial e
a formação do resultado, lucro ou prejuízo em um determinado exercício social,
para o processo decisório das empresas, por isso, espelham a realidade do
processo de produção, comercialização, prestação ou venda dos bens e serviços.
De forma geral, e conforme a NPC 27, de 2005, o objetivo das demonstrações
contábeis de uso geral é fornecer informações sobre a posição patrimonial e
financeira, o resultado e o fluxo financeiro de uma entidade, que são úteis para
uma ampla variedade de usuários na tomada de decisões. As demonstrações
contábeis também mostram os resultados do gerenciamento, pela Administração,
dos recursos que lhe são confiados (IBRACON, 2005). Entretanto, as empresas se
diferenciam pelo seu objeto social, pela natureza do produto oupelo serviço que
oferecem.
As Empresas Comerciais intermedeiam produtos e serviços e para cálculo do
lucro destas empresas é necessário o cálculo do custo das mercadorias vendidas e
este custo está diretamente ligado ao valor dos estoques de mercadorias.
As Empresas Industriais são aquelas que beneficiam a matéria-prima
transformando-a. Existem empresas industriais de diversos ramos de atividade,
como as empresas de alimento, confecções de móveis, empresas de construção
civil etc.
As Empresas de Serviço seguem o exemplo dos outros seguimentos para cálculo
do custo dos serviços prestados, embora observando as particularidades e a
intangibilidade do produto que oferecem como os serviços contábeis e escolas.
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Existem empresas especiais, como as empresas de seguros e as financeiras, cuja
contabilidade possui regulamentação própria por órgão específicos,como a SUSEP
para as seguradoras e o Banco Central para as financeiras. 
1.3.3 Princípios de contabilidade aplicados a custos
A informação, para que seja válida, clara e compreensível, é necessário que esteja
de acordo com parâmetros e ou regras definidas previamente, afinal de contas,
são produzidas com o propósito de esclarecer. A informação contábil é elaborada
Tabela 6 - Comparação da apuração dos custos mercadorias vendidas, custo dos produtos vendidos e
custos dos serviços vendidos. Fonte: Elaborado pela autora, 2018.
Deslize sobre a imagem para Zoom
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de acordo com os princípios e normas contábeis.
Realização da receita – entende-se como receita o aumento do patrimônio da
entidade proveniente das suas operações e outros ganhos. De acordo com a
Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG 1000 – Contabilidade para
Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.25: 
A definição de receita abrange tanto as receitas propriamente ditas quanto os
ganhos.
Receita propriamente dita é um aumento de patrimônio líquido que se origina no
curso das atividades normais da entidade e é designada por uma variedade de
nomes, tais como vendas, honorários, juros, dividendos, lucros distribuídos,
royalties e aluguéis. (CFC, 2009)
Para que seja possível calcular lucro ou prejuízo em um período é necessário que,
além de identificadas, que sejam reconhecidas as receitas e isso somente poderá
ocorrer quando existir a transferência do bem ou a prestação do serviço para os
contratantes, este é, portanto, no momento da realização da receita. Somente
poderão contar para o cálculo do lucro ou prejuízo do período as receitas
realizadas.
Vale considerar que existem algumas exceções como é o caso das obras da
construção civil, pois trabalham com obras de longo prazo e vendem suas
unidades mesmo antes de serem acabadas. Para estas empresas é possível
reconhecer os custos na proporção das receitas reconhecidas.
Competência ou da confrontação entre despesas e receitas – entende-se por
regime de competência a atribuição da receita ou despesa ao período de
ocorrência, de acordo com a Resolução CFC Nº. 1.255/09, que aprova a NBC TG
1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, em seu item 2.36, o qual
trata do Regime de Competência: 
A entidade deve elaborar suas demonstrações contábeis, exceto informações de
fluxo de caixa, usando o regime contábil de competência.  No regime de
competência, os itens são reconhecidos como ativos, passivos, patrimônio líquido,
receitas ou despesas quando satisfazem as definições e critérios de reconhecimento
para esses itens. 
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Tão importante quanto o momento de reconhecimento das receitas é o momento
de reconhecimento dos gastos (custos e despesas) o que ocorre independente do
desembolso financeiro, pois as despesas devem ser registradas no período que
incorrerem.
Sendo assim, os valores que foram apropriados a custo são agregados aos
estoques até o momento das vendas dos mesmos até o momento que se
transformam em componentes dos custos dos produtos vendidos. Existem, além
dos custos dos produtos vendidos, outras despesas, tais como as feitas para
administrar a empresa, vender seus produtos e financiar suas operações, a
exemplo das despesas administrativas, como o salário dos funcionários; despesas
comerciais como a comissão dos vendedores e despesas tributárias como o
pagamento dos impostos.
Exemplo: Despesas Administrativas, como o salário dos funcionários; despesas
comerciais como a comissão dos vendedores e tributárias como o pagamento dos
impostos.
Custo Histórico – a base mais utilizada pelas empresas para avaliar seus ativos e
passivos é o custo histórico. Entende-se como o valor original pago na data da
aquisição dos mesmos. Ou no caso dos passivos o valor contratado para
pagamento futuro. 
A Resolução CFC Nº. 1.255/09, em seu item 2.34, que trata mensuração dos ativos e
passivos receitas e despesas, assim estabelece as bases comuns utilizadas  para
mensuração o Custo Histórico e o Valor Justo. Referindo-se ao custo Histórico
amplamente utilizado na elaboração das demonstrações contábeis:
Para ativos, o custo histórico representa a quantidade de caixa ou equivalentes de
caixa paga ou o valor justo do ativo dado para adquirir o ativo quando de sua
aquisição. Para passivos, o custo histórico representa a quantidade de recursos
obtidos em caixa ou equivalentes de caixa recebidos ou o valor justo dos ativos não
monetários recebidos em troca da obrigação na ocasião em que a obrigação foi
incorrida, ou em algumas circunstâncias (por exemplo, imposto de renda) a
quantidade de caixa ou equivalentes de caixa que se espera sejam pagos para
liquidar um passivo no curso normal dos negócios.  O custo histórico amortizado é o
custo do ativo ou do passivo mais ou menos a parcela de seu custo histórico
previamente reconhecido como despesa ou receita. (CFC, 2009)
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A base dos custos históricos para medição dos ativos e passivos da organização é
das mais objetivas que podemos utilizar, embora devamos ressaltar que também
possuem suas inadequações e imperfeições.
1.4 Classificação dos custos em relação
à apropriação aos produtos
As classificações de custo estão sempre relacionadas a um propósito específico é
por isso que é necessário conhecer os propósitos para os quais se medem os
custos. Segundo Figueiredo; Caggiano (2017, p. 44) sobre o assunto: 
Diferentes custos são usados para diferentes propósitos. Um custo fornecido pela
contabilidade tem utilidade somente se for relativo a um problema específico. O
preciso conhecimento dos propósitos pelos quais se medem os custos é pré-
requisito para se obterem as informações de custos. 
São usadas várias expressões para classificação dos custos e para a sua utilização
nas informações e propósitos necessários à otimização do processo de decisório
nas empresas com relação aos produtos.
1.4.1 Custos diretos e indiretos, custos primários e custos de
transformação 
As definições e classificações de custo sempre são dadas em função do objetivo
que se tenha em mente, assim, podemos definir custo em relação ao volume de
atividade em fixos e variáveis.  Esta classificação leva em conta o valor do custo em
relação com o aumento ou diminuição da produção, por esta razão é uma das
mais importantes classificações dos custos.
Quanto a sua identificação com os produtos,os custos se classificam em:
direto – são aqueles custos diretamente identificados com o produto ou o
departamento, como matéria-prima – MP, mão de obra direta – MOD;
indireto – são aqueles custos que se identificam com diversos produtos ou
estruturas para fabricá-los, para serem atribuídos ao produto individualmente ou
ao departamento precisam passar por alguma divisão ou alocação, usando, para
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isso, critérios de rateios que muitas vezes não são muito apropriados, a exemplo
do aluguel, do salário do gerente da fábrica, da energia elétrica etc.
 
Quanto ao Volume de Atividade, os custos podem ser:
fixo – é aquele custo cuja variação independe do volume de atividade (volume de
produção), portanto, em uma dada estrutura de produção, é indiferente que se
fabrique um ou muitos produtos ou mesmo que não se produza nada, que seu
valor será o mesmo, a exemplo do aluguel da fábrica e da depreciação das
máquinas.
variável – o custo variável tem sua variação atrelada ao volume de atividade da
empresa, assim, quanto mais se produz, maior será o custo variável, a exemplo da
matéria-prima.
VOCÊ SABIA?
Que o custo variável unitário não varia enquanto que o fixo,  quanto maior seja o
volume de produção menor será a parcela fixa unitária a atribuir a cada item da
produção.
Os custos também se classificam como custos primários e custos de
transformação:
custos primários – considerando que os custos de produção são a matéria-prima
– MP, a mão de obra direta – MOD e os custos indiretos de fabricação - CIF,
classificam-se como custos primários por ordem de incoerência nos produtos a
MP, a MOD e não são todos custos diretos, pois existem outros custos diretos que
não entram no cálculo dos custos primários.
transformação – todo valor aplicado ao material para transformá-lo em produto
MOD + CIF = Valor adicionado à MP. Representam a força empregada pela empresa
no seu processo produtivo.
Martins (2010), referindo-se aos custos de transformação, dá a definição de que é
a soma de todos os Custos de Produção, exceto os relativos à matéria-prima e
outros eventuais adquiridos ou empregados sem nenhuma modificação pela
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empresa. 
1.4.2 Produtos em processo
O processo produtivo se caracteriza por uma série de ações com o objetivo de
transformar a matéria-prima em produto final. É um processo contínuo e que se
realiza ao longo de toda uma trajetória em dias e meses. O exercício social a que se
referem às informações de custo podem se referir a uma semana, um mês ou um
ano, geralmente.
Quando são realizadas as medições para fins de apuração das demonstrações
contábeis encontramos na empresa diversos tipos de produtos em vários estágios
de acabamento. Suponha que sua empresa fabrica cadeiras de madeira e ao fazer
o levantamento para cálculo do custo se encontram cadeiras sem pernas, cadeiras
que ainda precisam ser pintadas, enfim, produtos em diversos estágios de
acabamento.
A estes produtos que estão em algum estágio intermediário entre o produto final
acabado, prontos para venda, e a matéria-prima, são denominamos de produtos
em processo ou produtos em elaboração.
O problema que se apresenta à contabilidade de custos é que estes produtos não
podem ser considerados pelo mesmo valor da matéria-prima, pois neles já foram
aplicados parte dos custos de transformação, entretanto, não podem ser
considerados com o mesmo valor dos produtos acabados, pois ainda carecem de
receber custos para chegarem finalmente a este estágio final.
Quando se calcula o valor do custo da produção do período se leva em conta que
neste valor está incluso, além dos produtos acabados, os estoques dos produtos
em processo. 
1.4.3 Custo da produção do período
Normalmente, incluímos como custos de produção os seguintes itens: matéria-
prima, mão de obra direta e gastos indiretos de fabricação.
Material Direto – compõe o material direto toda matéria-prima usada para
elaborar os produtos, sejam componentes adquiridos ou não. Aos custos da
matéria-prima são incorporados todos os gastos que a empresa incorre para
colocar este material em condições de uso, como transportes, armazenagem,
impostos etc. Os materiais diretos são de fácil identificação com o produto e é por
isso que são classificados com custos diretos. Por exemplo, se sua empresa fabrica
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dois produtos, como blusas e camisolas, e você usa um metro de tecido para as
blusas e um metro e meio para as camisolas, é só multiplicar valor de cada
quantidade usado pela quantidade produzida.
Mão de Obra Direta – considera-se mão de obra direta o valor gasto para
remunerar o esforço humano empregado na produção despedido diretamente na
transformação da matéria-prima em produtos, quando é possível a averiguação
de qual o tempo despedido em cada produto ou serviço sem que seja necessário
fazer qualquer apropriação indireta ou rateio. Por exemplo, a costureira que faz as
blusas e tem seu gasto para empresa considerado como mão de obra direta.
Os elementos que compõem o custo da mão de obra são: pagamento básico (hora,
mês, produção); horas extras, prêmios, incentivos à produção, bonificação de
natal, treinamentos e aprendizagens, INSS, FGTS, férias, 13 salário, benefícios
legais como planos de saúde, vale-transporte e seguro de vida etc. (cada categoria
funcional tem seus acordos).
Gastos indiretos de fabricação – são aqueles que não se identificam diretamente
com os objetos de custos e, para isso, necessitam de rateios ou estimativas.  São
todos os custos que só podem ser atribuídos aos produtos através de estimativas,
rateios, etc.
Nos gastos indiretos de fabricação incluem-se itens como mão de obra indireta
(salários de supervisor, contramestre, coordenador etc.) e materiais indiretos
(pregos, cola, lubrificantes, consumo pequeno e complexo), aluguel, depreciação,
supervisão, chefia, luz, telefone e água.
Costuma-se também considerar como custo indireto de fabricação uma cota, parte
dos gastos de seguro, impostos, depreciação relativa ao setor de produção,
energia elétrica, força. A outra parte destes gastos será atribuída ao setor
administrativo.
VOCÊ SABIA?
Para contabilidade, depreciação corresponde a uma amortização de custo dos
bens adquiridos pela empresa, a depreciação do período é a parcela do custo total
de um bem, que está sendo levada para o resultado naquele período.
o
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No cálculo do resultado do exercício (cálculo do lucro ou prejuízo anual) só são
lançados os custos relativos aos produtos que foram vendidos, ficando a outra
parte dos gastos, que forma incorrida ativada nos estoques, como produtos
acabados ou produtos em processo ou elaboração (procedimento do custeio por
absorção).
1.4.4 Produção acabada
Entende-se por produção acabada a quantidade e o valor dos produtos que estão
totalmente terminados por ocasião do término do exercício social. Para Martins
(2010 p. 47):
Custo da produção acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no
período. Pode conter custos de produção também de períodos anteriores existentes
em unidades que só foram completas no presente período.  
Para calcular o custo da produção acabada antes é necessário o cálculo da
matéria-prima consumida:
 
EIMP+C- EFMP.
O Custo da Produção =MP+MOD+ CIF;
Custo da Produção Acabada = EIPP+CP - EFPP.
 
Vale ressaltar que o custo da produção acabada incorpora também os custos dos
estoques iniciais dos produtos em processo do período anterior e é subtraído dos
custos dos produtos em processo deste período.
1.4.5 Formação do CPV
Para calcular o lucro na contabilidade das empresas comerciais antes de mais
nada se calculava o Custo das Mercadorias Vendidas da seguinte forma: Estoque
Inicial + Compras - Estoque Final.
As empresas industriais, entretanto, possuem vários tipos de estoque, tal como
estoque de matéria-prima, estoque de produtos em processo e estoque de
produtos acabados,  o que torna mais complexo calcular o lucro.
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A sequência lógica para calcular o custo dos produtos vendidos utilizando os
dados propostos pelo exemplo seria calculado dessa forma:
É de fundamental importância que se compreenda como é feito o cálculo dos
custos dos produtos vendidos pois dele depende essencialmente o cálculo do
resultado da empresa, lucro ou prejuízo. Também é importante para as análises da
eficiência em como estão sendo empregados os recursos, pois os gastos,
dependendo do tipo de empresa, devem sempre se manter em um patamar
razoável em relação aos ganhos. 
CASO
Tabela 7 - Sequência para cálculo dos Custos dos Produtos Vendidos – CPV. Fonte: Elaborado pela
autora, 2018
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A empresa Urbana Eireli é uma indústria que fabrica lajotas para
calçamento externo de praças e jardins. Está implantando um sistema de
controle de custos e para isso precisa calcular o custo dos seus estoques e
dos seus produtos acabados. No final do exercício social seus estoques
eram os seguintes:
Estoques Iniciais: matéria-prima R$ 780,00; produtos em processo; R$
6.400,00; produtos acabados R$ 19.120,00.
Estoques Finais: matéria-prima R$ 4.420,00; produtos em processo R$
800,00; produtos acabados R$ 8.360,00.
Os gastos do período foram os seguintes:
Compras de matéria-prima R$ 27.900,00; Frete sobre compras de matéria-
prima R$ 100,00; Mão de obra direta R$ 15.400,00; Mão de obra indireta R$
9.000,00; Depreciação de equipamentos de produção R$ 4.850,00; 
Diversos Custos de Produção R$ 3.000,00.
Para calcular o custo dos produtos acabados é necessário antes calcular o
custo da matéria-prima consumida e, posteriormente, o custo da
produção.
MPC = 780 + 2800 - 4420 = $24.360,00
CUSTOS DA PRODUÇÃO = 24.360 + 15.400 + 16.850 = R$ 56.610,00
CUSTO DA PRODUÇÃO ACABADA = 6.400 +56.610 - 800 = R$ 62.210,00
CUSTO DOS PRODUTOS VENDIDOS = 19.120,00 + 62.210,00 - 8.360,00 = R$
72.970,00.
 
Como vimos, o custo da produção acabada R$ 62.210,00 incorpora
também os custos dos estoques iniciais dos produtos em processo do
período anterior e é subtraído dos custos dos produtos em processo deste
período.
Sendo assim, a empresa Urbana Eireli apurou, neste período, como Custo
da Produção do Período um  valor de  R$ 56.610,00  e o valor dos estoques
de custo dos produtos acabados  ficou em R$ 62.210,00.  Estes valores dos
estoques de produtos acabados, quando realizados através das vendas
irão compor os custos dos produtos vendidos.        
Dessa forma, você pôde ver mais detalhadamente sobre a classificação dos custos
em relação à apropriação aos produtos.
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Síntese
Você concluiu os estudos sobre as considerações iniciais sobre a contabilidade de
custos. Com essa discussão esperamos que você sinta-se confortável para
reconhecer a importância do cálculo dos custos para qualquer entidade pública e
privada ou mesmo nos seus projetos pessoais.
Neste capítulo, você teve a oportunidade de:
aprender conceitos essenciais para o estudo da contabilidade de custos
como custos das mercadorias vendidas, demonstração do resultado do
exercício e os métodos de controle de estoque foram revisados para
proporcionar base ao estudo que seguia;
definir o conceito de custos, despesas, perda, ganho, gasto e investimento; 
apresentar exemplos de custos fixos e variáveis, diretos e indiretos, além de
margem de contribuição;
discorrer sobre os fatores de produção e a evolução dos ciclos econômicos
mercantilismo e Revolução Industrial;
compreender que os princípios e normas contábeis também se aplicam aos
cálculos dos custos;
identificar quais são os elementos do custo da produção;
calcular o custo dos produtos em elaboração, o custo dos produtos
acabados e o custo de produção e o custo dos produtos vendidos.
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