Princípio da Legalidade no Direito Financeiro e Tributário

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Legalidade
O princípio da legalidade é corolário do Estado Democrático de Direito, na medida em que enuncia o dever de o Estado apenas exigir ações dos particulares diante da aprovação, via processo democrático e representativo, de leis em sentido amplo. Do ponto de vista específico do direito financeiro e, portanto, da atividade financeira do Estado, o princípio da legalidade pode ser visto tanto do ângulo da realização de despesas públicas quanto se considerando a perspectiva da aprovação do orçamento – e, assim, do esquema de receitas e despesas. Quanto à realização de dispêndios e, pois, gasto de dinheiro público, este somente será possível diante de prévia autorização legislativa. Referida autorização pode se dar seja pela própria lei orçamentária, seja pela abertura de créditos adicionais, seja, por fim, pela realização de operações de crédito, que resultam em endividamento. 
O orçamento público e, assim, as normas relativas às metas e diretrizes da Administração, bem como à distribuição de receitas e despesas, será objeto de aprovação pelo Poder Legislativo e três são as figuras para tanto: o plano plurianual (PPA), a lei de diretrizes orçamentárias (LDO) e a lei orçamentária anual (LOA). Tratando-se, em todos os casos, de lei em sentido formal, eventuais alterações somente serão permitidas também pelo mesmo instrumento, garantindo-se a plena observância ao princípio da legalidade. A exigência de lei para a aprovação do orçamento decorre de uma pluralidade de dispositivos constitucionais, dos quais se devem destacar o artigo 48, inciso II, da Constituição, que prescreve a competência do Congresso Nacional, com a sanção do Presidente da República, para dispor sobre o plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e o orçamento anual e o artigo 165, caput, que estabelece, na mesma linha, a iniciativa do Poder Executivo em propor tais normas. Ademais, é possível que, ao longo do exercício financeiro e, assim, durante a execução concreta do orçamento, outras despesas, não previstas ou não suficientemente dotadas, sejam necessárias. Nesse caso, deve haver um ato específico de autorização de despesa, denominado crédito adicional. A abertura de tal crédito, porque representa aumento de despesa pública, deve ser feita por lei. Essa autorização de despesa via crédito adicional pode estar genericamente prevista na lei orçamentária anual do período. A LOA de 2017 (Lei 13.414/2017), por exemplo, prevê, em seu artigo 4º, autorização para a abertura de créditos suplementares, desde que “compatíveis com a obtenção da meta de resultado primário” fixada na LDO, dentre outras condições. Importante destacar que, somente em casos muito extremos, é que seria possível a realização de uma despesa sem a respectiva autorização proveniente do Poder Legislativo: essas hipóteses limitam-se à abertura de créditos adicionais extraordinários, via medida provisória, mas somente nos casos de guerra, comoção interna ou calamidade pública, nos termos do artigo 167, § 3º, da Constituição. Nos termos do entendimento do Supremo Tribunal Federal, os créditos adicionais somente poderão ser abertos por medida provisória caso reste demonstrada a existência de pressupostos materiais, como situações de guerra, comoção interna ou calamidade pública (nesse sentido, ADI 4048, detalhada abaixo). Tal medida tem por objetivo evitar que o chefe do Poder Executivo altere as disposições orçamentárias sem o devido controle do Legislativo e, nesse sentido, representa um reforço ao princípio da legalidade em sentido estrito.
Ainda sobre a questão da legalidade, há a possibilidade de os entes obterem recursos pela realização de operações de crédito, que implicam endividamento. Nesses casos, também, há exigência de previsão legal específica, além do cumprimento de limites da dívida.
 Por fim, para encerrar a exposição desse princípio, frise-se que o fundamento geral para a observância da legalidade nas situações relativas à abertura de créditos adicionais e realização de operações de crédito, que resultam na dívida pública, encontra-se no artigo 167 da Constituição, do qual se devem destacar os seguintes incisos: 
II: determina a proibição de realização de despesas ou assunção de obrigações que extrapolem os créditos orçamentários ou adicionais;
III: veda operações de crédito que sejam superiores às despesas de capital, salvo expressa autorização do Poder Legislativo, por maioria absoluta, mediante créditos suplementares ou especiais, com finalidade precisa
V: estabelece a necessidade de prévia autorização legislativa e indicação da fonte de financiamento para a abertura de crédito suplementar; 
VI: proíbe a transposição, remanejamento ou transferência de recursos de uma categoria de programação para outra, ou de um órgão para outro, sem prévia autorização legislativa;
VIII: vincula a utilização de recursos do orçamento para suprir necessidades ou cobrir déficits de empresas, fundações e fundos à existência de autorização legislativa específica.
Ainda... 
De acordo com o art. 150, I, da CF/88, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça. É o conhecido princípio da estrita legalidade. Diz-se estrita porque considerada mais “exigente” que a legalidade “ampla”, ou “genérica”, já contida no art. 5º, II, da CF/88. 
Com efeito, segundo a legalidade tributária, não apenas o dever de pagar deve estar referido na lei, mas todos os seus atributos devem estar nela expressamente previstos, como explicita o art. 97 do CTN. Por outras palavras, todas as dimensões ou parcelas da estrutura da norma jurídica tributária devem constar, ou devem ser passíveis de reconstrução pelo intérprete, a partir do texto legal. Daí a qualificação de “estrita”. Lei, para fins de atendimento do princípio da estrita legalidade, é o ato normativo editado pelo órgão dotado da função legislativa, nos termos do processo legislativo previsto constitucionalmente (lei em sentido formal). Mas esse ato deve ser, também, dotado de hipoteticidade, ou, por outras palavras, deve ser “geral e abstrato” (lei em sentido material). Cabe ressaltar que a medida provisória, embora a rigor não seja lei em sentido formal, também pode criar tributos. Isso porque a medida provisória tem força de lei, o que significa ter a aptidão de fazer tudo o que a uma lei competiria fazer, desde que, naturalmente, sejam observadas as exigências e as exceções previstas na própria Constituição. Para que o tributo se considere “criado” pela lei, é preciso que, partindo apenas do texto legal, seja possível determinar em quais circunstâncias será devido (hipótese de incidência), por quem (sujeito passivo), em que montante (base de cálculo e alíquota) e a qual ente tributante (sujeito ativo). Não basta que a lei lhe anuncie o nome e transfira para o decreto, ou para outro ato normativo inferior, a definição de tais elementos essenciais. Apenas o prazo para o recolhimento do tributo, caso já não esteja fixado na lei, pode ser estabelecido e alterado por norma infralegal. É por essa razão que, do princípio da legalidade, extrai-se, como desdobramento, o princípio da tipicidade tributária, segundo o qual a lei deve descrever com clareza em quais hipóteses o tributo será devido, fazendo com que, por exclusão, o tributo não seja devido em todas as outras hipóteses nela não expressamente referidas. Cabe ressaltar que a medida provisória, embora a rigor não seja lei em sentido formal, também pode criar tributos. Isso porque a medida provisória tem força de lei, o que significa ter a aptidão de fazer tudo o que a uma lei competiria fazer, desde que, naturalmente, sejam observadas as exigências e as exceções previstas na própria Constituição. 
Assim, o princípio da legalidade é considerado “cláusula pétrea”, a validade da EC nº 33/2001, neste ponto, pode ser posta em dúvida. Note-se que, como já explicado, a teor do disposto no art. 150, I, da CF/88, todos os aspectos da hipótese de incidência da norma que institui ou majora o tributo devemser veiculados em lei: fato gerador, base de cálculo, alíquotas (observadas as exceções constitucionais), contribuintes, responsáveis etc. Mas não está nesse rol a fixação do prazo para o recolhimento do tributo, que pode ser estabelecido em normas infralegais. Entretanto, caso a lei fixe um determinado prazo para o vencimento, só outra lei poderá alterá-lo. Há, de fato, uma série de matérias que não precisam contar com disciplinamento legal, mas que, se vierem a ser disciplinadas em lei, somente por outra lei poderá haver a devida alteração, ressalvada, é claro, a hipótese de ser inválido esse disciplinamento (v.g., por ser tido como irrazoável – muito curto – o prazo de vencimento fixado na lei) e isso vir a ser reconhecido posteriormente pelo Poder Judiciário, que assim retira a norma legal da ordem jurídica, abrindo espaço a que a matéria volte a ser disciplinada por atos infralegais, o que é outra questão. 
Convém insistir, ainda, que decorre do princípio da legalidade a exigência de que a autoridade da administração tributária desenvolva o máximo esforço possível para determinar a verdade quanto à ocorrência dos fatos, quando da cobrança de um tributo. É dever da autoridade que efetua o lançamento do tributo a demonstração de que ocorreram os fatos previstos em lei como pressuposto para a incidência da regra legal tributária, e é seu dever, também, investigar os aspectos de fato suscitados pelo contribuinte em oposição a essa cobrança. A produção de provas não deve ser vista como favor ou benefício concedido ao contribuinte, mas como algo indispensável a que a lei seja corretamente aplicada: afinal, aplicar a lei a fatos diversos dos nela previstos como necessários e suficientes à sua incidência é o mesmo que violar suas disposições. Se, de acordo com a lei, o imposto pode ser exigido se e quando o contribuinte auferir renda, mas o imposto é exigido mesmo sem que o contribuinte tenha auferido renda (tendo ele tentado provar a ocorrência do prejuízo e sido cerceado em seu direito de fazê-lo), a lei estará sendo evidentemente violada, fazendo-se letra morta da garantia de que os tributos somente podem ser exigidos nos termos da lei. Quanto se cogita de legalidade e tributação, a norma veiculada pelo art. 150, I, da Constituição é vista como um importante limite, a dispor sobre como o tributo pode ser cobrado e, a contrario, sobre todas as outras situações dentro das quais ele não poderá ser exigido, abrindo espaço para o chamado planejamento tributário, do qual se tratará brevemente, em item dedicado ao art. 116 do CTN. É importante lembrar, porém, que a legalidade significa, ainda, uma importante oportunidade de participação democrática, oferecendo aos cidadãos a possibilidade de se organizarem e influírem junto a seus representantes eleitos para que a tributação aconteça de determinada forma, e não de outra. 
Legalidade e medida provisória 
A medida provisória é instrumento normativo excepcional que tem, segundo a Constituição, força de lei. Isso significa que tudo o que a Constituição reservou para a lei, em princípio, também pode ser tratado em medida provisória, inclusive a criação de tributos. Dizemos “em princípio” porque algumas matérias, por sua própria natureza, não podem ser tratadas de modo provisório e precário. E, ademais, a própria Constituição estabelece uma série de exceções, implícitas e explícitas, ao uso da medida provisória (prazo de vigência, matérias vedadas etc.). Além de só poder ser editada nos casos de relevância e urgência (cuja presença o STF ordinariamente entende não ter competência para avaliar), a medida provisória não pode tratar de matéria privativa de lei complementar (CF/88, art. 62, § 1º, III). Isso significa, no campo tributário, que tal espécie normativa não pode ser utilizada, por exemplo, na criação de empréstimos compulsórios (CF/88, art. 148), do imposto sobre grandes fortunas (CF/88, art. 153, VII) e de impostos ou contribuições “residuais” destinadas à seguridade social (CF/88, art. 154, I, e 195, § 4º). Também não pode ser usada para regulamentar imunidades, para dirimir conflitos de competência entre entes tributantes diversos, nem para traçar normas gerais em matéria de legislação tributária (CF/88, art. 146). Em se tratando de impostos – excepcionados o imposto extraordinário de guerra e os impostos “flexíveis” (importação, exportação, IPI e IOF, chamados flexíveis porque suas alíquotas podem ser alteradas por atos normativos infralegais) –, é necessário que a medida provisória que os criar seja convertida em lei antes do final do exercício financeiro, para que possa produzir efeitos no exercício subsequente. Em outras palavras, caso uma medida provisória publicada em 2016 aumente o imposto de renda, esse aumento somente poderá ser exigido, a partir de 2017, caso ainda em 2016 essa medida provisória seja convertida em lei. Tal exigência praticamente torna inócuo o uso da medida provisória em relação aos impostos, pois a mesma somente produzirá efeitos no exercício seguinte à sua conversão em lei.