Apostila Limitações constitucionais ao poder de tributar

Prévia do material em texto

LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR
LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR	1
1. A RELAÇÃO TRIBUTÁRIA COMO RELAÇÃO JURÍDICA	2
2. AS GARANTIAS COMO ROL NÃO EXAUSTIVO	3
3. LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR COMO CLÁUSULAS PÉTREAS	3
3.1. AS LIMITAÇÕES QUE CONSTITUEM GARANTIAS INDIVIDUAIS DO CONTRIBUINTE	3
3.2. OUTRAS LIMITAÇÕES QUE TAMBÉM SÃO CLÁUSULAS PÉTREAS	4
4. PRINCÍPIOS OU REGRAS?	4
5. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE	4
5.1. DEMAIS MATÉRIAS SUJEITAS À RESERVA LEGAL	5
5.2. EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE	5
5.3. LEGALIDADE E DELEGAÇÃO LEGISLATIVA	6
5.4. LEGALIDADE E MEDIDA PROVISÓRIA	7
6. PRINCÍPIO DA ISONOMIA	8
6.1. ISONOMIA TRIBUTÁRIA NA JURISPRUDÊNCIA DO STF	8
6.1.1. Percepção cumulativa de valores – discriminação entre quem recebe rendimentos no momento adequado e quem os recebe em virtude de decisão judicial	81
6.1.2. Contribuição previdenciária de servidores inativos – Discriminação de servidores de diferentes esferas	9
6.1.3. Discriminação com base na função ou ocupação exercida	9
6.1.4. Discriminação entre as empresas lucrativas e deficitárias	10
6.1.5. Simples Nacional – discriminação entre empresas com base na atividade exercida	10
6.1.6. Discriminação na concessão de parcelamento tributário de débitos referentes à COFINS 11
6.2. ISONOMIA E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA	11
7. PRINCÍPIO DA NÃO SURPRESA	12
7.1. PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE	13
7.1.1. Irretroatividade e CSLL	13
7.1.2. Irretroatividade e IR	14
7.2. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE ANUAL/EXERCÍCIO FINANCEIRO	15
7.2.1. Exceções à anterioridade do exercício financeiro	15
7.2.2. Anterioridade e revogação de benefícios fiscais	16
7.2.3. Anterioridade e medidas provisórias	16
7.3. PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE NONAGESIMAL OU NOVENTENA	17
7.3.1. Noventena e medida provisória	17
7.3.2. Exceções à noventena	18
8. PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO	20
8.1. A CONFIGURAÇÃO DE CONFISCO	20
PERSPECTIVAS DINÂMICA E ESTÁTICA DA TRIBUTAÇÃO DO PATRIMÔNIO	21
PENA DE PERDIMENTO E CONFISCO	21
TAXAS E PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO	21
MULTAS E PRINCÍPIO DO NÃO CONFISCO	22
PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO	22
VEDAÇÕES ESPECÍFICAS À UNIÃO – PROTEÇÃO AO PACTO FEDERATIVO.	23
O PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE GEOGRÁFICA DA TRIBUTAÇÃO	23
VEDAÇÃO À UTILIZAÇÃO DO IR COMO INSTRUMENTO DE CONCORRÊNCIA DESLEAL – PRINCÍPIO DA UNIFORMIDADE DA TRIBUTAÇÃO DA RENDA	24
PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO ÀS ISENÇÕES HETERÔNOMAS	24
Isenções constitucionalmente permitidas	24
Isenção decorrente de tratado internacional	25
PRINCÍPIO DA NÃO DISCRIMINAÇÃO BASEADA EM PROCEDÊNCIA OU DESTINO	26
EXIGÊNCIA DE LEI ESPECÍFICA PARA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS	26
IMUNIDADES	27
IMUNIDADES E ISENÇÕES	29
CLASSIFICAÇÕES DOUTRINÁRIAS DAS IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS	29
Quanto ao parâmetro para concessão: subjetivas, objetivas e mistas	29
Quanto à origem: ontológicas e políticas	30
Quanto ao alcance: gerais e específicas	30
Quanto à forma de previsão: explícitas e implícitas	30
13.2.5.	Quanto à necessidade de regulamentação: incondicionadas e condicionadas	31
IMUNIDADES TRIBUTÁRIAS EM ESPÉCIE	31
Imunidade tributária recíproca	31
Extensão da imunidade recíproca às empresas públicas e sociedades de economia mista	31
Imunidade recíproca em face da exploração de atividade econômica	32
A imunidade recíproca e os casos de arrendamento e cessão de uso de bem público	33
Preocupação constitucional de coibir a elisão fiscal	34
Imunidade de Estados estrangeiros	34
Imunidade tributária recíproca da OAB	35
Imunidade tributária religiosa	35
Imunidade tributária de partidos políticos, sindicatos de trabalhadores e entidades educacionais e assistenciais sem fins lucrativos	36
Imunidade tributária cultural	38
Imunidade tributária da música nacional	39
Demais imunidades previstas na CF 88	40
JURISPRUDÊNCIA DO BUSCADOR DIZER O DIREITO	41
1. A relação tributária como relação jurídica
O Estado possui a prerrogativa, através de sua supremacia, de cobrar tributos, de modo que os particulares, obrigatoriamente, se solidarizem como interesse público mediante a entrega compulsória de um valor em dinheiro. Logo, verifica-se um grande poder do Estado, que, entretanto, não é ilimitado e absoluto.
Isto porque o poder de tributar gera uma grande interferência sobre o direito de propriedade do particular, de modo que o legislador constituinte traçou diretrizes e limitações ao exercício de tal poder diretamente na Constituição Federal.
2. As garantias como rol não exaustivo
O artigo 150 da CF estatui as principais limitações ao exercício da competência tributária, mas não necessariamente todas. Isto porque o texto dispõe que, “sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado...”. Logo, percebe-se o nítido caráter de rol exemplificativo das limitações tributárias dispostas no artigo 150.
Isto posto, as garantias não precisam estar necessariamente previstas na seção de limitação do poder de tributar, podendo estar prevista em outras partes da CF, como a vedação de cobrar taxas para certidão de nascimento (artigo 5º da CF) e a imunidade das entidades beneficentes de assistência social em relação às contribuições sociais, conforme o
§7º do artigo 195).
3. Limitações do poder de tributar como cláusulas pétreas
3.1. As limitações que constituem garantias individuais do contribuinte
Conforme nós já vimos em direito constitucional, a norma das cláusulas pétreas (art. 60,
§4º) não proíbe todas as emendas sobre aquelas matérias, vedando apenas as mudanças tendentes a abolir o que ali está previsto.
2 Isto posto, boa parte das limitações constitucionais ao poder de tributar está protegida contra mudanças que lhe diminuam o alcance ou a amplitude, por configurarem verdadeiras
garantias individuais do contribuinte, ou seja, cláusulas pétreas.
Tentativas de suprimir as garantias:
Assim, como exemplo, a EC 3/93 tentou criar um imposto sobre movimentação financeira, excepcionando-o da regra da anterioridade anual. O STF declarou este imposto inconstitucional, por tender a suprimir as garantias individuais dos contribuintes, uma vez que já existe previsão para as exceções da anterioridade anual. Assim, é possível afirmar que a criação de novas exceções a uma regra existente tende a abolir a própria regra e, estando esta protegida por uma cláusula pétrea, haverá inconstitucionalidade.
Tentativas de reforçar as garantias:
Lado outro, se há um reforço ou ampliação às garantias já previstas não há que se falar em inconstitucionalidade. Exemplifica-se com a EC 42/03, que estendeu aos tributos em geral, com as devidas exceções, a exigência de um prazo mínimo de 90 dias entre a data da publicação da lei que instituísse ou majorasse uma contribuição social para a seguridade social e a data de sua efetiva cobrança. Trata-se da anterioridade nonagesimal.
Logo: emendas que reforçarem as garantias são constitucionais, e as que diminuam ou criem exceções às garantias são inconstitucionais.
3.2. Outras limitações que também são cláusulas pétreas
Ao contrário do que muitos afirmam, a configuração de uma limitação constitucional ao poder de tributar como garantia individual do contribuinte não é a única situação que possui o condão de lhe atribuir o status de cláusula pétrea.
Assim, não só os direitos individuais são considerados cláusulas pétreas, como a anterioridade anual e nonagesimal, mas também limitações ao poder de tributar como as imunidades de templos religiosos, imunidades de livros, jornais, periódicos e papéis destinado à sua impressão, imunidade das entidades beneficentes e partidos políticos, imunidade recíproca e as outras que se encaixem aqui.
Percebam que estas últimas não se tratam de garantia do indivíduo, mas hipóteses em que o Estado não poderá tributar, e deverá respeitar, por ser cláusula pétrea. Este é o entendimento sustentado pelo STF.
4. Princípios ou regras?
Sabemos que os princípios são dotados de alta abstração. Entende-se princípio como “mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce dele, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para a sua exatacompreensão e inteligência exatamente por definir a lógica e a racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere a tônica e lhe dá sentido harmônico. ”
Logo, com a compreensão do conteúdo e alcance dos princípios é que se consegue entender as diversas normas integrantes de um determinado ramo do direito e, por conseguinte, o todo formado pelo ordenamento jurídico.4
No que toca aos tributos, boa parte dos princípios constitucionais tributários são verdadeiras regras, visto que são disjuntivos, ou seja, aplica-se ou não a cada caso concreto, sem ponderação. Não são meramente princípios informativos, dotado de abstração, de modo a colaborar na interpretação, de modo que devem ser cumpridos quando ocorrer o que ali está descrito. Logo, a título de exemplo, a regra da anterioridade aplica-se à majoração de ITR, sem ponderação. Lado outro, não se aplica ao aumento do II, não havendo o que o ponderar.
Entretanto, também temos verdadeiros princípios, como a isonomia na esfera tributária, que poderá servir de argumento para concessão de isenção à empresas para que estas se instalem em regiões subdesenvolvidas, a fim de estimular o desenvolvimento equilibrado entre as diversas regiões do país.
5. Princípio da Legalidade
“Ninguém será obrigado a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. No que concerne à legalidade na esfera tributária, o artigo 150, inciso I da CF e o artigo 3º do CTN versam sobre esse princípio, de modo que é proibido exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
A legalidade tributária é do tipo reserva legal, pois o tributo deve ser criado por lei em sentido estrito, ordinária ou complementar, ou ainda, por instrumento normativo que tenha
força de lei, como as medidas provisórias, respeitando os casos em que não poderá ser utilizada em virtude de vedação constitucional.
A regra é que o tributo só pode ser instituído e majorado por lei ordinária, casos em que pode haver utilização de medida provisória. Lado outro, haverá hipóteses em que o tributo só poderá ser instituído por lei complementar, sendo vedada a utilização de medida provisória, pois, como sabemos, MP não pode tratar sobre matéria reservada à lei complementar (art. 62,
§1º, inciso III).
5.1. Demais matérias sujeitas à reserva legal
a) Em homenagem ao paralelismo das formas, no ponto em que a Constituição exige lei para a instituição dos tributos, também o faz, implicitamente, para a respectiva extinção. O mesmo pode-se dizer das reduções: só a lei pode majorar, logo, só a lei pode reduzir.
b) A concessão de benefícios fiscais ou autorização de práticas que gerem impactos sobre o crédito tributário ou sobre sua exigibilidade somente pode ser feita por lei (CF, artigo 150, §6º), uma vez que o patrimônio público é, em princípio, indisponível.
c) A multa tributária, por gerar uma obrigação a ser adimplida pelo infrator, somente pode ser estatuída em lei.
Ademais, o artigo 97 do CTN trata sobre as matérias que devem ser reguladas por lei: (i) instituição ou majoração de tributos:
Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:5
I - a instituição de tributos, ou a sua extinção;
II - a majoração de tributos, ou sua redução, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
III - a definição do fato gerador da obrigação tributária principal, ressalvado o disposto no inciso I do § 3º do artigo 52, e do seu sujeito passivo;
IV - a fixação de alíquota do tributo e da sua base de cálculo, ressalvado o disposto nos artigos 21, 26, 39, 57 e 65;
V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas;
VI - as hipóteses de exclusão, suspensão e extinção de créditos tributários, ou de dispensa ou redução de penalidades.
5.2. Exceções ao princípio da legalidade
Cabe-nos, agora, saber em quais situações podem ser utilizados os atos infralegais. Não obstante tenhamos informado ali em cima que o CTN estabelece no artigo 97 as matérias sujeitas à reserva legal, o STF entende que aquele artigo não foi recepcionado sob a égide da CF88. De fato, houve mudanças após a nova CF.
Exceções:
a) Atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo - §2º do artigo 97 do CTN. A atualização não se confunde com aumento, de modo que pode ser efetivada por decreto do executivo. Quanto à isso, há uma súmula importante:
- Súmula 160 STJ: É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao índice oficial de correção monetária.
Assim, a atualização monetária do valor venal do imóvel não infringe o princípio da reserva legal.
b) Fixação do prazo de recolhimento do tributo – jurisprudência do STJ.
c) Majoração de alíquotas: II, IE, IOF, IPI.
A CF dispõe que essas alterações são de competência do Poder Executivo, mas não fala por meio de qual diploma normativo. Entretanto, se dão, em sua maioria, por meio de Decreto Presidencial. As alíquotas do II e IE têm sido alteradas por Resolução da Câmara de Comércio Exterior, enquanto o IPI e o IOF têm suas alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.
d) Reduzir e restabelecer as alíquotas da CIDE-combustíveis: o Presidente utiliza Decreto para reduzir e restabelecer. Majorar não. Só pode restabelecer até o máximo que já foi previsto legalmente. Portanto: é reduzir e restabelecer, majorar não. Aqui também é exceção à anterioridade, podendo ser cobrado no mesmo exercício financeiro, respeitado 90 dias.
e) Definição das alíquotas do ICMS-monofásico sobre combustíveis definidos em LC: os Estados e o DF, mediante convênio no âmbito do CONFAZ, definem essas alíquotas. Aqui pode reduzir e aumentar. Aqui também é exceção à anterioridade, podendo ser cobrado no mesmo exercício financeiro, respeitado 90 dias. Entretanto, se este aumento ultrapassar o restabelecimento de patamar anteriormente fixado, deve-se obdecer à anterioridade.
5.3. Legalidade e delegação legislativa
É possível a utilização de Lei delegada pelo CN ao Presidente da República para tratar sobre instituição de tributos. Entretanto, esta é inútil, uma vez que a MP pode ser utilizada
6	para os mesmos casos, observadas as restrições constitucionais.
Ademais, a lei delegada não pode versar sobre matéria reservada à Lei Complementar, mas tão somente afeto à lei ordinária, no mesmo padrão das medidas provisórias (art. 68,
§1º).
No que concerne à regulamentação da lei pelo Presidente, temos o seguinte: devem constar em lei todos os elementos essenciais para a criação de um tributo (fato gerador, alíquota, contribuintes e base de cálculo). A exigência não impede, contudo, que o regulamento do presidente aclare conceitos jurídicos indeterminados adotados pela lei. Nesta situação, o decreto regulamentar indicará o caminho a ser seguido para a fiel execução da lei, conforme previsto no artigo 84, inciso IV, da CF.
Neste sentido, o STF entende que é compatível com o princípio da legalidade a estipulação, por lei, de teto do valor de taxa, atribuindo ao ato normativo infralegal da competência para fixar valor exato do tributo, desde que em proporção razoável do custo da atuação estatal. Assim, os órgãos de poder de polícia, respeitado a lei, podem fixar por meio de ato infralegal o valor da alíquota. Entenda: a lei não fixa o valor, mas tão somente o teto, atribuindo ao ente o poder de, por ato próprio, definir os valores, respeitada a limitação legal.
Nesta mesma linha de intelecção, o STF entendeu que é constitucional lei que fixe um valor máximo, teto, para as contribuições dos conselhos de classe, atribuindo ao próprio conselho a possibilidade de fixar o valor exato da contribuição.
O STF entende que isso é aplicável para as taxas e contribuições parafiscais, pois possuem um caráter contraprestacional e exigem uma realidade técnica dos fatos, o que nem sempre o legislador terá, para fixar os valores, em virtude das pessoas que atuam próximo dos fatos terem uma maior base para fixar uma razoável equivalência do valor da exação com os custos a ressarcir.
5.4. Legalidade e medida provisória
No que concerne ao uso de medidaprovisória em Direito Tributário, o STF já se manifestou que é plenamente possível que MP trate sobre Direito Tributário, desde que observados os seus requisitos constitucionais (relevância e urgência).
A partir da EC 32/01, a CF passou a prever que a medida provisória que implique majoração de impostos só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte, se for convertida em lei até o último dia daquele exercício em que foi editada, com exceção do II, IE, IOF, IPI e o IEG. (art. 62, §2º, CF)
Assim, entendam a sistemática: a necessidade da conversão em lei no exercício da edição da MP só vale para impostos, de modo que, em relação às demais espécies tributárias, a regra da anterioridade deve ser observada, tomando como referência a data da publicação da MP, e não de sua conversão em lei.
Exemplo: dia 20/03/2018 o Presidente edita uma MP, atendido a relevância e urgência, e majora um imposto. Para que seja possível a cobrança desse tributo, ele deve respeitar os princípios tributários, em especial a anterioridade anual e nonagesimal, bem como, deve ser convertido em lei até 31/12/2018 para que sua cobrança possa ser realizada no exercício financeiro seguinte, em 2019. Se não for convertido em lei em 2018, mas tão somente em 2019, sua cobrança só será possível em 2020. Entenderam? Tem que ser convertido em lei no exercício em que foi editada a MP para cobrar no exercício financeiro seguinte.7
Se o tributo for instituído por MP em 05/11/2018 e ainda que a MP esteja no prazo de validade para análise do Congresso Nacional (60+60dias), caso chegue em 2019 sem ter havido a sua conversão em lei no exercício de 2018, não poderá haver cobrança em 2019, mas tão somente em 2020, em respeito à anterioridade anual.
Entretanto, se for outro tributo, não valerá a regra, de modo as questões que afirmem: “MP que crie ou majore taxa/contribuição só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada” são INCORRETAS.
Agora vejam outro exemplo, das exceções: dia 20/03/2018, o Presidente majorou a alíquota do IOF. O IOF está excepcionado no artigo 62, §2º, de modo que a partir da sua conversão em lei, respeitada a anterioridade nonagesimal, ele já poderá produzir efeitos no mesmo ano.
#bizu: Percebam que os tributos excepcionados no artigo 62, §2º, são as exceções ao princípio da anterioridade anual.
Agora, é importante ressaltar que quando determinada matéria só possa ser tratada por
lei complementar, há vedação constitucional para utilização de MP. É o que dispõe o art. 62,
§1º, inciso I. Portanto, tudo o que estiver no artigo 146 e demais assuntos que sejam reservados à lei complementar, a MP não poderá tratar. FOCO no artigo 146 da CF, em especial aos impostos, pois a CF determina que o fato gerador, base de cálculo e contribuintes de impostos devem ser regulamentados por norma geral, que é uma lei complementar.
Neste mesmo sentido, se um tributo só pode ser criado por lei complementar, como o empréstimo compulsório e outros, é vedada utilização de MP para sua instituição.
Ainda, última regra sobre MP, o artigo 246 da CF dispõe que é vedada a adoção de MP na regulamentação de artigo da CF cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda (EC 32/01). Logo, não pode MP regulamentar as EC 12/29; 20/98; 21/99; 29/2000; 31/2000.
6. Princípio da Isonomia
Em uma acepção horizontal da isonomia, as pessoas que estão no mesmo nível, na mesma situação, devem ser tratadas da mesma forma. Logo, contribuintes com as mesmas rendas e despesas, devem pagar o mesmo imposto de renda.
Lado outro, a acepção vertical refere-se às pessoas que se encontram em situações distintas e que, justamente por isso, devem ser tratadas de maneira diferenciada na medida em que se diferenciam. Assim, a pessoa física que possui um salário de 500 reais mensais é
8 isenta de IR, enquanto aqueles que ganham 5 mil reais pagam 27,5% de IR.
O artigo 150, inciso II é onde a CF prevê tal princípio, de modo que é possível depreender que, havendo desigualdade relevante, a CF não apenas permite a diferenciação, como também a exige. Assim, por exemplo, se a lei do IR não visse faixas de isenção, cobrando de todos 27,5%, a norma seria inconstitucional por omissão, pois a norma trataria igualmente pessoas em situações distintas.
6.1. Isonomia tributária na jurisprudência do STF
6.1.1. Percepção cumulativa de valores – discriminação entre quem recebe rendimentos no momento adequado e quem os recebe em virtude de decisão judicial
No que toca ao imposto de renda, para verificação do seu fato gerador e fixação da base de cálculo, a lei leva em consideração a data da efetiva disponibilidade dos recursos, independentemente da época em que se referem tais rendimentos. Assim, trata-se da utilização do regime de caixa, que leva em consideração o efetivo pagamento, ou seja, a entrega dos recursos ao beneficiário (ex: trabalhou em dez/2016, mas recebeu em janeiro de 2017. O FG é a data do ingresso no “caixa”, logo, janeiro de 2017), Não adota-se o regime de competência, que toma como parâmetro o fato gerador do pagamento (trabalho prestado em dez/2016, fato gerador em 2016).
Isto posto, essa regra pode trazer prejuízos para aqueles que recebem rendimentos recebidos acumuladamente em virtude de decisão judicial. Ex: a pessoa ganha um salário
mínimo, rendimento baixo, logo, é isento de IR. Imagine agora que durante 5 anos de trabalho, ela nunca recebeu gratificação natalina, terço de férias, horas-extras etc, e entra na justiça e o juiz concede, gerando um valor de 50 mil reais para ela. Se tivesse sido recebido certinho esses valores, eles continuariam isentos de IR. Pergunta: como a regra é o regime de caixa (data do ingresso no caixa) vai pagar o imposto de renda tomando em consideração os 50 mil, com base na alíquota de 27,5%???? O que o STF diz????
NÃO! A regra fere o princípio da isonomia, pois os trabalhadores de idêntica remuneração que receberam seus salários não se sujeitaram ao IR, de modo que os trabalhadores que recebessem a remuneração cumulativa por força judicial seriam duplamente prejudicados. Primeiro, porque eles ficaram anos sem receber o que lhes era devido. Segundo, porque eram atingidos por uma pesada carga tributária gerada pelo simples fato de não terem recebido o que lhes era devido no momento adequado.
Assim, por não havendo diferença entre quem recebeu mensalmente seu salário e quem recebeu depois, por força judicial, o STF declarou inconstitucional o artigo 12 da Lei 7.713/88 (adota regime de ingresso-caixa nas decisões judiciais) e determinou que na “percepção cumulativa de valores há de ser considerada, para efeito de fixação de alíquotas, presentes,
 individualmente, os exercícios envolvidos”.
Portanto, não pode ser adotado o regime de caixa nas rendas cumulativas, mas sim o regime de competência, devendo ser aferido mês a mês o valor que era devido à pessoa em virtude de valor percebido cumulativamente por decisão judicial.
9 6.1.2. Contribuição previdenciária de servidores inativos – Discriminação de
servidores de diferentes esferas
Com a EC 41/03, os servidores inativos passaram a contribuir para o RPPS. Entretanto, a EC determinou que a contribuição sobre os rendimentos dos inativos e pensionistas da União incidiriam sobre o que excedesse à 60% do teto do RGPS e aos servidores do Estados, DF e Municípios, ao que excedesse à 50%. Logo, estaria privilegiando os inativos e pensionistas da União em detrimento dos demais.
O STF colocou fim a este tratamento, entendendo que isso é uma ofensa ao princípio da isonomia tributária, de modo que esse tratamento discriminatório entre pensionistas e inativos da União e inativos e pensionistas dos Estados, DF e Municípios seria inconstitucional. Agora vale a regra de pagamento sobre aquilo que exceder à 60% do teto do RGPS para todos.
6.1.3. Discriminação com base na função ou ocupação exercida
Certa vez um município editou lei conferindo isenção deIPTU aos servidores públicos daquele município. Veja-se que não há diferença entre a capacidade contributiva entre os servidores e os demais cidadãos, ou qualquer outro parâmetro relevante para justificar tal discriminação. Ademais, o próprio artigo 150, inciso II da CF já diz que a ocupação profissional ou função exercida pelo contribuinte não pode ser tomada como parâmetro para diferenciação.
Com base nisso, o STF entendeu haver tratamento discriminatório, considerando inconstitucional tal conduta.
6.1.4. Discriminação entre as empresas lucrativas e deficitárias
A COFINS e o PIS são duas contribuições para o financiamento da seguridade social. A primeira, COFINS, incide sobre a receita ou o faturamento (CF, 195, I, b), paga por todos os contribuintes, lucrativos ou não. Já o PIS incide sobre o lucro líquido, de forma que os contribuintes que registram prejuízos no exercício não estão sujeitos a seu pagamento.
Ao majorar a alíquota da COFINS de 2% para 3%, foi previsto que o contribuinte sujeito a ambas as contribuições teria o direito de abater até um terço da COFINS com a CSLL, quando obtivesse lucro no exercício. E os contribuintes que não lucram? O que o STF diz sobre esse tratamento favorecido aos que lucram?
O STF entendeu que não houve ofensa ao princípio da isonomia, pois a referida lei estava apenas atenuando a carga tributária das empresas sujeitas à dupla tributação. Se o contribuinte não aufere lucro, ele não pagará PIS, e evidentemente não pagará a CSLL, motivo suficiente para justificar o tratamento diferenciado, não havendo o que falar, pois, de ofensa ao princípio da isonomia.
6.1.5. Simples Nacional – discriminação entre empresas com base na atividade exercida
O Simples, regulamentado pela LC 123/06, instituiu um sistema integrado de pagamento de impostos e contribuições das microempresas e das empresas de pequeno porte, tomando como parâmetro para inclusão dos contribuintes na sistemática a receita bruta anual.10
Entretanto, mesmo que alguns preenchessem o requisito da renda bruta, a lei excluiu alguns contribuintes, como por exemplo as sociedades constituídas por profissionais liberais. Foi ajuizada uma ADI no STF, sob o argumento de que excluir os profissionais liberais consistiria em tratamento diferenciado para contribuintes em situações equivalentes e, portanto, agressão ao princípio da isonomia.
O STF considerou que o objetivo dos tratamentos diferenciados dados às MEI e PP é dar- lhes condições de concorrer com as grandes empresas, protegendo aquelas contra eventuais abusos de poder econômico, assim como diminuir a informalidade, mantendo-as como a grande fonte de empregos no País.
Neste sentido, o Tribunal entendeu que “as sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada não sofrem o impacto do domínio do mercado pelas grandes empresas; não se encontram de modo substancial inseridas no contexto da economia informal; em razão do preparo científico, técnico e profissional dos seu sócios, estão em condições de disputar o mercado de trabalho, sem assistência do Estado; não constituiriam, em satisfatória escala, fonte de geração de empregos se lhes fosse permitido optar pelo Simples. ”
Assim, o pleno fixou a seguinte tese “Não há ofensa ao princípio da isonomia tributária se a lei, por motivos extrafiscais, imprime tratamento desigual a microempresas e empresas de
pequeno porte de capacidade contributiva distinta, afastando do regime do simples aquelas cujos sócios têm condição de disputar o mercado de trabalho sem assistência do Estado. ”
ATENÇÃO: posteriormente teve a edição da LC 147/14, de modo que a diferenciação acabou por não mais existir, não havendo mais óbice para que a maioria das sociedades compostas por profissionais liberais (com profissão regulamentada ou não) opte pela sistemática do Simples.
Ainda, sobre as alíquotas diferenciadas, o STF entende que a atribuição de alíquota diferenciada a determinada atividade econômica (instituições financeiras) não viola o princípio da igualdade, assim como não é dado o Poder Judiciário, por não dispor de função legislativa, equiparar cargas tributárias entre contribuintes distintos, com base no referido princípio.
6.1.6. Discriminação na concessão de parcelamento tributário de débitos referentes à COFINS
Certa vez o Ministério da Fazenda editou um ato permitindo o parcelamento da COFINS vencida e devida, com exceção daqueles que ajuizaram ação para discutir o débito. Logo, o parcelamento era permitido aos que não entraram na Justiça e àqueles que recorrido ao judiciário, não depositaram em juízo o valor do crédito tributário exigido pelo Fisco. Já aqueles que ajuizaram e depositaram em juízo, o parcelamento era vedado (óbvio né, o Fisco já tinha o dinheiro em depósito). Viram a suposta violação à isonomia argumentada pelos contribuintes? Quem entrou na justiça e garantiu o juízo (depósito) não poderia participar do parcelamento.11
O STF, em 2017, assentou a constitucionalidade da regra, afirmando que o tratamento desigual, no caso, justifica-se pelas características específicas dos institutos do parcelamento e do depósito judicial do crédito impugnado. Isto porque o depósito tem a peculiaridade de dispensar o sujeito passivo da mora, o que não acontece no parcelamento. Além disso, o montante, uma vez depositado, torna-se litigioso, não podendo ser levantado enquanto não houver decisão da ação.
Assim, visto que no parcelamento não há garantia pelo Fisco de que irá receber os valores, bem como que, no depósito judicial, de maior cautela, o contribuinte vê-se imune dos acréscimos legais decorrentes da inadimplência, verifica-se uma impossibilidade de levantar o depósito antes de solucionado o litígio, de modo que não faria sentido em estender a esse grupo de contribuintes a aplicação da regra de parcelamento.
6.2.	Isonomia e capacidade contributiva
O princípio da capacidade contributiva está umbilicalmente ligado ao da isonomia, dele decorrendo diretamente (art. 145, §1º, CF). A jurisprudência do STF entende que, apesar de o artigo mencionado prever a sua aplicação só aos impostos, nada impede sua aplicação a outras espécies tributárias, como taxas e demais tributos.
Os impostos são tributos contributivos/solidários, logo, quem mais renda tem, quem mais possui, quem mais importa, enfim, mais riqueza manifesta, tem uma possibilidade maior de contribuir com a sociedade sem comprometer sua subsistência (capacidade contributiva). Assim, a imposição constitucional de progressividade do imposto de renda é exemplo de regra
teleologicamente (finalisticamente) ligada aos princípios da capacidade contributiva e da isonomia.
A corte entendia que a progressividade, como técnica de graduação do tributo de acordo com a capacidade contributiva, somente seria aplicável aos impostos pessoais, e não aos impostos reais. Isto porque os impostos erais, por definição, não levam em consideração características do contribuinte, mas sim da coisa tributada. Assim, somente quando o imposto fosse pessoal a capacidade contributiva da pessoa tributada deveria ser analisada. Já no tocante aos impostos reais, a progressividade dependeria de expressa previsão constitucional, como ocorre com o ITR (art. 153, §4º, I) e com o IPTU (art. 156, §1º, I e 182, §4º, II). Com base nisso, o STF editou a seguinte súmula:
Súmula 656 STF: É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas progressivas para imposto de transmissão inter vivos – ITBI com base no valor venal do imóvel.
Entretanto, posteriormente o STF passou analisar a progressividade do imposto de transmissão causa mortis – ITCMD, criado pelo Rio Grande do Sul, uma vez que Resolução do Senado fixou alíquota máxima de 8% para o tributo e permitiu adoção de alíquotas progressivas tomando como base de cálculo o valor do quinhão recebido pelo herdeiro. Com base nisso, o STF, em contraponto ao entendimento anteriormente adotado, entendeu que é constitucional tal prática, chegando a conhecer a possibilidade de a progressividade incidir sobre todasas espécies tributárias.
Entretanto, para as provas, enquanto não forem canceladas as súmulas 656 e 668 (ler elas), recomenda-se que continuem a considerar corretas as assertivas que afirmem literalmente o que consta nas citadas súmulas.12
7. Princípio da não surpresa
O artigo 150, III, alínea “a” da CF dispõe que é vedado cobrar tributos em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado. Isso é um fator de segurança jurídica em relação ao passado, conhecido como princípio da irretroatividade. Vejam que aqui o marco temporal é a vigência da lei, enquanto na anterioridade anual é a publicação da lei. Ademais, a CF estabeleceu outros fatores de segurança jurídica, mas ao futuro. Trata-se da anterioridade anual e nonagesimal, previstos no artigo 150, inciso III, alínea “b” e “c” da CF, respectivamente.
Com a regra da anterioridade anual, não pode o Fisco cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, de modo que só pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte. Ex: majorei a taxa em 30/08/2018, só vou poder cobrar essa majoração em 01/01/2019, que é o próximo exercício financeiro. Mas isso era insuficiente, de modo que o Governo editava uma lei em 31/12 e cobrava em 01/01 do ano seguinte, pegando os contribuintes de surpresa.
Então, criaram a anterioridade nonagesimal pela EC 42/03, que estendeu a noventena, que já era aplicável às contribuições para financiamento da seguridade social (art. 195, §6º) às demais espécies tributárias. Assim, ficou vedado cobrar tributo ou sua majoração antes de
decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, respeitado, ainda, o princípio da anterioridade anual. Com isso, ex: se o tributo foi instituído e publicado 31/12/2018, ele só poderia ser cobrado após 90 dias, portanto, em 01/04/2019  houve respeito à anterioridade de exercício e à anterioridade nonagesimal.
7.1. Princípio da irretroatividade
Conforme a CF, é vedado aos entes tributantes cobrar tributos em relação à fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado (CF, art. 150, III, “a”).
Com isso, o objetivo do legislador é: (i) impedir a tributação de fatos que, no momento da sua ocorrência, não estavam sujeitos à incidência tributária; e (ii) garantir que a tributação já verificada seja definitiva, não podendo ser objeto de majoração por legislação posterior.
Tá Diovane, mas e os fatos geradores PENDENTES? O que é isso? Vejamos: os fatos geradores podem ser periódicos ou instantâneos:
1) Periódicos quando seu fato gerador se prolonga no tempo, sendo considerado ocorridos nos instantes legalmente determinados, gerando, a cada período concluído, uma nova obrigação, como o IPVA.
a. Periódicos simples: tomam por base um único evento, como o IPTU, em que a propriedade é um fato único, mas seus efeitos se mantêm indefinidamente no tempo.
b. Periódicos compostos (complexivos): são fatos geradores compostos de diversos eventos que devem ser considerados de maneira global, como no imposto de renda. O fato gerador é auferir renda no ano-base, só que durante esse ano-base você aufere várias vezes renda, porém, é considerado um só FG.13
2) Instantâneos quando o fato gerador ocorre num momento preciso na linha do tempo, dando ensejo ao surgimento de uma nova obrigação tributária à cada ocorrência, como no imposto de importação (entrou mercadoria no território nacional, ocorreu fato gerador).
Nos fatos geradores periódicos, a lei estipula o exato momento em que ocorrerá o fato gerador, o que lhe faz com que eles sejam tratados como instantâneos, sendo-lhes aplicável a legislação de vigente na data em que a lei define como verificado o fato gerador do tributo.
O debate surge quando falamos da CSLL e do IR, que são tributos cujo fato gerador se estende durante um período base e se verifica em 31/12 de cada ano. Vejamos.
7.1.1. Irretroatividade e CSLL
CSLL é uma contribuição para a seguridade social, sendo exceção ao princípio da anterioridade anual, de modo que pode ser cobrada no mesmo exercício financeiro em que foi instituída. Entretanto, ela respeita a regra da noventena, conforme o artigo 195, §6º da CF.
Isto posto, a dúvida é: se o fato gerador definitivo da CSLL só ocorre 31/12 de cada exercício financeiro, caso uma lei seja publicada em 2/10 (faltando 90 dias para 31/12), poderia esta lei atingir os lucros percebidos desde o início do exercício?????? SIM! Aplica-se a
nova legislação, pois o FG ocorreu em 31/12, quando vigente nova lei, nos termos do artigo 105 do CTN: A legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e pendentes, assim entendidos aqueles cuja ocorrência tenha tido início mas não esteja completa, nos termos do artigo 116.
Seguindo esse entendimento, STF entendeu que “se o fato gerador da obrigação tributária relativa à contribuição social reputa-se ocorrido em 31 de dezembro, a lei que esteja em vigor nessa data é aplicável imediatamente, sem contrariedade ao art. 5º, inciso XXXVI, da CF”.
Assim, o STF leva em consideração o aspecto temporal da hipótese de incidência, ou seja, o momento apontado pela lei como sendo aquele em que se deve considerar ocorrido o fato gerador. Logo, se até o dia 2 de outubro for publicada lei que majora CSLL, ela valerá. Depois disso não.
7.1.2. Irretroatividade e IR
O IR é sujeito à anterioridade anual, entretanto, é exceção ao princípio da noventena. Não obstante a tal fato, o STF parece desprezar tanto a anterioridade quanto a irretroatividade, conforme a súmula seguinte:
Súmula 584 STF: Ao imposto de renda calculado sobre os rendimentos do ano base aplica- se a lei vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
Perceberam o fato esdrúxulo? Veja: trabalhei o ano todo de 2016 e recebi todo mês pelo meu trabalho, sabendo que naquele ano a alíquota de IR era 27,5%. Aí, em 31/12/2016, vem lei e diz que a alíquota agora é 30%! Lei publicada! Terei que pagar 30% de IR, pois em 2017, ano em que eu irei declarar, a alíquota é de 30%. Contraditório né? Pois é, não usa o momento do fato gerador como parâmetro para verificar a alíquota aplicável. Aberração jurídica que você deverá saber para sua prova. Esse entendimento vem sendo chancelado pelo STF.14
Caso interessante: em 1989 uma lei aumentou de 8% para 19% o IR aplicável ao lucro decorrente de exportações. O STF, nesse caso, entendeu que o imposto de renda que for utilizado com a finalidade extrafiscal de incentivo às exportações, de forma que o aumento repentino do tributo com efeitos sobre o lucro auferido mediante atividade incentivada, significaria uma quebra do vínculo de confiança do particular no Poder Público, reduzindo a eficácia de políticas de incentivo fiscal. Por isso, determinou que os rendimentos das operações incentivadas deveriam ser tratados como unidades contábeis distintas das demais, sendo definitiva a tributação realizada com base na norma incentivadora enquanto ela esteve vigente. Logo, não houve sujeição ao aumento do imposto.
Em 2015 o Tribunal firmou a seguinte tese: “É inconstitucional a aplicação retroativa de lei que majora a alíquota incidente sobre o lucro proveniente de operações incentivadas ocorridas no passado, ainda que no mesmo ano-base, tendo em vista que o fato gerador se consolida no momento em que ocorre cada operação de exportação, à luz da extrafiscalidade da tributação na espécie. ”
Percebam que nesse caso foi aplicado a regra dos princípios tributários, afastando a súmula 584 do STF, o que não ocorre na prática com o IR. Logo, em casos de caráter
extrafiscal, a tributação deve-se realizar com a norma vigente. Há precedentes no STJ que negam a aplicabilidade da Súmula 584 do STF, sob o entendimento que ela foi construída à luz de legislação anterior ao CTN e de que a tributação do IR deve decorrer da concreta disponibilidade ou da aquisição de renda.
Em provas, principalmente da ESAF, ela não tem consideradoa Súmula 584 do STF, adotando o entendimento do STJ. Nas provas CESPE também está sendo aplicado o entendimento do STJ, desconsiderando a súmula. Assim, para provas, aplica-se o princípio da anterioridade, de modo que se uma lei majorar o IR em 31/12, somente poderá ser cobrada em relação às percepções de renda à partir de 01/01.
7.2. Princípio da anterioridade anual/exercício financeiro
Com a regra da anterioridade anual, não pode o Fisco cobrar tributo no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, de modo que só pode ser cobrado no exercício financeiro seguinte. (art. 150, III, b, CF).A regra toma como marco temporal a publicação da lei, ao passo que a irretroatividade toma como base a vigência dessa lei.
Este princípio existe para proteger o contribuinte, não se aplicando, portanto, a imediata aplicação das mudanças que diminuam ou extingam a carga tributária, ou que não tenham qualquer impacto sobre a carga tributária.
Neste sentido, o STF entende que a norma que se restringe a mudar o prazo para pagamento de tributo, mesmo antecipando-o, não agrava a situação do contribuinte, não se sujeitando à regra da anterioridade do exercício. Neste sentido, a Súmula vinculante 50 dispõe que a norma legal que altera o prazo de recolhimento de obrigação tributária não se sujeita ao princípio da anterioridade.15
O mesmo se podemos dizer da mera atualização monetária do valor do tributo ou da sua base de cálculo, por não significar majoração, de modo que não se sujeita à anterioridade. Este é o entendimento consolidado pelo STF: “Simples atualização monetária não se confunde com majoração do tributo... A modificação dos fatores de indexação não constitui desrespeito às situações jurídicas consolidadas, nem transgressão ao postulado da não surpresa instrumentalmente garantido pela cláusula da anterioridade tributária. ”
Ainda, é importante registrar que o STF entende que não configura aumento de tributo a mera redução ou extinção de desconto legalmente previsto, não sendo o caso de aplicação da anterioridade, como no caso de extinguir o desconto para quem paga antecipadamente. LADO OUTRO, a redução de benefícios fiscais, por configurarem majoração indireta de tributo, sujeitam-se ao princípio da anterioridade anual. Assim, se uma empresa goza de um benefício fiscal, o novo valor do tributo só poderá ser cobrado no próximo exercício financeiro. Falaremos disso em tópico próprio.
7.2.1. Exceções à anterioridade do exercício financeiro
A CF prevê as seguintes exceções: II, IE, IOF, IPI. IEG, Empréstimos compulsórios para guerra e calamidade pública, contribuições para o financiamento da seguridade social (195,
§6º), ICMS monofásico sobre combustíveis (155, §5º, IV), CIDE-combustíveis (177, §4º, I, b).
II, IE, IOF, IPI são tributos extrafiscais, e precisam de urgência em sua aplicação, uma vez que são mecanismos de controle e intervenção no domínio econômico. Entretanto, no que concerne ao IPI, ele por vezes é utilizado com caráter fiscal, arrecadador, de modo que ele respeita o princípio da noventena.
O empréstimo compulsório é exceção em razão de sua extrema urgência, mas só os de guerra e calamidade pública. Também é exceção à anterioridade nonagesimal. Em caso de investimento público de caráter relevante e urgente, não haverá exceção à anterioridade anual nem nonagesimal.
As contribuições para financiamento da seguridade social desde a promulgação da CF possuem a anterioridade nonagesimal como regra, e a fim de evitar a surpresa, só podem ser cobrados depois de 90 dias contados da publicação da lei que instituiu ou majorou a contribuição.
Em relação ao ICMS-combustíveis e CIDE-combustíveis, a anterioridade anual só não se aplica para reduzir ou restabelecer as alíquotas já previstas em lei.
7.2.2. Anterioridade e revogação de benefícios fiscais
Quando determinado contribuinte é beneficiado por isenção legalmente concedida, há uma diminuição da carga tributária a que está sujeito, não havendo que se falar em qualquer prazo para que o benefício possa gerar efeitos concretos.
Entretanto, se há revogação de uma isenção concedida, a situação é oposta. Isto porque a mudança legislativa tem como consequência um acréscimo no sacrifício financeiro realizado pelo contribuinte. Vamos ver como fica isso então.16
O CTN dispõe no artigo 104, inciso III que “entram em vigor no primeiro dia do exercício seguinte àquele em que ocorra a sua publicação os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimônio ou a renda que extinguem ou reduzem isenções. ” Aqui estamos falando de anterioridade ou da vigência da lei????? Cada um fala uma coisa.
Lado outro, julgados antigos do STF entendem que a revogação da isenção não se equipara à criação ou à majoração de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exação já existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigível, não sendo aplicável o princípio da anterioridade anual.
Entretanto, em novo julgado (2014), o STF começa a mudar seu entendimento, afirmando que a revogação de qualquer benefício fiscal configura aumento indireto de tributo e, justamente por isso, somente gera efeitos financeiros no exercício subsequente ao da publicação da lei revogadora.
7.2.3. Anterioridade e medidas provisórias
Já vemos isso. Sabemos que são possíveis a instituição e a majoração de tributo por intermédio de medida provisória. Porém, se o tributo instituído ou majorado for um imposto, a cobrança só poderá ser realizada no exercício financeiro subsequente caso a medida provisória
tenha sido convertida em lei até o último dia daquele exercício em que tenha sido editada (CF, 62, §2º).
7.3. Princípio da anterioridade nonagesimal ou noventena
Quando da promulgação da CF, a obediência a um prazo mínimo de noventa dias entre a data da publicação de uma lei que majorasse ou criasse um tributo era aplicável apenas às contribuições para financiamento da seguridade social, nos termos do artigo 195, §6º. Surge com a EC 42/03, com a inclusão da alínea “c”, no inciso III do artigo 150 da CF.
Trata-se de uma garantia mais eficiente ao contribuinte do que tão somente a anterioridade anual, pois o Estado deixava para fazer as alterações tributárias no final do exercício, não evitando a surpresa das majorações dos tributos. Com a criação da noventena, podemos dizer, portanto, que essa garantia deu ao contribuinte um período de 90 dias para readequação de seu orçamento, evitando os sustos repentinos da majoração de tributo ao final dos exercícios. Logo, deve-se obedecer à anterioridade nonagesimal e a anterioridade anual, em conjunto: cobra-se o tributo no exercício seguinte e, após publicada a lei de instituição do tributo, deve-se aguardar o prazo de 90 dias, ainda que durante esse prazo haja a mudança de exercício.
Sobre a aplicabilidade do princípio, o STF entende que a anterioridade nonagesimal existe para proteger o contribuinte contra mudanças que repercutam negativamente no seu patrimônio, decidindo que a noventena aplica-se tão somente nos casos de instituição ou majoração de tributo.
17	Portanto, se o Estado desejar cobrar um tributo no dia 01/01, ele deverá instituir ou
majorar o tributo e publicar a lei até 02/10 do ano anterior, quando faltavam 90 dias para o exercício seguinte. Caso ele institua ou majore a lei em 31/12, não poderá cobrar em 01/01 do ano seguinte, mas tão somente em 01/04, quando já transcorridos o período de 90 dias (noventena).
Em suma: instituído ou majorado o tributo, a respectiva cobrança só poderá ser realizada após o transcorrer de, no mínimo, noventa dias da data da publicação da lei instituidora/majoradora e desde que já atingido o início do exercício subsequente (anterioridade anual).
7.3.1. Noventena e medida provisória
Sabemos que a medida provisória é instituída precariamente, possuindo um prazo de 60 dias para que o Congresso Nacional a converta em lei, prorrogado por mais 60. A dúvida é a seguinte: quando começa a contar o prazo da noventena? Da publicação da MP ou da publicação da leide conversão??????
O STF entendeu da seguinte maneira: (i) se a medida provisória for convertida em lei sem alteração substancial do texto, o prazo de 90 dias inicia-se da publicação da MP e a cobrança pode continuar, como se tivesse existindo apenas um ato normativo, em razão da continuidade normativa. (ii) Se a conversão se der com alteração substancial do texto da MP, deve-se reiniciar a contagem da data da publicação da lei de conversão, só podendo ser cobrada após 90 dias.
Portanto, sabemos que a MP possui 60 dias + 60 dias para ser convertida em lei. Assim, temos que, quando transcorrido o prazo da noventena, a norma ainda poderá ser medida provisória caso o Congresso Nacional não tenha feito a conversão, ocasião em que poderá ser dado início à cobrança da exação e, CASO a lei de conversão não tenha modificado substancialmente o texto da MP, poderá haver a continuidade da cobrança.
E lembre-se: devem ser simultaneamente observadas as regras relativas à anterioridade anual, caso o tributo não seja exceção a tal princípio, e à noventena. Na mesma linha, se o tributo criado ou majorado for um imposto, a cobrança a partir do exercício subsequente dependerá da conversão da medida provisória em LEI.
Se o tributo for instituído por MP em 05/11/2018 e ainda que a MP esteja no prazo de validade para análise do Congresso Nacional (60+60dias), caso chegue em 2019 sem ter havido a sua conversão em lei no exercício de 2018, não poderá haver cobrança em 2019, mas tão somente em 2020, em respeito à anterioridade anual.
7.3.2. Exceções à noventena
O artigo 150, §1º da CF prevê algumas exceções ao princípio da noventena: II, IE, IOF, IEG, Empréstimo compulsório de guerra e calamidade pública, IR, base de cálculo do IPTU e base de cálculo do IPVA. Negritei base de cálculo do IPTU e IPVA porque as provas colocam alíquota, para te induzir em erro, portanto, prestem atenção aqui!!!!
A lista é parecida com a da anterioridade anual, com exceção da CIDE-combustíveis, ICMS- combustíveis e contribuições para financiamento da seguridade social, que não são exceção à noventena.18
Dos “impostos reguladores”, apenas o IPI é sujeito à noventena, sendo exceção à anterioridade anual. Os demais, II, IE e IOF, são exceção à ambas. Já o imposto de renda, ainda que tenha finalidade marcadamente fiscal, é exceção à noventena, podendo pegar o contribuinte “no susto” na virada de ano, de modo que é permitido à majoração da alíquota em 31/12 e cobrança em 01/01, visto que o tributo só obedece à anterioridade anual.
No que concerne à base de cálculo do IPTU e IPVA, é que ambos incidem sobre o valor de um bem, imóvel e automotor. Isto posto, o momento mais propício para que as fazendas públicas procedam às revisões dos valores dos veículos e imóveis, é o fim de cada exercício.
BIZU: pessoal, quando eu prestei concurso para o TRF3, em 2013, para técnico judiciário, caiu direito tributário e previdenciário, inclusive caiu execução fiscal na minha prova, perguntando sobre a (des)necessidade de garantia do juízo em sede de embargos em execução fiscal. Em relação ao princípio da legalidade, anterioridade anual e noventena, eu tenho uma imagem em minha mente. Naquela época eu vi essa foto abaixo em algum lugar e sempre guardei. Grudei na parede da minha salinha de estudos e todo dia eu dava uma olhada. Naquela época eu não tinha a “maturidade jurídica de hoje”, até porque eu estava no 4º semestre de direito, então eu tinha é que decorar. Isso ficou fixado em minha mente, e hoje eu a desenho para explicar para qualquer pessoa sobre as exceções, com a diferença é que eu sei o motivo de cada tributo estar ali, como exceção rsrs. Portanto, trago a imagem para vocês:
19
8. Princípio do não confisco
No artigo 150, inciso IV da CF, há a proibição de o tributo ser utilizado com efeito de confisco. Percebam, foi dito efeito de confisco: isto porque a incidência exagerada de tributo absorve parcela considerável do patrimônio ou da renda produzida pelo particular, gerando uma sensação de verdadeira punição.
Na mesma senda, o tributo não pode configurar confisco, (aqui é confisco, e não efeito de confisco), pois o confisco é uma punição, e o próprio conceito de tributo diz que este não pode configurar sanção por ato ilícito. Em provas, geralmente isso é sinônimo, porém, caso o examinador peça a teoria, você já sabe: confisco é punição, efeito de confisco é elevada carga tributária de modo a atingir o patrimônio do particular sobremaneira.
Tal princípio decorre da razoabilidade ou proporcionalidade da carga tributária, de modo que o legislador, ao utilizar do poder que a Constituição lhe confere, deve fazê-lo de forma razoável e moderada, sem que a tributação tenha por efeito impedir o exercício de atividades lícitas, dificultar o suprimento de suas necessidades vitais básicas ou comprometer seu direito a uma existência digna.
8.1. A configuração de confisco
É um conceito indeterminado, que se analisa caso a caso com base na razoabilidade e proporcionalidade, evitando os abusos do poder de tributar, tendo em vista a absorção de parcela substancial do patrimônio ou renda dos particulares. Nem mesmo o STF nos deu um conceito padrão de confisco, por ser uma cláusula aberta, um conceito indeterminado, de modo que o juiz deverá avaliar ou não a existência de confisco.20
Neste sentido, falaremos sobre os julgados que o STF já considerou a configuração do confisco. Colacionarei julgados ou direi o que o STF entende, para que saibamos os fatos e as situações que configuram confisco.
Caso 01: A fixação de valores mínimos para multas (dobro do tributo) pelo não recolhimento e sonegação de tributos estaduais (quíntuplo do tributo) viola o princípio do não confisco, pois há uma desproporção entre o desrespeito à norma tributária e sua consequência jurídica, evidenciando o caráter confiscatório da multa, atentando contra o patrimônio do contribuinte, contrariando a CF.
Caso 02: O STF já delineou alguns parâmetros para o efeito de confisco. Vejamos: “A identificação do efeito confiscatório deve ser feita em função da totalidade da carga tributária, mediante verificação da capacidade de que dispõe o contribuinte considerado o montante de sua riqueza (renda e capital) – para suportar e sofrer a incidência de todos os tributos que ele deverá pagar, dentro de determinado período, à mesma pessoa política que os houver instituído, condicionando-se, ainda, a aferição do grau de insuportabilidade econômico-financeira, à observância, pelo legislador, de padrões de razoabilidade destinados a neutralizar excessos de ordem fiscal eventualmente praticados pelo Poder Público. Resulta configurado o caráter confiscatório de determinado tributo, sempre que o efeito cumulativo
 – resultante das múltiplas incidências tributárias estabelecidas pela mesma entidade estatal
 – afetar, substancialmente, de maneira irrazoável, o patrimônio e/ou os rendimentos do contribuinte. ” Logo, não se analisa isoladamente, pois um tributo apenas pode não configurar efeito confiscatório, mas sim o conjunto de tributos a ser pago por ele, devidos ao mesmo ente.
Caso 03: Alíquotas progressivas para contribuição previdenciária de servidores ativos, conforme o seu rendimento, e possível configuração de efeito confiscatório. Na análise, o STF entendeu que os servidores já pagam 27,5% de IR, assim, alíquotas de 25% de contribuição previdenciária seria entregar mais da metade da remuneração aos cofres públicos. Isto posto, revestir-se-ia um verdadeiro efeito confiscatório.
8.2. Perspectivas dinâmica e estática da tributação do patrimônio
Na perspectiva estática, analisa-se o patrimônio em si mesmo, sem se preocupar com eventuais mudanças que acresçam o valor do bem tributado, como IPTU e o IPVA. Na perspectiva dinâmica, levam-se em consideração as potenciais mutações que constituam acréscimos patrimoniais, como é o caso do rendimento produzido por um imóvel de aluguel.
No que toca à perspectiva estática, cobrar tributo de uma casa por si só pode ter efeito confiscatório, pois ela é um bem enão gera lucro sozinho. Entretanto, a CF permite isso, que se cobre tributo em virtude do patrimônio, de modo que deve-se analisar o quanto este bem é capaz de gerar rendimentos, a fazer com que o tributo sobre a riqueza incida tão somente sobre a capacidade de gerar lucro (perspectiva dinâmica), sob pena de efeito confiscatório.
21 Assim, os impostos sobre o patrimônio podem ser confiscatórios quando considerados tão
somente em sua perspectiva estática, pois o patrimônio por si só é incapaz de pagar um
tributo. Portanto, deve-se analisar o quanto o aluguel daquele bem geraria para fixação do tributo.
Isso é cobrado mais em provas da ESAF, havendo forte divergência doutrinária. Eu, particularmente, não me ateria a pesquisar a fundo sobre tal tema. Vamos dar continuidade.
8.3. Pena de perdimento e confisco
A pena de perdimento de bens foi recepcionada pela Constituição Federal. Não há que se confundir possibilidade de aplicação de pena de perdimento com tributo confiscatório. O tributo não é sanção por ato ilícito. A pena de perdimento, conforme o nome diz, possui caráter punitivo.
Logo, é possível que a legislação tributária, em casos de comprovação de graves infrações tributárias, preveja como punição o perdimento de bens. O STF adota essa linha de raciocínio, entendendo que é possível o confisco de bem importado quando há infração tributária.
8.4. Taxas e princípio do não confisco
Sabemos que as taxas possuem caráter contraprestacional, remunerando o Estado por uma atividade especificamente voltada para o contribuinte. Justamente por conta disso, a verificação de caráter confiscatório da taxa é feita comparando-se o custo da atividade estatal com o valor cobrado a título de taxa.
Nessa linha, o STF entende que “se o valor da taxa, no entanto, ultrapassar o custo do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, dando causa, assim, a uma situação de onerosidade excessiva, que descaracterize essa relação de equivalência entre os fatores referidos (o custo real do serviço, de um lado, e o valor exigido do contribuinte, de outro) configurar-se-á, então, quanto a essa modalidade de tributo, hipótese de ofensa à cláusula vedatória inscrita no art. 150, IV, da CF. ” Esse tema foi bem detalhado na apostila 1.
8.5. Multas e princípio do não confisco
Vemos no item 8.1 que o STF já julgou inconstitucional multas tributárias que sobrecarreguem excessivamente o contribuinte. Desse modo, o princípio da vedação à utilização de tributo com efeito de confisco aplica-se igualmente às multas tributárias, de modo a limitar, conforme jurisprudência pacífica do STF, o poder do Estado na instituição e cobrança de penalidades.
O STF, em uma oportunidade, já se manifestou ser inconstitucional e confiscatória a multa punitiva que ultrapasse o valor da própria obrigação tributária, o que na prática significou um teto de 100% do valor do tributo devido para as multas de ofício, sob pena de configuração de confisco.
Assim, deve-se analisar a carga tributária total, como parâmetro, conforme o caso 02
exposto no item 8.1.
9. Princípio da liberdade de tráfego
22 O artigo 150, inciso V da CF dispõe que é vedado estabelecer limitações ao tráfego de
pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressalvada a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Não obstante a tal regra, há exceções. A primeira é a possibilidade de cobrança do ICMS interestadual, porém, como a cobrança tem fundamento constitucional, é plenamente válida, não havendo que se discutir sua legitimidade.
No que se refere ao pedágio, há controvérsias. Uns entendem ser tributo da espécie taxa e outros preço público. O STF entendeu que o “selo-pedágio”, utilizado antigamente, era um tributo da espécie taxa. Este tributo era cobrado compulsoriamente de todos os usuários de rodovias federais, independentemente da frequência de uso. Já os pedágios de hoje, são cobrados cada vez que é utilizado.
Neste julgado, o STF entendeu que a ausência de caráter compulsório dos pedágios atuais lhes retira o caráter tributário, sendo, portanto, uma relação contratual (preço-público). Assim, não sendo tributo, o pedágio atual não está adstrito ao princípio da legalidade, podendo ser regulado por Decreto ou ato infralegal.
Portanto, seja a rodovia pública e administrada pelo próprio setor público ou por particular, através de concessão, sempre considerem o pedágio um preço público, exceto se perguntarem sobre o “selo-pedágio”, que é uma espécie taxa.
Ainda, a inexistência de via alternativa gratuita não ofende a garantia de liberdade de locomoção, não sendo exigida quer na CF quer na lei, não interferindo na voluntariedade do pagamento, que, de fato, somente se dá com a efetiva utilização da rodovia.
10. Vedações específicas à União – Proteção ao pacto federativo.
O artigo 151 da CF traz vedações específicas à União, com nítido objetivo de proteger o pacto federativo, impedindo ao ente que tributa em todo o território nacional a utilização deste poder como meio de submeter os entes menores à sua vontade, tolhendo-lhes a autonomia. São verdadeiras cláusulas pétreas, em virtude de se configurarem garantias da Federação.
10.1. O princípio da uniformidade geográfica da tributação
É vedado à União instituir tributo que não seja uniforme em todo o território nacional ou que implique distinção ou preferência em relação a Estado, ao Distrito Federal ou a Município, em detrimento de outro, admitida a concessão de incentivos fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes regiões do país.
Assim, não pode haver diferentes alíquotas do IR para cada Estado. MAS ATENÇÃO o próprio artigo ADMITE incentivos fiscais, de modo que permite a diferenciação com finalidade extrafiscal de diminuir as diferenças de desenvolvimento socioeconômico entre as diferentes
regiões do país. (art. 3º da CF). Ex: Zona Franca de Manaus, com características de área de livre
23 comércio de exportação e importação; incentivos fiscais com prazo de 25 anos a partir da CF.
STF – 2017: é constitucional o tratamento tributário que concedia isenção de IPI para os produtores de cana de açúcar situados nos Estados do Norte e do Nordeste, bem como a norma que autorizava a redução da alíquota do imposto em até 50% para os localizados no RJ e no ES. Para a corte, o incentivo fiscal não acarreta preferência desarrazoada entre Estados- membros, justificando-se pelas peculiaridades dos contribuintes situados nas regiões indicadas.
A diferenciação feita com finalidade extrafiscal é pautada pela razoabilidade e pela proporcionalidade, e deve ter como objetivo a redução de desigualdades sociais e regionais, não havendo ofensa aos princípios federativos da isonomia tributária, da uniformidade geográfica e da livre concorrência.
Neste sentido, o STF entende que a concessão de isenção se funda no juízo de conveniência e oportunidade de que gozam as autoridades públicas na implementação de suas políticas fiscais e econômicas, não cabendo ao Poder Judiciário substituir o legislador e estender isenção a contribuintes não contemplados em lei, a título de isonomia.
10.2. Vedação à utilização do IR como instrumento de concorrência desleal – Princípio da uniformidade da tributação da renda
É vedado à União tributar a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e para seus agentes.
A restrição aqui em comente é somente a de imposto de renda, e visa evitar que a União utilize o tributo como um meio de concorrer deslealmente no mercado de dívida pública e na seleção de servidores públicos.
Não se está a tributar o rendimento do ente federado, o que se tributa é a renda gerada pela operação de dívida pública, ou seja, a renda (lucro) que o particular adquirente do título obteve com o empréstimo ao ente federativo (aquisição de títulos da dívida pública).
Se assimnão fosse, a União poderia concorrer deslealmente no mercado de títulos, pois haveria tendência de o investidor preferir adquirir títulos federais em face da tributação privilegiada.
Já a segunda vedação impede que a União tribute os rendimentos dos servidores públicos estaduais e municipais de maneira mais gravosa do que aquela estipulada para os servidores públicos federais. Isto porque os servidores públicos optariam sempre por trabalhar para a União do que para os demais entes federativos, já que o IR daqueles entes poderiam ser maiores. Isso é vedado. Princípio da Isonomia.
24 10.3. Princípio da vedação às isenções heterônomas
A isenção é forma de exclusão do crédito tributário, consistente na dispensa legal do pagamento do tributo, sendo concedido exclusivamente por lei elaborada, em regra, pelo ente competente para criar o tributo. Assim, em regra, o poder de isentar é natural decorrência do poder de tributar: só o ente que tributa pode isentar.
Assim, o inciso III do artigo 151 da CF dispõe que é vedado à União instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios. ” O mesmo pode- se dizer dos Estados, que não pode conceder isenção de tributo municipal.
A vedação é importante proteção ao pacto federativo, pois impede que os entes maiores interfiram na arrecadação dos entes menores. Na constituição de 67 era possível que a União instituísse isenção heterônoma. Tal vedação é novidade na CF de 88.
10.3.1. Isenções constitucionalmente permitidas
A própria Constituição Federal prevê duas exceções expressas à regra, ambas relativas à exportação, sob a premissa de que não se deve exportar tributos, mas sim mercadorias e serviços.
A primeira exceção está no artigo 155, §2º, XXI, e, da CF. Permite que a União conceda, por meio de lei complementar, isenção heterônoma do ICMS incidente nas operações com serviços e outros produtos destinados ao exterior. Ainda, a partir da EC 42/03, o ICMS deixou de incidir sobre operações que destinem quaisquer mercadorias para o exterior e sobre os
serviços prestados a destinatários no exterior, mas não por isenção da União, mas sim por expressa imunidade constitucional. Ressalta-se que o dispositivo não foi revogado, mas tão somente ficou inútil. Logo, pode ser objeto de prova.
A segunda exceção se refere à possibilidade de a União conceder, via lei complementar, isenção heterônoma do ISS, da competência dos municípios, nas exportações para o exterior. Art. 156, §3º, II, CF.
10.3.2. Isenção decorrente de tratado internacional
Aqui temos uma terceira exceção, oriunda da soberania nacional. É a possibilidade de o tratado internacional conceder isenções de tributos estaduais e municipais. Isso não viola o artigo 151, III da CF, uma vez que, em virtude do sistema presidencialista adotado pelo Estado Brasileiro, o Presidente da República, agindo como Chefe de Estado, firma tratados internacionais em nome da soberana República federativa do Brasil, e não em nome da autônoma União.
O STF decidiu que a concessão de isenção na via do tratado não sujeita a vedação à concessão de isenção heterônoma: “... o âmbito de aplicação do artigo 151 da CF é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa.” Logo, não é a União que concede a isenção por meio de tratados ou convenções internacionais, mas sim a República Federativa do Brasil.
O caso concreto mais relevante é sobre o Acordo Geral Sobre Tarifas e Comércio – GATT, ao prever a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional. É a regra do tratamento nacional.25
Ademais, o próprio STF disse que tal prática não se enquadra no conceito de isenção heterônoma do artigo 151, III, pois o Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado (soberano internacionalmente), o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma do artigo 151, III.
A isenção heterônoma decorre de ausência de autonomia do ente que foi prejudicado. É por isso que se pode afirmar que, ao contrário das isenções, as imunidades são sempre heterônomas, uma vez que são concedidas diretamente pelo texto constitucional, não havendo autonomia do ente competente para a cobrança do tributo.
Logo, como é a República Federativa que concede a isenção, não se aplica o artigo 151, III, pois este é aplicado somente no âmbito interno. Em provas, recomenda-se considerar possível a concessão de isenção de tributos estaduais e municipais mediante tratados internacionais, mas não qualificar tal hipótese como isenção heterônoma.
BIZU: existem leis federais que concedem isenção de custas judiciais na Justiça Estadual. O STF nunca se pronunciou sobre isso, já o STJ tende a caminhar pela impossibilidade de tal prática, conforme a súmula abaixo:
Súmula 178 – STJ: O INSS não goza de isenção do pagamento de custas e emolumentos, nas ações acidentárias e de benefícios propostas na Justiça Estadual.
11. Princípio	da	não	discriminação	baseada	em procedência ou destino
O artigo 152 da CF dispõe que é vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Assim, não é licito aos entes criar adicionais, redutores ou quaisquer outras diferenças de tratamento tomando por base a procedência ou destino da mercadoria. Só a União pode fazer isso, mas tão somente para diminuir as desigualdades socioeconômicas, de modo que providências semelhantes pelos Estados e Municípios não são lícitas, sob pena de grave risco ao pacto federativo.
Neste mesmo sentido, não pode os Estados estatuir alíquotas mais elevadas de IPVA para veículos importados. Isso porque a devida proibição tem sede constitucional e é ratificada pela chamada cláusula do tratamento nacional, que prevê a equivalência de tratamento entre o produto importado, quando este ingressa no território nacional, e o produto similar nacional.
12. Exigência	de	lei	específica	para	concessão	de benefícios fiscais
Conforme dispõe o artigo 150, §6º, da CF, qualquer subsídio, isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou
26	contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual, ou
municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente
tributo ou contribuição, sem prejuízo dos convênios do CONFAZ entre os Estados que regulem as isenções de ICMS.
Tal premissa decorre da indisponibilidade do interesse público, de modo que a disponibilidade dele deve decorrer da vontade do povo, ou seja, da própria lei. Assim, não pode um ato infralegal conceder benefícios fiscais, de modo que há redução da margem do Poder público em desonerar determinados atos. Serve também de modo a evitar a utilização da desoneração como moeda de troca por vantagens pessoais da autoridade administrativa que tem poder para editar o ato infralegal.
Neste sentido, o STF considerou inconstitucional lei estadual que autorizava o Poder Executivo a conceder, mediante regulamento, remissão e anistia, com base no princípio constitucional da separação dos poderes e fez menção expressa à reserva absoluta de lei formal.
A lei que concede o benefício fiscal pode ser uma lei ordinária, salvo se o tributo tiver de ser criado por lei complementar, por expressa determinação constitucional. Assim, a lei deve ser específica, regulamentando exclusivamente benefícios fiscais ou o correspondente tributo ou contribuição. Isso serve para evitar o contrabando legislativo, ou rabilongos, sendo vedado tratar de benefícios fiscais em leis de matéria estranha ao direito tributário.
Entenda: a lei não pode ter conteúdo totalmente alheio ao direito tributário. Assim, uma lei que contemple um programa de financiamento agropecuário ou de incremento à construção de casas populares pode contemplar a atividade com incentivo fiscal,pois se acha a inter-relação entre os temas, atendido o requisito da especificidade.
Neste sentido, o STF entende que há correlação entre a isenção de contribuição sindical dos optantes pelo Simples Nacional e a lei que regula o Simples Nacional. Assim, há pertinência temática entre a isenção concedida e a lei em que ela foi inserida. É constitucional o tratamento diferenciado e a isenção de contribuição sindical dos optantes pelo Simples Nacional.
Ainda, reiterando, o STF entende pela impossibilidade de o Poder Judiciário, invocando o princípio da isonomia, substituir o juízo discricionário do legislador e estender a outras pessoas benefícios fiscais que a lei só destinou expressamente a determinada categoria de contribuintes. Isso equivaleria a converter o Poder Judiciário em inadmissível legislador.
A ressalva final do artigo 150, §6º, se deve ao fato de evitar a guerra fiscal entre os entes federativos, de modo que a CF exige que a concessão de benefícios fiscais de ICMS seja precedida de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, conforme regulado em lei complementar. Isso se dá por forma de convênio, chamado CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária.
A matéria foi regulada pela LC 24/75, segundo a qual a concessão de benefícios fiscais relativos ao ICMS dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados, ao passo que a sua revogação, total ou parcial, dependerá de aprovação de pelo menos 4/5 dos representantes presentes. Posteriormente, os Estados membros deverão ratificar, por meio de decreto, os convênios celebrados.27
Ainda, no entendimento do STF, é inconstitucional resolução aprovada por Assembleia Legislativa (estado) e pela Câmara de Vereadores (município) concedendo às concessionárias de serviço público isenção de tributo municipal.
Ainda, o STF entende que “a proibição de introduzir-se benefício fiscais sem o assentimento dos demais estados, tem como móvel evitar competição entre as unidades da Federação, e isso não acontece quando uma lei estadual concede isenção de impostos nas contas de água, luz telefone e gás das igrejas. [...] longe fica de exigir consenso dos Estados a outorga de benefício a igrejas e tempos de qualquer crença para excluir o ICMS nas contas de serviços públicos de água, luz, telefone e gás. ” Isso não causaria guerra fiscal.
13. Imunidades
Há três institutos jurídicos que podem excepcionar o pagamento do tributo: não incidência (abrange as imunidades); isenção; e a fixação de alíquota zero. Para que surja um tributo, é necessário que ocorra a hipótese de incidência, que nada mais é a ocorrência no mundo dos fatos.
Neste sentido, a não incidência refere-se às situações em que um fato não é alcançado pela tributação. Isso ocorre pelas seguintes formas:
a) O ente tributante, podendo fazê-lo, deixa de definir uma determinada situação como hipótese de incidência tributária. Ex: o Estado não institui o ITCMD ou outro tributo de sua competência.
b) O ente tributante não dispõe de competência para definir determinada situação como hipótese de incidência do tributo, uma vez que a atribuição constitucional de competência não abrange tal fato. Ex: é o caso do IPVA, que só abrange veículos automotores, de modo que não pode ensejar o pagamento de IPVA sobre uma bicicleta.
c) A própria Constituição delimita a competência do ente federativo, impedindo-o de definir determinadas situações como hipóteses de incidência de tributos. Trata-se do instituto da imunidade. Aqui a CF delimita a atividade legislativa da pessoa tributante.
Nos dois primeiros casos, chama-se de não incidência pura e simples, ou não incidência tourt court (já fiz questão que falava exatamente esse termo, querendo que eu acreditasse que não incidência tourt court era imunidade). No último caso, chama-se de não incidência constitucionalmente qualificada, que é a própria definição de imunidade, situação em que sequer chega a ocorrer o fato gerador.
Já a isenção consiste na dispensa legal do pagamento do tributo. Aqui o ente tem competência para instituir o tributo, ocorre o fato gerador, mas opta por dispensar o pagamento em determinadas situações.
Na alíquota zero, o ente tributante tem competência para criar o tributo, e o fato acontece no mundo concreto, mas a obrigação tributária dela decorrente, por uma questão de cálculo, é nula. É o caso dos tributos regulatórios (II, IE, IOF, IPI), quando desejam incentivar determinada atividade.28
Portanto, esquematizando, temos:
Qualificada
constitucionalmente - Imunidade
Norma constitucional
retira a competência, impedindo a incidência
Não incidência
Pura e simples
Ente tributante não
possui competência para tributar certo fato ou possui e não a exerce
Isenção
Dispensa legal do
pagamento do tributo
Alíquota zero
O fato gerador ocorre,
mas o tributo não é pago porque a alíquota é zero
13.1. Imunidades e isenções
As imunidades são limitações constitucionais ao poder de tributar consistentes na delimitação da competência tributária constitucionalmente conferida aos entes políticos. A imunidade atua no âmbito da delimitação da competência, e não na delimitação de seu exercício. Assim, a imunidade excepciona determinada situação, que, se não fosse imune, estaria no campo da competência, mas por força dessa norma de imunidade, permanecem fora do alcance do poder de tributar. Ex: imunidade recíproca dos entes impede a incidência de IPVA sobre carros oficiais dos entes.
Lado outro a isenção opera no âmbito do exercício da competência, pois aquele ente que pode exercer uma competência, pode exercitá-la para dispensar alguém de pagar determinado tributo. Ex: carros adaptados para deficientes não foi imunizado na CF, mas o ente federativo, se quiser, pode dispensar esse grupo de carros da incidência do IPVA.
Assim, como a imunidade delimita uma competência, e só a CF pode tratar sobre competência, ela será sempre prevista na própria Constituição, pois não se pode criar exceções a uma regra numa norma de hierarquia inferior àquela que estatui a própria regra, ou seja, a lei não pode excepcionar a regra prevista na CF. Já a isenção está sempre prevista em lei, pois atua no âmbito do exercício legal de uma competência.
Não importa como foi redigido na CF a limitação dessa competência, sempre será imunidade. A CF usa diversas terminologia para se referir às imunidades, embora em nenhum momento usou a palavra imunidade. Ex: são isentas de contribuição para a seguridade social
29	as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei
(art. 195, §7º, CF). Percebam que ela falou em isenção, mas trata-se, na verdade, de
imunidade, pois é a própria Constituição que prevê a impossibilidade de cobrança do tributo.
13.2. Classificações doutrinárias das imunidades tributárias
13.2.1. Quanto ao parâmetro para concessão: subjetivas, objetivas e mistas.
Quando a imunidade leva em consideração as pessoas beneficiadas pela exceção, temos a imunidade subjetiva. Lado outro, se impede a tributação com base em objetos, tem-se a imunidade objetiva. Ainda, se leva em consideração as duas coisas ao mesmo tempo, chama- se de imunidade mista.
A imunidade recíproca é da espécie subjetiva, pois impede a tributação de patrimônio, renda ou serviços dos entes políticos, em razão da sua pessoa. Assim, se um carro oficial for vendido a um particular, automaticamente estará sujeito ao IPVA, pois quem é imune é a pessoa, e não o bem.
Como exemplo de imunidade objetiva, citamos a que protege livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão. Não importa quem é o proprietário do livro, quem vende, quem compra. Se é livro, é imune.
Por último, exemplo de imunidade mista é aquela que impede a incidência de ITR sobre pequenas glebas rurais (objeto), assim definidas em lei, quando as explore proprietário que não possua outro imóvel (subjetivo).
É importante mencionar que a imunidade subjetiva não exime as pessoas por ela protegidas do dever de pagar tributo na condição de responsáveis. Ocorre nos casos que pessoas sem