Unidade IV Os Estoques (CPC 16) e as Receitas (CPC 30)

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Tópicos de Contabilidade
Material Teórico
Responsável pelo Conteúdo:
Prof. Me. João Paulo Lima
Prof. Me. Wellington Rodrigues Silva Souza
Revisão Textual:
Prof.ª Me. Luciene Oliveira da Costa Santos
Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
• Estoques – CPC 16 (R1) IAS 2;
• Receita – CPC 32 (IAS 12).
 · O objetivo principal desta unidade consiste em levar o(a) aluno(a) 
à compreensão de como os estoques e os tributos sobre o lucro 
devem ser mensurados, reconhecidos e contabilizados. E também 
direcioná-lo(a) ao reconhecimento dos requisitos para divulgação de 
acordo com os CPCs 16 – Estoques – e 32 – Tributos Sobre o Lucro.
OBJETIVO DE APRENDIZADO
Para que você tenha um melhor aproveitamento nesta quarta unidade da 
disciplina Tópicos de Contabilidade, seguem algumas orientações de estudo.
Inicialmente, é fundamental que você compreenda quais são as finalidades do 
CPC 16 – Estoques – e do CPC 32 – Tributos sobre o lucro. Dessa forma, 
além de ler o conteúdo teórico da unidade, você também deve ler as normas 
em questão na íntegra. As referidas normas estão indicadas no item Materiais 
Complementares.
Ao longo da leitura do conteúdo teórico, você deve atentar para as importantes 
discussões acerca de como os estoques e os tributos sobre o lucro devem ser 
reconhecidos, mensurados e contabilizados.
Após os estudos de todos esses itens, você está preparado(a) para fazer as 
atividades desta unidade. Lembre-se de não deixar para estudar e fazer as 
atividades na última hora do vencimento dos prazos. Crie uma rotina de estudos 
e seja disciplinado. Isso é fundamental para o seu desenvolvimento profissional.
ORIENTAÇÕES
Os Estoques (CPC 16) e os Tributos 
Sobre o Lucro (CPC 32)
UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Contextualização
Para iniciarmos esta unidade, convido você para emergir no Relatório Financeiro da Gerdau 
de 2015 que está disponível no seguinte link: http://goo.gl/P0s12JEx
pl
or
Explore o referido relatório à procura de informações sobre os estoques e sobre 
as formas de reconhecimento dos tributos sobre o lucro e, ao mesmo tempo, reflita 
sobre o conteúdo teórico desta unidade. 
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Estoques – CPC 16 (R1) IAS 2
Estoques são de grande relevância na realidade econômica das empresas, 
tanto comerciais quando industriais. Surge, então, a questão da sua avaliação.
Este IAS se refere à avaliação contábil dos estoques. Orienta na determinação dos 
métodos, critérios na atribuição de custos para estoques, no reconhecimento das 
despesas no resultado além de reduções a valor recuperável. 
Não trata dos assuntos dos IAS 32/CPC 39 – Ativo Biológico e Produto Agrícola 
–, das commodities avaliadas por comerciantes em certas circunstâncias a seu 
valor justo menos custos de venda, dos ativos incluídos no Pronunciamento Técnico 
IAS 11/CPC 17 – Contratos de Construção e dos instrumentos financeiros. 
Objetivo da norma
O objetivo é determinar a forma de avalição dos estoques adquiridos para:
a) Revenda; 
b) Consumo ou utilização industrial ou na prestação de serviços;
c) Processamento; 
d) Manutenção de produtos acabados prontos para a venda. 
Visão geral do assunto 
Conforme Hendriksen, a classificação e mensuração dos estoques é de 
importância pela relevância deste item na informação do lucro de muitas entidades. 
A conta estoques pode abranger mercadorias destinadas à venda durante o 
curso normal do negócio, como também materiais e componentes usados no 
processo produtivo. 
Defi nições 
Estoques são ativos: 
a) Mantidos para venda no curso normal dos negócios;
b) Em processo de produção para venda; 
c) Na forma de materiais ou suprimentos a serem consumidos ou transformados 
no processo de produção ou na prestação de serviços. 
Valor realizável líquido: é o preço de venda estimado no curso normal dos 
negócios, deduzido dos custos estimados para sua conclusão e dos gastos estimados 
necessários para se concretizar a venda. 
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Valor justo: é aquele pelo qual um ativo poder pode ser trocado ou um passivo 
liquidado entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes 
entre si, com ausência de fatores que pressionem para a liquidação da transação 
ou que caracterizem uma transação compulsória. 
Valor realizável líquido: refere-se à quantia líquida que a entidade espera 
realizar com a venda do estoque no curso normal dos negócios. O valor justo 
reflete a quantia pela qual o mesmo estoque pode ser trocado entre compradores e 
vendedores conhecedores e dispostos a isso. O primeiro é um valor específico para 
entidade, ao passo que o segundo já não é. Por isso, o valor realizável líquido dos 
estoques pode não ser equivalente ao valor justo deduzido dos gastos necessários 
para a respectiva venda. 
Estoques: compreendem bens adquiridos e destinados à venda, incluindo, por 
exemplo, mercadorias compradas por um varejista para revenda ou terrenos e 
outros imóveis para revenda. Os estoques também compreendem produtos 
acabados e em processo de produção pela entidade e incluem matérias-primas e 
matérias aguardando utilização no processo de produção, tais como componentes, 
embalagens e material de consumo. No caso de prestador de serviços, os estoques 
devem incluir os custos, assim como descrito no item 19, para qual a entidade 
ainda não tenha reconhecido a respectiva receita.
Desenvolvimento 
Mensuração 
O IAS 2/CPC 16 exige que os estoques sejam mensurados pelo valor de custo 
ou pelo valor realizável líquido, dos dois, o menor. 
Custos de aquisição 
Devem-se incluir todos os custos de aquisição, de transformação e outros 
incorridos para trazer os estoques à sua condição e localização atuais. 
Para tal, incluem-se o preço da compra, os impostos de importação e outros tributos 
(para o CPC 16, destaca-se que os impostos não são aqueles posteriormente 
recuperáveis pela empresa em alguns casos, como o ICMS ou IPI), custos de 
transporte, seguro, manuseio e outros diretamente atribuíveis à aquisição de 
produtos acabados, materiais e serviços.
É necessário deduzir os custos de aquisição os descontos comerciais, abatimentos 
e outros itens semelhantes. 
Custos de transformação 
Em relação aos custos de transformação de estoques, englobam-se os custos 
diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, 
como pode ser o caso da mão de obra direta. 
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Os custos de transformação também abrangem a locação sistemática de custos 
indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os 
materiais em produtos acabados.
Pode-se encontrar a definição para custos indiretos, fixos e variáveis nos livros 
acadêmicos de custos, embora o IAS 2/CPC 16 abra em seu texto a definição como:
 · Os custos fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes 
independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a 
manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas e equipamentos e 
os custos de administração da fábrica.
 · Os custos variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase 
diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e 
certos tipos de mão de obra indireta.
Deve-se levar em consideração a capacidade normal de produção para 
efetuar a alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas. 
Entenda-se capacidade normal como: “a produção média que se espera atingir 
ao longo de vários períodos em circunstâncias”; assim, não se deve esquecer 
de considerar capacidade total não utilizada, como (a) parada para manutenção 
preventiva (b) parada por conta de férias coletivas e outras paradas semelhantes 
e comuns para a entidade. 
Os custos fixos relativos à capacidade não utilizada em funçãode volume de 
produção inferior ao normal devem ser registrados como despesas no período em 
que são incorridos, não podendo ser alocados aos estoques, o que traz o problema 
de mensuração destes itens no contexto do custeio por absorção. A ideia parece 
ser a de se estipular um volume normal de produção; calcular-se o total de custos 
fixos absorvidos neste volume normal; e compará-lo com os custos fixos a serem 
absorvidos em períodos de volumes inferiores. A diferença seria despesa do período 
e não custo. Apesar de interessante do ponto de vista de não permitir que custos 
fixos incorridos além de determinado patamar sejam estocados, deixa margem para 
alguns questionamentos. A situação simétrica de o que fazer quando o volume é 
superior ao normal não é tratada. Com uma análise lógica, entende-se que o custo 
fixo alocado a cada unidade em períodos de maior volume de produção diminuirá. 
A ideia de aumentar a produção para diminuir o custo não é verdadeira de 
um ponto de vista econômico. A análise econômica com base na margem de 
contribuição mostra que os custos fixos permanecem constantes em determinado 
patamar de produção e, nele, os produtos deveriam gerar margem de contribuição 
suficiente para gerar lucro. O aumento de volume não diminui o custo fixo. Se o 
produto gerar margem de contribuição positiva, ela pode ser suficiente para cobri-
lo. Quanto maior o número de unidades vendidas, menor a margem necessária de 
cada para pagar os custos fixos e gerar o lucro. Esta seria a essência da análise.
Os custos indiretos de produção variáveis devem utilizar a capacidade real 
utilizada para ser alocados a cada unidade produzida.
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Na fabricação de produtos conjuntos ou quando há um produto principal e 
um subproduto, os custos de transformação que não identificáveis separadamente 
devem ser atribuídos aos produtos em uma base racional e consistente. Um critério 
utilizado com frequência é o valor relativo da receita de venda de cada produto.
No caso de subprodutos de custos irrelevantes, gerados a partir do principal, 
devem ser mensurados pelo valor realizável líquido, o qual é deduzido do custo do 
produto principal. 
Outros Custos 
O IAS 2/CPC 16 cita quatro tipos de custos que não devem ser considerados 
nos de estoque:
a) Valor anormal de desperdício de materiais, mão de obra ou outros insumos 
de produção;
b) Gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo 
produtivo entre uma e outra fase de produção; 
c) Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu 
local e condição atuais; 
d) Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e 
serviços aos clientes. 
Na compra de produtos para estoques com pagamento a prazo, a diferença entre 
o preço de aquisição em condição normal de pagamento e o efetivamente pago 
deve ser reconhecida como despesa de juros durante o período do financiamento.
Em relação a outros custos, o custo-padrão pode ser utilizado para a avaliação 
de estoques. Mas é necessária atenção, pois ele deve ser reconhecido com base 
em níveis normais de eficiência e de volume de produção. Porém, é requerido que: 
a) Haja revisão periódica do custo-padrão;
b) Revisão no caso de mudança das condições de produção; 
c) Os valores reflitam de maneira aproximada o custo real.
 O custo dos estoques, desde que não sejam os tratados intercambiáveis, deve 
ser pelo uso do critério Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair (Peps) ou pelo critério do 
custo médio ponderado.
Ressalta-se que o mesmo critério de custeio deve ser utilizado para todos os 
estoques que tenham natureza e uso semelhantes para a entidade. Assim, entende-
se que, para os estoques que tenham outra natureza ou uso, podem justificar-se 
diferentes critérios de valoração. 
 
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Valor realizável líquido 
Alguns motivos como:
 · Danificação de estoque;
 · Obsolescência;
 · Redução no preço de venda; 
 · Incremento no custo estimado de acabamento;
 · Outros.
Esses motivos podem levar o custo dos estoques a não ser recuperável. Caso 
isso ocorra o valor de custo precisa ser substituído pelo valor realizável líquido, 
o qual deve ser obtido a partir do preço de venda estimado deduzido dos custos 
aferidos de conclusão, dos gastos aproximados necessários para se concretizar sua 
venda e dos tributos incidentes sobre esta.
A redução deve ser de feita a cada item. Para que a avaliação item a item não ocorra 
os itens devem estar (i) relacionados com a mesma linha de produtos; (ii) tenham 
finalidades ou usos finais semelhantes; (iii) sejam produzidos e comercializados na 
mesma área geográfica; e (iv) não possam ser avaliados separadamente de outros 
itens dessa linha de produtos, ou circunstâncias semelhantes. 
É importante verificar que a reversão das reduções ao valor realizável líquido 
deve ser efetuada caso as circunstâncias que a obrigam cessarem. 
Quanto às matérias-primas e aos materiais de consumo, não há redução ao 
valor realizável, quando se prevê que os produtos acabados a serem utilizados serão 
vendidos pelo custo ou acima dele.
Os estoques são baixados ao resultado como despesa quando reconhecida a 
receita a que se vinculam, conforme definido pelo princípio da confrontação. 
Eles não devem estar vinculados à produção de bens ou à prestação de serviços 
para a geração de receita futura. 
Divulgação 
De acordo com o IAS 2, devem ser divulgados, em relação aos estoques: 
a) As políticas contábeis adotadas na mensuração dos estoques, incluindo 
formas e critérios de valoração utilizados;
b) O valor total escriturado em estoques e valor registrado em outras contas 
apropriadas para a entidade;
c) O valor de estoques escriturados pelo valor justo menos os custos de venda; 
d) O valor de estoques reconhecido como despesa durante o período;
e) O valor de qualquer redução de estoques reconhecida no resultado do 
período de acordo com o item 34;
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
f) O valor de toda reversão de qualquer redução do valor dos estoques reco-
nhecida no resultado do período de acordo com o item 34;
g) As circunstâncias ou os acontecimentos que conduziram à reversão de 
redução de estoques de acordo com o item 34; 
h) O montante escriturado de estoques dados como penhor de garantia a passivos;
i) Valores contábeis registrados nas diferentes classificações de estoques e a 
proporção de alterações classificados como:
 · Mercadorias bens de consumo de produção;
 · Materiais;
 · Produto em elaboração; 
 · Produtos acabados; 
 · Estoque em elaboração.
j) O custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos que consiste nos 
custos que estavam incluídos na mensuração do estoque que agora é vendido; 
k) Existem situações em que entidades adotam o formato para a demonstração 
de resultados que originam a divulgação de valores dos custos reconhecidos 
item a item, por natureza: matérias-primas e outros materiais, evidenciando 
o valor das compras e da alteração líquida nos estoques iniciais e finais do 
período; mão de obra; outros custos de transformação etc., apresentando o 
valor do custo.
Exemplo de Mensuração do Estoque pelo Custo
Admitamos que no dia 20/01/x1, a Cia. Boas Vendas S/A tenha adquirido, à 
prazo, 200 unidades de mercadorias para revenda pelo valor unitário de R$ 45. 
Foi combinado entre as partes que o frete cobrado pela transportadora, no valor 
de R$ 300, seria pago pela empresa vendedora. Embutidos no valor da aquisição, 
há 20% de impostos recuperáveis pela empresa quando da apuração do imposto a 
pagar no momento da revenda destas mercadorias aos consumidores finais. “Por 
fora”, ou seja, sobre o valor das mercadorias adquiridas, também incide um imposto 
não recuperável à alíquota de10%. Com base nas informações fornecidas, por 
qual valor a empresa deverá registrar esta compra em seus estoques e quais devem 
ser os lançamentos contábeis relativos à transação?
Para resolver a questão, algumas considerações devem ser feitas:
1. Quando fica a cargo da empresa compradora, o frete faz parte do custo de 
aquisição das mercadorias. Ao contrário, se arcado pela empresa vendedora, 
não há qualquer ônus quanto ao transporte pelo comprador, ou seja, este 
valor não faz parte do custo de aquisição da mercadoria.
2. Quando há impostos recuperáveis na transação, tais impostos gerarão 
abatimentos futuros nos impostos devidos apurados sobre o valor de venda 
das mercadorias aos clientes finais, ou seja, devem ser excluídos do custo de 
aquisição das mercadorias.
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3. Quando não recuperáveis os impostos, ou seja, quando a empresa paga 
por eles na compra, e no futuro não se beneficia abatendo-os do imposto 
apurado sobre a venda, estes valores fazem parte do custo de aquisição e 
devem ser imputados ao estoque.
Dessa forma, tem-se o seguinte racional quanto à apuração do valor a ser regis-
trado como estoque pela empresa:
Mercadorias = 200 unid. x R$ 45 =
(-) Impostos recuperáveis*= R$ 9.000 x 20% =
(+) Impostos não recuperáveis** = R$ 9.000 x 10%
R$ 9.000
(R$ 1.800)
R$ 900
(=) Valor a ser computado aos estoques R$ 8.100
* Conforme enunciado, este valor está “embutido” no custo de aquisição 
das mercadorias.
** Conforme enunciado, este valor é calculado “por fora” do custo de 
aquisição das mercadorias, ou seja, é agregado a este custo.
O registro contábil da aquisição é assim efetuado:
20/01/x1
• Débito: Estoque de mercadorias – 8.100
• Débito: Impostos a recuperar – 1.800
• Crédito: Fornecedores – 9.900
Observe que as partidas contemplam:
• Débito em estoques, representando o custo de aquisição elegível ao cômputo 
nesta conta;
• Débito em impostos a recuperar, uma vez que se tratam de impostos a serem 
compensados com o imposto futuro a ser apurado sobre a venda;
• Crédito em Fornecedores, que corresponde exatamente à soma do valor das 
mercadorias (R$ 9.000) e do imposto não recuperável calculado sobre este 
valor (10% de 9.000 = R$ 900).
Exemplo de Mensuração do Estoque pelo Valor Realizável Líquido
Admitamos, agora, que para encerrar seu balanço patrimonial de janeiro/x1, a 
empresa fez uma análise do resultado a ser obtido pela venda do estoque adquirido 
em 20/01/x1 levantando as seguintes informações:
• Preço unitário de venda = R$ 50
• Impostos sobre a venda = 20%
• Comissões de vendedores sobre vendas = 3%
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Com base nestas informações, a empresa projetou o que chamamos “valor 
realizável líquido de estoques”, ou seja, quanto de fato a empresa terá de ingresso 
líquido de caixa pela venda dessas mercadorias:
Receita = 200 unid. x 50 = 
(-) Despesas para concretizar a venda
 Impostos sobre vendas = 10.000 x 20%
 Comissões sobre vendas = 10.000 x 3%
R$ 10.000
(R$ 2.000)
(R$ 300)
(=) Valor realizável líquido R$ 7.700
O CPC 16 – Estoques determina que o estoque deve ser mensurado pelo custo 
ou valor realizável líquido, entre os dois, o menor. Como o valor realizável líquido 
(R$ 7.700) é menor que o custo (R$ 8.100), a empresa deve reduzir em R$ 400 o 
saldo da conta contábil da conta de estoques.
O lançamento contábil a ser realizado no fechamento do balanço patrimonial de 
janeiro/x1 é o seguinte:
• Débito: Despesas com mercadorias
• Crédito: (-) Redução ao valor realizável líquido de estoques
 Observe que as partidas contemplam:
• Débito em despesas com mercadorias, representando o reconhecimento da 
perda futura estimada pela empresa quando da venda dos estoques (prejuízo 
decorrente do fato do valor da venda líquida ser menor que o valor do custo 
dos estoques).
• Crédito em uma conta retificadora dos estoques (redutora do ativo).
Considerações finais sobre os estoques
As informações sobre os estoques são itens importantes na definição do pa-
trimônio e do resultado de muitas entidades. O IAS 2 aponta parâmetros para 
avaliação de estoques, considerando-se aspectos de avalição para: revenda; os es-
toques mantidos para consumo ou utilização industrial ou na prestação de serviços; 
estoques em processamento; estoques de produtos acabados prontos para a venda.
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Tributos sobre o Lucro – CPC 32 (IAS 18)
De acordo com a Lei nº 5.172/66 (BRASIL, 1966), “tributo é toda prestação 
pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que 
não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade 
administrativa plenamente vinculada”.
Dentre outros tipos possíveis de classificações, os tributos são comumente dividi-
dos em indiretos e diretos. Como a própria nomenclatura sugere, os tributos indire-
tos são aqueles que não incidem diretamente sobre o resultado das entidades, sendo 
transferidos ao consumidor via preço de venda. Já os tributos diretos são aqueles 
que incidem diretamente sobre o resultado das entidades, ou seja, aqueles cobrados 
sobre o lucro ou que geram crédito fiscal sobre o prejuízo de determinado período.
No Brasil, são exemplos de tributos indiretos: Programa de Integração Social 
(PIS), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS), Imposto 
Sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), Imposto Sobre Serviços 
(ISS), dentre outros. Já os tributos diretos são o Imposto de Renda da Pessoa 
Jurídica (IRPJ) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
Para fins de apresentação na Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), 
os tributos indiretos são considerados como deduções da receita bruta de vendas 
ou prestação de serviços, logo no início da demonstração. Já os tributos diretos são 
demonstrados após o resultado (lucro ou prejuízo) da entidade antes dos respectivos 
tributos, sendo sucedidos pelo resultado (lucro ou prejuízo) líquido.
No entanto, principalmente em função do processo de convergência dos 
padrões brasileiros de contabilidade aos padrões internacionais, a partir de 2008, 
a contabilidade societária (aquela praticada para os acionistas e credores das 
empresas e cujo produto final são as demonstrações contábeis) passou a diferir 
significativamente da contabilidade tributária (aquela praticada para fins de apuração 
dos tributos a serem recolhidos aos cofres públicos). Tais diferenças fazem com 
que o valor de tributos efetivos devidos para determinado período (os chamados 
tributos correntes) sejam diferentes dos tributos apurados sobre o resultado contábil 
do período. Esta diferença é tratada pela contabilidade como “tributos diferidos”. 
Nesta unidade de aprendizagem, estudaremos o CPC 32 – Tributos sobre o 
lucro, que determina a apuração e evidenciação dos tributos corrente e diferido 
nas demonstrações contábeis, explorando a fundo seus conceitos e analisando 
exemplos práticos sobre o assunto.
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Objetivo da Norma
O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o tratamento contábil para os 
tributos sobre o lucro. A questão principal na contabilização dos tributos sobre o 
lucro é como contabilizar os efeitos fiscais atuais e futuros de:
(a) futura recuperação (liquidação) do valor contábil dos ativos (passivos) que são 
reconhecidos no balanço patrimonial da entidade; e
(b) operações e outros eventos do período atual que são reconhecidos nas demons-
trações contábeis da entidade.
Em suma, em função do reconhecimento de certas receitas e despesas pela 
contabilidade societária e da não consideração dessas receitas e despesas pelo fisco 
local, existem diferenças entre o resultado contábil e o resultado tributável atual. 
Essas diferenças, porsua vez, podem gerar efeitos fiscais futuros sobre receitas e 
despesas atuais, já registradas pela contabilidade societária.
A título de melhor entendimento do efeito fiscal atual e efeito fiscal futuro, ima-
ginemos um exemplo de determinada empresa cujo lucro contábil apurado em 
determinado período é R$ 10.000. Este valor, no entanto, está impactado por 
uma despesa advinda de uma provisão trabalhista, referente a um processo para o 
qual provavelmente a empresa terá que desembolsar caixa para liquidação futura, 
no valor de R$ 1.000. A legislação fiscal brasileira só aceita esta despesa para fins 
de dedutibilidade fiscal quando, de fato, a empresa perder a causa e ter de liquidar 
este valor junto ao reclamante. Isso significa que, sem considerar esta despesa em 
seu resultado, o tributo devido no período (tributo corrente, o atual) deve ser cal-
culado sobre R$ 11.000 (R$ 10.000 de lucro contábil mais R$ 1.000 de adição 
da despesa computada pela contabilidade societária, não aceita pelo fisco). No 
entanto, é factível que, no futuro, o fisco aceitará a despesa de R$ 1.000 para 
fins de dedutibilidade. Respeitando o regime de competência pela contabilidade 
societária, sobre este valor, já contabilizado no período atual, deve ser computado, 
concomitantemente, o respectivo efeito do tributo do período seguinte (tributo di-
ferido), representativo do crédito fiscal que esta despesa trará para a entidade.
Importante!
Na contabilidade, as receitas e despesas são registradas considerando-se o fato gerador 
(regime de competência), independentemente de terem sido efetivamente recebidas 
ou pagas. Já a legislação fiscal, muitas vezes, só considera as receitas ou despesas como 
passíveis de tributação ou dedutibilidade da base de cálculo do imposto quando efeti-
vamente realizadas (recebidas ou pagas). Como na contabilidade societária as receitas 
ou despesas já são contabilizadas no presente, respeitando o regime de competência, 
o efeito tributário sobre elas (tributo futuro a pagar ou a recuperar) também deve ser 
computado no presente, conjuntamente à receita ou despesa que lhe originou.
Você Sabia?
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Defi nições
• Resultado contábil: é o lucro ou prejuízo para um período antes da dedução 
dos tributos sobre o lucro.
• Lucro tributável (prejuízo fiscal): é o lucro (prejuízo) para um período, de-
terminado de acordo com as regras estabelecidas pelas autoridades tributárias, 
sobre o qual os tributos sobre o lucro são devidos (recuperáveis).
• Despesa tributária (receita tributária): é o valor total incluído na determi-
nação do lucro ou prejuízo para o período relacionado com o tributo sobre o 
lucro corrente ou diferido.
• Tributo corrente: é o valor do tributo devido (recuperável) sobre o lucro tribu-
tável (prejuízo fiscal) do período.
• Passivo fiscal diferido: é o valor do tributo sobre o lucro devido em período 
futuro relacionado às diferenças temporárias tributáveis.
• Ativo fiscal diferido: é o valor do tributo sobre o lucro recuperável em período 
futuro relacionado a:
(a) diferenças temporárias dedutíveis;
(b) compensação futura de prejuízos fiscais não utilizados; e
(c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados.
• Diferença temporária: é a diferença entre o valor contábil de ativo ou passivo 
no balanço e sua base fiscal. As diferenças temporárias podem ser tanto:
(a) diferença temporária tributável, a qual é a diferença temporária que 
resulta em valores tributáveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) 
de períodos futuros quando o valor contábil de ativo ou passivo é recuperado 
ou liquidado; ou
(b) diferença temporária dedutível, a qual é a diferença temporária que resulta 
em valores que são dedutíveis para determinar o lucro tributável (prejuízo fiscal) 
de futuros períodos quando o valor contábil do ativo ou passivo é recuperado 
ou liquidado.
• Base fiscal de ativo ou passivo: é o valor atribuído àquele ativo ou passivo 
para fins fiscais. 
Reconhecimento de Passivos e Ativos Fiscais Correntes
De acordo com o CPC 32, os tributos correntes relativos a períodos correntes 
e anteriores devem, na medida em que não estejam pagos, ser reconhecidos como 
passivos. Se o valor já pago relacionado aos períodos atual e anteriores exceder o 
valor devido para aqueles períodos, o excesso deve ser reconhecido como ativo.
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Isso implica que, a cada período determinado pela legislação tributária local, a 
empresa deve apurar o valor do imposto corrente devido (aquele apurado sobre o 
lucro tributável do período), registrando-o em conta de passivo com contrapartida 
em despesa, ou o valor do imposto corrente a recuperar (aquele apurado sobre 
prejuízos fiscais ou cujas antecipações de tributos, se houver, excederam o valor 
total a pagar), registrando-o em conta de ativo com contrapartida receita.
Imaginemos, a título de exemplo, que determinada empresa tenha auferido 
lucro contábil de R$ 200.000 no ano x1. Dentro deste valor, no entanto, estão 
incluídas despesas que o fisco não aceita para fins de dedutibilidade fiscal no valor de 
R$ 70.000. A alíquota do imposto sobre o lucro é de 34%. Dessa forma, a apuração 
e contabilização do tributo corrente no período são como segue:
Lucro contábil R$ 200.000
(+) Adições R$ 70.000
(=) Lucro tributável R$ 270.000
(x) Alíquota do tributo 34%
(=) Tributo corrente R$ 91.800
Lançamento contábil:
31/12/x1
• Débito: Tributos correntes [RESULTADO]
• Crédito: Tributos a recolher [PASSIVO] – 91.800
Reconhecimento de Passivos e Ativos Fiscais Diferidos
Distinção entre Diferença Temporária e Diferença Permanente
Na apuração dos tributos sobre o lucro, devem ser adicionadas ao resultado con-
tábil as despesas que não são aceitas pelo fisco para fins de dedutibilidade fiscal, as-
sim como devem ser deduzidas as receitas não tributáveis. No entanto, há uma bifur-
cação dessas diferenças, que podem ser tanto permanentes quanto temporárias.
As diferenças permanentes são aquelas que nunca gerarão créditos fiscais futuros 
(no caso das despesas) ou que nunca serão tributadas no futuro (no caso das receitas). 
A título de exemplo, aplicável à legislação brasileira, multas de trânsito são adições 
permanentes na apuração do lucro tributável, isso porque nem quando incorridas, 
nem no futuro, serão aceitas pelo fisco para fins de dedutibilidade. Já a receita com 
equivalência patrimonial é um exemplo de exclusão permanente, uma vez que o fisco 
não a tributará nem hoje, nem no futuro, devido ao fato de que a investida (coligada 
ou controlada) que gerou o lucro do qual derivou a receita com equivalência patrimo-
nial para a investidora, já teve o seu resultado tributado pelo fisco.
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Já as diferenças temporárias tratam de despesas que futuramente, quando re-
alizadas, serão aceitas pelo fisco para fins de dedutibilidade fiscal (por exemplo, as 
provisões trabalhistas) ou receitas que serão futuramente tributadas pelo fisco (por 
exemplo, ganhos com valorização de propriedades para investimento ainda não 
realizadas, ou seja, ainda não vendidas).
Sobre as diferenças permanentes, não há qualquer tributo diferido a ser reconhe-
cido, uma vez que estas não gerarão créditos fiscais ou receitas tributáveis no futuro; 
já sobre as diferenças temporárias, devem ser computados os respectivos efeitos 
fiscais, sejam ativo fiscal diferido ou passivo fiscal diferido, conforme o caso.
Importante!
Na apuração do lucro real, as empresas efetuam adições ao lucro contábil referentes 
às despesas não dedutíveis no período e exclusões do lucro contábil referentes às 
receitas não tributáveis no período. Estas adições e exclusões são segregadas em 
temporárias e permanentes, pois, como vimos, apenas as diferenças temporárias 
geram tributos diferidos.
Em Síntese
Reconhecimentode Passivos Diferidos
De acordo com a definição já apresentada nesta unidade, o passivo fiscal di-
ferido é o valor do tributo sobre o lucro devido em período futuro relacionado às 
diferenças temporárias tributáveis.
Para melhor visualizarmos este conceito, consideremos o exemplo da Cia. Lu-
crativa S/A, a qual auferiu lucro contábil de R$ 500.000 no exercício de x3. Neste 
ano, a empresa registrou em seu resultado um ganho (receita) com valorização de 
um edifício mantido para valorização de capital de acordo com o disposto no CPC 
28 – Propriedade para Investimento no valor de R$ 80.000. Sabe-se que este 
ganho só é tributado pelo fisco quando da realização (venda) do ativo com ganho 
efetivo de capital. A alíquota tributária é 34%. 
Com base nos dados apresentados, a apuração e contabilização dos tributos 
corrente e diferido no período são como segue:
Lucro contábil R$ 500.000
(-) Exclusões temporárias (R$ 80.000)
(=) Lucro tributável R$ 420.000
(x) Alíquota do tributo 34%
(=) Tributo corrente R$ 142.800
Tributo diferido (34% da exclusão temporária) R$ 27.200
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Lançamento contábil:
31/12/x3
• Débito: Tributos correntes [RESULTADO]
• Crédito: Tributos a recolher [PASSIVO] – 142.800
• Débito: Tributos diferidos [RESULTADO]
• Crédito: Passivo fiscal diferido [PASSIVO] – 27.200
Note que tanto o tributo corrente quanto o tributo diferido impactam o resultado 
do período e, neste cenário, têm contrapartida em contas de passivo – uma delas 
denominada “Tributos a recolher”, relativa ao tributo corrente e a outra denominada 
“Passivo fiscal diferido”, representativa do tributo, cujo recolhimento foi diferido 
(postergado) para o momento da efetiva venda da propriedade para investimento 
com ganho no futuro.
Note também que, se aplicarmos 34% sobre o lucro contábil, temos R$ 170.000 
de tributos. Não por acaso, este valor corresponde exatamente à soma do tributo 
corrente e diferido. Esta observação nos mostra, com dados numéricos, a finalida-
de do tributo diferido: ajustar, contabilmente, a diferença entre o lucro contábil e o 
lucro fiscal pelo registro do efeito tributário sobre receitas ou despesas já reconhe-
cidas no resultado do período, mas que foram desconsideradas para o cálculo do 
tributo corrente no momento atual e que serão consideradas no futuro.
Reconhecimento de Ativos Diferidos
Os ativos fiscais diferidos, por sua vez, como já definidos nesta unidade de ensino, 
correspondem ao valor do tributo sobre o lucro recuperável em período futuro rela-
cionado a: (a) diferenças temporárias dedutíveis, (b) compensação futura de prejuí-
zos fiscais não utilizados e (c) compensação futura de créditos fiscais não utilizados.
Em outros termos, há ativo fiscal diferido (direito de compensar tributos no futuro) 
quando: (a) a empresa contabiliza despesas em sua contabilidade societária, mas estas 
não são aceitas hoje pelo fisco, e, sim, apenas futuramente, quando efetivamente 
realizadas (diferenças temporárias dedutíveis); (b) quando a empresa apura prejuízo 
fiscal sobre o qual, em vez de incidir tributos, há direito de compensação tributária 
quando apurados lucros no futuro; (c) caso a empresa detenha algum direito de 
compensação de créditos fiscais e não os tenha utilizados, estes créditos também 
são passíveis de uso no futuro, ou seja, seu uso para compensar tributos devidos 
está diferido (postergado).
Para melhor visualizarmos este conceito, consideremos o exemplo da Cia. Supe-
ravitária S/A, a qual auferiu lucro contábil de R$ 250.000 no exercício de x4. Nes-
te ano, a empresa registrou despesas com multas de trânsito, as quais nunca serão 
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aceitas pelo fisco para fins de dedutibilidade, no valor de R$ 40.000 e despesas 
com provisões trabalhistas, que serão aceitas pelo fisco para fins de dedutibilidade 
apenas quando a empresa, de fato, perder o processo e ter de pagá-lo ao recla-
mante, no valor de R$ 55.000. A alíquota tributária é 34%. Além disso, a empresa 
tem saldo de prejuízos fiscais de períodos anteriores no valor de R$ 180.000 e o 
limite estabelecido pelo fisco local para dedução tributária deste prejuízo no exercí-
cio atual é de 30% sobre o lucro real.
Em primeiro lugar, é preciso levarmos em consideração que a empresa já 
têm prejuízos fiscais de períodos anteriores, os quais montam R$ 180.000. Isso 
significa que, quando estes prejuízos fiscais foram apurados, a empresa registrou o 
respectivo tributo diferido visto que tais prejuízos dão direito a crédito fiscal que será 
utilizado no futuro contra eventuais tributos apurados sobre lucro. Assim, 180.000 
x 34% = R$ 61.200. O lançamento, na ocasião, foi o seguinte:
[Na data em que foram apurados os prejuízos fiscais]:
• Débito: Ativo fiscal diferido [ATIVO]
• Crédito: Tributos diferidos [RESULTADO] – 61.200
Quanto à apuração e contabilização dos tributos corrente e diferido no exercício 
de x4:
Lucro contábil R$ 250.00.00
(+) Adições permanentes R$ 40.000
(+) Adições temporárias R$ 55.000
(=) Lucro tributável antes da compensação de prejuízos fiscais R$ 345.000
(-) Compensação de prejuízos fiscais anteriores (*) (R$ 103.500)
(=) Lucro tributável R$ 241.500
(x) Alíquota do tributo 34%
(=) Tributo corrente R$ 82.110
Tributo diferido (34% das adições temporárias) R$ 18.700
Uso do tributo diferido do período anterior (**) (R$ 35.190)
(*) Há R$ 180.000 de prejuízos fiscais anteriores, mas a legislação local só permite 
abater, no máximo, 30% do lucro tributável do período, ou seja, 345.000 x 30% 
= R$ 103.500.
(**) A empresa já tinha R$ 61.200 de ativo fiscal diferido de períodos anteriores, 
correspondente a 34% do valor dos prejuízos fiscais anteriores (R$ 180.000). Como 
a empresa usou R$ 103.500 deste saldo de prejuízos fiscais para compensar a 
apuração do tributo devido em x4, deve ser feita a baixa proporcional deste saldo 
na conta do ativo fiscal diferido, remanescendo apenas os 34% do saldo sobre o 
prejuízo fiscal restante. O uso corresponde a: 103.500 x 34% = R$ 35.190.
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Lançamento contábil:
31/12/x4
• Débito: Tributos correntes [RESULTADO]
• Crédito: Tributos a recolher [PASSIVO] – 82.110
Pelos tributos correntes.
• Débito: Tributos diferidos [RESULTADO]
• Crédito: Ativo fiscal diferido [ATIVO] – 35.190
Pela baixa parcial da parce-
la de tributos diferidos sobre 
prejuízos fiscais anteriores 
utilizada no exercício de x4.
• Débito: Ativo fiscal diferido [ATIVO]
• Crédito: Tributos diferidos [RESULTADO] – 18.700
Pelos tributos diferidos sobre 
as adições temporárias, as 
quais gerarão créditos fiscais 
futuros para a empresa.
Quanto aos tributos diferidos, algumas considerações podem ser feitas:
• Após o uso de parte dos prejuízos fiscais de períodos anteriores na apuração 
dos tributos de x4, remanesceu R$ 26.010 de saldo ativo fiscal diferido a com-
pensar em períodos futuros (R$ 61.200 contabilizados inicialmente menos 
R$ 31.190 utilizados na apuração dos tributos de x4). Outra forma de chegar-
mos ao mesmo valor é aplicando 34% sobre o saldo remanescente de prejuí-
zos fiscais a compensar: (180.000 – 103.500) x 34% = R$ 26.010.
• Os tributos diferidos relativos a x4 só foram apurados sobre as adições tem-
porárias, isso por que apenas a despesa com a provisão trabalhista (diferença 
temporária) será aceita futuramente pelo fisco para fins de dedutibilidade fiscal. 
Sobre as adições permanentes (neste caso, as multas de trânsito) não há qual-
quer efeito fiscal futuro, uma vez que esse tipo de despesa não é aceita pelo 
fisco para fins de dedutibilidade.
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Considerações Finais sobre CPC 32 – Tributos sobre o Lucro.
O fluxograma abaixo nos mostra, simplificadamente, quando e como apurar e 
registraros tributos sobre o lucro, sejam eles correntes ou diferidos.
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UNIDADE Os Estoques (CPC 16) e os Tributos Sobre o Lucro (CPC 32)
Material Complementar
Indicações para saber mais sobre os assuntos abordados nesta Unidade:
 Sites
CPC 30 - Receitas para CPC 32 - Tributos Sobre o Lucro
http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronunciamentos 
 Livros
Curso de contabilidade avançada em IFRS e CPC
ALMEIDA, M. C. São Paulo: 
Atlas, 2014. (e-book)
Contabilidade avançada e internacional
MULLER, A. N.; SCHERER, L. M. 3 ed. São Paulo : Saraiva, 2013. (e-book)
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Referências
ACARVALHO, L. N.; LEMES, S.; COSTA, F. M. da (Colab.). Contabilidade 
internacional: aplicação das IFRS 2005. São Paulo: Atlas, 2011.
BRASIL. Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966. Dispõe sobre o Sistema 
Tributário Nacional e institui normas gerais de direito tributário aplicáveis à 
União, Estados e Municípios. Brasília, DF: out. 1966.
COMITÊ DES PRONUCIAMENTOS CONTÁBEIS (CPC). CPC 32: Tributos sobre 
o lucro. Brasília: 2009.
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico: 
CPC 16 – Estoques. Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/Documentos-
Emitidos/Pronunciamentos
COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS. Pronunciamento Técnico: 
CPC 32 – Tributos Sobre o Lucro. Disponível em: http://www.cpc.org.br/CPC/
Documentos-Emitidos/Pronunciamentos
ERNST & YOUNG; FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, 
ATUARIAIS E FINANCEIRAS. Manual de normas internacionais de contabilidade: 
IFRS versus normas brasileiras. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
FUNDAÇÃO INSTITUTO DE PESQUISAS CONTÁBEIS, ATUARIAIS E 
FINANCEIRAS. IUDÍCIBUS, S. de; MARTINS, E.; GELBCKE, E. R. Manual de 
contabilidade das sociedades por ações: (aplicável às demais sociedades). 7. ed., 
rev. e atual. São Paulo: Atlas, 2010.
GLAUTIER, M. W. E.; UNDERDOWN, B. Accounting: theory and practice. 
7th ed. Harlow: Prentice-Hall, 2001.
HENDRIKSEN, E. S.; BREDA, M. F. V. Teoria da contabilidade. São Paulo: 
Atlas, 1999.
SCHMIDT, P.; SANTOS, J. L.; FERNANDES, L. A. Contabilidade internacional 
avançada. 3. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
NIYAMA, J. K. Contabilidade internacional: causas das diferenças internacionais, 
convergência contábil internacional, estudo comparativo entre países, divergências 
nos critérios de reconhecimento e mensuração, evidenciação segundo FASB e 
IASB. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2010.
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