PLANO DE CONTAS ORIGINAL

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COMO ELABORAR UM PLANO DE CONTAS CONTÁBIL (Júlio Cézar Zanluca)
2015
Plano de Contas (ou elenco de Contas) é o conjunto de contas previamente estabelecido, que norteia os trabalhos contábeis de registro de fatos e atos inerentes à entidade, além de servir de parâmetro para a elaboração das Demonstrações Contábeis.
A montagem de um Plano de Contas deve ser personalizada, por empresa, já que os usuários das informações podem necessitar de detalhes específicos, que um modelo de Plano de Contas geral pode não compreender.
OBJETIVOS DO PLANO DE CONTAS
Seu principal objetivo é estabelecer normas de conduta para o registro das operações da organização e, na sua montagem devem ser levados em conta três objetivos fundamentais:
Atender as necessidades de informações da administração da empresa;
Observar formato compatível com os princípios de contabilidade e com a norma legal de elaboração do Balanço Patrimonial e das demais demonstrações contábeis (Lei 6.404/76, a chamada Lei das S/A)
Adaptar-se tanto quanto possível às exigências dos agentes externos, principalmente às da legislação do Imposto de Renda
ELENCO DE CONTAS E CORRESPONDENTE CONJUNTO DE NORMAS
O Plano de Contas, genericamente tido como um simples elenco de contas constitui na verdade um conjunto de normas do qual deve fazer parte, ainda, a inscrição do funcionamento de cada conta – o chamado “Manual de Contas”, que contém comentários e indicações gerais sobre a aplicação e o uso de cada uma das contas (para que serve - o que deve conter e outras informações sobre critérios gerais de contabilização). 
CONTAS DO BALANÇO PATRIMONIAL
A empresa deve manter escrituração contábil com base na legislação comercial e com observância das Normas Brasileiras de Contabilidade. O BP é composto das contas Patrimoniais.
O Balanço Patrimonial é uma das demonstrações contábeis que visa evidenciar de forma sintética a situação patrimonial da empresa e dos atos e fatos consignados na escrituração contábil.
Tal estrutura de contas, dentro do conceito legal da própria Lei 6.404/76 (artigos 176 a 182 e artigo 187), com alterações da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória (MP) 449/08 em síntese, se compõe de:
	ATIVO
	PASSIVO
	CIRCULANTE
NÃO CIRCULANTE
REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
INVESTIMENTOS
IMOBILIZADO
INTANGÍVEL
	CIRCULANTE
NÃO CIRCULANTE
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Como exemplo, temos a conta “Caixa”, que registrará o dinheiro em espécie (papel – moeda) disponível na tesouraria da empresa. Trata-se de uma conta do Ativo Circulante, subgrupo das Disponibilidades.
O Plano de Contas contém no mínimo quatro níveis:
Nível 1:
ATIVO – PASSIVO – PATRIMÔNIO LÍQUIDO – RECEITAS – CUSTOS E DESPESAS
Nível 2:
Ativo Circulante – Não Circulante 
Passivo Circulante, Não Circulante e Patrimônio Líquido
Receitas – Receita Bruta, Deduções da Receita Bruta, Outras Receitas Operacionais
Custos – CMV, CPV, CSP
Despesas – Despesas Operacionais: Administrativas, Comerciais (vendas), Financeiras
 Receitas – Financeiras
Nível 3: Contas que evidenciem os grupos a que se referem, como por exemplo:
Nível 1 = Ativo
Nível 2 = Ativo Circulante
Nível 3 = Banco conta Movimento
Nível 4: sub contas que evidenciem o tipo de registro contabilizado, como por exemplo:
Nível 1 = Ativo
Nível 2 = Ativo Circulante
Nível 3 = Banco conta Movimento
Nível 4 = Banco A
EXEMPLO SINTÉTICO DA ESTRUTURA DE UM PLANO DE CONTAS EM 4 NÍVEIS
ATUALIZADO COM A LEI 11.638/07 e MP 449/08
ATIVO
ATIVO CIRCULANTE
1.1.01Disponível
1.1.01.01Caixa Geral
1.1.01.02Banco conta Movimento
	 1.1.01.02.01Banco do Brasil S/A
	 1.1.01.02.02Banco Itaú S/A
 	 1.1.01.03Aplicações de Curto Prazo
 1.1.02 Clientes
1.1.02.01 	Duplicatas a Receber
1.1.02.01.01
1.1.02.02Duplicatas a Receber – Controladas, Coligadas
(-) Duplicatas Descontadas
(-) Provisão para Devedores Duvidosos 
Créditos Diversos
Títulos a Receber – Renegociações
Títulos a Receber – Outras Transações
Dividendos a Receber
Adiantamentos
 1.1.04.01	A Empregados
 1.1.04.02	A Fornecedores
Despesas Antecipadas
Juros sobre Empréstimos de Capital de Giro
Juros sobre Financiamentos Imobilizados
Despesas Financeiras
Prêmios de Seguros
Assinaturas e Anuidades
Aluguéis e Arrendamentos Antecipados
Vale Transporte
Outras
Impostos a Recuperar
 1.1.06.01ICMS a Recuperar
 1.1.06.02 IPI a Recuperar
		 1.1.06.03 IRRF a Recuperar
		 1.1.06.04CSLL a Recuperar
		 1.1.06.05 PIS a Recuperar
		 1.1.06.06 INSS a Recuperar
		 1.1.06.07 COFINS a Recuperar
		 1.1.06.08 Outros Tributos a Recuperar
1.1.07	Estoques 
 1.1.07.01 Mercadorias (para revenda)
	 	 1.1.07.02 Matéria Prima
	 	 1.1.07.03 Produtos em Elaboração
	 	 1.1.07.04 Estoque de Produtos Acabados
	 	 1.1.07.05 Material de Embalagem
	 	 1.1.07.06 Materiais de Uso/Consumo
	 	 1.1.07.07 Importações em Andamento
	 	 1.1.07.08 Outros Estoques (Manuten/Ferrament/Impressos/Mat/Escr) 
ATIVO NÃO CIRCULANTE
ATIVO REALIZÁVEL A LONGO PRAZO
1.2.01.01	Créditos Diversos
Títulos a Receber – Renegociações
Títulos a Receber – Outras Transações
Controladas, Coligadas e Controladora
Sócios, Administradores e Pessoas Ligadas
Bancos – Contas Vinculadas
(-) Provisão para Perdas
Aplicações Financeiras
Aplicações com Rendimentos Pré e Pós Fixados
Debêntures
Ações
Juros a Receber
Rendimentos 
Empréstimos Compulsórios
Emprést/Compulsórios sobre Combustív/Veículos
(-) Provisão para Perdas
INVESTIMENTO
Em Controladas e Coligadas – Equivalência Patrimonial
Outras Participações Societárias
Imóveis não Destinados ao Uso
Outros Investimentos Permanentes
IMOBILIZADO
Imóveis
Móveis e Utensílios – Obras de Arte
(-) Depreciação Móveis e Utensílios
Veículos
(-) Depreciação Veículos
Máquinas, Equipamentos e Ferramentas
(-) Depreciação Maq/Equip/Ferramentas 
 1.2.03.08	Imobilizado em Andamento (construção, importação, consórcio)
Recursos Naturais
(-)Exaustão Recursos Naturais
Benfeitorias em Propriedade de Terceiros
 1.02.03.12 	(-) Amortizações Acumuladas
INTANGÍVEL
Marcas e Patentes
(-) Amortizações Marcas e Patentes
Direitos Autorais
(-) Amortização Direitos Autorais
Licenças
Propriedade Intelectual
Nome Comercial
Imagem
Franquia 
Direito de Uso de Software
(-) Amortizações Acumuladas
PASSIVO
PASSIVO CIRCULANTE
2.1.01	Empréstimos e Financiamentos
2.1.02	 Debêntures
2.1.03	 Fornecedores
2.1.04	 Impostos a Recolher (pagar)
2.1.05	 Salários a Pagar
2.1.06 	Contribuições Previdenciárias a Recolher
 Aluguéis a Pagar
Água e Luz a Pagar
Obrigações Diversas a Pagar (Outros Títulos a Pagar)
Dividendos Propostos a Pagar
2.1.11	Outras Provisões a Pagar
2.2PASSIVO NÃO CIRCULANTE
2.2.01PASSIVO EXIGÍVEL A LONGO PRAZO
2.2.01.01	Empréstimos e Financiamentos a Pagar
2.2.01.02	 Debêntures a Pagar
2.2.01.03 	Fornecedores a Pagar
Impostos a Recolher (a Pagar)
2.2.01.05	Salários e Contribuições Previdenciárias a Pagar
2.2.01.06	Obrigações Diversas a Pagar
2.2.01.07	Outras Provisões a Pagar
PATRIMÔNIO LÍQUIDO
2.3.01Capital Social
2.3.01.01	Capital Social Subscrito
(-) Capital Social a Integralizar
Reservas de Capital
2.3.02.01 	Capital Integralizado
2.3.02.02 	Ágio na Emissão de Ações
Alienação de partes beneficiárias
 Ajustes de Avaliação Patrimonial
Ajustes de Avaliação Patrimonial de Ativos
Imóveis
Máquinas
Reservas de Lucros
Reserva Legal
Reservas Estatutárias
Artigo “X” do Estatuto
Artigo “Y” do Estatuto
Reserva de Contingências
Relativas ao Lucro do Ano “X”
Relativas ao Lucro do Ano “Y”
Reserva para Incentivos Fiscais
Doações ou Subvenções
Reserva de Lucros a Realizar
Originadas da Equivalência Patrimonial
Originadas de Lucros a Longo Prazo
Reservas Especiais
LUCRO A DESTINAR 
(-) Ações/Quotas em Tesouraria
(-) Por Resgate
(-) Por Amortização
(-) Por Reembolso
(-) Por Negociação
PREJUÍZOS ACUMULADOS
(-) Prejuízos Acumulados
(-)De Exercícios Anteriores
(-) Do Exercício em Curso
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CONTAS QUE COMPÕE O DEMONSTRATIVO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO – DRE.
As contas de resultado integram a DRE e jamais farão parte do Balanço Patrimonial.
Chama-se de contas de resultado, as contas representativas de despesas e receitas. Essas contas terão, obrigatoriamente, ao final de um período contábil, seus saldos zerados contra a conta de Apuração de Resultado do Exercício (ARE) e o resultado econômico obtido (lucro ou prejuízo) irá diferenciar o valor do Patrimônio Líquido para mais ou para menos. É importante ressaltar que a confrontação dos saldos dessas contas ocorre em função do consumo de despesas, custos e perdas, pagos ou incorridos correspondentes a receitas realizadas e rendimentos ganhos no mesmo período de tempo, não importando o encaixe ou o desembolso (recebimento ou pagamento).  
 DESPESAS
 As despesas são gastos imputados na empresa, não ativados, aplicações em recursos que contribuem para a manutenção da atividade operacional com o objetivo de gerar receita. Podem ser consumos de ativos no funcionamento da empresa. Como aplicações de recursos, as despesas têm saldo devedor, revelam variações negativas no Patrimônio Líquido. Elas podem ser classificadas em: 
Operacionais: porque estão diretamente vinculadas a atividade fim da empresa, enquanto que as outras despesas, consideradas não operacionais, revelam ganhos gerados por bens e direitos não relacionados com a atividade principal da empresa.
 Deduções das vendas: são todos os gastos que independem da vontade administrativa, mas acontecem no ato da comercialização dos bens de revenda ou serviços, como: tributos sobre vendas; devoluções de vendas, abatimentos ou descontos incondicionais concedidos.
 Custos são gastos imputados nos bens de revenda ou serviços, indicam o valor do custo de uma venda efetuada, ou seja, quanto custou para a empresa o bem ou o serviço que foi vendido.
Despesas operacionais comerciais (Despesas com Vendas): são aquelas ligadas ao setor de vendas, marketing, publicidade, propaganda, eventos, viagens, comissões pagas, seguros, frete pago para o cliente e outras.
 Despesas administrativas: revelam os gastos imputados no processo administrativo empresarial, como: luz, telefone, folha de pagamento, IPTU, IPVA, aluguel, condomínio, seguro, transporte, combustível e outros.
Despesas Financeiras: juros pagos, descontos condicionais concedidos, multas, IOF e outras são classificadas como financeiras.
 Outras despesas operacionais: não são classificadas como: comerciais, financeiras e administrativas, mas são operacionais. A perda de equivalência patrimonial, como a amortização de ágio na aquisição de investimentos são representantes deste grupo de despesas.
Outras despesas: retratam resultados não operacionais negativos obtidos pela venda de bens de ativos não destinados à venda, como a de: investimentos, imobilizados e intangíveis.
RECEITAS
 São origens de recursos geradas pela atividade operacional da empresa. Simbolizam variações positivas no Patrimônio Líquido. São classificadas em operacionais e não operacionais (outras receitas). 
Operacionais são receitas relacionadas com as atividades fim e complementar da empresa, como: vendas de mercadorias, produtos e serviços, financeiras e outras. Financeiras, geradas por juros recebidos, descontos condicionais obtidos e variações cambiais. 
Não Operacionais ou outras receitas: representam ganhos gerados por aluguéis de bens do ativo não circulante, reversão de provisões e equivalência patrimonial. As outras receitas são derivadas da venda de bens do ativo: investimentos, imobilizados e intangíveis com ganho.
APURAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO = ARE
Indica o resultado líquido obtido através da confrontação entre o saldo total das despesas e receitas ocorridas dentro de um mesmo período de tempo.
	3.
	DESPESAS
	3.1
	Custos diretos da produção
	3.1.01
	Custos dos produtos vendidos
	3.1.01.01
	 CMV
	3.2
	Despesas Operacionais
	3.2.01
	Despesas Administrativas
	3.2.01.01
	 Salários e ordenados
	3.2.01.02
	 Adicional noturno
	3.2.01.03
	 Água / Esgoto
	3.2.01.04
	 Alimentação
	3.2.01.05
	 Aluguéis e arrendamento
	3.2.01.06
	 Assistência médica/social
	3.2.01.07
	 Associação de classe
	3.2.01.08
	 Contribuição/donativos
	3.2.01.09
	 Correios
	3.2.01.10
	 Depreciação/Amortização
	3.2.01.11
	 Despesas c/ manutenção da loja
	3.2.01.12
	 Farmácia
	3.2.01.13
	 Férias
	3.2.01.14
	 FGTS
	3.2.01.15
	 Gás
	3.2.01.16
	 Horas extras
	3.2.01.17
	 Impostos e taxas
	3.2.01.18
	 Impressos
	3.2.01.19
	 Indenizações/aviso prévio
	3.2.01.20
	 INSS
	3.2.01.21
	 Legais e judiciais
	3.2.01.22
	 Luz e energia
	3.2.01.23
	 Materiais de consumo
	3.2.01.24
	 Multas de trânsito
	3.2.01.25
	 Multas fiscais
	3.2.01.26
	 Pró labore
	3.2.01.27
	 Propaganda e publicidade
	3.2.01.28
	 Reproduções
	3.2.01.29
	 Revistas e jornais
	3.2.01.30
	 13º Salário
	3.2.01.31
	 Seguros
	3.2.01.32
	 Serviços terceiros pessoa física
	3.2.01.33
	 Serviços terceiros pessoa jurídica
	3.2.01.34
	 Telefone
	3.2.01.35
	 Vale transporte
	3.2.01.36
	 Viagens e representações
	3.2.02
	Despesas Comerciais
	3.2.02.01
	 Créditos de Liquidação Duvidosa
	3.2.02.02
	 Amostra grátis
	3.2.02.03
	 Combustível
	3.2.02.04
	 Comissões de venda
	3.2.02.05
	 Embalagens
	3.2.02.06
	 Fretes na entrega
	3.2.02.07
	 Impostos s/ veículos
	3.2.02.08
	Manutenção de veículos
	3.2.02.09
	 Propaganda e publicidade
	3.2.03
	Despesas financeiras
	3.2.03.01
	 Encargos e Juros de Mora
	3.2.03.02
	 Despesas Bancárias
	3.2.03.03
	 Outras taxas e encargos
	3.3
	Outras Despesas
	
	
	
4.
	
RECEITA
	4.1
	Receita bruta s/ vendas e serviços
	4.1.01
	Receita bruta de venda
	4.1.01.01
	 Revenda de mercadorias
	4.1.02
	Receita bruta de serviços
	4.1.02.01
	 Prestação de serviços
	4.2
	Dedução de receita bruta vendas/serviços
	4.2.01 
	Dedução de receita bruta de vendas
	4.2.01.01
	 Cancelamento de devoluções
	4.2.01.02
	 Abatimento incondicional
	4.2.01.03
	 ICMS
	4.2.01.04
	 COFINS
	4.2.01.05
	 PIS s/ vendas e serviços
	4.2.02
	Dedução de receita bruta s/ serviços
	4.2.02.01
	ISS
	4.3
	Receita operacional
	4.3.01
	Receita financeira
	4.3.01.01
	Variação monetária ativa
	4.3.01.02
	Juros s/ aplicações financeiras
	4.3.01.03
	Descontos obtidos
	4.3.01.04
	Receita de aplicações pré-fixadas
	4.3.01.05
	Multas ativas
	4.3.01.06
	Dividendos
	4.3.01.07
	Juros s/ duplicatas
	4.3.02
	Recuperações diversas
	4.3.02.01
	Reembolsos diversos
	4.3.02.02
	Venda de sucatas
	4.3.03
	Receitas patrimoniais
	4.3.03.01
	Resultado da venda de bens
	4.4
	Receita de Participações Societária
	4.4.01
	Receita em Participações com Empresa Coligadas
	4.4.01.01
	Receita de Participações Societária
	4.5
	Outras Receitas
	
	
	5.
	CONTAS DE COMPENSAÇÃO
	5.1
	Resultado do exercício
	5.1.01
	Apuração de resultado
Escrituração Contábil: Método das Partidas Dobradas – Contas
A Contabilidade para registrar suas operações, adota o Método das Partidas Dobradas.
PARTIDAS DOBRADAS
A essência deste método, é que o registro de qualquer operação implica que um débito em uma ou mais contas deve corresponder um crédito equivalente, em uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debitados seja sempre igual a soma dos valores creditados, ou simplificado. 
NÃO HÁ DÉBITO SEM CRÉDITO CORRESPONDENTE
DÉBITO = CRÉDITO		OU 		APLICAÇÕES = ORIGENS
CONTAS
Representam os registros de debito e crédito da mesma natureza ou espécie identificada por um titulo que qualifica os elementos do patrimônio(bem, direito, obrigação ou situação líquida)ou uma variação patrimonial (receitas e despesas).
1.2.1 Elementos da Conta
São seis os elementos de uma conta:
Título – é o nome da conta
Data – marcação do tempo do fato (dia, mês e ano)
Histórico – é a narração do fato ocorrido
Débito – estado de dívida da conta
Crédito – estado de haver da conta
Saldo – é a diferença entre o débito e o crédito. Pode ser:
Devedor – quando o débito é maior que o crédito
Credor – quando o débito é menor que o crédito
Nulo – quando débito e crédito são iguais
1.2.2 Função da Conta
Representar graficamente o Patrimônio e suas variações. A representação é feita através dos chamados razonete ou Contas em forma de T, conforme demonstração abaixo:
NOME DA CONTA
	VALORES ESCRITURADOS A DÉBITO
	VALORES ESCRITURADOS A CRÉDITO
	SALDO DEVEDOR
	SALDO CREDOR
1.2.3 Termos Técnicos das Contas
São diversos os termos técnicos utilizados no uso das contas, entre os quais se pode citar:
Título da conta – é a denominação da conta. É o nome da conta
Abrir uma conta – significa iniciar sua escrituração
Debitar uma conta – significa registrar determinado valor em seu débito
Creditar uma conta – significa registrar determinado valor em seu crédito
Conferir ou verificar uma conta – significa examinar a sua exatidão 
Tirar o saldo de uma conta ou balancear – é a diferença entre a soma do debito e a do credito – se o débito for maior, o saldo será devedor. Se o crédito for maior, o saldo será credor
Reabrir uma conta – significa reiniciar sua escrituração quando ela se acha encerrada, por não apresentar saldo
Transferir uma conta – significa levar seu saldo a débito ou a credito de outra conta
Escrituração Contábil: Erros e Técnicas de Correção
ERROS DE ESCRITURAÇÃO E TÉCNICAS DE CORREÇÃO DE ERROS
O processo técnico de correção de erros de escrituração é denominado de retificação de lançamento. São formas de retificação:
Estorno = consiste em efetuar um lançamento inverso àquele feito erroneamente, anulando-o totalmente ou parcialmente
Transferência = é o lançamento que promove a regularização da conta indevidamente debitada ou creditada, através da transposição do valor para a conta adequada
Complementação = é utilizada para complementar um lançamento feito com valor a menor
Ressalva = consiste no lançamento de correção usando-se as expressões “digo, aliás, em tempo, ou melhor, isto é, etc....”
1.3.1 ERRO = valor lançado a maior – CORREÇÃO – lançamento inverso estornando a diferença
1.3.2 ERRO = valor lançado a menor – CORREÇÃO – lançamento complementar
1.3.3 ERRO = inversão de contas – CORREÇÃO – dois lançamentos: 
			* o primeiro para cancelar o lançamento errado
			* o segundo para efetuar o lançamento correto
1.3.4 ERRO = troca de contas – CORREÇÃO – lançamento de acerto
1.3.5 ERRO = erro no histórico – CORREÇÃO – quando o erro é descoberto a tempo, usa-se uma palavra apropriada para a ressalva
1.3.6 ERRO = Omissão de Lançamento – CORREÇÃO – fazer o lançamento, o mais rápido possível, mencionando no histórico a data em que o fato ocorreu
1.3.7 ERRO = Duplicidade de lançamento – CORREÇÃO – estorno do último lançamento efetuado
Escrituração Contábil: Fórmulas de Lançamento
FÓRMULAS DE LANÇAMENTO
1.4.1 Conceito
Fórmula é a maneira pela qual se faz o registro as operações mercantis pelo Método das Partidas Dobradas no Livro Diário
1.4.2 Espécies
São quatro as fórmulas de lançamento
Primeira fórmula = uma conta devedora contra uma conta credora
Segunda fórmula = uma conta devedora contra várias credoras
Terceira fórmula = aparecem várias contas debitadas e apenas uma conta creditada
Quarta fórmula = aparecem várias contas debitadas e várias contas creditadas. Esta fórmula de lançamento é pouco usada, tendo caído praticamente em desuso
OBS: 
A primeira fórmula e também chamada de FÓRMULA SIMPLES.
A segunda e a terceira são FÓRMULAS COMPOSTAS 
A quarta é denominada de FÓRMULA COMPLEXA
Escrituração Contábil: Encerramento das Contas
ENCERRAMENTO DAS CONTAS DE RECEITA E DESPESA
As contas de receita e despesa são contas temporárias, pois são encerradas a fim de se apurar o resultado do exercício. O lucro ou prejuízo de um exercício é determinado através do confronto das contas de receita e despesa, e esse resultado líquido é apurado na conta denominada de Apuração do Resultado do Exercício - ARE.
1.5.1 Transferência dos Saldos das Contas de Resultado para a Conta de Apuração do Resultado do Exercício - ARE 
As contas de receita por possuírem saldo credor, serão encerradas debitando-se a respectiva conta pelo valor do saldo (portanto, tornando-se o saldo nulo, “encerrando-se” a conta) e creditando-se a conta ARE.
 Receita de Aluguel		 ARE
 (20.000) 20.000 20.000
	 	0	
As contas de Despesa, por apresentarem saldo devedor, serão encerradas creditando-se a conta respectiva e debitando-se a conta ARE pelo valor do seu saldo.
1.5.2 Transferência do Saldo da Conta ARE para a Conta Patrimonial “Lucros ou Prejuízos Acumulados”
A conta ARE, por sua vez, será encerrada contra uma conta denominada Lucros ou Prejuízos Acumulados que é uma conta patrimonial onde fica acumulado o resultado do exercício.
	
	
Principais mudanças Contábeis: Lei 11.638/07 e MP449/08
Esse material elaborado pelo CFC tem por objetivo orientar a elaboração das demonstrações contábeis, a partir da adoção das novas práticas contábeis, a partir da adoção das novas práticas contábeis adotadas no Brasil, em atendimento à Lei 11.638/07, à Medida Provisória nº 449/08, aos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e às Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), relativas a um período ou exercício social iniciado a partir de 1º/janeiro/ 2008.
As definições da Lei 11.638/07 e da MP 449/08 devem ser observadas por todas as empresas obrigadas a obedecer à Lei das S/A, compreendendo não só as sociedades por ações, mas também as demais empresas, inclusive as constituídas sob a forma de limitadas, independentemente da sistemática de tributação por elas adotadas. As empresas de grande porte, de acordo com a definição da Lei 11.638/07 (parágrafos único o artº 3º) devem, adicionalmente, observar as regras da Comissão de Valores Mobiliários – CVM.
As principais alterações promovidas pela Lei 11.638/07 e MP 449/08, que trouxeram impacto nos procedimentos e práticas contábeis, podem ser assim resumidas:
Classificação do Ativo e do Passivo em “Circulante” e “Não Circulante”
Extinção do grupo Ativo Permanente
Restrição ao longo do exercício de 2008 e extinção, na data de 05/12/08, do subgrupo “Ativo Diferido”
Criação do subgrupo “Intangível”no grupo do Ativo Não Circulante
Proibição da prática da reavaliação espontânea de Ativos
Aplicação, ao final de cada exercício social, do teste de recuperabilidade dos Ativos (teste de impairment)
Registro, em conta de Ativo e Passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing)
Extinção do grupo Resultados de Exercícios Futuros
Criação, no Patrimônio Líquido, da conta de “Ajustes de Avaliação Patrimonial”
Destinação do saldo de Lucros Acumulados
Alteração da sistemática de contabilização das doações e subvenções fiscais, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital
Alteração da sistemática de Contabilização dos prêmios nas emissões de debêntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital
Extinção da classificação das Receitas e Despesas em Operacionais e Não Operacionais
Substituição da Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR) pela Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstrações Contábeis obrigatórias
Obrigatoriedade da elaboração da Demonstração do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas
Criação do Regime Tributário de Transição – RTT
Implantação da apuração do Ajuste a Valor Presente de elementos do Ativo e do Passivo
As empresasdevem elaborar na data de 1º janeiro de 2008 (denominada “data de transição”), estabelecida na NBC T 19.18, um Balanço Patrimonial inicial para refletir as novas práticas contábeis adotadas no Brasil, como ponto de partida para sua contabilização de acordo com a Lei 11.638/07, antes de quaisquer outros registros de operações e/ou transições relativas ao exercício de 2008.
A nova classificação das contas de Ativo e Passivo, prevista na MP 449/08, que alterou o art. 178 da Lei 6.404/76, anteriormente alterado pela Lei 11.638/07, deve ser observada quando da elaboração das demonstrações contábeis do exercício social findo em 31/12/08. É válido ressaltar que a nova estrutura de classificação aplicar-se-á aos saldos de 31 de dezembro de 2007, nos casos em que a entidade optar por apresentar as demonstrações contábeis daquela data de forma comparativa com as de 31 de dezembro de 2008.
O subgrupo do ativo diferido foi extinto com a edição da MP 449/09, que acrescentou o art. 299-A à Lei 6.404/76 (Lei das S/A). As entidades em fase pré-operacional que continuaram contabilizando os gastos pré-operacionais ao longo do exercício de 2008, em conformidade com a Lei 11.638/07, devem, a partir de 05/12/08, realizar os registros contábeis dos referidos gastos, em contas de resultado.
O Grupo Resultado de Exercícios Futuros foi extinto com a edição da MP 449/08 que acrescentou à Lei das S/A (Lei 6.404/76) o art. 299-B. Os saldos de Resultados de Exercícios Futuros existentes até a data de 04/12/08 devem ser reclassificados na data de 05/12/08 para o grupo do passivo não circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas.
A nova redação dada pela MP 449/08 ao art. 178 da Lei das S/A (Lei 6.404/76) estabelece a seguinte classificação do Ativo e do Passivo.
Ativo Circulante
Ativo Não Circulante – composto por Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível
Passivo Circulante
Passivo Não Circulante
Dessa forma, o grupo Ativo Permanente foi extinto e foi criado o grupo Ativo Não Circulante, que passou a ser composto pelo Ativo Realizável a Longo Prazo, Investimentos, Imobilizado e Intangível.
É válido esclarecer que a Lei 11.638/07promoveu alteração no §1º (alínea c) do art. 178 da Lei 6.404/76, onde ainda se manteve o grupo Ativo Permanente, dividido em Investimentos, Intangível e Diferido. Esse artigo, entretanto, foi novamente alterado pela MP 449/08, ao § 2º do art. 178 da Lei 6.404/76 trouxe uma nova denominação ao grupo Passivo Exigível a Longo Prazo, passando este grupo a ser definido como Passivo Não Circulante.
Em conformidade com o mesmo art. 178 da Lei 6404/76, com a nova redação dada pela MP 449/08, o Patrimônio Líquido é dividido em:
Capital Social
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Ações em Tesouraria
Prejuízos Acumulados
A Lei 11.638/07 estabeleceu que as depreciações e amortizações do imobilizado devem ser efetuadas com base na vida útil econômica dos bens; todavia, a adoção desse critério deve ser exigida só a partir do exercício iniciado em 01/01/09. Dessa forma, podem ser utilizadas para o exercício de 2008 as taxas de depreciação e amortizações dos bens do Ativo Imobilizado que a entidade vinha anteriormente adotando (em geral são as taxas fiscais definidas e permitidas pela Legislação Fiscal).
A Lei 11.638/07 restringiu o conceito do Ativo Diferido. A MP 449/08, por sua vez, extinguiu esse subgrupo. Dessa forma, na data de transição (01/01/08), as entidades devem analisar o saldo existente nesse subgrupo na data de 31/12/07 e, se for o caso, reclassificar:
Para o Ativo Imobilizado aqueles gastos vinculados ao processo de preparação e colocação em operação de máquinas e equipamentos. Tais gastos incluem todos os custos vinculados à sua aquisição ou construção e todos os demais necessários a colocá-los em condições de funcionamento (transporte, seguro, tributos não recuperáveis, montagem, testes, etc...)
Para o Intangível aqueles gastos que se enquadrarem nesse conceito, em conformidade com a NBC T 19.8 – Adoção Inicial da Lei 11.638/07 e da Medida Provisória 449/08
Para o Resultado do Período os demais gastos pré-operacionais de treinamento de pessoal administrativo ou de pessoal de vendas ou outros que não se qualifiquem nas alíneas (a) e (b)
Após as reclassificações tratadas nas alíneas (a) e (b), as entidades têm a opção de manter os saldos contabilizados até 31/12/07 dos gastos pré-operacionais (que se enquadrarem na alínea (c) – acima, como Ativo Diferido, até a sua total amortização, ou de ajustar o referido saldo à conta Lucros ou Prejuízos Acumulados. Se a entidade optar pela manutenção do diferido como Ativo, deve manter o subgrupo Ativo Diferido no grupo Ativo Não Circulante e dar seguimento ao processo de amortização.
Em situação de pré-operacionalidade, a entidade deve registrar no subgrupo do ativo diferido os gastos pré-operacionais de treinamento de pessoal, administrativo ou de pessoal de vendas ou assemelhados e as despesas com pesquisa, ou qualquer outro gasto não classificável no imobilizado ou intangível ocorridos antes da edição da MP449/08, ou seja, no período compreendido entre 01/01/08 e 03/12/08. A partir de 05/12/08 (data da publicação da MP 449/08), aqueles tipos de gastos devem, nas entidades em fase pré-operacional, ser registrados no resultado como despesa do período.
De forma análoga ao procedimento adotado na data de transição (01/01/08) para o saldo existente em 31/12/07, as entidades em situação pré-operacional devem novamente analisar o saldo dos gastos pré-operacionais existentes em 04/12/08, podendo optar em manter o referido saldo com o ativo diferido, até a sua total amortização, ou optar em ajustá-lo para o resultado do período. Nesse contexto, deve ser observada a uniformidade na adoção do referido procedimento, considerando a opção feita quanto à data de transição.
A Lei 11.638/07 introduziu o subgrupo Intangível no grupo do Ativo Não Circulante, conforme a nova redação dada ao art. 178 da Lei 6.404/76. Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo Permanente, em conformidade com a legislação anterior,bem como as novas transações que representem bens incorpóreos, como marcas, patentes, direitos de concessão, direitos de exploração, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos, ágio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comércio ou goodwill).
A Lei 11.638/07 vedou a realização de qualquer tipo de reavaliação espontânea de bens. Os saldos existentes nas reservas de reavaliação devem ser mantidos até a sua efetiva realização ou estornados até a data de 31/12/08.
Com a edição da Lei 11.638/07, as entidades devem registrar no ativo imobilizado os bens objeto de contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing).
Nas operações de arrendamento mercantil, deve prevalecer a essência sobre a forma. Assim, os contratos de leasing financeiro, que na sua essência é um efetivo financiamento de ativos, devem ser contabilizados como imobilizado na entidade arrendatária, independentemente da propriedade jurídica do bem, alem do passivo respectivo. Da mesma forma, na entidade arrendadora o referido bem (objeto de contrato de arrendamento mercantil) deve ser tratado como um bem vendido de forma financiada, com o reconhecimento contábil do recebível correspondente. É válido ressaltar que o leasing operacional continua sendo contabilizado como despesa.
O Grupo Resultados de Exercícios Futuros foi extinto com a edição da MP 449/08. Dessa forma, os saldos existentes até a data de 04/12/08 devem ser reclassificados na data de 05/12/08 para o grupo do Passivo Não Circulante, em contas representativas de receitas e despesas diferidas.
A nova redação dada pela Lei 11.638/07 ao art. 178 (alínea d) da Lei 6.404/76 criou a conta Ajustes de Avaliação Patrimonial, classificada no Patrimônio Líquido. O art. 182 (§3º) da Lei 6.404/76, alterada pelaLei 11.638/07, define que devem ser classificadas como Ajustes de Avaliação Patrimonial, enquanto não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuído a elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a preços de mercado.
Este grupo faz parte do Patrimônio Líquido, todavia não deve ser entendido como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali contabilizados ainda não transitaram pelo resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do PL, pela Lei 11.638/07.
Com a nova redação dada pela Lei 11.638/07 ao art. 178 (alínea d) da Lei 6.404/76, não há mais a previsão da conta “Lucros ou Prejuízos Acumulados” como conta componente do PL, tendo em vista que o referido artigo previu apenas, como uma das contas componente do PL, a conta de “Prejuízos Acumulados”. É válido ressaltar, todavia, que a não-manutenção de saldo positivo nessa conta só pode ser exigida para as sociedades por ações, e não às demais sociedades e entidades de forma geral.
Dessa forma, a nova legislação societária vedou às sociedades por ações apresentarem saldo de lucros sem destinação, não sendo mais permitido, para que esse tipo de sociedade, apresentar nas suas demonstrações contábeis, a partir da data de 31/12/08, saldo positivo na conta de Lucros ou Prejuízos Acumulados.
É válido ressaltar ainda que a conta Lucros ou Prejuízos Acumulados deve permanecer no Plano de Contas de todas as entidades, haja vista que o seu uso continuará sendo feito para receber o registro do resultado do exercício, bem como as suas varias formas de destinação (constituição de reservas, distribuição de lucros e dividendos, etc).
Extinção de cotas de Reservas de Capital e nova forma de registro dos prêmios na emissão de debêntures, dos incentivos e subvenções fiscais e das doações em contas de resultado. A Lei 11.638/07 extinguiu a conta “Reserva de Prêmios na Emissão de Debêntures”. Dessa forma, os prêmios recebidos na emissão de debêntures, devem ser apropriados como receita financeira, ou melhor, como redução da despesa financeira na captação das referidas debêntures.
A Lei 11.638/07 também proibiu o registro direto em contas de reservas do PL das subvenções para investimentos, inclusive mediante isenção ou redução de impostos, concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e das doações recebidas do Poder Público. Tais benefícios devem ser reconhecidos em contas de resultado pelo regime da competência, quando cumpridas todas as exigências para sua obtenção.
Dessa forma, o saldo de incentivos fiscais existentes na data de 31/12/07 deve ser mantido na referida conta, devendo tais incentivos, a partir de 01/01/08, serem contabilizados em contas de resultado.
Para que sejam preservados os direitos ao benefício fiscal, os lucros relativos aos incentivos fiscais, que por força de lei não são passíveis de distribuição aos acionistas/cotistas, devem ser registrados e mantidos na conta “Reserva de lucros de Incentivos Fiscais”.
É válido ressaltar que o procedimento de registrar contabilmente os prêmios recebidos na emissão de debêntures, as doações recebidas e os incentivos fiscais como “receitas” não trará qualquer ônus tributário à entidade, conforme previsto no Regime Tributário de Transição – RTT estabelecido na MP 449/08.
Em conformidade com a MP 449/08 as receitas e as despesas não devem ser mais segregadas como operacionais e não operacionais. As receitas e despesas que do Comunicado Técnico nº 03 (Resolução CFC nº 1.157/09).
O tratamento fiscal dos resultados operacionais e não operacionais, para fins de apuração e compensação de prejuízos fiscais, permanece o mesmo, em conformidade com o art. 58 da MP 449/08.
A Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos – DOAR foi substituída pela Demonstração dos Fluxos de Caixa – DFC. A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por ações de capital fechado com PL superior a dois milhões, sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte.
As sociedades por ações e limitadas, bem como as demais entidades devem elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T 19.13 – Escrituração Contábil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte.
A Demonstração do Valor Adicionado é obrigatória apenas para as companhias abertas e está regulamentada pela NBC T 3.7 - Demonstração do Valor Adicionado. 
O art. 15 da MP 449/08 instituiu o Regime Tributário de Transição – RTT, que trata dos ajustes tributários decorrentes dos novos métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638/07 e pelos artigos 36 e 37 da MP 449/08.
O Regime Tributário de Transição – RTT vigerá até a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributários dos novos métodos e critérios contábeis buscando a neutralidade tributária. O RTT será opcional nos anos-calendário de 2008 e 2009, cuja opção deve ser feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exercício financeiro 2009.
Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no PL, após a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devolução, devem ser registrados no Passivo Não Circulante.
Foi determinada pela Lei 11.638/07 a necessidade de ajustar a valor presente os ativos e passivos de longo prazo, bem como os valores relevantes de curto prazo. Este procedimento tem por objetivo apresentar as contas recebíveis e exigíveis o mais próximo do real possível, e também reconhecer a despesa e a receita de juros em compras e vendas a longo prazo no período em que efetivamente ocorrerem.
 Despesa de Juros		 ARE
 12.000 (12.000) 12.000 20.000
8.000
 1º saldo credor da conta ARE
	 ARE		 Lucros ou Prejuízos Acumulados
 12.000	20.000				 8.000 (1)
 (1) 8.000	 8.000 (S)
2º saldo devedor da conta ARE
 ARE			 Lucros Prejuízos Acumulados
 15.000	10.000		 (2)	5.000
(S) 5.000	 5.000 (2)