Infrações Tributárias (1)

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SUMÁRIO
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	 Introdução...............................................................................................
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	2
	Infrações tributárias..............................................................................
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	2.1
	Classificação das infrações tributárias .................................................
	3
	3
	
	Multas indenizatórias e multas punitivas .............................................
	4
	3.1
	Multas de ofício, isolada, qualificada e agravada ................................
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	Ilícitos tributários...................................................................................
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	Crimes contra a ordem tributária ..........................................................
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Introdução
O presente trabalho tem por objetivo identificar sucintamente as infrações tributárias, os ilícitos tributários assim como suas respectivas sanções.
Infrações Tributárias
No direito tributário, a infração pode acarretar diferentes consequências. Se ela implica falta de pagamento de tributo, o sujeito ativo, o credor, geralmente tem a par do direito de exigir coercitivamente o pagamento do valor devido, o direito de impor uma sanção, que há de ser prevista em lei, por força do princípio da legalidade, geralmente traduzida num valor monetário proporcional ao montante do tributo que deixou de ser recolhido.  A infração enseja a aplicação de remédios legais, que ora buscam repor a situação querida pelo direito, mediante execução coercitiva da obrigação descumprida, ora reparar dano causado ao direito alheio, por meio de prestação indenizatória, ora punir o comportamento ilícito, infligindo um castigo ao infrator.  
 2.1 Classificação das infrações tributárias
a) Quanto à sua natureza: Considera-se a não observância do objeto da obrigação tributária principal (art. 113, § 1º, CTN) e/ou dos deveres tributários instrumentais (art. 113, § 2º, CTN), sendo esta de caráter substancial ou material, resultado do adimplemento de um tributo devido; ou de caráter formal, qual seja, sem valor pecuniário, originada a infração pelo descumprimento de prestações previstas na legislação e de interesse da autoridade fiscalizadora.
b) Quanto à sua exequibilidade: Já nessa categoria, a infração poderá ser cometida de forma comissiva ou omissiva. Quando comissiva, o contribuinte realiza uma conduta oposta àquela prevista na lei fiscal. Dessa forma, mesmo que a norma proíba determinada conduta, o transgressor comete ato contrário a esta recomendação. No que diz respeito a omissão, esta é consequência da inércia do agente, ou seja, quando o texto legal obriga a realização de certo ato, mas por omissão, não há o cumprimento deste.
c) Quanto ao animus do agente: Considera-se a vontade do sujeito passivo, onde as infrações são classificadas como objetivas ou subjetivas. As infrações objetivas se dão quando a vontade do infrator se torna insignificante diante da atribuição da responsabilidade tributária. 
d) Em relação as infrações subjetiva: Estas se dão quando considera-se a intenção na conduta do infrator, podendo a atuação do agente ser dolosa ou culposa conforme o caso concreto. Ocorre esta situação quando o contribuinte, de forma intencional, com intuito de recolher quantia menor de imposto de renda, omite informações em sua declaração de rendimentos. Na legislação tributária brasileira, domina-se a idéia da responsabilidade objetiva, assim como demonstra a redação do art. 136 do Código Tributário Nacional - CTN. Entretanto, tal regra não é absoluta, pois existe a possibilidade de exceções como nos casos de sonegação, fraude ou conluio. 
 3. Multas indenizatórias e multas punitivas
Existem muitos nomes dados às mais diferentes multas no Sistema tributário. Contudo, o ordenamento brasileiro prevê dois grandes núcleos de sanções pecuniárias ou não, regidos, cada qual, por seus diferentes princípios.			O primeiro deles diz respeito às multas indenizatórias ou reparadoras. Estas têm caráter de sanção civil. Buscam a reposição de prejuízos sofridos pelo Erário. Sua qualidade cível também se confirma na medida em que decorrem de ato não punível na esfera penal. Para sua incidência, diz-se que independem de atividade da Administração Pública. Em verdade, pela teoria da linguagem, a incidência só se dará com o Auto de Infração e Imposição de Multa, mas este, em relação à mora, terá efeito constitutivo retroativo (ex tunc), ou seja, constituirá a mora desde o tempo do inadimplemento, qual seja, o dia seguinte à data em que o contribuinte ou responsável deveria ter pago o tributo. De fato, a multa de mora é devida após o prazo estipulado em lei para cumprimento da obrigação da norma primária (obrigação principal da regra-matriz de incidência). Não se aplica, por assim dizer, ao descumprimento de deveres instrumentais. Desrespeitada a obrigação principal, são devidas as multas moratórias, os juros moratórios e a correção monetária.		
O segundo tipo de multas são as punitivas. Estas, diferentemente das moratórias, têm caráter de sanção administrativa ou sanção penal. No primeiro caso, incidem quando ocorrer o descumprimento de deveres instrumentais, seja pelo contribuinte, seja pelo responsável tributário. É uma forma de fazer impor com maior potência o mandamento legal, reforçando o dever de todos em colaborar com o Fisco na arrecadação e fiscalização de tributos. No segundo caso, há o pressuposto de dolo, fraude ou simulação. As condutas são relevantes tanto para a esfera tributária quanto para a penal, de modo que cada um desses microssistemas busca proteger diferentes bens jurídicos ainda que a base fática seja a mesma. Isto é o que justifica a inexistência, neste caso, de bis in idem. Enquanto a sanção punitiva tributária tem função de reforçar o teor vinculante do mandamento normativo fiscal, desestimulando condutas a ele contrárias; a sanção penal, por sua vez, reprime a conduta dolosa propriamente dita sob a ótica criminal, de modo a proteger a lisura do procedimento tributário, contribuindo para a correta arrecadação, fiscalização e função social do tributo. Ambas, contudo, têm caráter pedagógico, objetivando evitar irregularidades fiscais e frustração de pagamento oportuno do tributo.					As multas punitivas são constituídas por norma individual e concreta pela autoridade: administrativa, mediante auto de infração e imposição de multa; e/ou judicial, quando a conduta configura hipótese de crime tributário, por sentença ou acórdão. Administrativamente, é aplicável de ofício; no processo judicial, depende de iniciativa das partes para iniciar o procedimento (rito), mas, uma vez feito isso, prossegue por impulso oficial. As multas punitivas podem ser de cunho pecuniário (tal como a multa isolada, agravada e qualificada) ou não-pecuniário (ao modo da apreensão de bens; certidão positiva de débito; ou, ainda, a própria sujeição do agente a regime especial). 		
A jurisprudência dos tribunais superiores, em diversas situações, reforça que as penas não-pecuniárias são inviáveis como sanção política ou meio coercitivo indireto para o pagamento de tributos. É o entendimento consolidado na súmula n. 323 do STF: “inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos”. O Fisco, para arrecadar, tem que seguir o procedimento vinculado em lei para tanto: lançamento. Descabe ao Estado modificar tal meio constitutivo de direitos e obrigações, principalmente utilizando-se de medidas que afetem os direitos individuais dos contribuintes, tais como a liberdade de ir-e-vir, a livre iniciativa, a livre concorrência, a liberdade de associação, dentre outros. 
 3.1 Multas punitivas: de ofício, isolada, qualificada e agravada
Como já antecipado, as multas punitivas tributárias, de caráter administrativo, foram ganhando, ao longo dos tempos, diferentes nomes para o fim de distinguir suas causas e seus regimes jurídicos.	São isoladas as multas punitivasaplicáveis diretamente pelo Fisco - de ofício - em face do descumprimento do contribuinte de suas obrigações. Sem observância pelo sujeito passivo de seus deveres de informar ou pagar antecipadamente, tanto a obrigação principal quanto as sanções decorrente de seu descumprimento dependem de ato do Fisco constituindo e sancionando, de ofício, os deveres inobservados pelo agente particular. Dito de outro modo, em tributo sujeito a lançamento por homologação, só faz sentido falar em multa isolada antes da declaração ou pagamento antecipado do sujeito passivo, quando ainda o Fisco não tem qualquer conhecimento do imposto devido. Se há declaração, e, portanto, relação jurídica tributária constituída ou se há pagamento parcial de tributo devido, fala-se apenas em multa de oficio, e não em isolada. 	A locução de ofício busca identificar na multa que esta não poderá ser considerada isolada pois há obrigação constituída pelo contribuinte – pela declaração ou pelo pagamento antecipado e, por outro lado, que tal sanção pecuniária só será criada por auto de infração e imposição de multa, procedimento feito justamente de ofício pela Administração Pública.			A intenção de diferenciar as duas situações por tal critério não é a das melhores, tendo em vista que o nome pode causar – como causa – confusão entre os intérpretes do direito. Isto se dá tendo em vista que a multa isolada também deve ser produzida de ofício, mediante auto de infração e imposição de multa. Ao revés, a multa de ofício pode ser qualificada como isolada, haja vista somar o auto de infração e imposição de multa num só diploma tributo e sanção, cada qual com sua norma e possuindo, portanto, o seu isolamento normativo, ainda que o veículo material seja o mesmo. Eis o motivo de se ver tanta confusão entre tais expressões, o que as torna, por tal critério, menos valiosa para o nosso trabalho.					Outra coisa é entender que a diferença existente entre tais multas toma como critério o fato antecedente que dá causa às sanções. Segundo tal aspecto distintivo, a multa de ofício sancionaria o descumprimento da obrigação principal; enquanto a multa isolada, em face da autonomia das obrigações acessórias, reprimiria tão só o descumprimento destas. O artigo 149 do CTN é rico em exemplos de multa isolada, quando o sujeito passivo infringe os deveres instrumentais, e de multa de ofício, quando desrespeita a obrigação principal. Cumpre observar, todavia, o cerne do debate. Dificilmente se consegue trazer uma marca divisória precisa – no próprio artigo 149 do CTN – definindo esses dois grupos de multas. Isso, por si só, já é sinal de que obrigação principal e deveres instrumentais nem sempre são de fácil distinção ou isolamento no plano concreto, comparecendo na realidade fática num só tempo e mediante um só veiculo normativo: lançamento, declarações, notas fiscais, etc. Uma única situação concreta poderá infringir ao mesmo tempo obrigação principal e dever instrumental. É, neste momento, que doutrina e jurisprudência divergem sobre a possibilidade ou constitucionalidade de se aplicar essas duas multas sancionando, por duas vias.
Ilícitos tributários
O ilícito tributário pode envolver três espécies: Infração tributária, infração tributária e penal, e infração penal. A infração tributária é decorrente da inobservância da legislação tributária, como ocorre com o pagamento incorreto do tributo. A infração tributária e penal irá ocorrer quando o contribuinte vem a burlar a legislação com o objetivo de não pagar o tributo. O fisco irá apurar o tributo e aplicar a penalidade cabível, mas também haverá crime, como por exemplo, de sonegação fiscal. Haverá apenas infração penal quando o fato praticado implicar apenas violação a lei penal.
Crimes contra a ordem tributária (Lei 8137/90)
Os crimes contra a Ordem Tributária encontram-se disciplinados na Lei 8.137/90, que revogou tacitamente a antiga lei dos crimes de Sonegação Fiscal (Lei 4.729/65).
Análise dos artigos 1º e 2º da Lei 8.137/1990, que trata dos Crimes contra a Ordem Tributária:
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal, ou documento equivalente, relativa  à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração prevista no inciso V.
Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
O bem jurídico é a ordem tributária, que consiste em prover e administrar os recursos arrecadados para viabilizar as políticas públicas do Estado. Proteger o erário público, a fé pública e a Administração Pública, haja vista que se busca priorizar os interesses públicos em detrimento do interesse do particular.
A ação penal é pública incondicionada. A competência para julgar tais delitos dependerá do sujeito passivo do crime: União (Justiça Federal); Estados e Municípios (Justiça Estadual). O sujeito passivo é o Erário. O sujeito ativo nos delitos fixados nos arts. 1º e 2º é o contribuinte (regra) e, excepcionalmente, o advogado e o contador. Por outro lado, o sujeito ativo do art. 3º é o servidor público (crime funcional próprio). Os delitos inseridos no art. 1º são materiais. Em regra, dispensa-se a prova pericial (exceto na falsidade material), pois os papéis de trabalho inseridos no levantamento fiscal possui presunção de veracidade (prova material do crime). 
É cabível a delação premiada, desde que tais crimes sejam perpetrados em quadrilha ou co-autoria e que a delação aponte às autoridades competentes toda a trama delituosa, tais como: agentes infratores, vantagem obtida, lugar do crime, tempo do crime, modo de execução etc.
5.1 Objeto Material
O objeto material do crime está representado pela redução ou supressão dos tributos devidos ao ente público competente.
 5.2 Condutas
Vêm previstas nos artigo 1º e 2º da Lei 8.137/90 e são divididas em condutas omissivas e comissivas.
5.3 Elemento Subjetivo
Conforme os ensinamentos de Ricardo Antônio Andreucci, o elemento subjetivo dos crimes de sonegação fiscal consiste na vontade livre e consciente de praticar as condutas típicas. (Legislação Penal Especial. Pg. 352).
Sendo assim, osujeito ativo deve ter dolo específico, cuja intenção seja a de suprimir ou reduzir o pagamento dos tributos devidos ao ente tributante. Porém, por se tratar de crime material, ou seja, que depende do resultado, caso o sujeito ativo não consiga efetivar a sonegação, não poderá ter sua conduta tipificada nos artigos 1º e 2º da 8.137/1990, porém deverá responder por condutas típicas que estão previstas no Código Penal Brasileiro.
 “Sonegação fiscal é a ocultação dolosa, mediante fraude, astúcia ou habilidade, do reconhecimento de tributo devido ao Poder Público”. (Antônio Ricardo Andreucci. Legislação Penal Especial. Pg. 353).
As figuras do art. 3.º exigem sujeito ativo com qualidade especial, ou seja, só podem ser cometidas por funcionários públicos (crime funcional):
Art. 3.° Constitui crime funcional contra a ordem tributária, além dos previstos no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 - Código Penal (Título XI, Capítulo I):
I - extraviar livro oficial, processo fiscal ou qualquer documento, de que tenha a guarda em razão da função; sonegá-lo, ou inutilizá-lo, total ou parcialmente, acarretando pagamento indevido ou inexato de tributo ou contribuição social;
II - exigir, solicitar ou receber, para si ou para outrem, direta ou indiretamente, ainda que fora da função ou antes de iniciar seu exercício, mas em razão dela, vantagem indevida; ou aceitar promessa de tal vantagem, para deixar de lançar ou cobrar tributo ou contribuição social, ou cobrá-los parcialmente.
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa.
III - patrocinar, direta ou indiretamente, interesse privado perante a administração fazendária, valendo-se da qualidade de funcionário público.
Pena - reclusão, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.
Extinção da punibilidade
Ocorre a extinção da punibilidade nos crimes de sonegação fiscal e contra a ordem tributária quando há o pagamento do tributo antes de ser realizada a denúncia, consoante o disposto no artigo 34 da Lei 9.249/1995.
Art. 34 – Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuição social. Inclusive acessório, antes do recebimento da denúncia.
Porém, conforme os ensinamentos de Ricardo Antônio Andreucci, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo após o advento da Lei 10.684/2003, que em seu artigo 9º permite que se opere a extinção da punibilidade, mesmo que o pagamento do tributo ou contribuição social seja feito após o recebimento da denúncia, em qualquer fase do processo. (Legislação Penal Especial. Pg. 358).
Tipos penais tributários
O Código Penal brasileiro prevê o delito de Descaminho (art. 334, do CP), a facilitação do descaminho (art. 318,CP), as figuras do Estelionato (art. 171, CP) e da Falsidade (art. 297, do CP) cominadas nas hipóteses de sonegação fiscal, o crime de apropriação indébita (art.168-A, CP).
Descaminho
O crime de descaminho, também espécie de crime tributário, é tipificado no art. 334 do Código Penal, consistindo em “iludir, no todo ou em parte, o pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela saída ou pelo consumo de mercadoria.
 7.2 Facilitação de contrabando ou descaminho
Art. 318 - Facilitar, com infração de dever funcional, a prática de contrabando ou descaminho (art. 334):
Pena - reclusão, de 3 (três) a 8 (oito) anos, e multa. 
 7.3 Apropriação indébita 
O crime de apropriação indébita previdenciária, espécie de crime tributário, é tipificado no art. 168-A do Código Penal consistindo na conduta de “deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional”.
Na apropriação indébita previdenciária, possui natureza patrimonial. Tutela-se o patrimônio, em primeiro lugar, do Poder Público (Erário ou Fazenda Pública), que é o titular do crédito (contribuição) ou do ato de reembolso (benefício). É o patrimônio que resulta lesado.
 7.4 Falsidade
 Quando o delito de falsidade é perpetrada como um meio para lograr a sonegação fiscal, não tendo mais qualquer potencialidade lesiva, tal falsidade seria um crime-meio, sendo, pois, absorvida pelo delito contra a ordem tributária (crime-fim). Assim, havendo o pagamento do débito tributário em qualquer momento, nos moldes da Lei 10.684/2003, ocorrerá a extinção de punibilidade, não restando, portanto, mais qualquer providência estatal senão a declaração da extinção de punibilidade.
Quando o crime de falsidade é praticada não como um meio, mas, sim, com a finalidade de ocultar/acobertar e/ou justificar a sonegação fiscal, tem-se, em verdade, um concurso de delitos (o crime de falsidade em concurso com a sonegação fiscal). Deste modo, no caso do pagamento do tributo devido, a extinção de punibilidade apenas, e tão-somente, recairá sobre o crime contra a ordem tributária, subsistindo, pois, o jus puniendi em relação ao delito de falsificação.
 7.5 Estelionato
No estelionato, a ação incriminada assemelha-se em parte à que configura o crime contra a ordem tributária, porquanto exige-se: (a) o emprego, pelo agente, de artifício, ardil ou qualquer outro meio fraudulento; (b) induzimento ou manutenção da vítima em erro; (c) obtenção de vantagem patrimonial ilícita pelo agente; e (d) prejuízo alheio.
 E como é sabido, nestes casos, ocorre o conflito aparente de normas quando sobre o mesmo fato incidem aparentemente várias normas que apresentam em princípio uma relação de hierarquia de forma que somente uma delas deve ser aplicada.
Conclusão
O trabalho demonstra a relação que tem entre leis tributárias e penais para punição de ilícitos cometidos contra o fisco.
Em leituras jurisprudências sobre a matéria, verificamos que em alguns casos as decisões entre magistrados diverge, devido ao concurso de normas, lei específica e código penal. Nota-se que a maioria das decisões é baseada na lei específica, pois, na hierarquia das normas lei específica sobrepõe-se sobre as demais.
Referências:
ANDREUCCI, Antônio Ricardo. Legislação Penal Especial, 7ª edição – São Paulo. Editora Saraiva, 2010.
http://www.ambitojuridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=1465
GOMES, Luiz Flávio. Da apropriação indébita previdenciária: art. 168-A do Código penal com redação dada pela Lei nº 9.983, de 14.07.2000. Repertório IOB de Jurisprudência, São Paulo, n. 17, 2000
https://lidianealvs.jusbrasil.com.br/noticias/416467855/apropriacao-indebita-previdenciaria-art-168-a-do-codigo-penal
https://jus.com.br/artigos/20295/sonegacao-fiscal-e-falsificacao-crime-unico-ou-concurso-de-crimes
http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria/infrao_tributria/
https://jus.com.br/artigos/41132/desobrigacao-da-multa-de-mora-e-de-oficio-por-meio-da-denuncia-espontanea
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª Edição revista e atualizada, São Paulo: Saraiva, 2000.