Apostila Cálculo ICMS Substituição Tributária

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SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA DO ICMS 
 
 
A Substituição Tributária (ST) é o regime pelo qual a responsabilidade pelo ICMS 
devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro 
contribuinte. 
 
A substituição tributária, também chamada de retenção na fonte, consiste em concentrar 
a arrecadação do ICMS em alguns poucos contribuintes, geralmente industriais, com o 
intuito de facilitar a fiscalização e arrecadação do imposto. 
O art. 32 do Anexo VIII do RCTE estabelece: 
 
“O regime de substituição tributária pela operação posterior - retenção na fonte - 
consiste na retenção, apuração e pagamento do imposto devido por operação interna 
subsequente, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas, se for o caso.” 
 
Assim temos na legislação 2 modalidades de contribuintes: 
 
1. Contribuinte Substituto: é aquele eleito para efetuar a retenção e/ou 
recolhimento do ICMS; 
 
2. Contribuinte Substituído: é aquele que, nas operações ou prestações 
antecedentes ou concomitantes é beneficiado pelo diferimento do imposto e nas 
operações ou prestações subsequentes sofre a retenção. 
 
A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou 
mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, 
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas 
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em 
outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 
 
A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou serviços 
previstos em lei de cada Estado. 
 
Dependência de Convênio e Aplicação 
 
A adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de 
acordo específico celebrado pelos Estados interessados. 
 
O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária 
observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria. 
 
Existem três tipos de substituição tributária (art. 6º, § 1º da LC 87/96): 
 
• Anterior, que geralmente se dá na saída de estabelecimento de produtor e 
extrator com destino a estabelecimento industrial (também chamada de 
substituição tributária: para trás, antecedente, regressiva); 
• Pelas operações internas subsequentes, o substituto assume a responsabilidade 
pelo pagamento do tributo relativo ao fato que irá ocorrer futuramente, o 
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chamado fato gerador presumido (também chamada de substituição: pelas 
operações internas posteriores, para frente, progressiva); 
• Concomitante, nova modalidade de substituição tributária, instituída pela lei 
complementar 87/96, que até hoje causa polêmica sobre como realmente é o seu 
funcionamento. 
 
Segundo relatos, a substituição tributária no ICMS surgiu na década de 40 quando 
vários contribuintes dos ramos de panificação e de bebidas, preocupados com a 
concorrência desleal em virtude de sonegação, sugeriram ao fisco a cobrança antecipada 
do imposto pelos moinhos de farinha de trigo e pelas indústrias de cerveja; 
 
Principais elementos motivadores para a escolha do produto para se colocar no regime 
de substituição tributária posterior: 
 
• Existência de um pequeno número de fabricantes e um grande número de 
varejistas, principalmente pequenos contribuintes; 
• Produtos com alta rotatividade; 
• Produtos de fácil identificação; 
• Existência de poucos intermediários; 
• Preços mais ou menos estáveis e uniformes dos produtos; 
• Que as operações apresentem um alto valor agregado o que resulta numa 
importância econômica na arrecadação do icms; 
• Que a sua aplicação se dê pela operação com o produto independentemente do 
seu destino ou utilização. 
 
Atualmente o que se vê é o uso da substituição tributária com a finalidade exclusiva sob 
o aspecto arrecadatório sem levar em conta os princípios básicos do instituto 
 
FORMA DE RECOLHIMENTO DO IMPOSTO 
 
O imposto retido pelo contribuinte substituto deverá ser recolhido por meio da Guia 
Nacional de Recolhimento de Tributos Estaduais - GNRE, em agência do banco oficial 
da Unidade Federada destinatária, ou na sua falta, em agência de qualquer banco oficial 
signatário do Convênio patrocinado pela Associação Brasileira dos Bancos Comerciais 
Estaduais - ASBACE, localizada na praça do estabelecimento remetente, em conta 
especial, a crédito do Governo em cujo território se encontra estabelecido o adquirente 
das mercadorias, ou, ainda, na falta deste, em agência de banco credenciado pela 
Unidade Federada interessada. 
 
Deverá ser utilizada GNRE especifica para cada Convênio ou Protocolo, sempre que o 
contribuinte substituto operar com mercadorias sujeitas ao regime de substituição 
tributária regido por normas diversas. 
 
O contribuinte substituto para cálculo e recolhimento do ICMS da substituição tributária 
observará as normas da legislação da unidade da Federação de destino da mercadoria. 
 
A Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer 
título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de 
substituto tributário. 
 
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Base de Cálculo 
 
A base de cálculo, para fins de substituição tributária, será: 
 
I. I - em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, 
o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído; 
 
II. II - em relação às operações ou prestações subseqüentes, obtida pelo 
somatório das parcelas seguintes: 
 
a) o valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto 
tributário ou pelo substituído intermediário; 
 
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos 
cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço; 
 
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou 
prestações subsequentes. 
 
Tratando-se de mercadoria ou serviço cujo preço final a consumidor, único ou máximo, 
seja fixado por órgão público competente, a base de cálculo do imposto, para fins de 
substituição tributária, é o referido preço por ele estabelecido. 
 
Existindo preço final a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poderá a lei 
estabelecer como base de cálculo este preço. 
 
Valor do ICMS Substituto 
 
O imposto a ser pago por substituição tributária corresponderá à diferença entre o valor 
resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações ou prestações internas do 
Estado de destino sobre a respectiva base de cálculo e o valor do imposto devido pela 
operação ou prestação própria do substituto. 
 
Este valor será somado na fatura/duplicata. Portanto, trata-se de um valor a ser cobrado 
do adquirente, junto com o valor das mercadorias ou serviços faturados. 
 
 
Em relação às operações subsequentes, em razão da sistemática substitutiva do ICMS, 
as posteriores operações e prestações internas realizadas pelos contribuintes substituídos 
não mais terão recolhimento do ICMS, encerrando-se o ciclo de tributação. 
 
Também não cabe restituição ou cobrança complementar do imposto quando a operação 
ou a prestação subsequente à cobrança do ICMS se realizar com valor inferior ou 
superior àquele estabelecido – desde que a operação seja realizado dentro do próprio 
estado do contribuinte substituído. 
 
Observe que, se a mercadoria for objeto de nova saída interestadual,haverá necessidade 
de calcular novamente o ICMS substituição - desde que o Estado destinatário das 
mercadorias exija tal procedimento. 
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ESPÉCIES DE SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NO ICMS 
 
• Sobre Mercadorias 
 
• Operações anteriores 
 
Nesta hipótese de substituição tributária, a legislação atribui a determinado contribuinte 
a responsabilidade pelo pagamento do ICMS em relação às operações anteriores. Nesta 
espécie se encontra o diferimento do lançamento do imposto. 
 
• Operações subsequentes 
 
A ST em relação às operações subsequentes caracteriza-se pela atribuição a 
determinado contribuinte (normalmente o primeiro na cadeia de comercialização, o 
fabricante ou importador) pelo pagamento do valor do ICMS incidente nas subsequentes 
operações com a mercadoria, até sua saída destinada a consumidor ou usuário final (art. 
6º, parágrafo 1º, da Lei Complementar 87/1996). 
 
• Operações concomitantes 
 
Esta espécie de Substituição Tributária caracteriza-se pela atribuição da 
responsabilidade pelo pagamento do imposto a outro contribuinte, e não àquele que 
esteja realizando a operação ou prestação de serviço, concomitantemente à ocorrência 
do fato gerador. Nesta espécie se encontra a Substituição Tributária dos serviços de 
transportes de cargas. 
 
• Sobre serviço de transportes 
 
O ICMS sobre o serviço de transporte é devido ao local do início da prestação. 
 
Considerando este fato, as Unidades da Federação, por intermédio do Convênio ICMS 
nº 25/90, estabeleceram que, por ocasião da prestação de serviço de transporte de carga 
por transportador autônomo ou por empresa transportadora de outra Unidade da 
Federação não inscrita no cadastro de contribuintes do Estado de início da prestação, a 
responsabilidade pelo pagamento do ICMS devido poderá ser atribuída : 
 
a) Ao alienante ou remetente da mercadoria, exceto se produtor rural ou 
microempresa, quando contribuinte do ICMS; 
 
b) O destinatário da mercadoria, exceto se produtor rural ou microempresa, quando 
contribuinte do ICMS, na prestação interna; 
 
c) Ao depositário da mercadoria a qualquer título, na saída da mercadoria ou bem 
depositado por pessoa física ou jurídica. 
 
 
CONTRIBUINTES 
 
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Contribuinte Substituto 
 
É o responsável pela retenção e recolhimento do imposto incidente em operações ou 
prestações antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive do valor decorrente 
da diferença entre as alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações de 
destinem mercadorias e serviços a consumidor final. Em regra geral será o fabricante ou 
importador no que se refere às operações subsequentes . 
 
Contribuinte Substituído 
 
É aquele que tem o imposto devido relativo às operações e prestações de serviços pago 
pelo contribuinte substituto. 
 
RESPONSÁVEL 
 
O contribuinte que receber, de dentro ou de fora do Estado, mercadoria sujeita à 
substituição tributária, sem que tenha sido feita a retenção total na operação anterior, 
fica solidariamente responsável pelo recolhimento do imposto que deveria ter sido 
retido. 
 
Na hipótese de responsabilidade tributária em relação às operações ou prestações 
antecedentes, o imposto devido pelas referidas operações ou prestações será pago pelo 
responsável quando: 
 
a. Da entrada ou recebimento da mercadoria ou serviço; 
 
b. Da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não-
tributada; 
 
c. Ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato 
determinante do pagamento do imposto. 
 
NOTA FISCAL 
 
A nota fiscal emitida pelo contribuinte substituto conterá, além das indicações exigidas 
pela legislação, o valor que serviu de base de cálculo para a retenção e o valor do 
imposto retido. A falta dessas informações implica exigência do imposto nos termos que 
dispuser a legislação da Unidade Federada de destino. 
 
Restituição 
 
É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do imposto pago 
por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador presumido que não 
se realizar. 
 
Formulado o pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de noventa dias, 
o contribuinte substituído poderá se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do 
pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo. 
 
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Havendo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, no prazo de quinze 
dias da respectiva notificação, procederá ao estorno dos créditos lançados, também 
devidamente atualizados, com o pagamento dos acréscimos legais cabíveis. 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PELA OPERAÇÃO ANTERIOR 
 
A substituição tributária pela operação anterior ou antecedente, também é um tipo de 
substituição tributária sem maiores problemas em virtude que o fato gerador do imposto 
já ocorreu, o que acontece é uma mera transferência de responsabilidade de 
recolhimento do imposto para o contribuinte adquirente da mercadoria. Por exemplo: 
 
 
 
 
Em virtude do fato gerador já ter ocorrido é fácil definir a base de cálculo que é o valor 
da operação, pelo nosso exemplo, entre o produtor e a indústria. Situação diversa da 
substituição tributária pela operação posterior em que o fato gerador ainda irá ocorrer, o 
que causa problema na determinação da base de cálculo. 
 
Diversos autores denominam a substituição tributária pela operação anterior de 
diferimento. A palavra diferimento significa adiar. Portanto, a concessão de diferimento 
em determinada operação, como a do nosso exemplo, nada mais é que transferir o seu 
pagamento para uma etapa posterior. 
 
Quando a mercadoria está sujeita à substituição antecedente, o § 1º do art. 8º da Lei 
Complementar 87/96, estabelece os seguintes momentos possíveis para o pagamento do 
imposto que são: 
 
1. da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço; 
 
2. da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada; 
 
3. ocorrer qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato 
determinante do pagamento do imposto. 
 
Na situação 1, é bem clara a situação, o imposto é pago logo quando entrada da 
mercadoria no estabelecimento adquirente. 
 
Na situação 2, quando a saída for tributada, seja da mercadoria adquirida ou de produto 
resultante de sua industrialização, o imposto diferido será pago, pelo adquirente, 
englobadamente quando da saída da mercadoria ou do produto dela resultante. Já, 
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quando a saída for isenta ou não tributada, o adquirente deverá efetuar o recolhimento 
do imposto pela operação antecedente em separado. 
 
Por último, a situação 3 ocorre, por exemplo, quando há furto, roubo, perecimento da 
mercadoria, o adquirente deverá efetuar o pagamento do imposto pela operação anterior. 
 
6. Como funciona a substituição tributária pela operação posterior? 
Bem mais complexa que a substituição antecedente, traz problemas sérios no que tange 
à base de cálculo, porque se trabalha com operação futura, ou seja, fato gerador 
presumido. Discutia-se muito a constitucionalidade do sistema de substituição posterior 
até que, a partir de março de 1993, a Emenda Constitucional nº 3 veio dar fim às 
discussões sobre a constitucionalidade do sistema com o acréscimodo § 7º ao art. 150, 
estabelecendo: “a lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição 
de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva 
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia 
paga, caso não se realize o fato gerador presumido” 
 
Vejamos o seu funcionamento. 
 
A cadeia tradicional de circulação de determinada mercadoria é a sua produção pela 
indústria, que efetua a sua venda ao atacadista, que vende ao varejista que por sua 
 
 
vez faz chegar à mão do consumidor final. Para tanto, a indústria necessita de adquirir 
matéria-prima, material secundário e outros insumos, para a fabricação de seu produto, 
cuja entrada dá direito ao crédito do ICMS incidente na operação anterior. Se 
considerarmos que não existe benefício fiscal nas operações até que a mercadoria 
chegue ao consumidor final, todas etapas terão a incidência do imposto, que 
chamaremos de ICMS normal. Esquematizando temos: 
 
 
 
 
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Se atribuirmos a responsabilidade à indústria de apurar, reter e efetuar o pagamento do 
imposto incidente em todas as etapas, até chegar ao consumidor final, no momento da 
saída da mercadoria do seu estabelecimento, estamos nomeando a indústria como 
substituta tributária pelas operações subsequentes. Então, quando a indústria efetuar a 
venda de mercadoria para o atacadista ou varejista, ela fará a retenção do imposto 
incidente nas operações posteriores, ficando os demais contribuintes (substituído 
tributário) efetuando suas vendas sem débito do imposto. Esquematizando temos: 
 
 
 
É claro que pelo simples fato de ter colocado a mercadoria sujeita ao regime de 
substituição tributária com retenção antecipada do imposto, não pode alterar a carga 
tributária e preço de nenhum dos integrantes da cadeia tributária até o consumidor final. 
Vejamos o exemplo a seguir: 
 
Regime normal sem substituição tributária 
 
 INDÚSTRIA ATACADO VAREJO 
(A) Preço de venda 1000,00 1300,00 1700,00 
(B) Alíquota 17% 17% 17% 
(C) Débito (A x B) 170,00 
 
221,00 
 
289,00 
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(D) Crédito (C) 
 
170,00 
 
221,00 
(E) Saldo devedor (C-D) 170,00 51,00 68,00 
(F) Preço total cobrado (A) 1000,00 1300,00 1700,00 
 
Regime com substituição tributária 
 INDÚSTRIA ATACADO VAREJO 
(A) Preço de venda 1000,00 1300,00 1700,00 
(B) Alíquota 17% 
(C) Débito (A x B) 170,00 0,00 0,00 
(D) Crédito (C) 0,00 0,00 
(E) Saldo devedor (C-D) 170,00 0,00 0,00 
(F) ICMS-ST 119,00 
(G) Preço total cobrado (A + F) 1119,00 1368,00 1700,00 
 
 
O valor do ICMS-ST, diferentemente do ICMS normal, é cobrado por fora, então, o 
atacadista quando da aquisição da mercadoria paga ao industrial o valor da mercadoria 
adicionado do valor do ICMS-ST. 
 
Substituto Tributário 
 
A Lei Complementar nº 87/96, em seu art. 6º estabelece: 
 
“Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a 
qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a 
condição de substituto tributário. 
 
§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma 
ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, 
inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas 
operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em 
outro Estado, que seja contribuinte do imposto. 
 
§ 2º A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a mercadorias, bens ou 
serviços previstos em lei de cada Estado.” 
 
Como regra o substituto tributário pela operação anterior (antecedente) é o adquirente 
da mercadoria e pela substituição tributária pela operação posterior (subsequente) o 
fabricante, o importador e o arrematante de mercadoria da mercadoria importada do 
exterior e apreendida. De acordo com o art. 9º da Lei Complementar 87/96, mediante 
convênio entre as unidades da federação, quando a mercadoria está sujeita ao regime da 
substituição tributária subsequente, é, também, substituto tributário o remetente 
estabelecido em outra unidade da federação. 
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II - REGRAS DO RCTE 
 
1. O pagamento do imposto feito pelo substituto tributário é definitivo, não se 
permitindo reajuste, ainda que ocorra eventual diferença entre
 o valor regularmente tomado como base de cálculo pelo substituto e o 
efetivamente auferido pelo contribuinte substituído, assegurando-se, porém, o direito à 
restituição do valor do imposto pago, por força da substituição tributária, 
correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar (art. 42, I); Comentário: 
Ressalvada a situação em que o fato gerador presumido não se realizar, conforme dispõe 
o parágrafo único do art. 77 do Anexo VIII, o imposto corretamente recolhido por 
substituição tributária é definitivo, não ficando o contribuinte obrigado ao recolhimento 
da diferença do tributo na hipótese de venda por valor maior que serviu de 
base de cálculo da substituição tributária, e nem tem direito à restituição quando a venda 
se der com valor menor do que serviu de base de cálculo de qualquer parcela, seja qual 
for o valor de saída das mercadorias. 
2. Caso o substituto tributário ou o contribuinte não estejam localizados neste 
Estado, a substituição depende de Convênio a ser firmado com o Estado da localização 
do sujeito passivo (art. 42, III); 
 
 
3. Tem o mesmo tratamento tributário dispensado ao transportador autônomo a 
pessoa jurídica transportadora estabelecida em outro Estado, cuja prestação tenha início 
no território goiano (art. 42, IV); 
4. A substituição tributária é aplicada às operações ou prestações antecedentes, 
concomitantes ou subsequentes (art. 43). 
 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PELA OPERAÇÃO POSTERIOR 
 
 
I - DEFINIÇÃO: 
 
O regime de substituição tributária pela operação posterior - retenção na fonte - consiste 
na retenção, apuração e pagamento do imposto devido por operação interna 
subsequente, inclusive quanto ao diferencial de alíquotas, se for o caso (art. 32 do 
Anexo VIII). 
 
 
II - MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA 
 
1. Apêndice I (sujeitas à retenção somente em Goiás): 
Comentário: Atualmente não existe nenhuma mercadoria sujeita á substituição tributária 
que conste desse apêndice. 
2. Apêndice II (retenção aplicável a contribuinte deste e de outro Estado): 
2.1 - água mineral, gelo, cerveja, isotônica e energética, refrigerante e extrato 
concentrado para preparo de refrigerante; 
2.2 - telha, cumeeira e caixa d’água de fibrocimento e polietileno e fibra de vidro, 
tinta, verniz e outras mercadorias da indústria química, cimento e vários outros 
materiais de construção, acabamento, bricolagem ou adorno e material elétrico; 
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2.3 - combustíveis e lubrificantes: álcool; aguarrás mineral, gasolina inclusive a de 
aviação, gás natural e o liquefeito de petróleo (GLP), óleo diesel, óleo e graxa 
lubrificante, querosene iluminante e de aviação; 
2.4 -veículo novos de quatro e duas rodas, pneumático, protetor e câmara-de-ar de 
borracha novos, exceto o de uso em bicicleta; peça, parte, componente, acessório e 
demais produtos, especificamente para uso automotivo; 
2.5 -charutos, cigarrilhas, cigarros,fumo; 
2.6 - aparelho de barbear, lâmina de barbear, isqueiro de bolso, a gás, não 
recarregável; 
2.7 - disco fonográfico e fita virgem ou gravada e outro suporte para reprodução ou 
gravação de som ou imagem; 
2.8 - lâmpadas elétrica e eletrônica, reator e "starter"; acumulador elétrico, pilha e 
bateria elétricas; 
2.9 - aparelho de telefonia móvel; 
2.10 -ração tipo "pet" para animais domésticos; 
2.11 -material de colchoaria. 
 
 
III - SITUAÇÃO ESPECIAL (art. 32, § 1º-A) 
 
 
Aplica-se o regime de substituição tributária na saída interna de mercadoria promovida 
por estabelecimento distribuidor franqueador localizado neste Estado e destinada a 
estabelecimento varejista franqueado e a revendedor que opere exclusivamente com as 
mercadorias remetidas pelo estabelecimento substituto tributário. 
 
 
IV - NÃO SE APLICA A SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA (art. 32, § 6º): 
 
1. À operação que destine mercadoria sujeita à retenção na fonte a estabelecimento 
que irá utilizá-la em processo de produção ou industrialização, inclusive de 
manipulação, exceto quando a mercadoria for destinada: 
1.1 - à indústria de panificação, ainda que cadastrada sob outro código de atividade 
econômica-CAE; 
1.2 - a contribuinte do ICMS, relativamente a combustível e lubrificante: 
1.2.1 -derivado de petróleo; 
1.2.2 -não derivado de petróleo, quanto ao diferencial de alíquotas; 
1.3 - à indústria empacotadora de açúcar; 
1.4 - à indústria de vestuário, de roupas de cama, de mesa e de banho; 
2. À entrada do produto já elaborado, destinado à comercialização, do qual o 
adquirente seja fabricante, assumindo este a responsabilidade pela apuração e 
pagamento do imposto por operação interna subsequente; 
3. À operação que destine mercadoria: 
3.1 - a contribuinte que seja sujeito passivo por substituição, definido como tal no 
convênio ou protocolo que trata do regime de substituição tributária aplicável à 
mercadoria, em relação à mesma; 
3.2 - em relação às mercadorias relacionadas no Apêndice I, a comerciante 
atacadista estabelecido neste Estado, signatário de termo de acordo de regime especial-
TARE- que lhe atribua a condição de substituto tributário, assumindo a 
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responsabilidade pela retenção e pagamento do imposto devido pela subsequente saída 
interna; 
4. À transferência de mercadoria inserida no regime da substituição tributária por 
convênio, protocolo ou ato da administração tributária estadual para outro 
estabelecimento, não varejista do sujeito passivo por substituição definido com tal em 
convênio, protocolo ou norma estadual aplicável à mercadoria, recaindo, nesta hipótese, 
a responsabilidade pela retenção e pagamento do imposto sobre o estabelecimento que 
realizar a saída da mercadoria com destino a contribuinte diverso; 
5. À saída de mercadoria que deva retornar ao estabelecimento remetente; 
6. Às seguintes operações: 
6.1 - com o acessório colocado no veículo pelo estabelecimento adquirente; 
6.2 - com pneumático, protetor e câmara-de-ar de borracha novos, quando destinada 
à indústria fabricante de veículo e, a pneu e câmara-de-ar de bicicleta; 
 
 
V - SUBSTITUTO TRIBUTÁRIO 
 
Como regra, o substituto tributário é o estabelecimento industrial, sendo os demais 
substituídos (art. 34). 
 
1. Em relação às mercadoria do Apêndice I o industrial e o extrator de substância 
mineral ou fóssil estabelecidos neste Estado; 
Comentário: Atentar que não existe nenhuma mercadoria relacionada no Apêndice I. 
2. Em relação às mercadoria do Apêndice II o: 
2.1 - industrial fabricante; 
2.2 - importador; 
2.3 - estabelecimento destinatário de asfalto diluído de petróleo proveniente da 
Petrobrás; 
2.4 - remetente que se utiliza do sistema de marketing direto; 
2.5 - contribuinte substituído de outro Estado que remeter mercadoria com imposto 
já retido, destinado a contribuinte estabelecido em Goiás; 
Comentário: Estabelecimento “A”, indústria (substituto tributário) estabelecido em 
Minas Gerais, efetua venda de mercadoria, sujeita à substituição tributária, a atacadista 
“B” (substituído tributário), também estabelecido em Minas Gerais. A saída da 
mercadoria, em operação interna a Minas Gerais, se dará sem débito do imposto por se 
tratar de saída de substituído tributário. No entanto, havendo convênio entre os estados 
para a substituição tributária, o atacadista “B” quando da saída da mercadoria para 
contribuinte estabelecido em Goiás, terá, apesar de ser substituído tributário em Minas 
Gerais, de efetuar a retenção do imposto devido pela operação subsequente em Goiás. 
2.6 - adquirente goiano de mercadoria de contribuinte de outro Estado que tenha 
denunciado convênio ou protocolo; 
2.7 - remetente de mercadoria à Zona Franca de Manaus e às Áreas de Livre 
Comércio; 
2.8 - contribuinte goiano que remeter a contribuinte de outro Estado mercadoria com 
imposto já retido (que deverá observar a legislação do Estado destinatário); 
2.9 - quanto aos demais substitutos, ver art. 34 do Anexo VIII (deixamos de 
relacioná-los em função de várias alterações em andamento). 
3. Fica solidariamente obrigado ao pagamento do imposto devido por substituição 
tributária o contribuinte estabelecido neste Estado que adquirir mercadoria cujo imposto 
não tenha sido retido, hipótese em que o adquirente obriga-se, ainda, ao pagamento da 
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multa pelo mesmo devida, dos juros e demais acréscimos legais, calculados desde a data 
em que deveria ter sido efetuada a retenção (art. 35 do Anexo VIII); 
Comentário: Nessa hipótese, o destinatário (substituído tributário) da mercadoria 
quando o remetente, sujeito passivo por substituição, não efetuar a retenção é o 
responsável pelo pagamento do valor não retido. 
 
VI - BASE DE CÁLCULO 
 
A base de cálculo, para fim de substituição tributária, é, na seguinte ordem (art. 39): 
 
1. O preço final a consumidor, único ou máximo, estabelecido por órgão público 
competente, acrescido do valor do frete, quando não incluído naquele preço; 
2. O preço final a consumidor, sugerido pelo fabricante ou importador, acrescido 
do valor do frete, quando não incluído naquele preço; 
3. O preço efetivamente praticado na operação, incluídas as parcelas relativas ao 
IPI e ao frete, se for o caso, em relação à mercadoria destinada ao ativo imobilizado, uso 
ou consumo do adquirente. 
Na inexistência do valor, anteriormente citado, a base de cálculo do imposto a ser retido 
é (art. 40): 
4. Em relação à mercadoria do Apêndice I, o maior valor entre o preço praticado no 
mercado atacadista goiano, informado na pauta de valores elaborada pela Secretaria da 
Fazenda, e o valor da operação própria realizada pelo substituto tributário ou pelo 
substituído intermediário, ambos acrescidos das seguintes parcelas correspondentes ao: 
4.1 - montante dos valores de seguro, frete, embalagem ou acondicionamento, 
tributos, custo de financiamento e outros encargos cobrados ou transferíveis ao 
adquirente da mercadoria; 
4.2 - valor da margem de lucro bruto, encontrado mediante a aplicação do Índice de 
Valor Agregado - IVA -, por espécie de mercadoria, aplicado sobre o somatório dos 
valores anteriormente mencionados; 
NOTA: Quando a informação contida na pauta de valores, referir-se ao preço praticado 
no mercado varejista goiano, este prevalece como base de cálculo para efeito de 
substituição tributária. 
5. Em relação à mercadoria do Apêndice II, obtida pelo somatório das seguintes 
parcelas correspondentes ao: 
5.1 - valor da operação própria realizadapelo substituto tributário ou pelo 
substituído intermediário; 
5.2 - montante dos valores de seguro, frete, embalagem ou acondicionamento, IPI e 
demais tributos, custo de financiamento e outros encargos cobrados ou transferíveis ao 
adquirente da mercadoria; 
5.3 - a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa à operação subsequente, 
assim considerado, o valor encontrado mediante a aplicação do Índice de Valor 
Agregado - IVA - , por espécie de mercadoria, previsto no próprio Apêndice II, sobre a 
soma das parcelas previstas nas alíneas anteriores. 
 
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6. Em relação a operação promovida por estabelecimento distribuidor franqueador 
destinada a estabelecimento varejista franqueado e ao revendedor que opere 
exclusivamente com as mercadorias remetidas pelo estabelecimento substituto 
tributário, o valor obtido pelo somatório das parcelas correspondentes ao: 
6.1 - valor da operação própria realizada pelo franqueador; 
6.2 - montante dos valores de seguro, frete, embalagem ou acondicionamento, IPI e 
demais tributos, custo de financiamento e outros encargos cobrados ou transferíveis ao 
franqueado; 
6.3 - valor da margem de lucro bruto, encontrado mediante a aplicação do Índice de 
Valor Agregado - IVA no percentual de 43% (quarenta e três por cento) aplicado sobre 
o somatório dos valores anteriormente mencionados. 
 
 
Outras considerações sobre a base de cálculo 
 
1. Quando a mercadoria for destinada ao ativo imobilizado, uso ou consumo não se 
acresce o IVA na base de cálculo; 
2. Na determinação da base de cálculo devem ser observados os benefícios fiscais 
previstos na legislação tributária, bem como as suas condições (art. 43); 
3. O Índice de Valor Agregado-IVA- é estabelecido, tendo por base os preços 
usualmente praticados pela indústria, pelo comércio atacadista, pelo varejista e pelo 
prestador de serviços, aferidos mediante a utilização dos seguintes critérios, conforme 
dispuser a legislação tributária (art. 40, § 2º) 
3.1 - levantamento estatístico-econômico realizado pelo sistema de amostragem 
nesses setores; 
3.2 - informações fornecidas por entidades representativas dos respectivos setores; 
3.3 - coleta de preços à vista, sem desconto, em determinado período, incluindo- se 
eventuais parcelas relativas a valores cobrados pelo contribuinte a título de 
financiamento direto; 
3.4 - ponderação dos preços coletados, levando-se em consideração a 
representatividade dos pesquisados na amostra considerada. 
 
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VII - EMISSÃO E ESCRITURAÇÃO DA NOTA FISCAL (arts. 56 a 59) 
 
1. O substituto tributário deve emitir nota fiscal destacando: 
1.1 - o valor da base de cálculo para efeito de retenção; 
1.2 - o valor do ICMS retido; 
1.2 - a inscrição no CCE, de substituto tributário, caso o contribuinte seja de outro 
Estado; 
2. O substituto tributário deve escriturar a nota fiscal no livro: 
2.1 - Registro de Saídas, na coluna OBSERVAÇÕES abrir sob o título 
SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA, duas colunas com os subtítulos BASE DE 
CÁLCULO e IMPOSTO RETIDO; 
2.2 - Registro de Apuração do ICMS transcrever o valor do ICMS retido na coluna 
OBSERVAÇÕES, com a expressão: IMPOSTO RETIDO SOBRE O PREÇO DE 
VENDA A VAREJO: BASE DE CÁLCULO.....IMPOSTO RETIDO..... . 
3. O substituído tributário deve emitir nota fiscal sem destaque do ICMS; 
4. O substituído tributário deve escriturar: 
4.1 - a nota fiscal de entrada no livro Registro de Entradas, nas colunas VALOR 
CONTÁBIL e OUTRAS, de OPERAÇÕES SEM CRÉDITO DO IMPOSTO; 
4.2 - a nota fiscal de saída no livro Registro de Saídas, nas colunas VALOR 
CONTÁBIL e OUTRAS, de OPERAÇÕES SEM DÉBITO DO IMPOSTO. 
 
 
VIII - RESSARCIMENTO DO IMPOSTO RETIDO 
 
Como regra, o imposto retido não constitui crédito para o contribuinte substituído, 
exceto nas seguintes situações (art. 45, do Anexo VIII): 
 
1. É assegurado ao contribuinte substituído o direito à restituição do valor do 
imposto pago por força da substituição tributária, correspondente ao fato gerador 
presumido que não se realizar (art.42, I do RCTE); 
Comentário: Como exemplo, a hipótese de mercadoria anteriormente retido o imposto e 
que venha a ser furtada, perecida ou qualquer outra situação que impeça a futura saída 
da mercadoria. 
2. Não ocorrendo o fato gerador presumido e tendo o contribuinte formulado o 
pedido de restituição e não havendo deliberação no prazo de 90 (noventa) dias, o 
contribuinte substituído pode se creditar, em sua escrita fiscal, do valor objeto do 
pedido, devidamente atualizado segundo os mesmos critérios aplicáveis ao tributo, 
hipótese em que, sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o contribuinte substituído, 
no prazo máximo de 15 (quinze) dias da respectiva notificação, deve proceder ao 
estorno dos créditos escriturados, também devidamente atualizados, com o pagamento 
dos acréscimos legais cabíveis (art. 42, II do RCTE); 
3. Situações que geram direito ao ressarcimento do ICMS retido e do ICMS normal 
(art. 45 do Anexo VIII). 
 
 
SITUAÇÃO CRÉDITO FORMA DE APROVEITAMENTO 
 
Aquisição por contribuinte goiano signatário de TARE que lhe atribua a condição de 
substituto tributário. ICMS retido e normal, inclusive sobre o frete. Segundo as 
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normas comuns de escrituração, no Registro de Entradas nas colunas IMPOSTO 
CREDITADO e OBSERVAÇÕES, no momento da aquisição”. 
Destinação ao ativo imobilizado. ICMS retido e normal, inclusive sobre o frete. 
 
Segundo as normas comuns de escrituração, no Registro de Entradas nas colunas 
IMPOSTO CREDITADO e OBSERVAÇÕES, no momento da aquisição. 
Utilização em processo de produção ou industrialização, inclusive manipulação (exceto 
confecção). ICMS retido e normal, inclusive sobre o frete. Segundo as normas 
comuns de escrituração, no Registro de Entradas nas colunas IMPOSTO CREDITADO 
e OBSERVAÇÕES, no momento da aquisição. 
Operação com destino a contribuinte do imposto estabelecido em outra unidade da 
Federação. ICMS retido. Livro de Registro de Apuração em OUTROS CRÉDITOS, 
no mês da ocorrência da operação. 
Desfazimento do negócio ou devolução total ou parcial. ICMS retido. 
 
Livro de Registro de Apuração em OUTROS CRÉDITOS, no mês da ocorrência da 
operação. 
Inexistência de operação subsequente em razão de quebra, sinistro, furto, roubo, 
perecimento ou qualquer outro motivo. ICMS retido. Livro de Registro de 
Apuração em OUTROS CRÉDITOS, no mês da ocorrência da operação. 
Operação com destino a contribuinte detentor de medida judicial liminar suspendendo a 
aplicação do regime de substituição tributária. ICMS retido. Livro de Registro de 
Apuração em OUTROS CRÉDITOS, no mês da ocorrência da operação. 
Operação em que o remetente pratica alíquota superior à aplicável pelo destinatário da 
mercadoria. ICMS retido. Livro de Registro de Apuração em OUTROS CRÉDITOS, 
no mês da ocorrência da operação. 
Operação interna com carga tributária de 10% destinada empresa de construção civil ou 
a órgão da administração pública direta. ICMS retido. Livro de Registro de 
Apuração em OUTROS CRÉDITOS, no mês da ocorrência da operação. 
 
4.O valor a se creditar deve ser efetuado na proporção da mercadoria envolvida na 
situação que gerou o direito ao crédito, tomando por base uma das seguintes alternativas 
art. 46) do Anexo VIII): 
4.1 - o valor do imposto destacado na nota fiscal de aquisição da respectiva 
mercadoria ou na relativa a última aquisição de mercadoriada mesma espécie; 
4.2 - o montante que resultar da aplicação da alíquota interna sobre o valor: 
4.1 - resultante da multiplicação do valor da mercadoria adquirida de contribuinte 
substituído não varejista pelo IVA correspondente à operação própria do remetente, 
quando o direito ao crédito se referir ao imposto retido; 
4.2 - da mercadoria adquirida de contribuinte substituído não varejista, acrescido de 
50% do IVA correspondente à operação própria do remetente, quando o direito ao 
crédito alcançar, também, o valor do ICMS normal; 
4.3 - da mercadoria adquirida de contribuinte substituído varejista, quando o direito 
ao crédito se referir ao imposto normal e retido. 
4.4 - da mercadoria remetida, acrescida de 50% do IVA correspondente a sua 
própria operação, cujo somatório não pode ser superior à base de cálculo da retenção 
anterior da respectiva mercadoria; 
4.5 - constante da pauta de valores elaborada pela Secretaria da Fazenda, quando a 
retenção anterior da mercadoria remetida ocorreu com base no preço final ao 
consumidor estabelecido por este instrumento. 
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5. Na operação em que a alíquota do remetente é maior que a do destinatário: 
5.1 - quando a carga tributária do remetente é menor que 12%, o montante que 
resultar da aplicação da diferença entre as alíquotas sobre o valor obtido pela seguinte 
fórmula: 
 
x valor da nota fiscal , sendo: 
 
IVA o índice de valor agregado do produto; 
IVAp - o índice de valor agregado próprio do remetente, não podendo ser inferior ao 
previsto para cálculo da substituição tributária. 
5.2 - quando a carga tributária do remetente é maior que 12%, o montante resultante 
da multiplicação do valor da mercadoria adquirida por 50% do IVA. 
6. Em opção à apropriação de crédito na forma anterior, o contribuinte pode adotar 
a seguinte providência para ressarcir-se em relação ao imposto retido (art. 47): 
6.1 - emitir nota fiscal em nome do estabelecimento que tenha retido originalmente 
o imposto, na qual deve ser consignado o valor do imposto a ser ressarcido, que não 
pode ser superior ao valor retido quando da aquisição, ou da última aquisição, da 
respectiva mercadoria, proporcional à quantidade saída, registrando-a sem menção de 
valor no livro Registro de Saídas, com a expressão: EMITIDA PARA EFEITO DE 
RESSARCIMENTO DE IMPOSTO RETIDO, no campo OBSERVAÇÕES, devendo, 
ainda: 
6.1.1 -anexar cópia da nota fiscal, ou de relação discriminando as operações 
interestaduais, em duas vias, conforme modelo constante; 
6.1.2 -colher o visto da delegacia fiscal de sua circunscrição na nota fiscal e demais 
documentos que embasam o ressarcimento; 
6.2 - apresentar à delegacia fiscal de sua circunscrição, no prazo máximo de 10 (dez) 
dias após o pagamento do imposto devido a outros Estados, cópias das GNRE relativas 
às operações interestaduais que geraram o direito ao ressarcimento, para efeito de 
comparação com o valor do imposto ressarcido, cujo procedimento, se não adotado pelo 
sujeito passivo, implica a não-concessão de novo visto em nota fiscal de ressarcimento 
do contribuinte omisso, até que seja atendida a exigência. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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QUADRO RESUMO 
FATO 
GERADOR 
MOMENTO 
DA 
OCORRÊN
CIA 
LOCAL DA 
OPERAÇÃO/ 
PRESTAÇÃO 
Base de 
Cálculo 
Operação 
relativa à 
circulação de 
mercadoria (art. 
4º, I) 
Instante em que 
se materializa 
Local onde se 
encontra a mercadoria 
no momento da 
ocorrência do fato 
gerador (art. 26) 
I - O valor da operação (art. 9°, I ) 
II - Na falta deste valor, será: 
1. caso o remetente seja produtor, 
extrator ou gerador, inclusive de 
energia, o preço corrente da 
mercadoria, ou de sua similar, no 
mercado atacadista do local da 
operação (art. 10, I ) 
2. caso o remetente seja industrial: 
2.1. o preço FOB estabelecimento 
industrial à vista, efetivamente 
cobrado pelo estabelecimento 
remetente na operação mais recente 
(art. 10, II e § 1º, I) 
2.2. caso o remetente não tenha 
efetuado venda de mercadoria, o 
preço corrente da mercadoria ou de 
sua similar no mercado atacadista do 
local da operação ou, na falta deste, 
no mercado atacadista regional (art. 
10, § 1º, II) 
2.3. caso não haja mercadoria similar, 
a base de cálculo é o custo de 
produção (matéria-prima, material 
secundário e de acondicionamento, 
energia e mão-de-obra direta) da 
mercadoria (art. 10, §§ 2º, 5º) 
3. caso o remetente seja comerciante: 
3.1. o preço FOB estabelecimento 
comercial, à vista, efetivamente 
cobrado pelo estabelecimento 
remetente na operação mais recente, 
na venda a outro comerciante ou 
industrial (art. 10, III, e § 1°, I). 
3.2. caso o remetente não tenha 
efetuado venda de mercadoria, o 
preço corrente da mercadoria ou de 
sua similar no mercado atacadista do 
local da operação ou, na falta deste, 
no mercado atacadista regional (art. 
10, § 1º, II) 
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3.3. caso o estabelecimento 
remetente não efetue venda a outro 
comerciante ou industrial ou, em 
qualquer caso, se não houver 
mercadoria similar, a base de cálculo 
do imposto é equivalente a 75% do 
preço corrente de venda a varejo (art. 
10, § 3º) 
III - Na transferência: 
1. o valor correspondente à entrada 
mais recente da mercadoria (art. 11, I) 
2. o custo de produção da mercadoria 
(art. 11, II) 
3. o preço corrente da mercadoria, no 
mercado atacadista do remetente, 
quando se tratar de mercadoria não 
industrializada (art. 11, III) 
Nota: O estabelecimento que possuir 
controle permanente de estoque, 
pode, opcionalmente, utilizar o valor 
do custo médio ponderado, com a 
reintrodução do ICMS, quando tiver 
sido excluído, para atender o 
disposto no item III, 1 (art. 11, § 1º) 
 
QUADRO RESUMO 
 
FATO 
GERADOR 
MOMENT
O DA 
OCORRÊ
NCIA 
LOCAL DA 
OPERAÇÃO/ 
PRESTAÇÃO 
BASE DE CÁLCULO 
A saída da 
mercadoria ou 
de sua 
resultante, em 
retorno ao 
estabelecimen
to que a
 t
enha 
destinado para 
industrializaçã
O momento da 
saída do 
estabelecimento 
industrilizador 
(art. 6º, I) 
O do estabelecimento 
remetente (art. 26) 
Nota: Será o do 
estabelecimento de 
origem, quando a 
mercadoria ou o 
produto resultante da 
industrialização ou de 
outro tratamento for 
remetido a 
O valor a ela agregado no respectivo 
processo, assim entendido o preço 
efetivamente cobrado, nele se 
incluindo o valor do serviço prestado e 
dos demais insumos não fornecidos 
pelo encomendante (art. 12, IX) 
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o ou outro 
tratamento 
(art. 4º, § 1º, I) 
estabelecimento 
diverso daquele que o 
tiver mandado 
executar (art. 27, IX) 
A entrada, no 
território 
goiano, de 
mercadoria ou 
bem oriundos 
de outro 
Estado, 
adquiridos por 
contribuinte e 
destinados a 
uso, consumo 
final ou 
integração ao 
ativo 
imobilizado do 
estabeleciment
o, ainda que o 
imposto não 
tenha sido 
cobrado na 
origem (art. 4º, 
§ 1º, II) 
O momento da 
entrada em 
território goiano 
(art. 6º, II) 
O do
 estabelecimento do contribuinte adquirente (art. 27, X) 
O valor da operação acrescido do IPI 
(art. 12, IV) 
Nota: Para a cobrança do diferencial 
de alíquotas deve ser observado o 
benefício fiscal concedido na 
operação interna (art. 12, § 4º) 
A entrada, no 
território 
goiano, 
decorrente de 
operação 
interestadual, 
depetróleo, 
inclusive 
lubrificante e 
combustível 
líquido e 
gasoso dele 
derivados e 
energia 
elétrica, 
quando não 
destinados à 
comercializaçã
o ou à 
O momento da 
entrada em 
território goiano 
(art. 6º, III) 
O do
 estabelecimento do contribuinte adquirente (art. 27, X) 
O valor da operação (art. 12, V) 
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Prof. Me. João Arlindo P. Gusmão Página 21 
industrialização 
(art. 4º, § 1º, III) 
A entrada de 
mercadoria ou 
bem 
importados do 
exterior, por 
pessoa natural 
ou jurídica, 
ainda quando 
se tratar de 
bem destinado 
a uso, consumo 
final, ou a 
integração ao 
ativo 
imobilizado do 
estabeleciment
o (art. 4º, § 1º, 
IV) 
O
 moment
o do 
desembaraço 
aduaneiro (art. 
6º, VI) 
1. O do 
estabelecimento do 
contribuinte, onde 
ocorra a entrada física 
(art. 27, I, “a”) 
2. O do domicílio do 
adquirente, quando 
não estabelecido (art. 
27, I, “b”) 
O valor declarado no documento de 
importação, acrescido dos valores dos 
impostos de: Importação, Produtos 
Industrializados e Operações de 
Câmbio e ainda, de demais despesas 
aduaneira (art. 12, I) 
Notas: 
1. A conversão em moeda nacional 
será pela mesma taxa de câmbio 
fixada para o cálculo do II, sem 
qualquer acréscimo ou devolução 
posterior se houver variação dessa 
taxa até o pagamento efetivo do preço 
(art. 12 § 1º) 
2. O valor fixado como base de cálculo 
do II, substitui o preço declarado no 
documento de importação (art. 12 § 
2º) 
3. Despesas aduaneiras são aquelas 
efetivamente pagas à repartição 
alfandegária até o momento do 
desembaraço da mercadoria, tais 
como diferença de peso, classificação 
fiscal e multa por infração (art. 12 § 
3°) 
 
QUADRO RESUMO 
 
FATO 
GERADOR 
MOMETO DA 
OCORRÊNCIA 
LOCAL DA 
OPERAÇÃO/ 
PRESTAÇÃO 
BASE DE CÁLCULO 
A entrada de 
mercadoria ou 
bem, sujeitos à 
substituição 
tributária, no 
estabeleciment
o do adquirente 
ou em outro por 
ele indicado 
(art. 4º, 
§ 1º, V) 
O momento da 
entrada no 
estabeleciment
o ou em outro 
por ele indicado 
(art. 6º, IV) 
 Específica para a substituição 
tributária 
Calculo ICMS - Substituição Tributária – CEFIS 
Prof. Me. João Arlindo P. Gusmão Página 22 
O fornecimento 
de mercadoria 
com prestação 
de serviço (art. 
4º, § 1º, VI): 
1. não 
compreendido 
na competência 
tributária dos 
municípios (art. 
4º, § 1º, VI, “a”) 
2. compreendid
o na 
competência 
tributária dos 
municípios, 
quando a lei 
complementar 
aplicável 
expressamente 
o sujeitar à 
incidência do 
ICMS (art. 4º, § 
1º, VI, “b”) 
O momento do 
fornecimento 
(art. 6º, VIII) 
O do
 estabelecimento do fornecedor da mercadoria (art. 26) 
1.O valor da mercadoria fornecida 
acrescido do valor do serviço, quando 
não compreendido na competência 
municipal (art. 12, XIV) 
2. O valor de venda a varejo da 
mercadoria fornecida, quando 
compreendido na competência 
municipal e expressamente sujeita a 
incidência do ICMS definida em Lei 
Complementar (art. 12, XV) 
O fornecimento 
de alimentação, 
bebida ou outra 
mercadoria em 
bar, restaurante 
e 
estabeleciment
o similar (art. 
4º, § 1º, VII) 
O momento do 
fornecimento 
(art. 6º, IX) 
O do estabelecimento 
fornecedor (art. 26) 
O valor da operação acrescido do 
valor do serviço (art. 12, XVI) 
A destinação 
de mercadoria 
para uso, 
consumo ou 
ativo fixo, 
produzida pelo 
próprio 
estabeleciment
o ou adquirida 
para 
comercializaçã
o ou 
industrialização 
(art. 4º, § 2º, II, 
“a”) 
O momento da 
destinação (art. 
7º, I) 
O local do 
estabelecimento (art. 
26) 
1. No caso de produção própria, o 
valor de produção (art. 12, XI) 
2. No caso de posterior destinação, o 
valor de aquisição ou da entrada mais 
recente da mesma mercadoria, 
quando impossível determinar o preço 
de aquisição, acrescido do valor do 
IPI (art. 12, X) 
Calculo ICMS - Substituição Tributária – CEFIS 
Prof. Me. João Arlindo P. Gusmão Página 23 
A entrada do 
exterior de 
mercadoria ou 
de sua 
resultante, em 
retorno ao 
estabeleciment
o que a tenha 
remetido para 
industrialização 
ou outro 
tratamento (art. 
4º, § 2º, III) 
O momento do 
desembaraço 
aduaneiro (art. 
6º, VI) 
1. O do 
estabelecimento do 
contribuinte, onde 
ocorra a entrada física 
(art. 27, I, “a”) 
2. O do domicílio do 
adquirente, quando 
não estabelecido (art. 
27, I, “b”) 
O valor previsto para a importação, 
deduzida a parcela relativa ao valor 
da respectiva remessa, quando esta 
parcela estiver incluída naquele valor 
(art. 12, III) 
 
QUADRO RESUMO 
 
FATO 
GERADOR 
MOMENTO DA 
OCORRÊNCIA 
LOCAL DA 
OPERAÇÃO/ 
PRESTAÇÃO 
BASE DE CÁLCULO 
Prestação de 
serviço de 
transporte 
interestadual e 
intermunicipal, 
por qualquer 
via, de pessoa, 
bem, 
mercadoria ou 
valor (art. 4º, II) 
O momento do 
início da 
prestação (art. 
6º, XII) 
Notas: 
1. Não se 
considera início 
de nova 
prestação de 
serviço de 
transporte o 
transbordo de 
pessoas (art. 
32) 
2. Quando o 
serviço de 
transporte 
iniciado no 
exterior for 
efetuado por 
etapa, a que 
tiver origem em 
território goiano 
é considerada 
como início da 
prestação, 
desde que esta 
não configure 
mero 
transbordo (art. 
33) 
1. O local onde tiver o 
início da prestação 
(art. 28) 
2. O local onde se 
inicia o trecho de 
viagem indicado no 
bilhete de passagem, 
no caso de transporte 
de passageiros, 
exceto no caso de 
transporte aéreo, nos 
casos de escala ou 
conexão (art. 31) 
1. O valor da prestação (art. 9°, II ) 
2. Na falta deste valor, o preço 
corrente do serviço, no local da 
prestação (art. 10, IV) 
Calculo ICMS - Substituição Tributária – CEFIS 
Prof. Me. João Arlindo P. Gusmão Página 24 
A utilização, 
por 
contribuinte, de 
serviço de 
transporte ou 
de 
comunicação, 
cuja prestação 
tenha-se 
iniciado em 
outro Estado e 
não esteja 
vinculada à 
operação ou 
prestação 
subsequente, 
ainda que o 
imposto não 
tenha sido 
cobrado na 
origem (art. 4º, 
§ 1º, VIII) 
O momento da 
utilização do 
serviço (art. 6º, 
X) 
O estabelecimento destinatário do serviço ( art. 29, III) O valor da prestação no Estado de 
origem (art. 12, XVII) 
Prestação 
onerosa de 
serviço de 
comunicação, 
por qualquer 
meio, inclusive 
a geração, a 
emissão, a 
recepção, a 
transmissão, a 
retransmissão, 
a repetição e a 
ampliação de 
comunicação 
de qualquer 
natureza, ainda 
que iniciada ou 
prestada no 
exterior (art. 4º, 
III) 
O momento da 
prestação (art. 
6º, XIV) 
Nota: Na 
prestação de 
serviço de 
comunicação, 
quando o 
serviço for 
prestado 
mediante 
pagamento em 
ficha, cartão ou 
assemelhado, 
considera-se 
ocorrido o fato 
gerador do 
imposto
 qu
ando do fornecimento desses instrumentos ao adquirente (art. 6º, § único) 
I - O local onde tiver 
o início da prestação 
(art. 28) 
II - Considera-se, 
também, local (art. 29, 
II): 
1. do 
estabelecimento da 
concessionária ou 
permissionária que 
forneça ficha, cartão 
ou assemelhado, 
necessários à 
prestação do serviço 
(art. 29, II, “a”) 
2. da prestação do 
serviço, quando 
executada em 
situação fiscal 
irregular (art. 29, II, 
“b”) 
3. aquele onde seja 
cobrado o serviço nos 
demais casos (art. 29, 
II, “c”) 
1. O valor da prestação (art. 9°, II ) 
2. Na falta deste valor, o preço 
corrente do serviço, no local da 
prestação (art. 10, IV) 
 
 
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QUADRO RESUMO 
 
FATO 
GERADOR 
MOMENTO DA 
OCORRÊNCIA 
LOCAL DA 
OPERAÇÃO/ 
PRESTAÇÃO 
BASE DE CÁLCULO 
Oserviço de 
transporte ou 
de 
comunicação 
prestado no 
exterior ou 
cuja prestação 
lá se tenha 
iniciado (art. 
4º, § 1º, IX) 
O momento do 
recebimento 
pelo 
destinatário do 
serviço (art. 6º, 
XI) 
1. O do 
estabelecimento do 
tomador, tratando-se 
de contribuinte (art. 
30, I) 
2. O do domicílio do 
destinatário, nos 
demais casos (art. 30, 
II) 
3. No serviço de 
telefonia, o local é do estabelecimento da concessionária ou permissionária que emita a conta ou fatura (art. 30, parágrafo único) 
O valor da prestação do serviço, se 
for o caso acrescido de todo o 
encargo relacionado com sua 
utilização (art. 12, XVIII) 
 
 
ASPECTOS CONSTITUCIONAIS DOS TRIBUTOS 
 
Art. 147. Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o 
Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; 
ao Distrito Federal cabem os impostos municipais. 
(.....) 
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão instituir contribuição, na forma 
das respectivas leis, para o custeio do serviço de iluminação pública, observado o 
disposto no art. 150, I e III. 
Parágrafo único. É facultada a cobrança da contribuição a que se refere o caput, na 
fatura de consumo de energia elétrica. 
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à 
União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: 
(.....) 
VI - instituir impostos sobre: 
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; 
b) templos de qualquer culto; 
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, 
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência 
social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; 
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão; 
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras 
musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por 
artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os 
contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. 
NOTA:A alínea “e” foi acrescida pela Emenda Constitucional nº 75, de 15 de outubro 
de 2013. A Lei Complementar nº 87/96 e CTE não incorporaram tal alteração. 
(.....) 
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito 
presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá 
ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule 
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exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou 
contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2º, XII, “g” (CONFAZ-LC 24/75). 
(.....) 
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de 
responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer 
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso 
não se realize o fato gerador presumido. (substituição tributária posterior ou 
subsequente) 
(.....) 
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: 
 
 
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos; 
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços 
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e 
as prestações se iniciem no exterior; 
III - propriedade de veículos automotores. 
§ 1º O imposto previsto no inciso I: 
I - relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, compete ao Estado da 
situação do bem, ou ao Distrito Federal 
II - relativamente a bens móveis, títulos e créditos, compete ao Estado onde se 
processar o inventário ou arrolamento, ou tiver domicílio o doador, ou ao Distrito 
Federal; 
III - terá competência para sua instituição regulada por lei complementar: 
a) se o doador tiver domicilio ou residência no exterior; 
b) se o de cujus possuía bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventário 
processado no exterior; 
IV - terá suas alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal; 
Comentário: A Resolução do Senado nº 9/92, estabelece a alíquota máxima de 8% e que 
a alíquota, fixada em lei estadual, poderá ser progressiva em função do quinhão que 
cada herdeiro efetivamente receber.. 
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: 
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação 
relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado 
nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal; 
II - a isenção ou não incidência, salvo determinação em contrário da legislação: 
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações 
ou prestações seguintes; 
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores; 
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos 
serviços; 
IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de 
um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá 
as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação; 
Comentário: 
1. A Resolução do Senado Federal nº 22/89, estabelece as seguintes alíquotas: 
1.1 - operações e prestações interestaduais - 12%; 
1.2 - operações e prestações realizadas nas Regiões Sul e Sudeste, destinadas às 
Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo - 7%; 
1.3 - operações para o exterior - 13%; 
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2. A Resolução do Senado Federal nº 95/96, estabelece a alíquota de 4% na 
prestação de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal; 
3. A Resolução do Senado Federal nº 13/12, estabelece a alíquota de 4% na 
operação interestadual com mercadoria ou bem importado. 
V - é facultado ao Senado Federal: 
 
 
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de 
iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros; 
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico 
que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e 
aprovada por dois terços de seus membros; 
VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos 
do disposto no inciso XII, “g” (CONFAZ), as alíquotas internas, nas operações relativas 
à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às 
previstas para as operações interestaduais; 
VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a 
consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á: 
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto; 
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele; 
VIII - na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do 
destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a 
interestadual; 
IX - incidirá também: 
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física 
ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua 
finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao 
Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da 
mercadoria, bem ou serviço; 
b) sobreo valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com 
serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; 
X - não incidirá: 
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços 
prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do 
montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; 
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, 
combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica; 
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º (ativo financeiro ou 
instrumento cambial); 
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão 
sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita; 
XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre 
produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a 
produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos 
dois impostos; 
XII - cabe à lei complementar: 
a) definir seus contribuintes (LC 87/96); 
b) dispor sobre substituição tributária (LC 87/96); 
c) disciplinar o regime de compensação do imposto (LC 87/96); 
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d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o 
local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços 
 
 
(LC 87/96); 
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e 
outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a” (LC 87/96, dispositivo sem 
aplicabilidade em função do inciso X, “a”); 
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro 
Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias (LC 87/96); 
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, 
isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados (LC 24/75). 
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma 
única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto 
no inciso X, “b” (não existe); 
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na 
importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço (LC 87/96). 
§ 3º À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo (ICMS) e o 
art. 153, I e II (importação e exportação), nenhum outro imposto poderá incidir sobre 
operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de 
petróleo, combustíveis e minerais do País 
§ 4º Na hipótese do inciso XII, “h”, observar-se-á o seguinte: 
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o 
imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo; 
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus 
derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o 
imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma 
proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias; 
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e 
combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o 
imposto caberá ao Estado de origem; 
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e 
Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, “g” (CONFAZ), observando-se o seguinte: 
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por 
produto; 
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, 
incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar 
alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência; 
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 
150, III, “b” (princípio da anterioridade). 
§ 5º As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à 
apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos 
Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, “g” (CONFAZ). 
§ 6º O imposto previsto no inciso III: 
I - terá alíquotas mínimas fixadas pelo Senado Federal; 
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo e utilização. (.....) 
 
 
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: I - propriedade predial e 
territorial urbana; 
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II - transmissão "inter vivos", a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, 
por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, 
bem como cessão de direitos a sua aquisição; 
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II (serviço de 
transporte intermunicipal e interestadual e de comunicação que estão sujeitos ao ICMS), 
definidos em lei complementar. 
§ 1º Sem prejuízo da progressividade no tempo a que se refere o art. 182, § 4º, inciso II, 
o imposto previsto no inciso I poderá: 
I - ser progressivo em razão do valor do imóvel; e 
II - ter alíquotas diferentes de acordo com a localização e o uso do imóvel. 
§ 2º - O imposto previsto no inciso II: 
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio 
de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos 
decorrente de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses 
casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou 
direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil; 
II - compete ao Município da situação do bem. 
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei 
complementar (LC 116/03): 
I - fixar as suas alíquotas máximas e mínimas (fixou a máxima em 5%); II - excluir da 
sua incidência exportações de serviços para o exterior. 
III - regular a forma e as condições como isenções, incentivos e benefícios fiscais serão 
concedidos e revogados. 
NOTA: Conforme o art. 88 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, 
acrescido pela EC n° 37/2002, enquanto lei complementar não disciplinar o disposto nos 
incisos I e III do § 3º do art. 156 da Constituição Federal, o ISS: 
1 - terá alíquota mínima de 2%, exceto quanto aos serviços de construção civil, 
demolição, reparação, conservação e reforma; 
2 - não será objeto de concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais, que 
resulte, direta ou indiretamente, na redução da alíquota mínima estabelecida no item 1. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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Referencias 
 
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SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. ADI 1851 – AL, Plenário. Relator: Ministro Ilmar 
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