Gestão Estratégica de Custos 4

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Gestão Estratégica de Custos 
 
 
Autoria do Desafio Profissional: Nelson Bueno de Oliveira 
Leitora Crítica: Tayra Carolina Nascimento Aleixo 
 
 Proposta de Resolução 
 
A empresa do exercício é uma empresa de capital fechado, ou seja, é uma sociedade anônima ou 
sociedade por ações que não tem suas ações comercializadas nos pregões eletrônicos da bolsa de 
valores, B3, que consolidou a BM&FBovespa. Assim, entende-se que seu nome seja MrOffice S.A. 
Em geral, a empresa de capital fechado é composta por poucos acionistas. O capital está 
concentrado na mão de um número reduzido de acionistas. Caso os acionistas queiram negociar 
suas ações, isso deve ser feito diretamente com que tem interesse na sociedade. O que significa 
que a compra e a venda de ativos ocorrerão de forma privada, entre as duas ou mais partes e sem a 
presença de regulamentação externa. As empresas sociedades por ações de capital aberto, por sua 
vez, têm suas ações negociadas em ambiente de bolsas de valores e se sujeitam à sua regulação. 
Neste Desafio Profissional DP, inicialmente, se solicita que sejam produzidas três Demonstrações de 
Resultados classificadas por Métodos de Custeio (Custo do Produto Vendido CPV diferente para 
cada Método) e por Produto. Para a partir delas fazer-se diversas análises e prospectos. 
O Desafio Profissional não indica ou estabelece se o volume de vendas se trata de receitas líquidas 
(após a tributação sobre vendas – ICMS, PIS e COFINS) ou receitas brutas (antes da tributação sobre 
vendas). Para efeito desta proposta de solução, se admite que sejam receitas líquidas. Quando se 
faz o cálculo do Markup, no entanto, a parte tributária será naturalmente considerada. O período 
dos números fornecidos é mensal. 
Para a solução do Desafio Profissional DP, em primeiro lugar, estima-se a Demonstração do 
Resultado do Exercício DRE, utilizando-se o método de Custeio Direto ou Variável, para a empresa 
MrOffice S.A., conforme se evidencia a seguir. 
 
 
Figura 01 – DRE evidenciada pelo método de Custeio Direto ou Variável 
Fonte: elaborado pelo autor 
Para se chegar a essa DRE, pelo método de Custeio Direto ou Variável, utiliza-se os seguintes dados 
e cálculos, conforme informações constantes do Desafio Profissional DP: 
Vide página 79 e 121 da LF
Receitas Líquidas 992.500,00
(-) Custo Variável dos Produtos 
Vendidos -411.500,00
(-) Desp Variável de Vendas -52.800,00
(=) Margem de Contribuição 528.200,00
(-) Custos Fixos e Indiretos -120.000,00
(-) Despesas Fixas Administrativas -15.000,00
(-) Despesas Fixas de Vendas -25.000,00
(=) Resultado 368.200,00
DRE - MrOffice S.A. - Em R$ (Custeio Direto ou Variável)
 
 
Figura 02 – Cálculos da DRE evidenciada pelo método de Custeio Direto ou Variável 
Fonte: elaborado pelo autor 
Nota-se, portanto, que o objetivo do método de Custeio Direto ou Variável é o de evidenciar a 
Margem de Contribuição. A Margem de Contribuição possui como definição ser: Receitas menos 
Custos e Despesas Variáveis. Assim, após o cálculo da Margem de Contribuição, restam os custos e 
despesas fixos e indiretos. Dessa forma, com esse método, pretende-se não apropriar ao custo do 
produto nenhum valor inerente à ineficiência da empresa. Ou seja, se a empresa funciona 
hipoteticamente em um prédio excessivamente grande que gera uma depreciação elevada (imóvel 
próprio) ou um pagamento de aluguel excessivo (imóvel de terceiros), tal ineficiência não seria 
alocada ao custo dos produtos, uma vez que somente os custos diretos e variáveis (plenamente 
identificados nos produtos) são a eles alocados. Os gestores da empresa devem então avaliar 
criticamente todos os custos e despesas fixos e indiretos e buscar sua otimização. Os custos diretos 
ou variáveis, que integram o cálculo da Margem de Contribuição, naturalmente são avaliados 
constantemente, na busca de produtividade, na engenharia industrial e dos processos. 
Cadeira Mesa Armário
Couro 40,00 0,00 0,00
Ferro 70,00 50,00 0,00
Aço 0,00 0,00 120,00
Madeira 0,00 100,00 0,00
Parafusos 20,00 12,00 25,00
Mão de Obra Direta 20,00 28,00 25,00
Despesas Variáveis 25,00 18,00 20,00
Total Custos e Despesas Variáveis 175,00 208,00 190,00
Custos e desp variáveis 192.500,00 176.800,00 95.000,00 464.300,00
Despesas Variáveis 27.500,00 15.300,00 10.000,00 52.800,00
Custos variáveis 165.000,00 161.500,00 85.000,00 411.500,00
Aluguel 18.000,00
Energia Elétrica da Adminis tração 10.000,00
Salário Pessoal – Supervisão 20.000,00
Mão de Obra Indireta 18.000,00
Depreciação 20.000,00
Materia l de Consumo 10.000,00
Seguros 24.000,00
Total 120.000,00
Adminis trativas 15.000,00
Com Vendas (Fixas ) 25.000,00
Total 40.000,00
Tabela 3: Custos Diretos por Unidade – Mês X1
Tabela 4: Custos Indiretos – Mês X1
Tabela 5: Despesas – Mês X1
 
 
A partir desse entendimento, os alunos devem avaliar medidas que podem eventualmente elevar a 
produtividade da empresa e essa discussão é bastante aberta. Para relembrar os conceitos, sugerimos 
aos alunos visitarem entre outras as páginas 79 e 121 da Leitura Fundamental da disciplina. 
Na sequência de proposta de solução do DP, faz-se a estimação da Demonstração do Resultado do 
Exercício DRE, utilizando-se o método de Custeio por Absorção, conforme se propõe a seguir. 
Figura 03 – DRE evidenciada pelo método de Custeio por Absorção 
Fonte: elaborado pelo autor 
Para se chegar a essa DRE, pelo método de Custeio por Absorção, utiliza-se os seguintes dados e 
cálculos, conforme informações constantes do Desafio Profissional DP: 
Vide página 82 e 125 da LF
Receitas Líquidas 992.500,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos
CPV Cadeira -197.876,71
CPV Mesa -207.527,40
CPV Armário -126.095,89
(=) Lucro Bruto 461.000,00
(-) Despesas Variáveis -52.800,00
(-) Despesas Fixas Administrativas -15.000,00
(-) Despesas Fixas de Vendas -25.000,00
(=) Resultado 368.200,00
DRE - MrOffice S.A. - Em R$ (Custeio por Absorção)
 
 
Figura 04 – Cálculos da DRE evidenciada pelo método de Custeio por Absorção 
Fonte: elaborado pelo autor 
Percebe-se que a ótica do método do Custeio por Absorção é o de apropriar aos produtos todos os 
custos variáveis, diretos, fixos e indiretos. E segrega-se, após o cálculo, as despesas, quer sejam 
variáveis quer sejam fixas. O método do Custeio por Absorção é aceito pela Receita Federal, para 
fins de tributação. A limitação desse método é o de apropriar os custos indiretos e fixos por 
critérios de rateio, que, por mais bem feitos que sejam, sempre carecem de objetividade e 
parcimônia. Assim, identifica-se que todos os custos indiretos, citados na tabela 4 do DP, são 
apropriados aos custos dos produtos. Isso significa que todo o valor inerente à ineficiência que haja 
na empresa nesses custos indiretos é repassada para o preço de venda dos produtos. Pressupõe-se 
que a formação do preço de venda se utiliza da informação sobre o volume de custos de fabricação. 
A reflexão que se deve fazer é o quanto de mercado a empresa pode perder pelo fato de o preço de 
Cadeira Mesa Armário
Couro 40,00 0,00 0,00
Ferro 70,00 50,00 0,00
Aço 0,00 0,00 120,00
Madeira 0,00 100,00 0,00
Parafusos 20,00 12,00 25,00
Mão de Obra Direta 20,00 28,00 25,00
Despesas Variáveis 25,00 18,00 20,00
Total Custos e Despesas Variáveis 175,00 208,00 190,00
Custos e desp variáveis 192.500,00 176.800,00 95.000,00 464.300,00
Despesas Variáveis 27.500,00 15.300,00 10.000,00 52.800,00
Custos variáveis 165.000,00 161.500,00 85.000,00 411.500,00
Os custos indiretos de fabricação serão rateados aos produtos na proporção de Mão de Obra Direta, conforme DP. (Tabela 3)
Aluguel 18.000,00
Energia Elétrica da Adminis tração 10.000,00 Cadeira Mesa Armário Totais
Salário Pessoal – Supervisão 20.000,00 MOD 20,00 28,00 25,00 73,00
Mão de Obra Indireta 18.000,00 32.876,71 46.027,40 41.095,89 120.000,00
Depreciação 20.000,00
Materia l de Consumo 10.000,00
Seguros 24.000,00
Total 120.000,00 Cadeira Mesa ArmárioTotais
197.876,71 207.527,40 126.095,89 531.500,00
Adminis trativas 15.000,00
Com Vendas (Fixas ) 25.000,00
Total 40.000,00
Tabela 3: Custos Diretos por Unidade – Mês X1
Tabela 4: Custos Indiretos – Mês X1
Tabela 5: Despesas – Mês X1
Rateio dos custos indiretos aos produtos
Custo Total dos produtos (Diretos + Indiretos)
 
 
seus produtos poderem estar inflados com as ineficiências dos custos indiretos apropriados. Essa 
perda de competitividade pode ficar despercebida quando se faz o processo de rateio. 
A partir desse entendimento, os alunos devem estudar medidas que podem eventualmente elevar a 
produtividade da empresa e essa discussão é bastante aberta. Para relembrar os conceitos, sugerimos 
aos alunos visitarem entre outras as páginas 82 e 125 da Leitura Fundamental da disciplina. 
Na sequência de proposta de solução do DP, faz-se a estimação da Demonstração do Resultado do 
Exercício DRE, utilizando-se o método de Custeio por Atividades ABC (Activity Based Costing), 
conforme se indica a seguir. 
Figura 05 – DRE evidenciada pelo método de Custeio por Atividades ABC 
Fonte: elaborado pelo autor 
Para se chegar a essa DRE, pelo método de Custeio por Atividades ABC, utiliza-se os seguintes 
dados e cálculos, conforme informações constantes do Desafio Profissional DP: 
Vide página 101, 129, 133 da LF
Receitas Líquidas 992.500,00
(-) Custo dos Produtos Vendidos -531.500,00
Custos Variáveis Cadeira -165.000,00
Custos Variáveis Mesa -161.500,00
Custos Variáveis Armário -85.000,00
CIF ABC Cadeira -48.781,01
CIF ABC Mesa -39.175,28
CIF ABC Armário -32.043,72
(=) Lucro Bruto 461.000,00
(-) Despesas Variáveis -52.800,00
(-) Despesas Fixas Administrativas -15.000,00
(-) Despesas Fixas de Vendas -25.000,00
(=) Resultado 368.200,00
DRE - MrOffice S.A. - Em R$ (Custeio por Atividades ABC)
 
 
Figura 06 – Cálculos da DRE evidenciada pelo método de Custeio por Atividades ABC 
Fonte: elaborado pelo autor 
Produto / Depto.
Unitário Total Unitário Total Unitário Total
Cadeiras 1,50 h 1.650 h. 2,00 h. 2.200 h. 1,00 h. 1.100 h.
Mesas 2,00 h 1.700 h. 2,50 h. 2.125 h. 1,50 h. 1.275 h.
Armários 2,50 h 1.250 h. 3,00 h. 1.500 h. 2,00 h. 1.000 h.
Cadeira Mesa Armário
Couro 40,00 0,00 0,00
Ferro 70,00 50,00 0,00
Aço 0,00 0,00 120,00
Madeira 0,00 100,00 0,00
Parafusos 20,00 12,00 25,00
Mão de Obra Direta 20,00 28,00 25,00
Despesas Variáveis 25,00 18,00 20,00
Total Custos e Despesas Variáveis 175,00 208,00 190,00
Custos e desp variáveis 192.500,00 176.800,00 95.000,00 464.300,00
Despesas Variáveis 27.500,00 15.300,00 10.000,00 52.800,00
Custos variáveis 165.000,00 161.500,00 85.000,00 411.500,00
Aluguel 18.000,00 (I) Custo Unitário do Direcionador = Custo da Atividade / Nº Total de Direcionadores. 
Energia Elétrica da Adminis tração 10.000,00 (II) Custo da Atividade atribuído ao Produto = Custo Unitário do Direcionador X Nº de Direcionadores do Produto. 
Salário Pessoal – Supervisão 20.000,00 (III) Custo da Atividade por Unidade de Produto = Custo da Atividade atribuído ao Produto / Quantidade Produzida.
Mão de Obra Indireta 18.000,00
Depreciação 20.000,00 Cadeira Mesa Armário Totais
Materia l de Consumo 10.000,00 Horas Utilizadas para Cortar as Partes1.650 1.700 1.250 4.600
Seguros 24.000,00 Corte 7.173,91 7.391,30 5.434,78 20.000,00
Total 120.000,00
Cadeira Mesa Armário Totais
Horas Utilizadas para Acabamento das Partes2.200 2.125 1.500 5.825
Acabamento 15.107,30 14.592,27 10.300,43 40.000,00
Adminis trativas 15.000,00
Com Vendas (Fixas ) 25.000,00 Cadeira Mesa Armário Totais
Total 40.000,00 Horas Utilizadas para Montar os Produtos Finais1.100 1.275 1.000 3.375
Montagem 8.148,15 9.444,44 7.407,41 25.000,00
Departamentos Atividades Custos Cadeira Mesa Armário Totais
Corte Cortar Partes 20.000,00 Nº de Pedidos Emitidos 80 30 30 140
Acabamento Acabamento das Partes 40.000,00 Compras 11.428,57 4.285,71 4.285,71 20.000,00
Montagem Montar os Produtos Finais 25.000,00
Compras Emitir Pedidos de Matérias-Primas 20.000,00 Cadeira Mesa Armário Totais
Almoxari fado Receber Materiais 15.000,00 Nº de Notas Baixadas 30 15 20 65
Total 120.000,00 Almoxarifado 6.923,08 3.461,54 4.615,38 15.000,00
Atividades Direcionadores Cadeira Mesa Armário Total
Cortar as Partes Horas Utilizadas para Cortar as Partes 1.650 h. 1.700 h. 1.250 h. 4.600 h.
Acabamento das Partes Horas Utilizadas para Acabamento das Partes 2.200 h. 2.125 h. 1.500 h. 5.825 h.
Montar os Produtos Finais Horas Utilizadas para Montar os Produtos Finais 1.100 h. 1.275 h. 1.000 h. 3.375 h.
Emitir Pedidos de MP Nº de Pedidos Emitidos 80,00 30,00 30,00 140,00
Receber Materiais Nº de Notas Baixadas 30,00 15,00 20,00 65,00
Tabela 2: Tempo Dispendido na Produção – Mês X1
Cortar as Partes Acabamento das Partes Montagem Final
Total 5.825 h.
Tabela 3: Custos Diretos por Unidade – Mês X1
Tabela 4: Custos Indiretos – Mês X1
Tabela 5: Despesas – Mês X1
Tabela 6: Levantamento das atividades relevantes dos Departamentos
Tabela 7: Direcionadores de Custos das Atividades alocados por Produtos
 
 
O método de Custeio por Atividades ABC tem o mérito de mitigar as imperfeições inerentes ao 
critério de rateio existente no método de Custeio por Absorção. Porém, o método de Custeio por 
Atividade ABC não permite uma visualização objetiva das ineficiências que existam na empresa a 
partir dos dados das despesas variáveis e despesas fixas. 
Os custos indiretos são apropriados respectivamente aos produtos, no método de Custeio por 
Atividades ABC, a partir do consumo que a fabricação dos produtos demanda das diversas 
atividades que são acionadas durante o processo produtivo. Logo, os gestores da empresa, quando 
identificam as atividades, para se aplicar o método, buscam já eliminar nessa etapa custos 
desnecessários. Note-se que os custos diretos e variáveis são apropriados objetivamente aos 
produtos, porém as despesas variáveis são tratadas como despesas efetivamente (diferentemente 
neste quesito do método de Custeio Direto e Variável). 
Quanto às despesas variáveis e fixas, elas devem ser objeto de análise de crítica por parte dos 
gestores, buscando sempre sua otimização. 
A partir desse entendimento, os alunos devem estudar medidas que podem eventualmente elevar 
a produtividade da empresa e essa discussão é bastante aberta. Em particular deve-se estudar a 
acuidade e propriedade das atividades elencadas (que são usadas para a alocação dos custos 
indiretos aos produtos) para a aplicação do método de Custeio por Atividades ABC. Para relembrar 
os conceitos, sugerimos aos alunos visitarem entre outras as páginas 101, 129 e 133 da Leitura 
Fundamental da disciplina. 
Na sequência de proposta de solução do DP, faz-se a estimação do Ponto de Equilíbrio, em valor. 
Revisa-se o significado de Ponto de Equilíbrio. É o ponto em que a Margem de Contribuição é 
exatamente igual aos Custos e Despesas Fixos. A definição de Margem de Contribuição, como já se 
disse, é Receitas menos Custos e Despesas Variáveis. Logo, a partir do volume de vendas, em que a 
Margem de Contribuição gerada fica igual aos Custos e Despesas Fixas, como esses estão cobertos, 
a empresa passa a ter Lucro. A empresa MrOffice S.A., do Desafio Profissional DP, é lucrativa. Os 
cálculos sugeridos são indicados a seguir. 
 
 
 
Figura 07 – Cálculos do Ponto de Equilíbrio em Valor 
Fonte: elaborado pelo autor 
A partir desse entendimento, os alunos devem estudar medidas que podem eventualmente elevar 
a produtividade da empresa e essa discussão é bastante aberta. A empresa MrOffice S.A. é 
lucrativa. O que se deve discutir é a qualidade desse lucro gerado. Deve-se ponderar e buscar 
otimização dos números com base em todas as informações fornecidas no Desafio Profissional DP. 
Para relembrar os conceitos, sugerimos aos alunos visitarem entre outras a páginas 151 da Leitura 
Fundamental da disciplina. 
Por último, o Desafio Profissional DP requer o cálculo de Markup. Lembra-se que ométodo mais 
elementar de determinação de preços de venda é o Markup. De maneira simples, o Markup se 
utiliza de um dado, que é bastante objetivo e acessível nas empresas, que são os custos variáveis e 
diretos. A partir desse dado, se forma o preço de venda, fazendo uso do fator denominado Markup. 
Ponto de Equilíbrio em Valor
Página 151 da LF
Ponto de Equilíbrio em Valor = [Custos Fixos Totais / (Margem de Contribuição / Receitas)]
Custos e Despesas Fixas = 160.000,00
Ponto de Equilíbrio em Valor = [160.000 / (0,53219)] 300.643,70
DRE - MrOffice S.A. - Em R$ (Custeio Direto ou Variável)
Receitas 992.500,00 100,000% 300.643,70 Ponto de equilíbrio em valor
(-) Custo Variável dos 
Produtos Vendidos -411.500,00 -41,461%
(-) Desp Variável de Vendas -52.800,00 -5,320% -46,781%
(=) Margem de 
Contribuição 528.200,00 53,219% 160.000,00
No ponto de 
equilíbrio, a Margem 
de Contribuição Total é 
igual aos Custos e 
Despesas Fixas. Assim, 
o lucro é zero.
(-) Custos Fixos e Indiretos -120.000,00 12,091%
(-) Despesas Fixas 
Administrativas -15.000,00 1,511%
(-) Despesas Fixas de 
Vendas -25.000,00 2,519%
(=) Resultado 368.200,00
 
 
Tem-se em mente que uma empresa ao formar seu preço de venda deseja preços que cubram 
todos os custos; preços que permitam aumentar a participação da empresa no mercado; preços 
que atendam às expectativas dos clientes; e preços que atendam às expectativas de rentabilidade 
que os acionistas da empresa possuem. É um grande desafio da gestão chegar-se ao preço de 
venda que concilie esses objetivos. 
Apresenta-se a seguir uma sugestão de cálculo do Markup. 
Figura 08 – Cálculos do Markup 
Fonte: elaborado pelo autor 
Observa-se que a partir dos custos e despesas variáveis, que são dados objetivos e acessíveis, 
utilizando-se do Markup, chega-se com relativa facilidade ao Preço de Venda vezes quantidade ou 
volume de Receitas. Note-se que neste momento incorporaram-se aos números os tributos de 
ICMS, PIS e COFINS fornecidos no Desafio Profissional DP. Note-se que a Receita Líquida com que a 
empresa trabalha é de R$ 992.500,00 mensais. O volume de Receitas Brutas (Preço de Venda vezes 
Markup
O MARKUP DIVISOR MKD seria calculado assim:
MKD = (PV – SOMA)/100 =
SOMA = Tributos + Despesas fixas + Custo Fixo + Taxa de lucro 
SOMA = 18% + 9,25% + 12,09% + 1,51% + 2,52% + 20,0% 63,37
MKD = (PV – SOMA)/100 = 0,3663
MKM = Markup multiplicador = 1/MKD = 2,7300
RECEITAS = CUSTOS E DESPESAS VARIÁVEIS / MKD
RECEITAS = 464.300/0,3663 = 1.267.540,27
DRE Projetada pelo Markup
Receitas 1.267.540,27 100,00%
ICMS/PIS/COFINS -345.404,72 27,25%
Receita Líquida 922.135,54
(-) Custos e Despesas 
Variáveis dos 
Produtos Vendidos -464.300,00
(-) Custos Fixos e 
Indiretos -153.258,29 12,09%
(-) Despesas Fixas 
Administrativas -19.152,53 1,51%
(-) Despesas Fixas de 
Vendas -31.929,34 2,52%
(=) Resultado 253.495,38 20,00% Percentual desejado de Lucro
 
 
quantidade) calculado pelo Markup, com requerimento de lucro de 20%, é R$ 1.267,540,27, que 
corresponde a Receitas Líquidas de R$ 922.135,54. Esse valor é pouco inferior a R$ 992.500,00, 
conforme dados deste DP. 
A partir desse entendimento, os alunos devem estudar medidas que podem eventualmente elevar a 
produtividade da empresa e essa discussão é bastante aberta. A empresa MrOffice S.A. possui um 
volume de receitas líquidas pouco superior ao volume de receitas calculado pelo método de Markup 
para garantir um lucro de 20% das Receitas Brutas (antes dos tributos). O que se deve discutir é a 
qualidade desse volume de receitas gerado. Deve-se ponderar e buscar otimização dos números com 
base em todas as informações fornecidas no Desafio Profissional DP. Para relembrar os conceitos, 
sugerimos aos alunos visitarem o tema respectivo na Leitura Fundamental da disciplina. 
Para encerrar, pode-se afirmar que o Desafio Profissional DP é bastante abrangente, também 
detalhista e aberto. Exige análises pormenorizadas e específicas e no nível de quantidade de 
produtos e por produtos, além dos que foram feitos aqui. 
Assim sendo, recomenda-se aos alunos e aos tutores que façam a estratificação dos números, 
cálculos e considerações aqui fornecidos nesta proposta de solução até o nível de detalhe que se 
julgar produtivo e dentro da carga horária deste curso e desta disciplina. Os números globais, que 
consolidam os específicos, estão nesta proposta de solução de DP devidamente indicados. 
Em suma, os alunos, em conjunto com seus tutores, devem compreender o papel da Contabilidade 
Gerencial e da Contabilidade de Custos e, especificamente, da Gestão Estratégica de Custos nas 
organizações e propor nesse caso fictício, da empresa MrOffice S.A., decisões no âmbito de temas 
relacionados à Gestão Estratégica de Custos contemplados nesta disciplina.