ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO_ os indicadores de gestão orçamentária

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FACULDADE DE ADMINISTRAÇÃO E NEGÓCIO DE 
SERGIPE – FANESE 
CURSO DE BACHARELADO EM CIÊNCIAS 
CONTÁBEIS 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
JOSEYLLI TOMÁZIA SILVA DOS SANTOS 
 
 
ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO: os indicadores de 
gestão orçamentária 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Aracaju - SE 
2015.2 
 
 
JOSEYLLI TOMÁZIA SILVA DOS SANTOS 
 
 
 
 
 
 
ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO: os indicadores de 
gestão orçamentária 
 
 
 
Artigo apresentado à Coordenação do Curso 
de Bacharelado em Ciências Contábeis da 
Faculdade de Administração e Negócios de 
Sergipe – FANESE, como requisito para 
obtenção do grau de Bacharel em Ciências 
Contábeis. 
Orientador: Profº. Esp. Cantidiano Novais 
Dantas 
Coordenadora de Curso: Profª. Esp. Luciana 
Matos dos Santos Figueiredo 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
Aracaju - SE 
2015.2 
 
JOSEYLLI TOMÁZIA SILVA DOS SANTOS 
 
 
ORÇAMENTO E CONTABILIDADE DO SETOR PÚBLICO: os indicadores de 
gestão orçamentária 
 
Artigo apresentado a Coordenação do Curso de Ciências Contábeis, da 
Faculdade de Administração e Negócios de Sergipe – FANESE, como requisito 
parcial e obrigatório para obtenção do grau de bacharel em Ciências 
Contábeis. Banca examinadora formada por: 
 
Aprovada com média:_________________ 
 
_______________________________________________________ 
Profº Esp. Cantidiano Novais Dantas 
 
_________________________________________________________ 
Professor Avaliador 
 
_________________________________________________________ 
Professor Avaliador 
 
_________________________________________________________ 
Joseylli Tomázia Silva dos Santos 
 
Aracaju (SE), _______ de _____________ de 2015. 
 
 
 
RESUMO 
 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público obedece aos princípios contábeis que 
são: da entidade, da continuidade, da oportunidade, do registro pelo valor original, 
da competência e da prudência. Esta pesquisa tem o Balanço Orçamentário como 
seu principal instrumento de análise. O problema discutido é: conhecer os 
indicadores de análises de gestão orçamentária do setor público é fundamental para 
o gestor público? Deste modo, o objetivo geral deste estudo é analisar os 
indicadores de gestão orçamentária no setor público. Os objetivos específicos são: 
abordar sobre o orçamento público no Brasil; expor sobre as leis orçamentárias do 
planejamento governamental no setor público, apresentar as bases teóricas da 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público e evidenciar o Balanço Orçamentário e sua 
estrutura. A metodologia do trabalho é bibliográfica. Este estudo contribui para 
melhorar a visão de análise de quem se dispõe a ler um Balanço Orçamentário do 
setor público, evidenciado que é fundamental que o gestor do setor público conheça 
os indicadores orçamentários e as especificidades analíticas de cada um deles. 
 
 
Palavras-chave: Setor Público. Orçamento e Contabilidade. Indicadores 
Orçamentários. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
SUMÁRIO 
 
RESUMO..................................................................................................................... 4 
LISTA DE QUADROS ................................................................................................. 6 
LISTA DE ANEXOS .................................................................................................... 7 
1 INTRODUÇÃO ......................................................................................................... 8 
2 O ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL ............................................................. 10 
2.2 As Leis Orçamentárias do Planejamento do Setor Público ........................... 11 
3 A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO ...................................... 14 
3.1 Os Sistemas Contábeis Aplicados ao Setor Público .................................... 14 
3.2 Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público ............................... 15 
4 O BALANÇO ORÇAMENTÁRIO .......................................................................... 17 
4.1 As Receitas Orçamentárias .............................................................................. 17 
4.2 As Despesas Orçamentárias e os Restos a Pagar ......................................... 18 
5 OS INDICADORES DE GESTÃO ORÇAMENTÁRIA ............................................ 20 
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS ................................................................................... 24 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................... 25 
ABSTRACT ............................................................................................................... 27 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE QUADROS 
 
 
 
QUADRO 1: Prazo para a remessa da proposta do Executivo para o 
Legislativo ......................................................................................................... 13 
QUADRO 2: Comparativo das Demonstrações Contábeis atualizadas ....... 16 
QUADRO 3: Índices e Interpretações de Indicadores Gerais do Balanço 
Orçamentário .................................................................................................... 20 
QUADRO 4: Índices e Interpretações de Indicadores Específicos do Balanço 
Orçamentário ..................................................................................... 
 
21 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
LISTA DE ANEXOS 
 
 
ANEXO I - ESTRUTURA DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO ........................... 28 
ANEXO II - QUADRO DA EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO 
PROCESSADOS ................................................................................................ 30 
ANEXO III - QUADRO DA EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR 
PROCESSADOS E NÃO PROCESSADOS LIQUIDADOS............................... 31 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
1 INTRODUÇÃO 
 
O estudo das Ciências Contábeis tem como objetivo analisar as variações 
patrimoniais e por elas fornecer informações para a tomada de decisão. Todos os 
atos e fatos contabilizados, que venham acontecer, são regidos por legislação 
específica. 
Não difere quando se trata da Contabilidade Aplicada ao Setor Público - 
CASP, assim como na particular, ela tem como objetivo principal estudar o 
patrimônio público seja ele na esfera municipal, estadual, distrital ou federal. Na 
Contabilidade Aplicada ao Setor Público existem, dentre outras, duas referências 
normativas que servem de base, são: a Lei 4.320/1964 e a Lei de Responsabilidade 
Fiscal – LRF nº 101/2000. 
Na Contabilidade Aplicada ao Setor Público existem seis Demonstrações 
Contábeis obrigatórias que são estabelecidas na Lei 4.320/1964, na Norma 
Brasileira de Contabilidade Técnica 16.6 – NBC T 16.6 e na Lei Complementar 
101/2000, as quais são: o Balanço Orçamentário, o Balanço Financeiro, o Balanço 
Patrimonial, a Demonstração das Variações Patrimoniais, a Demonstração dos 
Fluxos de Caixa e as Demonstrações das Mutações do Patrimônio Líquido. 
Esta pesquisa está focada no Balanço Orçamentário, que de acordo com 
o art. 101 da Lei 4.320/64, “demonstrará as receitas e despesas previstas em 
confronto com as realizadas”. Com base neste contexto, a problemática enfrentada 
neste estudo é: conhecer os indicadores de análises das Demonstrações Contábeis 
do Setor Público, em especial o Balanço Orçamentário, é fundamental para os 
gestores do setor público? 
Com base neste contexto o objetivo geral deste estudo é analisar os 
indicadores de gestão orçamentária no setor público. Os objetivos específicos são: 
abordar sobre o orçamento público no Brasil; expor sobre as leis orçamentárias do 
planejamento governamental do setor público; apresentar as bases teóricas da 
contabilidade aplicada ao setor público e evidenciar o Balanço Orçamentário e sua 
estrutura. Para alcançar os objetivos, a metodologia do trabalho é bibliográfica, onde 
foramutilizados, nesta pesquisa, livros, jornais, revistas, artigos, normas e sites 
especializados no assunto. 
O orçamento público é o documento que mostra quanto de impostos, 
taxas e contribuições que o governo gasta e o quanto recolhe em cada área. Assim 
 9
sendo, este estudo se justifica pelo fato de que apresenta os importantes 
indicadores orçamentários que estão voltados para a previsão e realização das 
receitas e despesas e o consequente resultado orçamentário no período financeiro 
da Administração Pública. Justifica-se, ainda, pelo fato de haver pouca procura dos 
alunos e profissionais pela área pública e, considerando que o interesse social pelo 
setor público vem se expandindo e crescendo. Este estudo contribui para melhorar a 
visão de análise de quem se dispõe a ler um Balanço Orçamentário do setor público. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
2 O ORÇAMENTO PÚBLICO NO BRASIL 
 
O orçamento público é o instrumento de planejamento governamental 
onde são previamente definidos por lei, e tem como objetivo prever as receitas e 
fixar as despesas a serem realizadas no exercício. É composto por um sistema 
orçamentário de três leis: a Lei do Plano Plurianual - PPA, a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias - LDO e a Lei do Orçamento Anual - LOA. 
No Brasil, a história do orçamento público começou desde 1808, na época 
da chegada do D. João VI que permitiu a abertura dos portos brasileiros. E assim, 
com a cobrança de maiores tributos, começou o processo de organização das 
finanças públicas, e culminou a criação do Erário Público e do Regime de 
Contabilidade do Setor Público. 
Em 1824 surgiram as primeiras exigências relacionadas à elaboração do 
orçamento público. No artigo 172 estabelecia aquela Lei Magna: 
 
O ministro de Estado da Fazenda, havendo recebido dos outros 
ministros os orçamentos relativos às despesas das suas repartições, 
apresentará na Câmara dos Deputados anualmente, logo que esta 
estiver reunida, um balanço geral da receita e despesa do Tesouro 
Nacional do ano antecedente, e igualmente o orçamento geral de 
todas as despesas púbicas do ano futuro e da importância de todas 
as contribuições e rendas públicas. (BRASIL, 1824). 
 
Com os passar dos muitos e muitos anos, em 1964, surgia na história da 
contabilidade um marco: foi lançada a Lei 4.320 de 17 de março 1964, que é o 
documento de maior relevância sobre a regulamentação dos orçamentos públicos, 
“a lei materialmente mais importante do ordenamento jurídico logo abaixo da 
Constituição” (BRITTO, 2008, p. 92). 
Algum tempo depois, em 1988, a Constituição Federal consolidou o 
orçamento programa que é o instrumento de planejamento em que há programas de 
trabalho e ações esquematizadas, definição de objetivos, metas, custos e resultados 
obtidos. Antes deste, utilizava-se o orçamento tradicional que era mera peça de 
consolidação das despesas e receitas se baseando no desempenho passado, sem 
planejamento ou programa de trabalho. 
No ano de 2000 a Lei de Responsabilidade Fiscal e a Lei de Crimes foram 
editadas, a primeira instituiu normas para as finanças públicas ligadas para a gestão 
fiscal e a segunda definiu crimes ligados ao não cumprimento da responsabilidade 
 11
fiscal. No ano seguinte, em 2001 foi instituída a Portaria Interministerial nº 163, que 
dispõe sobre normas gerais de consolidação das Contas Públicas no âmbito da 
União, Estados, Distrito Federal e Municípios. 
E para finalizar, em 2014, foi editado o 6º Manual de Contabilidade 
aplicada ao setor público, Portaria Conjunta STN/SOF nº 1/2014. 
O desenvolvimento do orçamento público provocou uma grande melhoria 
para a democracia, ao confirmar, no seu andamento histórico, a separação dos 
poderes, condição para um regime político democrático. É sinônimo de aclaramento 
das responsabilidades dos chefes do poder perante a sociedade. 
 
2.1 As Leis Orçamentárias do Planejamento do Setor Público 
 
O orçamento público é composto por um sistema orçamentário sendo ele 
o Plano Plurianual (PPA), Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei 
Orçamentária Anual (LOA), foram definidos no texto constitucional de 1988: 
 
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: 
I - o plano plurianual; 
II - as diretrizes orçamentárias; 
III - os orçamentos anuais. 
 
O Plano Plurianual - PPA deverá anteceder a Lei de Diretrizes 
Orçamentárias - LDO e a Lei do Orçamento Anual - LOA e servir de guia para os 
mesmos. O Plano Plurianual é elaborado pelo Poder Executivo, deverá ser instituído 
por lei e previsto para quatro anos, mas não coincide com a gestão do chefe do 
poder executivo, uma vez que inicia no segundo ano do mandato e termina o 
primeiro ano do mandado seguinte. Deverá estabelecer, por região, as diretrizes, os 
objetivos da Administração Pública. A Constituição Federal, sobre o PPA, estabelece 
no Art. 165, § 1º: 
A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma 
regionalizada, as diretrizes, objetivos e metas da administração 
pública federal para as despesas de capital e outras delas 
decorrentes e para as relativas aos programas de duração 
continuada. (BRASIL, 1988). 
 
No PPA, as diretrizes são as ações que guiam o orçamento. O objetivo é 
o que se pretende alcançar e as metas são as quantificações dos objetivos. As 
despesas de capital são as realizadas com a finalidade de formar ou adquirir ativos 
 12
reais. Junto com elas outras despesas decorrentes são, entre outras ações, o 
projeto e a cumprimento das obras, a compra de instalações, equipamentos, 
material permanente, títulos representativos do capital de empresas ou entidades de 
qualquer natureza, bem como as amortizações de dívida e concessões de 
empréstimos. Os programas de duração continuada são programas que sua 
execução ultrapasse o exercício financeiro. 
A Lei das Diretrizes Orçamentárias - LDO guia a preparação e execução 
do orçamento anual além de estabelecer as preferências e metas da administração, 
no exercício financeiro seguinte. A lei de responsabilidade fiscal estabelece que na 
LDO deva existir o equilíbrio entre as receitas e despesas, limitação dos empenhos, 
normas relativas ao controle de custo e as demais exigências para transferências de 
recursos as entidades públicas e privadas. 
Está disposto no artigo 4º da Lei Complementar Nº 101, de 4 de maio de 
2000 o que devem integrar a LDO: 
Art. 4º 
[...] 
 § 1º Integrará o projeto de lei de diretrizes orçamentárias Anexo de 
Metas Fiscais, em que serão estabelecidas metas anuais, em valores 
correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultados 
nominal e primário e montante da dívida pública, para o exercício a 
que se referirem e para os dois seguintes. 
§ 2º O Anexo conterá, ainda: 
I - avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior; 
II - demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e 
metodologia de cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, 
comparando-as com as fixadas nos três exercícios anteriores, e 
evidenciando a consistência delas com as premissas e os objetivos 
da política econômica nacional; 
III - evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três 
exercícios, destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos 
com a alienação de ativos; 
IV - avaliação da situação financeira e atuarial: 
a) dos regimes geral de previdência social e próprio dos servidores 
públicos e do Fundo de Amparo ao Trabalhador; 
b) dos demais fundos públicos e programas estatais de natureza 
atuarial; 
V - demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de 
receita e da margem de expansão das despesas obrigatórias de 
caráter continuado. 
§ 3º A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos 
Fiscais, onde serão avaliados os passivos contingentes e outros 
riscos capazes de afetar as contas públicas, informando as 
providências a serem tomado, caso se concretizem. 
 
 13
Por último, a Lei OrçamentáriaAnual – LOA deverá ser elaborada de 
forma compatível com o PPA e LDO, “formalmente a lei de orçamento não difere das 
demais leis, mas resulta do projeto iniciado no Poder Executivo” (ROSA, 2013, p. 
45). No artigo 2º da Lei 4.320, dispõe sobre a lei de orçamento: “Art. 2° A Lei do 
Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma a evidenciar a 
política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo, obedecida aos 
princípios de unidade universalidade e anualidade.” 
A estrutura atual da Lei do Orçamento Anual - LOA está de acordo com a 
Constituição Federal, art. 165, § 5º, compreenderá: 
 
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, 
órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive 
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público; 
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, 
direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com 
direito a voto; 
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as 
entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou 
indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos 
pelo Poder Público. (BRASIL, 1988). 
 
Os instrumentos de lei do orçamento público: Plano Plurianual, Lei de 
Diretrizes Orçamentárias e Lei do Orçamento Anual, são de iniciativa exclusiva do 
Poder Executivo. Passa por discussão e aprovação do substitutivo da proposta 
orçamentária, onde é encaminhado para sanção ou veto do Poder Executivo. Os 
vetos são apreciados e votados pelo Poder Legislativo, que define, legalmente, o 
planejamento de governo. Todas estas etapas devem obedecer a prazos, conforme 
quadro abaixo. 
 
QUADRO 1: Prazo para a remessa da proposta do executivo para o legislativo 
LEI Executivo → Legislativo Aprovação 
PPA 31 de agosto 15 de dezembro 
LDO 15 de abril 30 de junho 
LOA 31 de agosto 15 de dezembro 
Fonte: Elaborado pela autora. 
 
O não cumprimento dos prazos estabelecidos para o Poder Executivo 
poderá ser considerado crime de responsabilidade. 
 
3 A CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PÚBLICO 
 
É o ramo da contabilidade que registra e controla os atos e fatos da 
fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. Possibilita a geração de 
informação, tem o objetivo de fornecer ferramentas para tomada de decisão com 
relação ao patrimônio da entidade. Patrimônio pode ser entendido como o conjunto 
de bens, direitos e obrigações. 
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público obedece aos princípios 
contábeis que são: da entidade, da continuidade, da oportunidade, do registro pelo 
valor original, da competência e da prudência. 
Existem algumas diferenças entre a Contabilidade Aplicada ao Setor 
Público e a Contabilidade Aplicada ao Setor Privado e Pessoa: “na contabilidade 
privada ou pessoal, pode-se fazer tudo aquilo que a lei não proíbe, enquanto na 
contabilidade das instituições públicas, pode-se fazer somente o que, por 
determinação legal, está ou foi expressamente permitido” (ANDRADE, 2002, p.28). 
 
3.1 Os Sistemas Contábeis Aplicados ao Setor Público 
 
 A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é composta em sistemas 
contábeis que se interagem, objetivando o acompanhamento orçamentário, 
financeiro e o patrimonial. Segundo a NBC T 16.2: 
O sistema contábil representa a estrutura de informações sobre 
identificação, mensuração, avaliação, registro, controle e 
evidenciação dos atos e dos fatos da gestão do patrimônio público, 
com o objetivo de orientar e suprir o processo de decisão, a 
prestação de contas e a instrumentalização do controle social. 
 
 Utilizam-se os sistemas apresentados a seguir. 
 O sistema orçamentário evidencia o registro contábil das receitas e 
despesas que constam na lei de orçamento para que no final do exercício apresente 
os resultados que comparem a previsão e a execução orçamentária que foram 
registrados. 
No sistema financeiro são registrados todos os ingressos de receitas, 
pagamento de despesas orçamentário e extra orçamentário, no final do exercício 
deverá apurar resultado financeiro. 
 15
O sistema patrimonial engloba as operações de registro de todos os bens 
patrimoniais (móveis, imóveis, estoques, créditos, obrigações) oriundos ou não do 
orçamento. Apesar de não ser comum, no sistema patrimonial deverá ser procedido 
o registro da depreciação dos bens móveis e imóveis. No final do exercício 
apresentará resultados da gestão econômica. 
O sistema de custos registra os custos de bens ou serviços ofertados a 
sociedade pela entidade. 
O sistema de compensação movimenta as contas de direitos e 
obrigações, geralmente de contratos, convênios ou ajustes. A lei 4.320/1964 em seu 
artigo 105, inciso VI, estabelece que quando for elaborado, no final do exercício, os 
saldos de suas contas deverão ser inclusos no balanço do sistema patrimonial. 
 
3.2 Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público 
 
As Demonstrações Contábeis são relatórios preparados com baseamento 
nos livros, registros e documentos que compõem a contabilidade da entidade. A 
estrutura das Demonstrações Contábeis é muito importante para que as informações 
contábeis sejam transmitidas de forma adequada. Essas demonstrações possuem 
elementos fundamentais da real composição econômico-financeira da entidade. 
A resolução do Conselho Federal de Contabilidade - CFC de número 
1.133 de 21/11/2008 definiu demonstração contábil como: 
A técnica contábil que evidencia, em período determinado, as 
informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de 
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio 
de entidades do setor público e suas mutações. (BRASIL, 2008). 
 
Segundo a NBC T 16.6 as Demonstrações Contábeis obrigatórias 
definidas na Contabilidade Aplicada ao Setor Público são: Balanço Orçamentário; 
Balanço Financeiro; Balanço Patrimonial; Demonstração das Variações Patrimoniais; 
Demonstração dos Fluxos de Caixa; Demonstrações das Mutações do Patrimônio 
Líquido. 
Recentemente foi excluído o anexo 20 - Demonstração do Resultado 
Econômico - da lei 4.320/1964, através da Secretaria do Tesouro Nacional, portaria 
438 de 12/07/2012 e por outro lado incluiu o anexo 19 - Demonstrações das 
Mutações do Patrimônio Líquido - com a seguinte explicação “será de apresentação 
 16
obrigatória apenas pelas empresas estatais dependentes e pelos entes que as 
incorporarem no processo de consolidação das contas” (ROSA, 2013, p. 464). 
A resolução do CFC 1.437/2013 inclui a Demonstração do Resultado 
Econômico na NBCT 16.11. 
 
 
 
 
QUADRO 2: Comparativo das demonstrações contábeis atualizadas 
Lei 4.320/1964 NBCT 16.6/2008 e 
NBCT 16.11/2011* 
Portaria/STN 
438/2012 
Anexos da lei 
4.320/64 
Balanço orçamentário Balanço orçamentário Balanço orçamentário 12 
Balanço financeiro Balanço financeiro Balanço financeiro 13 
Balanço Patrimonial Balanço Patrimonial Balanço Patrimonial 14 
Demonstração das 
variações patrimoniais 
Demonstração das 
variações patrimoniais 
Demonstração das 
variações patrimoniais 
15 
Não contemplava Demonstração dos 
fluxos de caixa 
Demonstração dos 
fluxos de caixa 
18 
 Demonstrações das 
mutações do 
patrimônio líquido 
19 
 Demonstração do 
resultado econômico* 
 
 *A portaria/STN 665/2010 foi revogada pela portaria/STN 438/2012. 
 Fonte: ROSA, 2013, p. 469. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
4 O BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
 
Exposto no artigo 102 da Lei 4.320/1964 “o Balanço Orçamentário 
demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas”. Ele 
é composto pelo Quadro Principal, Quadro da Execução dos Restos a Pagar não 
Processados e o Quadro da Execução dos Restos a Pagar Processados. No anexo 
deste estudo está apresentado os referidos instrumentos. 
De acordo com o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor público: 
 
O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas detalhadas por 
categoria econômica e origem,especificando a previsão inicial, a 
previsão atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo, 
que corresponde ao excesso ou déficit de arrecadação. 
Demonstrará, também, as despesas por categoria econômica e 
grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a 
dotação atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as 
despesas liquidadas, as despesas pagas e o saldo da dotação. 
(BRASIL, 2014). 
 
O Balanço Orçamentário, segundo a nova estrutura do Anexo 12, na parte 
V do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público - MCASP, apresenta as 
informações dos conteúdos das Receitas e Despesas Orçamentárias e dos Restos a 
Pagar não Processados, Restos a Pagar Processados e não Processados 
Liquidados. Todas apresentados a seguir. 
 
4.1 As Receitas Orçamentárias 
 
No orçamento público, as receitas orçamentárias são apresentadas com 
previsão inicial. Conforme consta na Lei do Orçamento Anual - LOA, demonstra os 
valores iniciais da previsão da Receita. Esses valores não poderão ser alterados 
durante o exercício. 
Apresenta-se, ainda, a previsão de receita atualizada, onde se 
demonstram os valores da previsão atual. Referem-se à reestimativa da receita 
decorrentes de abertura de créditos adicionais, criação de novas naturezas de 
receitas não previstas na LOA, atualização monetária atualizada por lei, etc. Caso 
não ocorram eventualidades a previsão inicial, deverá ser igual à atualizada. 
Definidas as previsões, apresentam-se as receitas realizadas, que são as 
receitas arrecadas no exercício. Apresentam-se, também, as receitas correntes, que 
 18
são os ingressos de recursos procedentes da tributação ou da venda de produtos ou 
serviços. As receitas correntes são: as tributárias, de contribuições, patrimonial, 
agropecuária, industrial, de serviço e outras. 
Constam-se, ainda, as receitas de capital. Segundo o § 2º do artigo 11 da 
Lei 4.320/1964, as receitas de capital são: 
 
As provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de 
constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e 
direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público 
ou privado, destinado a atender despesas classificáveis em 
Despesas de Capital e, ainda, o superávit do Orçamento Corrente. 
 
Ainda referente à execução do orçamento, são dispostos os recursos 
arrecadados em exercícios anteriores, que “São recursos de exercícios anteriores 
que serão utilizados para custear despesas do exercício corrente, permitindo o 
equilíbrio na aprovação da Lei Orçamentária” (BRASIL, 2014, p. 317). 
São apresentadas as operações de crédito e refinanciamentos. Referem-
se às receitas de emissão de títulos públicos e obtenções de empréstimos. Por fim, 
são apresentados o resultado de déficit, superávit ou nulo. O déficit, por exemplo, é 
a diferença negativa entre a receita realizada e a despesa empenhada. Aos 
resultados são acrescidos os saldos de exercícios anteriores, que são utilizados 
para créditos adicionais. 
 
4.2 As Despesas Orçamentárias e os Restos a Pagar 
 
No orçamento público, as despesas orçamentárias são apresentadas com 
dotação inicial, que são os créditos iniciais que constam na LOA. Apresentam-se, 
ainda, a dotação atualizada, que são os créditos iniciais mais os adicionais. 
São dispostas as despesas empenhadas, que é o primeiro estágio da 
despesa pública, que cria para a entidade o comprometimento de pagamento. Inclui 
também as despesas não liquidadas, liquidadas e pagas. 
As despesas liquidadas representam o segundo estágio da despesa. São 
as despesas cumpridas. Inclusive as pagas. As despesas pagas, que representam o 
terceiro estágio da despesa pública: a despesa é propriamente paga, havendo, 
portanto, o desembolso de valor. 
 19
Apresentam-se, também, as despesas correntes que, segundo o MCASP 
6° edição – Parte V, 2014: “são as despesas que não contribuem, diretamente, para 
a formação ou aquisição de um bem de capital”. Por outro lado, as despesas de 
capitais “são as despesas que contribuem, diretamente, para a formação ou 
aquisição de um bem de capital”. (BRASIL, 2014). 
As reservas de contingência servem de destinação de partes das receitas 
orçamentárias para o atendimento de passivos. A reserva do RPPS é a reserva 
destinada ao Regime Próprio de Previdência Social, para futuros pagamentos de 
aposentadorias e pensões. 
Outro elemento constante no orçamento é a amortização da dívida e 
refinanciamentos. O manual de contabilidade 6° edição esclarece: “Demonstra o 
valor da despesa orçamentária decorrente do pagamento ou da transferência de 
outros ativos para a quitação do valor principal da dívida, inclusive de seu 
refinanciamento”. (BRASIL, 2014). 
Por fim, são apresentados o resultado de déficit, superávit ou nulo. O 
superávit, por exemplo, é a diferença positiva entre as receitas realizadas e as 
despesas empenhadas. 
O orçamento governamental deve contemplar os Restos a Pagar não 
Processados, os Restos a Pagar Processados e os não Processados Liquidados. 
O artigo 36 da Lei 4.320/1964 “consideram-se Restos a Pagar as 
despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as 
processadas das não processadas”. Os restos a pagar processados são os que 
passaram pelo estágio do empenho e da liquidação, e os não processados 
passaram apenas pelo empenho. 
 
 
 
 
 
 
 
 
5 OS INDICADORES DA GESTÃO ORÇAMENTÁRIA 
 
Nas Demonstrações Contábeis pode haver vários tipos de análises. Em 
relação ao Balanço Orçamentário, podem-se extrair três tipos de índices de 
indicadores gerais da execução orçamentária. Em relação aos indicadores de 
execução orçamentária específicos, podem-se extrair cinco tipos de índices. 
Os três tipos de índices de indicadores gerais da execução orçamentária 
estão apresentados no Quadro abaixo. Cada um dos índices é apresentado com as 
respectivas análises interpretativas. Tais indicadores foram elaborados pelo 
doutrinador Kohama (2013). 
 
QUADRO 3: Índices e Interpretações de Indicadores Gerais do Balanço 
Orçamentário 
 
 
Execução 
da 
Receita 
 
 
Quanto maior: melhor 
(recursos arrecadados) 
 
Execução 
da 
Despesa 
 
 
Quanto mais 
próximo de 1: melhor 
(recursos executados) 
 
 
Resultado 
Orçamentário 
 
 
Quanto maior: melhor 
(recursos arrecadados e 
despendidos) 
 Fonte: adaptado de Kohama (2013, p.30). 
 
Analisando o índice de indicadores gerais do Balanço Patrimonial, deve-
se concluir que o Índice de Execução da Receita indica a existência de excesso ou 
falta de arrecadação para a administração. Onde o resultado maior que 1 indicará 
excesso de arrecadação e menor que um 1 indicará falta. 
Analisando o índice de indicadores gerais do Balanço Patrimonial, deve-
se concluir que o Índice de Execução da Despesa indica quanto da despesa fixada 
foi utilizada em despesa executada. A diferença resulta prejuízo ou economia 
RE
RP
Onde:
RE = Receita Executada
RP = Receita Prevista
ER =
DE
DF
Onde:
DE = Despesa Executada
DF = Despesa Fixada
ED
RE
DE
Onde:
RE = Receita Executada
DE = Despesa Executada
RO
 21
orçamentária. Onde o resultado maior que 1, a fixação será menos que a executada, 
caso seja menor, indica o contrário. 
Analisando o índice de indicadores gerais do Balanço Patrimonial, deve-
se concluir que o Índice de Resultado Orçamentário indica quanto da receita 
executada serve de cobertura para a despesa executada. Neste caso, se houver 
resultado menor que 1 representará déficit orçamentário: despesas maior que as 
receitas, e se obter resultado maior que 1 indicará superávit: receita maior que a 
despesa. 
Em relação aos índices de indicadores específicos da execução 
orçamentária, podem-se extrair cinco tipos, que estão apresentados no Quadro 
abaixo. Cada um dos índices é apresentado com as respectivas análises 
interpretativas. Tais indicadores foram elaborados pelo doutrinador Silva (2012).QUADRO 4: Índices e Interpretações de Indicadores Específicos do Balanço 
Orçamentário 
 
 
Comprometimento 
da Receita 
Corrente 
 
 
Quanto maior: melhor 
(recursos para capitalização). 
 
Investimento 
Real 
 
 
Quanto maior: melhor 
(realização das obras). 
Receitas 
Correntes próprias 
de Manutenção 
 
 
Quanto maior: melhor 
(menor dependência). 
Retorno Real dos 
Recursos do 
Contribuinte 
 
Quanto maior: melhor 
(retorno dos recursos do 
contribuinte). 
RC
DC
Onde:
RC = Receita Corrente
DC = Despesa Corrente
CRC =
I
DC
Onde:
I = Investimentos
DC = Despesa Capital
IR =
RC - TRR
RC
Onde:
RC = Receitas Correntes
TRR = Transferências de 
Recursos Recebidos
RCPr =
DE
RE
Onde:
DE = Despesa Executada
RE= Receita Executada
RRRc =
 22
Autonomia 
Financeira Real 
 
Quanto maior: melhor 
(não utilização de recursos de 
transferências e de operações 
de crédito). 
 Fonte: adaptado de Silva (2012, p. 51). 
 
Analisando o índice de indicadores específicos do Balanço orçamentário
deve-se concluir que o Índice de Comprometimento da Receita Corrente indica a 
utilização de receitas correntes para pagar despesas correntes. O resultado maior 
que 1 significa sobra de receita corrente para pagar despesas de capital. 
Analisando o índice de indicadores específicos do Balanço orçamentário
deve-se concluir que o Índice de Investimento Real indica o quanto se investiu em 
obras, instalações, materiais permanentes. O aumento do indicador significa que 
houve melhora na infraestrutura. 
Analisando o índice de indicadores específicos do Balanço orçamentário
deve-se concluir que o Índice de Receitas Correntes próprias de Manutenção indica 
se houve dependência de recursos de terceiros (transferências correntes) para 
pagar as despesas correntes. 
Analisando o índice de indicadores específicos do Balanço orçamentário
deve-se concluir que o Índice de Retorno Real dos Recursos do Contribuinte indica o 
quanto o contribuinte recebeu de volta em serviços e obras com base nos recursos 
que pagou. O quociente ideal é 1, que representa que tudo que foi contribuído, 
retornou. 
Analisando o índice de indicadores específicos do Balanço orçamentário
deve-se concluir que o Índice de Antonímia Financeira Real indica o quanto foi 
arrecadado pelo seu esforço para pagar todas as despesas. 
Sobre as avaliações e utilidades dos indicadores, o doutrinador Silva 
(2012, p.50) esclarece que: “a avaliação do desempenho de uma entidade pública 
deve ser realizada considerando-a de forma segmentada, a exemplo do que ocorre 
na iniciativa privada em que são delimitadas áreas de responsabilidade”. 
Neste contexto, os indicadores apresentados nos quadros acima são 
apropriados para uma boa análise da gestão orçamentária dos Entes públicos. É 
fundamental que os gestores dos órgãos públicos, seja da Administração Pública 
Direta ou indireta, tenham conhecimento dos referidos indicadores e suas análises, 
RTP
DT
Onde:
RTP = Receitas Totais Próprias
DT = Despesas Totais
AFR =
 23
para que, utilizando-os, possam aprimorar a gestão dos recursos públicos e a 
prestação dos serviços públicos para a população. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
6 CONSIDERAÇÕES FINAIS 
 
O orçamento público é o instrumento de planejamento governamental. É 
composto por um sistema orçamentário: Plano Plurianual, Diretrizes Orçamentárias 
e Orçamentos Anuais. 
No Brasil, a história do orçamento público começou na época da chegada 
do D. João VI. Em 1988, a Constituição Federal consolidou o orçamento programa 
que é o instrumento de planejamento, em que há programas de trabalho e ações 
esquematizadas. Todas as etapas do processo orçamentário devem obedecer a 
prazos. 
É o ramo da contabilidade que registra e controla os atos e fatos da 
fazenda pública, o patrimônio público e suas variações. Possibilita a geração de 
informação, tem o objetivo de fornecer ferramentas para tomada de decisão com 
relação ao patrimônio da entidade. 
A contabilidade aplicada ao setor público obedece aos princípios 
contábeis que são da entidade, da continuidade, da oportunidade, do registro pelo 
valor original, da competência e da prudência. É composta em cinco sistemas 
contábeis de onde se extraem as demonstrações contábeis do setor público. 
Em relação ao Balanço Orçamentário, podem-se extrair três tipos de 
indicadores gerais de análises da execução orçamentária: o da execução da receita, 
o da execução da despesa e o do resultado orçamentário. Podem-se, ainda, extrair 
cinco tipos de indicadores específicos da execução orçamentária: Comprometimento 
da Receita Corrente, Investimento Real, Receitas Correntes próprias de 
Manutenção, Retorno Real dos Recursos do Contribuinte e Autonomia Financeira 
Real. 
O fundamental é que o gestor do setor público conheça esses indicadores 
e as especificidades analíticas de que cada um deles, para que, utilizando-os, 
possam aprimorar a gestão dos recursos públicos e a prestação dos serviços 
públicos para a população. 
 
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS 
 
 
ANDRADE, Nilton de Aquino Andrade. Contabilidade Pública na Gestão 
Municipal. São Paulo: Atlas, 2002. 
 
BRITTO, Carlos Ayres. Teoria da Constituição. Sergipe: Fórum, 2008. 
 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade 
Técnica 16.6 - NBC T 16.6 – Demonstrações Contábeis – Resolução nº 1.133/08. 
Disponível em: http://www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.aspx?Codigo=2008/ 
001133. Acesso em: 15/10/2015. 
 
BRASIL. Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade 
Técnica 16.11 - NBC T 16.11 – Sistema de Informação de Custos do Setor 
Público Resolução nº 1.437/13. Disponível em: https://www.google.com.br/url?sa= 
t&rct=j&q=src=s&source=web&cd=1&ved=0CB0QFjAAahUKEwiCwcCslfLIAhUG7SY
KHYrcAPc&url=http%3A%2F%2Fwww.cfc.org.br%2Fsisweb%2Fsre%2Fdocs%2FRE
S_1437.doc&usg=AFQjCNHVdb4VuMkr95CSnqBUwOZB8H0xBQ. Acesso em: 
15/10/2015. 
 
BRASIL. Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Constituição da República Federativa do Brasil de 1864. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao24.htm. Acesso em: 
21/10/2015. 
 
BRASIL. Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Disponível em: http://ww 
w.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao.htm. Acesso em: 21/10/2015. 
 
BRASIL. Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Lei Complementar nº 101, de 04 de maio de 2000. Disponível em: http://www. 
planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 21/10/2015. 
 
BRASIL. Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Lei nº 4.320, de 17 de Março de 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ 
ccivil_03/Leis/L4320.htm. Acesso em: 21/10/2015. 
 
BRASIL. Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Lei nº 10.028, de 19 de outubro de 2000. Disponível em: http://www.planalto. 
gov.br/ccivil_03/leis/L10028.htm. Acesso em: 21/10/2015. 
 
BRASIL. Presidência da República Casa Civil Subchefia para Assuntos Jurídicos. 
Portaria Interministerial nº 163, de 4 de maio de 2000. Disponível em: http://www. 
cnm.org.br/portal/images/stories/14102014_Portaria_interministerial_1632001.pdf. 
Acesso em: 21/10/2015. 
 
BRASIL. Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público – 
MCASP 6ª Edição. 2009. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/pt_PT/ 
consultas-publicas. Acesso em: 21/10/2015. 
 26
 
KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 13ª edição. São Paulo: 
Atlas, 2013. 
 
ROSA, Maria Berenice. Contabilidade do Setor Público. São Paulo: Atlas, 2011. 
 
SILVA, Maurício Correa da. Demonstrações Contábeis Públicas: indicadores de 
desempenho e análises. São Paulo: Atlas, 2012.ABSTRACT 
 
 
Applied to the Public Sector Accounting complies with the accounting principles that 
are: the organization, continuity, opportunity, record the original value, competence 
and prudence. This research has the Budget Balance as its main analytical tool. The 
problem discussed is: know the indicator of budget management analysis of the 
public sector is critical to the public manager? Thus, the aim of this study is to 
analyze the budget management indicators in the public sector. The specific 
objectives are: address on the public budget in Brazil; expound on the budget laws of 
government planning in the public sector, present the theoretical foundations of 
Applied Accounting Public Sector and highlight the Budget Balance and structure. 
The methodology of work is literature. This study contributes to improve the analysis 
of view of who is willing to read a Budget Balance of the public sector, evidenced that 
it is essential that the manager of the public sector meet the budget indicators and 
analytical specificities of each of them. 
 
Keywords: Public Sector. Budget and accounting. Indicators. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 28
ANEXO I 
 
ESTRUTURA DO BALANÇO ORÇAMENTÁRIO 
 
Quadro Principal: 
 
 
 
 
 29
 
 
 
 
 
Fonte: MCASP 6° edição – Parte V, 2014 
 
 
 30
ANEXO II 
 
QUADRO DA EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS 
 
 
 
Fonte: MCASP 6° edição – Parte V, 2014. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 31
 
ANEXO III 
 
QUADRO DA EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS E NÃO 
PROCESSADOS LIQUIDADOS 
 
 
 
 
 
Fonte: MCASP 6° edição – Parte V, 2014.