Aula 3 - ORÇAMENTO ESTÁTICO (BUDGET)

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AULA 3 
GESTÃO ORÇAMENTÁRIA 
Profª Edicreia Andrade dos Santos 
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CONVERSA INICIAL 
Você já viu os aspectos iniciais do orçamento empresarial: origem, 
evolução, conceitos e principais características relacionadas ao seu uso e à sua 
aplicação. Agora, é a hora de estudar os tipos de orçamentos existentes: você já 
conhece algum? 
Cada empresa é diferente, por isso os seus objetivos também se diferem. 
Assim, é preciso encontrar um orçamento que se adapte às necessidades de cada 
organização. Há algum tempo, os chamados orçamentos tradicionais eram 
estabelecidos tendo como base as projeções de anos anteriores, ou seja, os 
gestores se baseavam em dados históricos para prever os dados futuros. Nessa 
época, o foco eram os gastos, não os ganhos. 
A partir de um determinado momento, o uso do orçamento clássico deixou 
de suprir as necessidades das empresas, afinal o mundo estava mudando, as 
mudanças, ocorrendo de forma mais rápida, e os clientes, passando a ser cada 
vez mais exigentes. Outro fator foi a globalização, pois com ela as distâncias 
diminuíram, e a concorrência cresceu. Hoje, um consumidor que mora aqui, no 
Brasil, pode facilmente realizar uma compra na China com um simples clique 
realizado pela internet, por exemplo. Consequentemente, as projeções das 
organizações também tiveram que ser adaptadas. 
Surgiram, então, novos métodos de orçamento que permitiam aos gestores 
ajustar as projeções conforme os cenários iam mudando, muitas vezes criando 
um orçamento completamente novo conforme um novo período surgia. Diante 
disso, o objetivo desta aula é tratar dos principais tipos de orçamento que os 
gestores e empreendedores têm à disposição e podem analisar e utilizar em sua 
empresa conforme as suas necessidades. 
Saiba mais 
Quer saber um pouco mais sobre os tipos de orçamento? Leia o texto 
disponível em: https://orcamentoempresarial.com/2018/01/29/os-dez-
tipos-de-processos-e-orcamentos-empresariais/
CONTEXTUALIZANDO 
Assim como qualquer método de gestão, o orçamento empresarial precisa 
ser estabelecido de acordo com os objetivos estratégicos da empresa, abarcando 
https://orcamentoempresarial.com/category/tipos-de-orcamento/
https://orcamentoempresarial.com/category/tipos-de-orcamento/
https://orcamentoempresarial.com/2018/01/29/os-dez-tipos-de-processos-e-orcamentos-empresariais/
 
 
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os principais pontos das finanças organizacionais (lucratividade, rentabilidade, 
liquidez e risco). A gestão da organização precisa estabelecer e adotar um cenário 
para dar início ao plano orçamentário, com o intuito de impedir que surjam dúvidas 
na sua execução. 
Dessa forma, para iniciar a preparação do planejamento do orçamento, é 
preciso estabelecer a missão e os objetivos corporativos, além das premissas 
ambientais, para posteriormente construir o plano orçamentário. (Padoveze; 
Taranto, 2009), mas como escolher o melhor orçamento para a empresa? 
Existem diversos tipos de orçamento, e um dos primeiros e mais comuns é 
o estático. Nele, no decorrer do período orçado, não são permitidas mudanças. 
Por isso, em meio às transformações econômicas e tecnológicas que modificaram 
o mercado empresarial mundial, surgiram alternativas a esse modelo, tais como 
os orçamentos flexível, forecast, beyond budgeting e rolling budget, que permitiam 
desde pequenas a grandes modificações nas projeções. 
Posteriormente, novos modelos foram desenvolvidos, tais como o 
orçamento base zero e o controle matricial. Essas novas projeções foram 
conhecidas como modelos modernos de orçamento, ao buscarem construir 
projeções do zero, no caso do orçamento base zero, e ao utilizarem uma visão 
cruzada e objetiva das receitas e dos custos, no caso do controle matricial. 
Vamos conhecer esses modelos? 
TEMA 1 – ORÇAMENTO ESTÁTICO (BUDGET) 
Com a evolução das organizações, as formas de projeção também 
passaram por mudanças, por isso surgiram diferentes tipos e modelos de 
orçamento. No decorrer da evolução do orçamento, surgiram duas vertentes de 
orçamento. 
Segundo Padoveze e Taranto (2009, p. 32): 
[...] a primeira vertente buscava deixar o processo orçamentário mais 
preciso e rígido, transformando-o no mais importante instrumento do 
processo de planejamento das empresas, e outra que busca simplificar 
sua estrutura, chegando até mesmo a desestimular a sua utilização. 
Na figura a seguir, é possível visualizar a evolução dos modelos e tipos de 
orçamento: 
Figura 1 – Evolução dos conceitos e dos tipos de orçamento 
 
 
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Fonte: Padoveze; Taranto, 2009, p. 32. 
Conforme a figura, é possível observar que as duas vertentes têm como 
base o orçamento estático. Na primeira vertente, ele desempenha o papel de 
grande instrumento de controle, porém são aceitas algumas modificações nas 
projeções (orçamento ajustado). Nessa vertente, também são aceitos conceitos 
do orçamento base zero, e existe algum tipo de afinidade com os orçamentos 
ABC/ABM (ou de atividade) e com o controle matricial (Padoveze; Taranto, 2009). 
A segunda vertente está relacionada a flexibilização do orçamento por meio 
do uso de orçamentos como beyond budgeting, rolling budget, forecast e flexível 
e de métodos de avaliação de desempenho não financeiros, como o balacend 
scorecard (Padoveze; Taranto, 2009). 
Ademais, pode-se evidenciar que a base para as duas vertentes é o 
orçamento estático, também conhecido como orçamento original ou budget. Ele 
foi um dos primeiros modelos de orçamento conhecidos e até hoje é um dos 
modelos mais utilizados pelas empresas, servindo como base para a 
determinação do volume de vendas para um determinado período. 
A principal ideia desse orçamento é a elaboração de um plano contendo 
metas operacionais de diferentes áreas para um determinado período sem que 
essas metas possam ser modificadas. Tal orçamento é formado por outras 
projeções, que apresentam informações acerca de operações da empresa 
relacionadas a vendas, matéria-prima, mão de obra direta, custos indiretos de 
fabricação, despesas de vendas e demonstrações contábeis, como também 
 
 
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projeções relacionadas aos investimentos e aos financiamentos. Tais informações 
serão mais bem detalhadas na próxima aula. 
No orçamento estático, caso os resultados auferidos sejam diferentes das 
projeções, caberá aos gestores da organização responsáveis pela execução do 
orçamento justificarem o “porquê” desses resultados, haja vista que a principal 
premissa desse modelo é a imutabilidade dos dados fixados. 
Esse tipo de orçamento é limitado pela capacidade de uma organização 
prever com precisão quais são suas necessidades, quanto gastará para atender 
a essas necessidades e qual será sua receita operacional para o período. Os 
orçamentos estáticos podem ser mais eficazes para organizações que têm vendas 
e custos altamente previsíveis e para períodos de curto prazo. Por exemplo, se 
uma empresa tem os mesmos custos em materiais, serviços públicos, mão de 
obra, propaganda e produção mês após mês para manter suas operações e não 
há expectativa de mudança, um orçamento estático pode ser adequado às suas 
necessidades. 
Contudo, se esse planejamento preditivo não for possível, haverá uma 
disparidade entre o orçamento estático e os resultados reais. Em contraste, um 
orçamento flexível pode basear suas despesas de marketing em uma 
porcentagem das vendas totais do período. Isso significaria que o orçamento 
flutuaria junto com o desempenho da empresa e os custos reais. 
Uma das principais críticas a esse modelo deve-se ao fato de ele não 
permitir modificações ao longo de sua execução. No entanto, em alguns casos, 
essa rigidez é positiva, principalmente para as grandes empresas que precisam 
incorporar um grande número de orçamento menores no orçamento geral, 
conhecido como orçamento mestre. No próximo tópico, trataremos do orçamento 
flexível (Padoveze; Taranto, 2009). 
TEMA 2 – ORÇAMENTO FLEXÍVEL 
Relembrando as duasvertentes expostas no tópico anterior, argumenta-se 
que o orçamento flexível faz parte da segunda vertente que procura flexibilizar o 
orçamento estático, buscando solucionar a principal crítica realizada a esse 
modelo: a ausência de ajustes. 
No orçamento estático, a primeira etapa para o seu desenvolvimento é a 
estipulação da quantidade de produtos que serão vendidos, ou seja, o orçamento 
 
 
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de vendas, para, posteriormente, serem definidos a quantidade de mercadorias 
que devem ser produzidas, os custos e as despesas envolvidas. 
No orçamento flexível, o orçamento de vendas também é o ponto de 
partida, só que, ao contrário do estático, nesse método as modificações no volume 
de vendas são aceitas. Como a quantidade de mercadorias vendidas se torna 
variável, automaticamente, os volumes de produção, de custos e de despesas 
relacionados a ela também passam a ser variáveis. É importante destacar que os 
elementos fixos continuam sendo tratados pelo método tradicional. 
Dessa forma, as técnicas orçamentárias são utilizadas apenas para os 
custos e despesas que sejam fixos, semifixos e/ou semivariáveis. Alguns autores 
defendem que o orçamento flexível se aplica a todas as receitas, despesas e 
custos variáveis, enquanto outros defendem que devem ser estabelecidas faixas 
de nível de atividade para determinar as modificações que serão feitas nos 
elementos variáveis. 
No quadro a seguir, é apresentado um exemplo de orçamento com níveis 
de atividade: 
Quadro 1 – Orçamento flexível com níveis de atividade 
Orçamento por unidade Dados unitários (R$) 
Níveis de atividades – em unidades 7.000 8.000 9.000 
Vendas 
Materiais e componentes 
Outros custos variáveis 
Soma – custos e despesas variáveis 
31,00 
21,00 
0,80 
21,80 
217.000 
147.000 
5.600 
152.600 
248.000 
168.000 
6.400 
174.400 
279.000 
189.000 
7.200 
196.200 
Margem de contribuição 9,20 64.400 73.600 82.800 
Orçamento – gastos mensais 
Custos fixos de manufatura 
Despesas comerciais e administrativas 
Total de custos e despesas fixas 
 
37.000 
33.000 
70.000 
 
37.000 
33.000 
70.000 
 
37.000 
33.000 
70.000 
Resultado operacional (5.600) 3.600 12.800 
Fonte: Padoveze; Taranto, 2009, p. 36. 
Conforme já havia sido citado, o uso de níveis de atividade permite que as 
mudanças nos valores de receitas, custos e despesas ocorram só quando é 
atingido um determinado valor, resultando, assim, em menos mudanças do que 
se fosse utilizado o método tradicional. 
Quadro 2 – Orçamento flexível – vantagens e desvantagens 
Vantagens Desvantagens 
 Uso em ambiente de custo variável: útil 
em empresas em que os custos estão 
estreitamente alinhados com o nível de 
 Formulação: embora seja uma boa 
ferramenta, pode ser difícil formular e 
administrar. Um problema com a sua 
 
 
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atividade comercial, como um ambiente de 
varejo em que os custos indiretos podem ser 
segregados e tratados como um custo fixo, 
enquanto o custo da mercadoria está 
diretamente vinculado às receitas. 
 Medição de desempenho: como é 
reestruturado com base nos níveis de 
atividade, é uma boa ferramenta para avaliar 
o desempenho dos gerentes. Também é uma 
ferramenta de planejamento útil para os 
gerentes, que podem usá-la para modelar os 
prováveis resultados financeiros em diversos 
níveis diferentes de atividade. 
 Eficiência orçamentária: pode ser usado 
para atualizar com mais facilidade um 
orçamento para o qual a receita ou outros 
números de atividade ainda não foram 
finalizados. Sob essa abordagem, os gerentes 
dão sua aprovação para todas as despesas 
fixas, bem como para as despesas variáveis 
como uma proporção de receitas ou outras 
medidas de atividade. 
formulação é que muitos custos não são 
totalmente variáveis. Em vez disso, têm um 
componente de custo fixo que deve ser 
calculado e incluído na fórmula do orçamento. 
Além disso, muito tempo pode ser gasto 
desenvolvendo fórmulas de custo, o que é 
mais tempo do que a equipe típica de 
orçamento tem disponível no meio do 
processo orçamentário. 
 Atraso de fechamento: não pode ser pré-
carregado no software de contabilidade para 
comparação com as demonstrações 
financeiras. Em vez disso, o contador deve 
esperar até que um período de relatório 
financeiro seja concluído, depois inserir 
receita e outras medidas de atividade no 
modelo de orçamento, extrair os resultados do 
modelo e carregá-los no software de 
contabilidade. Só então é possível emitir 
demonstrações financeiras que contenham 
informações de orçamento versus 
informações reais, com variações entre os 
dois. Essas etapas extras atrasarão a emissão 
de demonstrações financeiras. 
 Comparação de receita: não há 
comparação entre receitas orçadas e reais, já 
que os dois números são os mesmos. O 
modelo é projetado para combinar as 
despesas reais com as despesas esperadas, 
não para comparar os níveis de receita. Não 
há como destacar se as receitas reais estão 
acima ou abaixo das expectativas. 
 Aplicabilidade: algumas empresas têm 
tão poucos custos variáveis de qualquer tipo 
que não faz sentido construir um orçamento 
flexível. Em vez disso, eles têm uma 
quantidade enorme de sobrecarga fixa que 
não varia em resposta a qualquer tipo de 
atividade. 
Além das vantagens e desvantagens evidenciadas no quadro, a principal 
crítica a esse método consiste no fato de que ele não segue a principal premissa 
 
 
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do orçamento, que é a previsão, já que, no decorrer da execução, são realizadas 
mudanças com intuito de adaptar as informações às situações que vão ocorrendo. 
Segundo Padoveze e Taranto (2009, p. 35), “no longo prazo esse estilo de 
orçamento dificulta a continuidade do plano orçamentário que é representada pela 
projeção das demonstrações contábeis/financeiras”. 
No próximo tópico, falaremos de mais alguns orçamentos relacionados à 
primeira e à segunda vertente. 
TEMA 3 – ORÇAMENTO FORECAST; ROLLING BUDGET E FORECAST; E 
BEYOND BUDGETING 
Após a apresentação de conceitos referentes a orçamento estático e 
flexível, neste tópico serão abordados mais alguns métodos de projeção que 
utilizam o orçamento tradicional como base e fazem algumas modificações para 
adaptar os dados planejados à realidade da empresa. Vamos conhecer os 
métodos: orçamento forecast; rolling budget e rolling forecast; e beyond 
budgeting. 
3.1 Forecast 
O orçamento forecast, também conhecido como orçamento ajustado, foi 
a primeira variação do orçamento tradicional. Como você já aprendeu, este 
modelo não permite mudanças nos valores orçados no decorrer da aplicação do 
orçamento. 
O orçamento ajustado foi criado para flexibilizar o orçamento estático, 
permitindo que os gestores façam mudanças nos valores projetados no decorrer 
de sua execução caso alguma variável sofra grandes mudanças. Assim, ao 
realizar o processo de forecast, a organização utiliza os períodos já realizados e 
acrescenta a nova projeção para aqueles que ainda restam para encerrar o ciclo 
orçamentário. 
Vamos a um exemplo: uma indústria de roupas estabeleceu em seu 
orçamento anual que, no inverno daquele ano, o número de casacos de lã batida 
corresponderia a 80% das vendas de maio a agosto, no entanto as previsões 
apontavam que as temperaturas seriam muito altas, o que iria afetar diretamente 
o número de casacos vendidos. Como a empresa faz uso do orçamento ajustado, 
fez as devidas modificações no orçamento original. 
 
 
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Alguns autores acreditam que o orçamento só deve ser ajustado no caso 
de mudanças no volume de vendas inicialmente orçados, no entanto outros 
autores defendem que variações cambiais e de número de colaboradores da 
empresa também são motivos para que o orçamento seja reajustado (Padoveze, 
2012). 
Um ponto que não pode ser deixado de lado é que as mudanças feitas no 
orçamento ajustado devem ser antes de os dados orçados serem realizados, ou 
seja, não existe ajustede valores passados, apenas de valores futuros. Quanto 
ao momento de realização de ajustes, não existem regras, a única norma que os 
gestores devem seguir é em relação a relevância: só mudanças importantes e que 
vão realmente afetar as projeções devem ser realizadas. 
Assim, vale salientar que uma grande vantagem para a gestão empresarial 
proveniente do forecast é possibilitar a avaliação passo a passo da tendência de 
resultado de suas ações. Esse fato permite que sejam identificadas necessidades 
de mudanças e até oportunidades a serem aproveitadas durante as etapas do 
período orçamentário. 
Saiba mais 
Forecast, orçamento ajustado e previsão 
A palavra forecast é um termo de origem americana que é utilizado para 
indicar dois conceitos: 
 Orçamento ajustado: nesse caso, o forecast é um novo orçamento, o 
orçamento original modificado. 
 Previsão até o fim do período orçado: corresponde à soma dos valores 
dos períodos anteriores com os valores dos períodos futuros, com um 
total que desconsidera as variações já ocorridas nos meses realizados. 
Fonte: Padoveze, 2012, p. 26. 
3.2 Rolling budget e rolling forecast 
Para compreender esse tipo de orçamento, primeiro é preciso entender o 
significado do termo rolling. Esta palavra é usada para conceituar o orçamento 
contínuo, que, em linhas gerais, exige que um novo período de orçamento seja 
adicionado assim que o período mais recente for concluído. Ao fazer isso, o 
orçamento sempre amplia uma distância uniforme no futuro. No entanto, também 
requer uma quantidade considerável de trabalho orçamentário em todos os 
períodos para formular a próxima atualização incremental. Ele é aplicado em dois 
 
 
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tipos de orçamentos: rolling budget e rolling forecast (Padoveze, 2012). 
Preparado? 
O rolling budget é o método que faz uso da projeção contínua. Nele, 
normalmente o período orçado refere-se a um ano, organizado em períodos 
menores, como semestres, quadrimestres, trimestres ou meses. Adotando como 
medida os meses, assim que esse período passa, é excluído, e um novo período 
toma o seu lugar. Por exemplo: foi feito um orçamento de janeiro de 201X a 
dezembro de 201X. Quando janeiro terminar, o mês de janeiro do próximo ano 
toma o seu lugar. 
Segundo Padoveze (2012, p. 29), o principal fundamento desse conceito 
“concentra-se no período em que o orçamento é realizado. A partir daí, mais um 
período futuro é orçado, mantendo sempre uma quantidade futura igual de 
períodos”. Apesar de ser muito utilizado, esse método possui algumas críticas de 
ordem operacional, como a realização constante de orçamentos. 
O rolling forecast segue a mesma premissa do rolling budget, só que, em 
vez de ir substituindo os períodos (semestres, quadrimestres, trimestres ou 
meses) assim que eles são realizados, nesse método o processo é contínuo, ou 
seja, as mudanças vão acontecendo à medida que são necessárias. 
De acordo com Padoveze (2012), o conceito desse método é válido como 
modelo de planejamento contínuo, mas não promove o comprometimento dos 
gestores, já que estes não precisam justificar as variações entre o que foi 
planejado e os valores que foram realmente auferidos, até porque com tantas 
mudanças fica difícil fazer uma comparação, sendo essa a principal crítica a esse 
modelo. 
No próximo subtópico, trataremos do método beyond budgeting. 
3.3 Beyond budgeting 
O método beyond budgeting significa além de comando e controle em 
direção a um modelo de gestão mais capacitado e adaptativo. Ele busca repensar 
a forma como as organizações são gerenciadas em um mundo pós-industrial, no 
qual modelos de gestão inovadores representam a única vantagem competitiva 
sustentável. Trata-se também de liberar as pessoas dos fardos da burocracia 
sufocante e dos sistemas de controle também sufocantes, confiando-lhes 
informações e dando-lhes tempo para pensar, refletir, compartilhar, aprender e 
melhorar. 
 
 
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Essa abordagem foi inicialmente aplicada por um banco escandinavo por 
mais de duas décadas, período em que essa entidade obteve resultados positivos 
(Hope, 2000). Ele não estabelece uma meta fixa: ocorre um planejamento 
continuo em que os gestores vão discutindo os resultados que vão sendo obtidos, 
os recursos que estão disponíveis, e, com base nessas informações, os próximos 
passos vão sendo traçados. De acordo com Hope e Fraser (2003, p. 70), algumas 
características desse tipo de orçamento são: 
• definição de metas levando em conta benchmarking externo à 
organização, numa perspectiva de médio prazo. Não existem metas 
fixas, mas variáveis, decorrentes do momento vivenciado pelos 
gestores. Pretende eliminar as metas anuais fixas para conviver com 
uma abordagem situacional; 
• motivação e premiações baseadas nas metas externas avaliadas 
posteriormente, levando em conta o que deveria ser feito. O objetivo 
dessa visão é reduzir o que os autores chamam de "jogo orçamentário", 
no sentido de atingir metas fixas a todo custo, inclusive abrindo mão de 
princípios éticos; 
• processo estratégico contínuo, descentralizado e até mesmo local, que 
deve ser incentivado considerando o nível de ambição e respostas 
rápidas; 
• oferecimento de recursos quando demandados, o que reduz perdas, 
desperdícios e gastos desnecessários, eliminando-se questões do tipo: 
"tenho que gastar para não perder a verba no ano que vem"; 
• coordenação entendida como "um time" ou "todos no mesmo barco", 
encorajando a cooperação e a excelência dos serviços; 
• circulação rápida de informações, que devem ser disponibilizadas para 
facilitar o aprendizado e encorajar o comportamento ético. 
Alguns autores destacam como ponto positivo a simplicidade de elaboração 
desse modelo, além da facilidade de adaptação, já que as projeções estão 
continuamente sendo definidas. No entanto, assim como no modelo citado 
anteriormente (rolling budget e rolling forecast), não existe a possibilidade de 
comparação, já que não são definidas metas. Desse modo, torna-se difícil 
determinar se os resultados estão dentro do que era esperado. 
No próximo tópico, trataremos do orçamento base zero. 
TEMA 4 – ORÇAMENTO BASE ZERO 
O orçamento base zero, também conhecido como zero-base budgeting, é 
um dos principais e mais populares modelos de orçamento em uso. Ele foi criado 
pelo Governo dos Estados Unidos na década de 1960 e posteriormente foi 
incorporado ao setor privado, já tendo sido utilizado por grandes empresas do 
mundo todo (Padoveze; Taranto, 2009). 
A primeira publicação do orçamento base zero (OBZ) ocorreu no ano de 
1970 por Peter A. Phyr na Harvard Business Review, o qual foi o gestor 
 
 
12 
responsável por sua implantação na Texas Instruments na mesma década. O 
conceito central desse orçamento é elaborar as projeções como se estivesse 
construindo a empresa em seu início. Para isso, todos os gastos devem ser 
rigorosamente avaliados de maneira independente e com justificativas razoáveis 
em relação ao objetivo da organização. Nesse contexto, é de fundamental 
importância que os objetivos e as metas estejam claramente definidos para que 
as aplicações de recursos sejam avaliadas de acordo com a sua importância em 
relação ao que se espera alcançar. 
Nesse tipo de orçamento as atividades são classificadas em pacotes de 
decisão, os quais representam um documento de identificação e avaliação com o 
objetivo de permitir que possam ser priorizadas e se decida sobre a sua aprovação 
ou recusa. A sua utilização promove uma revisão de todos os processos da 
empresa com foco no seu objetivo. Assim, tudo aquilo que seja ineficiente ou 
desnecessário deve ser excluído. Um dos princípios desse orçamento é não 
permitir a simples continuidade do passado, obrigando que tudo seja revisado, 
além de exigir que qualquer ponto a ser inserido no orçamento deva ser 
devidamente justificado (Padoveze, 2012). 
Mas como surgiu o OBZ? O orçamento base zero surgiu como uma opção 
aoorçamento de tendências, que utiliza dados passados como premissa para o 
estabelecimento de projeções futuras. Ele parte do seguinte pressuposto: a 
estrutura de funcionamento da empresa continua a mesma, então, provavelmente, 
as receitas e as vendas não terão mudanças bruscas. 
O OBZ busca resolver três problemas do orçamento de tendência 
(Padoveze; Taranto, 2009, p. 43): 
1. Objetivos e metas previstos não eram realistas com o valor 
orçado, o que gerava relevantes distorções; 
2. No momento da elaboração do orçamento, algumas decisões 
operacionais que afetavam as quantidades necessárias ainda não 
haviam sido tomadas; 
3. As quantidades do orçamento não eram estritamente alocadas de 
acordo com as alterações de responsabilidade e de carga de trabalho. 
Assim, o conceito fundamental do OBZ, de rediscutir se todas as 
atividades necessárias às operações deveriam ser reduzidas para o 
próximo período orçamentário, revela-se extremamente útil para 
questionar a utilização de tendências. 
Deste modo, o ponto principal do OBZ é deixar de lado os valores do 
passado. De acordo com a sua filosofia, o uso de valores antigos pode levar ao 
erro e à ineficiência, então cada novo período de projeção é como se a empresa 
estivesse começando naquele momento, do zero. 
 
 
13 
Alguns autores defendem que, além de ser um instrumento orçamentário, 
o OBZ é um método de administração geral que permite à empresa usar os seus 
fundamentos para melhorar o planejamento e a tomada de decisão. Esse método 
também possibilita a descentralização das operações e uma maior participação 
dos níveis mais baixos. O motivo? 
As organizações que utilizam o OBZ viabilizam aos colaboradores de todos 
os níveis apresentar dados e sugestões para a avaliação das necessidades de 
seus setores, ou seja, existe uma troca de informações entre os níveis altos e os 
níveis inferiores. Além disso, outro ponto relevante é que é possível identificar de 
forma clara onde há desperdício, o que se deve à separação dos dados do 
orçamento em unidades. 
No quadro abaixo, são apresentados características, objetivos, pontos 
positivos, benefícios e limitações desse tipo de orçamento: 
Quadro 3 – Características, objetivos, pontos positivos benefícios e limitações do 
orçamento base zero 
Item Descrição 
 
 
 
 
Características 
Análise de custo e benefício de todos os projetos, processo e atividades 
partindo do zero. 
Atenção aos objetivos e às metas das unidades de negócios cujos recursos são 
consequência do caminho ou da direção planejada. 
Correta utilização dos recursos com base nos objetivos e nos fatores-chave do 
negócio. 
Aprovação do nível de gastos com base em critérios previamente definidos. 
Desenvolvimento da participação, com forte comunicação entre as áreas. 
Fornecimento de informações para a tomada de decisão. 
 
 
 
 
 
Objetivos 
Desenvolver um planejamento tanto operacional como orçamentário para o 
próximo ano. 
Reduzir os custos. 
Saber o que realmente está acontecendo na organização para melhorar o 
processo de planejamento estratégico. 
Dispor dos recursos com uma base mais realista. 
Validar o planejamento a longo prazo. 
Conhecer as atividades e os programas. 
Dar à administração uma boa base de dados para a reestruturação da 
organização. 
 Consegue economia no orçamento. 
 
 
14 
Fonte: Padoveze, 2012, p. 34-36. 
Conforme as informações apresentadas no quadro, podemos verificar 
claramente que o que torna esse método tão útil também funciona como uma 
espécie de limitação: detalhamento. O detalhamento, que, ao mesmo tempo, 
permite a identificação de forma clara da origem e dos responsáveis pelos gastos, 
também gera maior volume de dados e aumenta significativamente o tempo 
despendido. 
Para a aplicação do método, são necessárias três tarefas. A primeira 
consiste na identificação de cada atividade e operação, conhecida como base 
zero: “essa tarefa leva em conta cada uma das funções, os diferentes níveis de 
 
 
 
 
 
Pontos 
positivos 
Gera muitas informações de qualidade para os administradores em todos os 
setores da empresa. 
Melhora a qualidade da tomada de decisões políticas e administrativas. 
Aumenta o número de participantes do processo orçamentário. 
Ajuda na comunicação entre as diversas áreas da empresa. 
Identifica programas, atividades importantes e seus custos. 
Permite que os vários programas da organização sejam comparados; assim, os 
programas novos podem competir pelos recursos igualmente com os antigos. 
Identifica e elimina programas não usados, antigos ou ineficientes. 
Elimina ou diminui atividades paralelas ou repetitivas e, dessa maneira, possibilita 
a redistribuição ou a dispensa de pessoa que tenha pouco serviço. 
 
 
Benefícios 
Os administradores continuam a avaliar detalhadamente suas atividades, sua 
eficiência e sua eficácia em custo. 
Os administradores podem ser avaliados segundo os objetivos, o desempenho e 
os benefícios com os quais se comprometeram. 
As atividades com problemas de execução são rapidamente identificadas, 
podendo, assim, serem resolvidas. 
 
 
 
 
 
Limitações 
Necessidade de mais tempo e esforço para a preparação do orçamento. 
Aumento do volume do papel. 
Análise de muitas informações em um período curto. 
Grande necessidade de recursos humanos e materiais. 
Resistência do pessoal de nível hierárquico mais baixo, que tende a recusar 
mudanças e a defender a posição em que se encontram. 
Dificuldade em começar todos os anos partindo do zero. 
Aplicabilidade limitada à área de apoio e serviços. 
Possibilidade de administradores prejudicados pelo conceito tentarem atrapalhar 
o processo. 
Possibilidades de decisões erradas serem tomadas por causa de objetivos pouco 
claros. 
 
 
15 
esforço despendidos além das formas alternativas de realiza-las” (Padoveze, 
2012, p. 36). A segunda tarefa está relacionada diretamente à primeira: o gestor 
deverá analisar as operações e propor recomendações, se for necessário. A 
última tarefa consiste na identificação das atividades do pacote de decisão e da 
sua ordem de importância. Afinal, o que é pacote de decisão? 
Segundo Padoveze (2012, p. 37), “o pacote de decisão é a descrição 
detalhada de uma atividade e de seus custos, isso permite sua comparação com 
outras atividades e orienta a gerência quanto à sua importância”, determinando 
os benefícios e as consequências das atividades, além das medidas de 
desempenho e as atividades alternativas. 
Já a ordem de importância dos pacotes de decisão é definida por meio da 
análise de custos e benefícios ou de outros métodos subjetivos que a empresa 
queira utilizar. Com base nessa análise, são definidas as atividades que podem 
ou não esperar. 
No próximo tópico, trataremos do controle matricial. 
TEMA 5 – CONTROLE MATRICIAL 
Até agora, abordamos os orçamentos tradicionais e as evoluções dos 
orçamentos mais utilizados. Um dos últimos conceitos no que tange ao orçamento 
empresarial é o controle matricial. 
Segundo Padoveze e Taranto (2012, p. 44), o controle matricial “consiste 
no exame detalhado dos gastos, com a definição das metas de redução 
especificas para cada gerência. Tais metas são definidas de acordo com a 
gerência comparando as melhores práticas”. A metodologia utilizada nesse 
método é muito semelhante à do orçamento baseado no PDCA. Vamos conhecer 
esta metodologia primeiro, o PDCA. 
O PDCA foi criado na década de 1920 por Walter A. Shewart, no entanto 
só na década de 1950 o método foi popularizado. Ele é utilizado com o intuito de 
gerar melhorias no controle, além da padronização das informações referentes a 
qualidade das operações e processos da empresa. 
De acordo com Falconi Consultores de Resultado (2018), a sigla PDCA é 
uma das primeiras ferramentas utilizadas para o controle de qualidade. Cada letra 
significa: P significa plan, de planejamento, ou seja, nessa etapa são identificados 
os problemas que serãoresolvidos; D significa do, que se refere à execução do 
que foi planejado; C significa check, de checagem, e essa etapa é relacionada ao 
 
 
16 
controle do planejamento; e, por fim, A, de act, que corresponde a ação. No 
quadro a seguir, são detalhadas as etapas do PDCA: 
Quadro 4 – PDCA 
Passos Descrição 
Plan O primeiro passo para a aplicação do PDCA é o estabelecimento de um plano ou um 
planejamento que deverá ser estabelecido com base nas diretrizes ou políticas da 
empresa e onde devem ser consideradas três fases importantes: a primeira fase é o 
estabelecimento dos objetivos; a segunda é o estabelecimento do caminho para que o 
objetivo seja atingido; e a terceira é a definição do método que deve ser utilizado para 
consegui-lo. A boa elaboração do plano evita falhas e perdas de tempo desnecessárias 
nas próximas fases do ciclo. 
Do O segundo passo do PDCA é a execução do plano, que consiste no treinamento dos 
envolvidos no método a ser empregado, a execução propriamente dita e a coleta de 
dados para posterior análise. É importante que o plano seja rigorosamente seguido. 
Check O terceiro passo do PDCA é a análise ou verificação dos resultados alcançados e 
dados coletados. Ela pode ocorrer concomitantemente a realização do plano quando 
se verifica se o trabalho está sendo feito da forma devida ou após a execução quando 
são feitas análises estatísticas dos dados e verificação dos itens de controle. Nesta 
fase, podem ser detectados erros ou falhas. 
Act A última fase do PDCA é a realização das ações corretivas, ou seja, a correção das 
falhas encontradas no passo anterior. Após realizada a investigação das causas das 
falhas ou dos desvios no processo, deve-se repetir ou aplicar o ciclo PDCA para corrigir 
as falhas (através do mesmo modelo, planejar as ações, fazer, checar e corrigir) de 
forma a melhorar cada vez mais o sistema e o método de trabalho. 
Fonte: Magalhães, 2009, p. 39-40. 
O principal foco da PDCA são as melhorias, e esse também é o foco do 
controle matricial, que possui como principal intuito o acompanhamento e o 
controle de gastos. Tal método pode ser utilizado em qualquer tipo de empresa e 
no Brasil foi adotado no final da década de 1990 por grandes empresas, como a 
AMBEV. 
Em 1998, a empresa Ambev criou um projeto orçamentário matricial 
chamado de “Volta às origens”, e no ano de 1999 os resultados foram 
extremamente positivos: houve uma redução de gastos fixos de 152 milhões em 
relação ao ano anterior (Padoveze, 2012). Para conhecer esse método, é preciso 
conhecer algumas definições, que estão apresentadas no quadro a seguir: 
Quadro 5 – Conceitos básicos 
 
 
17 
Termo Descrição 
Variável de 
análise 
É uma conta contábil ou mesmo um grupo de contas contáveis homogêneas em 
relação aos lançamentos que as originam. Por exemplo, as diversas contas 
contábeis que recebem os lançamentos dos custos sobre a folha de pagamento 
podem ser colocadas em uma variável de análise chamada de encargos de folha. 
Pacotes São grupos de variáveis de análise relacionadas ao mesmo tema. Por exemplo, 
despesas de pessoal. 
Entidade É o menor nível em que serão realizados levantamentos de dados. Pode ser uma 
unidade organizacional da empresa ou um centro de custos. É importante 
sabermos que, para cada entidade, é definido um dono e um gestor. 
Fonte: Padoveze, 2012, p. 45. 
E agora, o que fazer com esses conceitos? O controle matricial não tem 
esse nome por acaso: a elaboração do orçamento com base nesse método se dá 
pelo cruzamento entre os pacotes e a entidade. Imagine a seguinte situação: a 
área de compras solicitou a aquisição de alguns materiais de escritório, e esses 
gastos são controlados pelo gestor do setor de compras, como também são 
controlados pelo gestor responsável pelos materiais de escritório, ou seja, forma-
se um cruzamento de informações que gera redução de custos. 
Segundo Padoveze (2012, p. 45): 
Na matriz de controle matricial, as linhas são os pacotes, e as colunas 
são as entidades. Um pacote é um conjunto de contas da mesma 
natureza, como salário, INSS, FGTS e férias. Essas contas constituem 
as linhas do pacote chamado de pessoal. A entidade é o gestor 
responsável pelo pacote. Nesse exemplo, o responsável pelo controle 
orçamentário matricial é o gestor de recursos humanos da empresa. 
De forma geral, nesse método existem dois tipos de controle: o gestor de 
cada departamento faz o orçamento de todas as despesas, as quais são divididas 
em pacotes; cada pacote é de responsabilidade de um gestor, e cada um desses 
gestores representa um pacote. Dessa forma, pode-se dizer que existe um gestor 
responsável pelo controle de todas as despesas de um departamento e existe 
outro gestor (ou outros) que é responsável pelos pacotes que fazem parte de cada 
centro de custos (Padoveze, 2012). 
O modelo tradicional de classificação contábil do controle matricial é 
representado na figura a seguir: 
Figura 2 – Modelo tradicional de classificação contábil 
 
 
18 
 
Fonte: Padoveze, 2012, p.46. 
Conforme a figura observa-se uma relação matricial entre as receitas e 
despesas. O sistema funciona da seguinte maneira: as despesas e as receitas 
precisam ser classificadas por conta contábil e por departamento. Ou seja, as 
receitas/despesas são as informações de linha e devem ser classificadas de 
acordo com o departamento/centro de custos/centro de receitas, que são as 
informações de coluna (Padoveze, 2012). 
No modelo tradicional de controle, só os gestores das colunas são 
responsáveis pelo controle de gastos, receitas e contas contábeis; já o modelo 
matricial apresenta uma novidade, pois os gestores das linhas também são 
responsáveis pelo controle, ou seja, o controle sobre o orçamento é muito maior. 
FINALIZANDO 
Com base no conteúdo apresentado na aula, foi possível conhecer um 
pouco mais sobre os diferentes tipos de orçamento utilizados pelas empresas. 
Conhecemos desde o orçamento estático, o método mais comum e que não 
permite mudanças ao longo da sua execução, ao orçamento flexível, que permite 
que o plano orçamentário seja adaptado a situações que afetem o orçamento no 
meio de sua execução. Compreendemos, ainda, planos orçamentários que 
começam do zero em cada período ou que façam pequenas mudanças em 
orçamentos estáticos. 
O estudo do tema buscou a ampliação do conhecimento sobre os tipos de 
orçamento existentes, além do aprofundamento do conteúdo anteriormente 
estudado, visando dar uma visão geral sobre o assunto. Porém, enfatiza-se que 
esse assunto é muito extenso, o que cria a necessidade de que novas pesquisas 
sejam realizadas posteriormente. 
19 
LEITURA COMPLEMENTAR 
Texto de abordagem teórica 
Acesse o livro Orçamento empresarial: novos conceitos e técnicas 
(PADOVEZE; TARANTO), e leia o item Tipos de orçamento, rolling budget e fore 
cast (3) Orçamento base zero (4)e as de orçamento e base zero – unidades 3 e 
4. Disponível na Biblioteca Virtual (AVA Univirtus). Pode acessar digitando a 
palavra-chave “Orçamento empresarial: novos conceitos e técnicas”.
Texto de abordagem prática 
FELTRIN, D.; BUESA, N. Y. Orçamento empresarial: uma ferramenta para tomada 
de decisão. Revista Eletrônica Gestão e Negócios, v. 4, n. 1, 2013. 
Esse artigo trata das características dos orçamentos estático e flexível. 
Saiba mais 
Orçamento matricial 
Trata dos aspectos gerais do orçamento matricial. 
Disponível em: <https://www.youtube.com/watch?v=CEQs_210ZC0>. Acesso 
em: 4 jun. 2018. 
https://www.youtube.com/watch?v=CEQs_210ZC0
 
 
20 
REFERÊNCIAS 
FALCONI CONSULTORES DE RESULTADO. O método PDCA. Disponível em: 
<https://www.falconi.com/quem-somos/o-metodo-pdca/>. Acesso em: 4 jun. 2018. 
HOPE, J. Beyond budgeting: pathways to the emerging model. Balanced 
Scorecard Report. Harvard Business School Publishing, p. 3-5, 2000. 
MAGALHÃES, A. R. Aplicação do orçamento matricial para redução de 
custos de terceirizaçãoem uma empresa. 110 f. Dissertação (Mestrado em 
Engenharia Mecânica) – Universidade de Taubaté, Taubaté, 2009. 
PADOVEZE, C.; TARANTO, F. C. Orçamento empresarial: novos conceitos e 
métodos. São Paulo: Pearson Education do Brasil, 2009. 
PADOVEZE, C. Orçamento empresarial. São Paulo: Pearson Education do 
Brasil, 2012.