(5) AUDITORIA CONTÁBIL E DE CONTAS

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MATERIAL DIDÁTICO 
 
 
AUDITORIA CONTÁBIL E DE CONTAS 
HOSPITALARES 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
CREDENCIADA JUNTO AO MEC PELA 
PORTARIA Nº 1.282 DO DIA 26/10/2010 
 
0800 283 8380 
 
www.ucamprominas.com.br 
 
Impressão 
e 
Editoração 
 
 
 
2 
 
SUMÁRIO 
 
INTRODUÇÃO ............................................................................................................ 3 
UNIDADE 1 – GESTÃO DA INFORMAÇÃO PARA OS TRABALHOS DE 
AUDITORIA ................................................................................................................ 8 
1.1 CONTABILIDADE .................................................................................................... 8 
1.2 NORMAS E PRINCÍPIOS CONTÁBEIS ....................................................................... 10 
1.3 O MECANISMO DAS CONTAS ................................................................................. 14 
1.4 MÉTODOS DE ESCRITURAÇÃO .............................................................................. 16 
1.5 AS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS ......................................................................... 17 
1.6 CUSTOS HOSPITALARES ...................................................................................... 22 
UNIDADE 2 – CONTROLADORIA X ACREDITAÇÃO ............................................ 24 
UNIDADE 3 – AUDITORIA DE CONTAS HOSPITALARES .................................... 33 
3.1 A CONTA HOSPITALAR ......................................................................................... 33 
3.2 A AUDITORIA DE CONTAS HOSPITALARES ............................................................... 34 
UNIDADE 4 – AUDITORIA EM ÓRTESES, PRÓTESES E MATERIAIS ESPECIAIS 
(OPME) ..................................................................................................................... 37 
4.1 OS NÚMEROS DE OPME E OS CONFLITOS DE INTERESSE ....................................... 38 
4.2 ÓRTESES ........................................................................................................... 41 
4.3 PRÓTESES ......................................................................................................... 41 
4.4 MATERIAIS DE SÍNTESE E ESPECIAIS ..................................................................... 41 
4.5 AUDITORIA EM OPME ......................................................................................... 42 
REFERÊNCIAS ......................................................................................................... 45 
BÁSICAS .................................................................................................................. 45 
COMPLEMENTARES ............................................................................................... 45 
 
 
 
3 
 
INTRODUÇÃO 
 
Para a realização de trabalhos de auditoria, sejam estes em instituições de 
saúde públicas ou privadas, precisamos de alguns entendimentos básicos sobre 
controle, custos e Contabilidade. Até mesmo a Matemática via Estatística têm suas 
contribuições a dar, mas nos centraremos na Controladoria e Contabilidade para 
avançar no entendimento da auditoria financeira e contábil no setor saúde. 
Como toda ciência, a Contabilidade possui um vocabulário próprio e distinto 
do utilizado no cotidiano que deve ser de conhecimento não só dos Contabilistas, 
mas também dos empresários e gestores de maneira geral. 
A palavra “conta” é um exemplo simples e esclarecedor: nas relações entre 
um correntista e um banco, conta pode ser entendido como a movimentação do 
cliente em relação a saques e depósitos realizados. Na área de Matemática seriam 
os cálculos realizados em operações; e para alguém que comprou fiado em algum 
estabelecimento, significa uma dívida. 
Se pensarmos na “conta hospitalar”, nela encontraremos a cobrança dos 
procedimentos médicos realizados, as diárias, taxas, materiais e medicamentos 
utilizados. Esta conta pode se apresentar desmembrada ou compactada. 
Na conta hospitalar desmembrada, o hospital envia as cobranças de cada 
procedimento realizado separadamente. Para todos os procedimentos médicos 
realizados são emitidas guias de autorização pela operadora. Na conta hospitalar, 
propriamente dita, são cobrados as diárias, taxas e os materiais e medicamentos 
utilizados, entretanto, os honorários médicos, SADT (Serviço de Apoio Diagnóstico e 
Terapêutico), órteses e próteses e materiais de alto custo não são descritos nessa 
conta e sim cobrados diretamente pelo serviço responsável pela realização do 
procedimento, não havendo repasse e pagamento pelo hospital (MOTTA, 2010). 
Na conta hospitalar compactada, o hospital envia todas as cobranças dos 
procedimentos médicos realizados e demais gastos durante o período de internação. 
Na cobrança hospitalar estão relacionados os seguintes itens: diárias, taxas, 
materiais e medicamentos gerais, órteses, próteses, SADT e honorários médicos; 
com isso, o hospital recebe os valores dos serviços prestados e repassa aos que 
são de direito. 
 
 
4 
 
 
Figura 1: Cobranças. 
Fonte: http://estomatologista.blogspot.com.br 
 
Motta (2010) ressalta que em relação às órteses e próteses, em muitos 
casos, elas são negociadas em separado devido ao alto custo, não estando, 
portanto, inclusas na conta compactada. 
Como se observa, não é uma conta assim tão simples não é mesmo?! 
Veremos detalhes ao longo do módulo. 
Sobre as instituições de saúde públicas, ponderamos que nestas a gestão 
do patrimônio público não visa ao “lucro financeiro”, mas ao denominado “lucro 
social”. Deve-se, pois, incentivar a elaboração de mecanismos capazes de realizar 
controles internos, capazes de dar confiabilidade indiscutível aos demonstrativos 
legais, a fim de satisfazer às necessidades de informações corretas e tempestivas 
perante a administração pública (ANDRADE, 2002). 
Um grande diferencial do ramo da contabilidade privada para o ramo da 
contabilidade pública é que, enquanto na área privada pode-se fazer tudo que a lei 
não proíbe, na pública, permite-se realizar somente aquilo que a lei determina. 
Outra diferença é a classificação das receitas como todos os embolsos e as 
despesas como todos os desembolsos. Esse parâmetro demonstra que, enquanto 
na contabilidade empresarial alguns valores são classificados como adiantamento e 
antecipações, na contabilidade pública a diferenciação das receitas concentra-se em 
sua natureza, ou seja, afeta ou não o resultado patrimonial e, consequentemente, o 
saldo patrimonial público. 
Embora não discorreremos sobre a Estatística, vale a pena lembrar que é 
uma parte da Matemática aplicada que fornece métodos para coleta, organização, 
 
 
5 
 
descrição, análise e interpretação de dados e para a utilização dos mesmos na 
tomada de decisões. Ela pode ser descritiva, inferencial. 
 
Figura 2: Estatística. 
Fonte: http://www.professormatusalem.com 
 
No primeiro caso, usaremos técnicas que são empregadas para coleta e 
descrição de dados, além de ser empregada na análise exploratória de dados. 
Quando inferencial, é utilizada para tomar decisões a respeito de uma população, 
geralmente utilizando dados de amostras. Uma vez que tais decisões são tomadas 
sob condições de incerteza, faz-se necessário o uso de conceitos relativos à Teoria 
da Probabilidade. Sim, podemos e devemos aplicar a Estatística nas ciências da 
saúde e ela tem muito a contribuir para que cheguemos àquela qualidade que todos 
nós buscamos. 
Incluímos neste módulo a auditoria e controle na gestão de Órteses, 
Próteses e Materiais Especiais, o conhecido OPME, principalmente para que a 
instituição não saia perdendo na parceria e na sua aquisição. 
Todos os caminhos que estamos percorrendo nos levam ao seguinte 
objetivo: qualidade e excelência no atendimento ao usuário do sistema de saúde que 
podemos desmembrar em: prevenção de erros e fraudes, “não desperdício” ou usoracional de materiais e insumos, sobrevivência das instituições de saúde. 
 
 
6 
 
Fato é que no mundo atual, as empresas para se manterem competitivas 
devem se preocupar em obter uma maior padronização de qualquer processo e com 
as instituições de saúde não acontece diferente, mesmo porque, nenhum tipo de 
investimento é mais importante do que aquele que envolve vidas humanas e os 
hospitais, palcos cotidianos de situações limítrofes, percebem já algum tempo que 
precisam empreender um movimento de modernização, quer seja para atender a 
demanda, quer seja para ultrapassar as barreiras impostas por crises econômicas, 
instabilidades político-sociais, globalização, entre outros fatores. 
Desejamos boa leitura e bons estudos, mas antes algumas observações se 
fazem necessárias: 
1) Ao final do módulo, encontram-se muitas referências utilizadas 
efetivamente e outras somente consultadas, principalmente artigos retirados da 
World Wide Web (www), conhecida popularmente como Internet, que devido ao 
acesso facilitado na atualidade e até mesmo democrático, ajudam sobremaneira 
para enriquecimentos, para sanar questionamentos que por ventura surjam ao longo 
da leitura e, mais, para manterem-se atualizados. 
2) Deixamos bem claro que esta composição não se trata de um artigo 
original1, pelo contrário, é uma compilação do pensamento de vários estudiosos que 
têm muito a contribuir para a ampliação dos nossos conhecimentos. Também 
reforçamos que existem autores considerados clássicos que não podem ser 
deixados de lado, apesar de parecer (pela data da publicação) que seus escritos 
estão ultrapassados, afinal de contas, uma obra clássica é aquela capaz de 
comunicar-se com o presente, mesmo que seu passado datável esteja separado 
pela cronologia que lhe é exterior por milênios de distância. 
3) Por uma questão ética, a empresa/instituto não defende posições 
ideológico-partidária, priorizando o estímulo ao conhecimento e ao pensamento 
crítico. 
4) Sabemos que a escrita acadêmica tem como premissa ser científica, ou 
seja, baseada em normas e padrões da academia, portanto, pedimos licença para 
fugir um pouco às regras com o objetivo de nos aproximarmos de vocês e para que 
 
1
 Trabalho inédito de opinião ou pesquisa que nunca foi publicado em revista, anais de congresso ou 
similares. 
 
 
7 
 
os temas abordados cheguem de maneira clara e objetiva, mas não menos 
científicos. 
Por fim: 
5) Deixaremos em nota de rodapé, sempre que necessário, o link para 
consulta de documentos e legislação pertinente ao assunto, visto que esta última 
está em constante atualização. Caso esteja com material digital, basta dar um Ctrl + 
clique que chegará ao documento original e ali encontrará possíveis leis 
complementares e/ou outras informações atualizadas. Caso esteja com material 
impresso e tendo acesso à Internet, basta digitar o link e chegará ao mesmo local. 
 
 
8 
 
UNIDADE 1 – GESTÃO DA INFORMAÇÃO PARA OS 
TRABALHOS DE AUDITORIA 
 
1.1 Contabilidade 
A Contabilidade é uma ciência social aplicada, surgida da necessidade do 
homem acompanhar e controlar a evolução de seu patrimônio. Dessa forma, ela faz 
parte da evolução e do desenvolvimento do próprio ser humano e da sociedade. 
Historicamente, existem evidências da existência de contas 
aproximadamente 4000 a.C., podemos citar como exemplo o homem primitivo, que, 
inventariando o número de instrumentos de caça e pesca disponíveis, contando 
seus rebanhos, suas ânforas de bebidas, já estava praticando uma forma rudimentar 
de Contabilidade. 
Desde as épocas mais antigas, os homens buscavam se organizar para 
controlar seus pertences. Nesse sentido, praticavam atos de comércio através da 
troca de bens e mercadorias, onde até hoje existe a preocupação, o esmero e o 
aprimoramento em controlar o patrimônio das pessoas e das empresas (IUDÍCIBUS; 
MARION, 2011). 
Fazendo um grande recorte na história, foi certamente com o nascimento do 
capitalismo, que a Contabilidade desenvolveu-se como um método capaz de apurar, 
essencialmente, os resultados das atividades comerciais e industriais e as nuances 
do mundo dos negócios entre pessoas físicas, jurídicas, públicas, privadas, com ou 
sem fins lucrativos. 
O desafio de hoje, entretanto, é desenvolver a Contabilidade em meio a um 
cenário global de operações produtivas, comerciais e financeiras muito mais 
complexas e sofisticadas. 
Essas transformações ou transições, que o mundo sofreu e vem sofrendo ao 
longo do tempo, resultam invariavelmente do crescimento de necessidades sociais. 
Como resultado desse processo, cresce o destaque e a exigência por informações 
contábeis mais amplas, ágeis e transparentes, sendo por meio destas que as 
organizações e um amplo rol de partes interessadas subsidiam o planejamento e 
controle dos seus negócios. 
Enfim, a Contabilidade como ciência, constitui-se num vasto campo de 
aplicações, indo desde análises profundas de contas até a apuração de resultados, 
registros e interpretações de dados, passando pela avaliação dessas informações 
 
 
9 
 
para a tomada de decisões numa instituição. Sejam estas decisões de natureza 
econômica, financeira, física e de produtividade. 
A tomada de decisões desempenha um papel relevante na contabilidade. 
Sua importância tem sido ressaltada frequentemente nas definições dos objetivos da 
Contabilidade (fornecer informações econômicas aos usuários para essa tomada de 
decisões racionais). Entretanto, para que a Contabilidade consiga atender a esse 
objetivo e, consequentemente, as necessidades dos seus usuários, mister se faz 
que essa informação seja útil, oportuna, tempestiva, confiável e relevante 
(IUDÍCIBUS; MARION, 2011). 
Considerando a Contabilidade como fornecedora de informações, vários 
autores citando Vihermaa (2008) destacam que a identificação dos usuários e das 
finalidades, pelas quais estes necessitam dessas informações, afeta os métodos de 
coleta, mensuração e transmissão das informações contábeis. Neste sentido, a 
autora identifica três grupos de usuários da informação contábil: 
a) gestores – as informações contábeis se destinam a auxiliar o processo 
decisório; 
b) stakeholders – geralmente, estão interessados nas informações 
econômicas e financeiras de uma entidade; 
c) governos – as informações são utilizadas para fins de tributação e/ou 
regulamentação. 
Nós acrescentamos um terceiro grupo, dos auditores. 
Os gestores internos podem usar as informações para o planejamento e 
controle de curto prazo, de operações rotineiras, formular as políticas gerais e 
planos de longo prazo; usuários externos, tais como investidores e autoridades 
governamentais, podem usar a informação para tomar decisões a respeito da 
empresa, sendo que essas informações podem ser: 
i) informações gerenciais – transmitem conteúdos que auxiliam os gestores 
em suas tarefas organizacionais, em especial, no processo decisório; 
ii) informações financeiras – transmitem conteúdo sobre os fenômenos 
econômicos da entidade (HORNGREN; SUNDEM; STRATTON, 2004). 
Frisamos a importância desse banco de dados e informações fornecido pela 
Contabilidade, o qual deverá permitir que cada grupo de usuários as usem de 
maneira flexível, ou seja, cada um extrai do banco, os dados que atendam suas 
necessidades, sendo importante tê-lo de maneira clara. Desse modo, os relatórios e 
 
 
10 
 
as práticas contábeis, ao longo do tempo, vem sendo definidos para atender a cada 
tipo de usuário (YOUNG, 2006), pois caso os dados e informações estejam confusos 
e “bagunçados”, os usuários não terão como fazer um uso correto deles e as 
decisões tomadas poderão dar resultados negativos. 
Eis que podemos falar então das normas e princípios que regem a 
Contabilidade! 
 
1.2 Normas e princípios contábeis 
As Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC) constituem-se num conjuntode regras e procedimentos de conduta que devem ser observados como requisitos 
para o exercício da profissão contábil, bem como os conceitos doutrinários, 
princípios, estrutura técnica e procedimentos a serem aplicados na realização dos 
trabalhos previstos nas normas aprovadas por resolução emitidas pelo Conselho 
Federal de Contabilidade (CFC). 
As Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo CFC devem seguir os 
mesmos padrões de elaboração e estilo utilizados nas normas internacionais e 
compreendem as Normas propriamente ditas, as Interpretações Técnicas e os 
Comunicados Técnicos. 
As NBC classificam-se em Profissionais e Técnicas e estabelecem preceitos 
de conduta profissional e padrões e procedimentos técnicos necessários para o 
adequado exercício profissional. 
A Interpretação Técnica tem por objetivo esclarecer a aplicação das Normas 
Brasileiras de Contabilidade, definindo regras e procedimentos a serem aplicados 
em situações, transações ou atividades específicas, sem alterar a substância dessas 
normas. 
O Comunicado Técnico tem por objetivo esclarecer assuntos de natureza 
contábil, com a definição de procedimentos a serem observados, considerando os 
interesses da profissão e as demandas da sociedade. 
A inobservância às NBC constitui infração disciplinar sujeita às penalidades 
previstas nas alíneas de “c” a “g” do art. 27 do Decreto-Lei nº 9.295/46, alterado pela 
Lei nº 12.249/10, e ao Código de Ética Profissional do Contador. 
As Normas Brasileiras de Contabilidade Profissionais se estruturam 
conforme segue: 
 
 
11 
 
I - Geral - NBC PG – são as Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas 
indistintamente a todos os profissionais de Contabilidade; 
II - do Auditor Independente - NBC PA – são as Normas Brasileiras de 
Contabilidade aplicadas, especificamente, aos contadores que atuam como 
auditores independentes; 
III - do Auditor Interno - NBC PI – são as Normas Brasileiras de 
Contabilidade aplicadas especificamente aos contadores que atuam como auditores 
internos; 
IV - do Perito - NBC PP – são as Normas Brasileiras de Contabilidade 
aplicadas especificamente aos contadores que atuam como peritos contábeis. 
A estrutura das Normas Brasileiras de Contabilidade foi definida através da 
Resolução CFC 1.328/2011. 
Os Princípios de Contabilidade representam a essência das doutrinas e 
teorias relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento 
predominante nos universos científico e profissional. 
Considerando a estrutura conceitual básica da Contabilidade, Iudícibus, 
Marion (2011) e outros estudiosos os classificam em postulados, princípios e 
convenções. 
Os postulados são premissas básicas para existência da contabilidade, ou 
seja, são a base para a existência da contabilidade, ou ainda, uma proposição ou 
observação de certa realidade que pode ser considerada não sujeita à verificação. 
De acordo com Silva (2008), não precisam ser comprovadas, porque ocorre uma 
aceitação geral por parte das pessoas. 
Os postulados são considerados pela Resolução nº 750/19932 – CFC – 
como Princípios Fundamentais e são compostos de: 
 entidade contábil – a pessoa física ou jurídica para quem é mantida a 
contabilidade. O Patrimônio da entidade não se confunde com o dos seus 
sócios; 
 continuidade – o trabalho contábil é contínuo. Refere-se à entidade que está 
funcionando com prazo indeterminado. 
 Os princípios orientam quanto aos procedimentos que devem ser seguidos 
na realização dos registros contábeis; são preceitos básicos. 
 
2
 Atualizada pela Resolução 1282/2010. 
 
 
12 
 
As convenções delimitam o campo de atuação dos princípios, estabelecendo 
critérios a serem observados na aplicação dos mesmos. 
Os princípios contábeis adotados nas NBC não se opõem aos da estrutura 
conceitual básica da Contabilidade. No entanto, estes apresentam maior 
abrangência e classificação científica, sendo, portanto, mais completos e mais 
específicos em relação a atuação do contador. 
Os princípios Fundamentais de Contabilidade, hoje somente “Princípios da 
Contabilidade” são aqueles elencados no art. 3º da Resolução citada anteriormente. 
Prescreve ainda o § 2º, do art. 1º, da mesma norma que “na aplicação dos Princípios 
Fundamentais de Contabilidade há situações concretas e a essência das transações 
deve prevalecer sobre seus aspectos formais”. Ou seja, a cada situação, o 
contabilista deve analisar se a forma jurídica confere com a essência econômica do 
fato contábil. Caso não confira a essência, deve prevalecer sobre a forma. Alguns 
autores consideram essa assertiva como um princípio “embrionário”. 
De acordo com Reis (1995, p. 7), os princípios contábeis constituem a 
essência das doutrinas e teorias relativas à Ciência da Contabilidade, segundo 
entendimento dominante no universo científico profissional brasileiro. 
Horngren (1985, p. 394), por sua vez, afirma que os princípios contábeis 
transformaram-se em princípios de aceitação geral por consenso, sendo ainda que 
tal consenso não é influenciado somente pela análise lógica formal, mas também 
pela experiência, pelo uso e pela necessidade prática. 
Segundo Iudícibus (2004), as convenções contábeis delimitam ou qualificam 
melhor o tipo de comportamento necessário do contador em face dos amplos graus 
de liberdade que os postulados e princípios lhe permitem exercer. São restrições 
que representam o complemento dos postulados e princípios delimitando-lhes 
conceitos e atribuições (IUDÍCIBUS; MARION, 2011). São normas de caráter prático 
que devem ser consideradas como guias. Conservadorismo, Consistência, 
Materialidade e Objetividade são as quatro convenções aceitas pelos doutrinadores. 
Os princípios são aplicáveis à contabilidade no seu sentido mais amplo de 
ciência social, cujo objeto é o Patrimônio das Entidades. 
São Princípios de Contabilidade3: 
 
3
 A partir de 02.06.2010, Os “Princípios Fundamentais de Contabilidade (PFC)”, citados na Resolução 
CFC nº 750/93, passam a denominar-se “Princípios de Contabilidade (PC)”, por força da Resolução 
CFC 1.282/2010. 
 
 
13 
 
a) Princípio da Entidade 
Reconhece o Patrimônio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia 
patrimonial, a necessidade da diferenciação de um Patrimônio particular no universo 
dos patrimônios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoa, um 
conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituição de qualquer natureza ou 
finalidade, com ou sem fins lucrativos. 
 
b) Princípio da Continuidade 
Pressupõe que a Entidade continuará em operação no futuro e, portanto, a 
mensuração e a apresentação dos componentes do patrimônio levam em conta esta 
circunstância. 
 
c) Princípio da Oportunidade 
Refere-se ao processo de mensuração e apresentação dos componentes 
patrimoniais para produzir informações íntegras e tempestivas. 
 
d) Princípio do Registro pelo Valor Original 
Determina que os componentes do patrimônio devem ser inicialmente 
registrados pelos valores originais das transações, expressos em moeda nacional. 
 
e) Princípio da Competência 
Determina que os efeitos das transações e outros eventos sejam 
reconhecidos nos períodos a que se referem, independentemente do recebimento 
ou pagamento. O Princípio da Competência pressupõe a simultaneidade da 
confrontação de receitas e de despesas correlatas. 
 
f) Princípio da Prudência 
Acontecerá, concomitantemente com o princípio da competência, conforme 
estabelecido no § 2º da mencionada Resolução, quando resultará, sempre, variação 
patrimonial quantitativa negativa, ou seja, reduzirá o patrimônio líquido. 
O emprego deste princípio não deve levar em conta situações como: 
manipulação de resultados, com criação de despesas, receitas e provisões14 
 
indevidas; pelo contrário, deve assegurar a inexistência de valores artificiais, de 
interesse de certas pessoas, principalmente os administradores e controladores, 
aspecto muito relevante nas entidades integrantes do mercado de capitais. 
A observância dos Princípios de Contabilidade é obrigatória no exercício da 
profissão e constitui condição de legitimidade das Normas Brasileiras de 
Contabilidade (NBC). 
Por exemplo, o princípio de competência, que exige o registro das receitas e 
despesas no período que ocorrerem, não pode ser substituído por adoção do regime 
de caixa (no qual as receitas e despesas são registradas somente por ocasião de 
seu pagamento) (ZANLUCA, 2012). 
O artigo 8º, seu parágrafo único, e os incisos I, II e III, que tratavam do 
Princípio da Atualização Monetária foram revogados pela Resolução CFC nº 
1282/10. 
 
1.3 O mecanismo das contas 
O método utilizado para registrar os fatos contábeis é o Método das Partidas 
Dobradas, inventado no século XIV e que veio sendo aperfeiçoado ao longo dos 
séculos, consistindo em fazer débitos e créditos no mesmo valor para cada 
operação. A cada débito deve corresponder um ou mais créditos no mesmo valor do 
débito e vice-versa ou, para cada crédito, deve corresponder um ou mais débitos no 
mesmo valor do crédito. 
 
A funcionalidade desse método requer algumas regras, como: 
Débitos Créditos 
Aumentam as contas do ativo. Diminuem as contas do ativo. 
Diminuem as contas do 
passivo. 
Aumentam as contas do 
passivo. 
Diminuem as contas do 
patrimônio líquido. 
Aumentam as contas do 
patrimônio líquido. 
 
De forma bem simplificada: para lançamento a débito, deve corresponder um 
lançamento a crédito e vice-versa. 
 
 
15 
 
Inúmeros autores são unânimes em afirmar que o método das partidas 
dobradas permite a visualização da situação de uma certa entidade no presente 
mediante o registro dos fatos passados ao longo da vida da empresa. Outras 
vantagens apontadas são: 
 o método fornece mecanismos para evitar erros devido à dualidade 
necessária; 
 é fundamental uma Contabilidade Sistemática e em ordem de transações 
para se empregar o método. 
Este método diz que todo débito corresponde a um crédito de mesmo valor; 
isso significa que em todo lançamento contábil são usadas, no mínimo, duas contas, 
uma de débito e outra de crédito do mesmo valor. 
A conta é uma denominação contábil para um fato acontecido, ele pode ser 
repetitivo e ter a mesma natureza. Existem contas Patrimoniais (ativo, passivo e 
patrimônio líquido) e as contas de resultado (receitas, custos, despesas, perdas e 
ganhos). 
Em outras palavras e ao mesmo tempo reforçando o dito, quando se trata de 
débito e crédito, temos alguns tipos de conta: 
a) Contas do ativo – o ativo está do lado esquerdo do balanço patrimonial; 
então, os lançamentos a débito das suas contas aumentarão seus saldos e os 
lançamentos a crédito os diminuirão. 
b) Contas do passivo – essas contas possuem natureza credora. O passivo 
está do lado direito do balanço patrimonial; então, os lançamentos a crédito 
das suas contas aumentarão seus saldos e os lançamentos a débito os 
diminuirão. 
c) Contas de receita – essas contas possuem natureza credora. Se uma 
empresa tem receitas maiores do que as despesas, representam lucro; isso 
significa que houve aumento de riqueza líquida, que equivale ao patrimônio 
líquido positivo. 
d) Contas de despesa – essas contas possuem natureza devedora. Se uma 
empresa tem despesas maiores do que as receitas, representarão prejuízo; 
isso significa que diminuirão a riqueza líquida e que afetarão o patrimônio 
líquido de forma negativa. 
Enfim, as contas registram as variações patrimoniais, mostram as espécies 
de fatos contábeis que determinaram as modificações no resultado. 
 
 
16 
 
1.4 Métodos de escrituração 
Escrituração é o registro dos fatos patrimoniais de forma contínua e 
metódica, tendo como apoio a documentação relativa a estes fatos; isto é, o 
conjunto de lançamentos contábeis. 
A escrituração completa é composta pelos lançamentos contábeis e pelas 
demonstrações financeiras elaboradas no encerramento de cada exercício social, 
podendo ser manual, mecanizado ou por processamento de dados. 
Todo lançamento deve estar apoiado em documentos hábeis e idôneos e 
adequados ao tipo de operação, na sequência temos o Registro dos fatos no livro 
Diário; Transcrição dos registros para o livro Razão; Elaboração do Balancete de 
Verificação; Apuração do Resultado e elaboração das demonstrações contábeis 
(Balanço Patrimonial e Demonstração do Resultado do Exercício), transcrevendo-se 
estas demonstrações no livro Diário. 
Uma demonstração pode-se definir como o processo de prestação de 
informações úteis, oportunas e adequadas, conforme a necessidade do usuário. 
A escrituração contábil de uma companhia é exigida pela legislação 
comercial. A legislação do Imposto de Renda, artigo 251 do Regulamento do 
Imposto de Renda (Decreto 3000 ou RIR/99) e artigo 177, § 2º, Lei nº 6.404/76, 
estabelecem que: 
Art. 251. A pessoa jurídica sujeita à tributação com base no lucro real deve 
manter escrituração com observância das leis comerciais e fiscais (Decreto-Lei nº 
1.598, de 1977, art. 7º). 
Parágrafo único. A escrituração deverá abranger todas as operações do 
contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no território nacional, bem 
como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior (Lei nº 2.354, 
de 29 de novembro de 1954, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 25). 
Artigo 177, § 2º: 
 
a companhia observará exclusivamente em livros ou registros auxiliares, 
sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das demonstrações 
reguladas nesta Lei, as disposições da lei tributária, ou de legislação 
especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, 
conduzam ou incentivem a utilização de métodos ou critérios contábeis 
diferentes ou determinem registros, lançamentos ou ajustes ou a elaboração 
de outras demonstrações financeiras (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 
2009). 
 
 
 
17 
 
Vale a pena ressaltar que a legislação do Imposto de Renda estabelece três 
maneiras de tributação dos rendimentos das pessoas jurídicas e das empresas 
individuais a elas equiparadas (SANTOS et al., 2004): 
 declaração de rendimentos com base no lucro real (anual ou trimestral); 
 declaração de rendimentos com base no lucro presumido; 
 declaração de rendimentos com base no lucro arbitrado. 
As empresas que têm filiais, sucursais ou agências podem ter Contabilidade 
descentralizada, se assim desejar. Se a empresa optar pela descentralização, 
deverá, ao final de todo mês, incorporar na escrituração da matriz os resultados dos 
demais estabelecimentos, segundo o artigo 252 do RIR/99 (BARROS, 2003). 
A escrituração deve ser totalmente preenchida em idioma e moeda corrente 
nacionais, com individualização e clareza, por ordem cronológica de dia, mês e ano, 
sem intervalos em branco nem entrelinhas, borraduras, rasuras, emendas e 
transporte para as margens. Devem ser também observados os métodos e critérios 
contábeis uniformes no tempo, com obediência às disposições legais e aos 
princípios fundamentais de Contabilidade. 
Os registros contábeis têm que ser consistentes e baseados nos 
documentos, livros, papéis, geradores dos registros. A empresa deve seguir os 
princípios e as técnicas estabelecidas pela Contabilidade; pois a fiscalização 
verificará se a empresa segue as regras e os padrões contábeis. Quanto aos erros 
cometidos, deverão ser corrigidos mediante lançamento de estorno, transferência ou 
complementação. 
Em relação aos registros contábeis necessários para atender à legislação 
tributária, referente à determinação do lucro real, quando não devem, por sua 
natureza completamente fiscal, considerar a escrituração comercial, ou forem 
diferentes dos lançamentos dessaescrituração, são realizados no Livro de Apuração 
do Lucro Real (LALUR), ou em livros auxiliares (SILVA, 2008). 
 
1.5 As demonstrações contábeis 
O Balanço Patrimonial, assim como as demais informações contábeis, deve 
propiciar aos usuários uma base segura às suas decisões, pela compreensão do 
estado em que se encontra a entidade, seu desempenho, sua evolução, riscos e 
oportunidades que oferece. 
 
 
18 
 
Segundo o Conselho Federal de Contabilidade (CFC), a informação contábil 
deve ser, em geral e antes de tudo, veraz e equitativa, de forma a satisfazer as 
necessidades comuns a um grande número de diferentes usuários, não podendo 
privilegiar deliberadamente a nenhum deles, considerando o fato de que os 
interesses nem sempre são coincidentes. 
O Balanço abriga as contas patrimoniais, ou seja, as contas de Ativo e 
Passivo. No ativo as contas são dispostas em ordem de liquidez, ou ordem de 
transformação de recursos em bens numerários, por isso todo balanço inicia com a 
conta caixa (bens numerários) por já ser líquida; no passivo as contas são dispostas 
em ordem de exigibilidade, que seria a ordem de preferência de pagamento ou 
liquidação da dívida. 
A apresentação do Balanço Patrimonial é obrigatória para todas as 
empresas, salvo aquelas amparadas pelo regime de microempreendimentos4, e 
deve ser “levantado” anualmente ou em períodos inferiores como é o caso das 
empresas ligadas ao sistema financeiro e das sociedades anônimas de capital 
aberto, estas vinculadas à Comissão de Valores Mobiliários (CVM). 
O exercício social, por sua vez, terá duração de doze meses e não 
necessariamente deverá coincidir com o ano civil. Neste ponto, é interessante frisar 
os conceitos de circulante e realizável a longo prazo. Circulantes são os bens e 
direitos que serão convertidos em dinheiro “bem numerário” até o exercício social 
seguinte. Os demais direitos a receber, após o exercício social seguinte, serão 
considerados como realizáveis a longo prazo. Então, caso o exercício social da 
empresa coincida com o ano civil, e estivermos em abril do ano 1; as vendas a prazo 
recebíveis até 31 de dezembro do ano 2 serão consideradas duplicatas a receber 
circulante. 
Porém, se esta mesma venda tiver vencimento a partir de 01 de janeiro do 
ano 3, a duplicata a receber será considerada como realizável a longo prazo. 
De acordo com o art. 178 da Lei 6404/76: 
No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do 
patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a 
análise da situação financeira da companhia. 
 
4 Ver art. 27 da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006. DOU de 15.12.2006, 
republicado em 31.1.2009, republicado em 31.1.2012 e republicado em 06.3.2012. 
 
 
 
19 
 
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de 
liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes grupos: 
I – ativo circulante; e, (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo prazo, 
investimentos, imobilizado e intangível. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: 
I – passivo circulante; (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
II – passivo não circulante; e, (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes 
de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em tesouraria e prejuízos 
acumulados. (Incluído pela Lei nº 11.941, de 2009) 
§ 3º Os saldos devedores e credores que a companhia não tiver direito de 
compensar serão classificados separadamente. 
ATIVO 
Art. 179. As contas serão classificadas do seguinte modo: 
I - no ativo circulante: as disponibilidades, os direitos realizáveis no curso do 
exercício social subsequente e as aplicações de recursos em despesas do exercício 
seguinte; 
II - no ativo realizável a longo prazo: os direitos realizáveis após o término do 
exercício seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou 
empréstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, 
acionistas ou participantes no lucro da companhia, que não constituírem negócios 
usuais na exploração do objeto da companhia; 
III - em investimentos: as participações permanentes em outras sociedades 
e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não 
se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa; 
IV – no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpóreos 
destinados à manutenção das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos 
com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operações que transfiram à 
companhia os benefícios, riscos e controle desses bens; (Redação dada pela Lei nº 
11.638,de 2007) 
VI – no intangível: os direitos que tenham por objeto bens incorpóreos 
destinados à manutenção da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive 
o fundo de comércio adquirido. (Incluído pela Lei nº 11.638,de 2007) 
 
 
20 
 
Parágrafo único. Na companhia em que o ciclo operacional da empresa tiver 
duração maior que o exercício social, a classificação no circulante ou longo prazo 
terá por base o prazo desse ciclo. 
PASSIVO EXIGÍVEL 
Art. 180. As obrigações da companhia, inclusive financiamentos para 
aquisição de direitos do ativo não circulante, serão classificadas no passivo 
circulante, quando se vencerem no exercício seguinte, e no passivo não circulante, 
se tiverem vencimento em prazo maior, observado o disposto no parágrafo único do 
art. 179 desta Lei. (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 
PATRIMÔNIO LÍQUIDO 
Art. 182. A conta do capital social discriminará o montante subscrito e, por 
dedução, a parcela ainda não realizada. 
§ 1º Serão classificadas como reservas de capital as contas que registrarem: 
a) a contribuição do subscritor de ações que ultrapassar o valor nominal e a parte do 
preço de emissão das ações sem valor nominal que ultrapassar a importância 
destinada à formação do capital social, inclusive nos casos de conversão em ações 
de debêntures ou partes beneficiárias; b) o produto da alienação de partes 
beneficiárias e bônus de subscrição. 
§ 2° Será ainda registrado como reserva de capital o resultado da correção 
monetária do capital realizado, enquanto não capitalizado. 
§ 3º Serão classificadas como ajustes de avaliação patrimonial, enquanto 
não computadas no resultado do exercício em obediência ao regime de 
competência, as contrapartidas de aumentos ou diminuições de valor atribuídos a 
elementos do ativo e do passivo, em decorrência da sua avaliação a valor justo, nos 
casos previstos nesta Lei ou, em normas expedidas pela Comissão de Valores 
Mobiliários, com base na competência conferida pelo § 3º do art. 177 desta Lei. 
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 
§ 4º Serão classificados como reservas de lucros as contas constituídas pela 
apropriação de lucros da companhia. 
§ 5º As ações em tesouraria deverão ser destacadas no balanço como 
dedução da conta do patrimônio líquido que registrar a origem dos recursos 
aplicados na sua aquisição. 
 
 
21 
 
Os elementos do Ativo têm natureza devedora por receberem aplicações de 
recursos. Aumentam de saldo pelos débitos em conta, os débitos têm o mesmo 
raciocínio de que a conta deve a alguém que os financiou. 
Os elementos do Passivo têm natureza credora por serem fonte ou origens 
de recursos. Aumentam de saldo pelos créditos em suas contas, os créditos 
significam que a conta emprestou recursos a alguém. 
A Demonstração dos Resultados do Exercício (DRE) foi instituída pelo artigo 
187 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das Sociedades por Ações). 
A DRE tem como objetivo principal apresentar de forma vertical resumida o 
resultado apurado em relação ao conjuntode operações realizadas num 
determinado período, normalmente, de doze meses. 
É um resumo ordenado das receitas e despesas da empresa em 
determinado período. Através dessa demonstração, pode-se verificar o resultado 
que a empresa obteve (lucro ou prejuízo) no desenvolvimento de suas atividades 
durante um determinado período, geralmente igual a um ano. 
A DRE pode ser simples para micro ou pequenas empresa que não 
requeiram dados pormenorizados para a tomada de decisão, como é o caso de 
bares, farmácias, mercearias, boutiques, entre outros. 
A DRE completa, exigida pela Lei nº 6404/76, fornece maiores minúcias para 
a tomada de decisão: grupos de despesas, vários tipos de lucros, destaque dos 
tributos, entre outros. 
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará: 
I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os 
abatimentos e os impostos; 
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e 
serviços vendidos e o lucro bruto; 
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das 
receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; 
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas; 
(Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão 
para o imposto; 
VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes 
beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou 
 
 
22 
 
fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem 
como despesa; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009) 
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do 
capital social. 
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados: a) as 
receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização 
em moeda; e, b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, 
correspondentes a essas receitas e rendimentos (LEI n. 6404/76). 
 
1.6 Custos hospitalares 
Dentre suas várias finalidades, a Contabilidade de Custos provém a 
administração de informações suficientes para controlar os gastos internos, e no 
caso da gestão hospitalar, é preciso conhecer bem a evolução desses elementos 
para saber agir (BRITO; FERREIRA, 2006). 
Custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros 
bens e serviços. O custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, 
como custo, no momento da utilização dos fatores de produção (bens e serviços) 
para a fabricação de um produto ou execução de um serviço (MARTINS, 2003). 
Como em todos os demais segmentos, no hospitalar, os custos são 
crescentes e precisam ser apurados, controlados de modo a sua racionalização e 
contenção, tanto que um centro de custos bem organizado oferece informações que 
permitam aos gestores condições de melhoria nas funções de planejamento e 
controle das operações, pois embora há quem pense que o desenvolvimento 
tecnológico ajude a reduzir custos, principalmente quando vemos que na dinâmica 
da maioria das empresas, a busca por essa redução com vistas a maiores lucros 
seja uma constante, reafirmamos que ao contrário, na área de saúde eles tendem a 
aumentar! 
Quando surge um novo tipo de exame, por exemplo, diagnóstico, um não 
substitui o outro, ele lhe é complementar. Isso quer dizer que são lançados no 
mercado associados a outros já existentes. Assim, uma sequência de solicitações de 
exames médicos aumenta o custo. 
O conhecimento de custos não se resume a fazer cálculos simplificados de 
cobranças de materiais e medicamentos, muito além, é preciso conhecer as 
questões relacionadas aos custos hospitalares para que possam aplicar esses 
 
 
23 
 
conhecimentos em atividades gerenciais para a melhoria da utilização dos recursos 
econômico-financeiros das instituições. 
O exercício da gestão de custos no Sistema Único de Saúde (SUS) tornou-
se imperativo em virtude da necessidade de garantir maior eficiência na aplicação 
dos recursos e sustentabilidade do sistema (BRASIL, 2013), tanto que 
recentemente, o Ministério da Saúde, o Conselho Nacional de Secretários de Saúde 
(Conass) e o Conselho Nacional de Secretarias Municipais de Saúde (Conasems) 
definiram que o desenvolvimento de metodologias, instrumentos e sistemas de 
informação para a apuração de custos, que possibilitem estimar os recursos 
financeiros para o custeio global do SUS, é essencial ao aprimoramento da gestão 
interfederativa. 
Nesse contexto, insere-se o Programa Nacional de Gestão de Custos 
(PNGC), um conjunto de ações que visam promover a gestão de custos, no âmbito 
do SUS, por meio da produção, difusão e aperfeiçoamento de informações 
relevantes e pertinentes a custos, utilizadas como subsídio para a otimização do 
desempenho de serviços, unidades, regiões e redes de atenção em saúde do SUS 
(BRASIL, 2013). 
Os serviços de auditoria conseguem perceber a evolução histórica da 
proporção (ou desproporção) entre os custos operacionais e o conjunto das demais 
despesas da instituição, o que pode permitir que a diretoria avalie distorções globais 
em seus processos operacionais ou administrativos. 
 
 
 
24 
 
UNIDADE 2 – CONTROLADORIA X ACREDITAÇÃO 
 
A controladoria hospitalar funciona como uma unidade de assessoramento, 
seja para o executivo seja para demais gestores e equipes das unidades funcionais. 
“Apoio sem responsabilidade direta” como diria Ribeiro Filho (2005), uma vez que o 
responsável último pela eficácia da instituição seria o executivo principal. 
No caso de uma organização hospitalar, que possui uma grande 
complexidade em termos de prestação de serviços, reunindo grande variedade de 
recursos materiais, humanos e tecnológicos, a demanda por uma sistemática 
significante de planejamento e controle de resultados, com alto grau de acuracidade 
é enorme. 
A Controladoria busca os meios gerenciais que sejam necessários e 
suficientes para assegurar a otimização do resultado da entidade, ou seja, o controle 
permite indicar as necessidades de medidas corretivas, no caso de o desempenho 
não ser satisfatório, e assim, o processo de execução poderá ser redirecionado para 
melhor atender aos objetivos delineados pela empresa. Monitorar as discrepâncias 
ou desvios entre orçado e realizado torna-se uma atividade de controle de grande 
importância para a gestão financeira. 
Na medida em que questões de finanças e de custos interferem nos 
procedimentos dos profissionais de saúde e de apoio à saúde e, por extensão, na 
vida do hospital, é importante conceber uma estrutura organizacional que torne 
adequados os vários conceitos, antes vivenciados em ambientes industriais e de 
prestação de outros serviços, agora para um ambiente onde as questões da vida e 
da saúde de seres humanos são a essência de tudo. 
A controladoria evoluiu de uma função de Tesouraria em grandes 
corporações, no início do século XX, para se consolidar e gerir os sistemas de 
informações, avaliação e planejamento, assessorando o processo decisório, sendo 
também considerada um local depositário dos valores organizacionais defendidos 
pelos “donos do negócio”. 
 
A visão proposta para a Controladoria é resumida nas seguintes funções 
elencadas abaixo e fundamentalmente relacionadas com o processo de gestão 
econômica da organização: 
 
 
25 
 
 gerir o sistema de informações econômico-financeiras de modo a apoiar as 
diversas fases do processo de gestão, provendo as informações requeridas 
pelos diversos tomadores de decisão; 
 participar do processo de planejamento, garantindo a consistência e a 
viabilidade econômica do plano; 
 promover a interação entre as áreas, dirimindo eventuais conflitos e 
conduzindo à otimização do resultado do todo; 
 acompanhar continuamente o cumprimento do planejado, a fim de identificaros desvios e necessidade de ajustes; 
 propiciar uma avaliação adequada dos resultados da empresa e do 
desempenho de seus gestores (PONTE; SANTOS, 1999). 
 
De todo modo, é preciso que haja interação entre as áreas de saúde e apoio 
à saúde com o apoio administrativo, financeiro e contábil para que se concretize o 
cumprimento do ciclo da gestão com o planejamento e, principalmente, com a 
estruturação e operacionalização de um sistema de informações gerenciais de base 
contábil, que forneça todos os “mapas” necessários aos vários gerentes de área. 
As atividades da contabilidade que antes eram consideradas burocráticas ou 
administrativas passam a ser encaradas como de integração orgânica com as 
atividades desempenhadas pelos setores de saúde e apoio à saúde. Então, a 
Controladoria tem o papel de promover a integração entre as áreas, de forma que os 
objetivos individuais e da instituição estejam alinhados. 
O esquema abaixo ilustra bem a concepção exposta sobre a Controladoria 
hospitalar, a qual é explicada na sequência. 
 
 ENTIDADE HOSPITALAR 
 
 CONSELHO SUPERIOR 
Definição da missão organizacional. 
Formulação do planejamento estratégico. 
Análise e aprovação do orçamento anual. 
Avaliação do desempenho organizacional por centros de resultado. 
Apreciação e aprovação da execução orçamentária. 
 
 
 
 DIRETORIA GERAL 
Instância executiva e de representação técnica. 
Formulação do orçamento anual. 
Implementação da execução orçamentária. 
Avaliação permanente da eficácia organizacional. 
 
 
 
26 
 
 
 
 UNIDADE DE CONTROLADORIA: 
- definições dos modelos de identificação 
e acumulação, mensuração e informação; 
- manutenção de informações para 
auxiliar nas fases de planejamento, 
execução e avaliação dos CRs e da 
entidade; 
- definição do modelo de decisão dos 
CRs; 
- definição de Planos de Entidades, 
eventos e contas; 
- apuração do resultado econômico dos 
CRs e da entidade; 
- otimização do resultado da entidade. 
 
 UNIDADE TÉCNICA: 
- definição de procedimentos nas áreas 
médica, de enfermagem e de apoio à 
saúde; 
- definição de protocolos para abordagem 
e tratamento das várias patologias; 
- definição de ações para interligação 
lógica entre as atividades assistenciais, 
de ensino e pesquisa; 
- acompanhamento da aderência das 
ações nas várias clínicas ao protocolo. 
 
 
 
CR1.........................................................................................CRn 
Desempenho das atividades operacionais. 
Gestão baseada no resultado econômico de transações e eventos econômicos. 
Otimização do resultado do centro de resultado (CR). 
 
Fonte: Ribeiro Filho (2005, p. 27). 
 
Nos Centros de Resultados (CR) ocorrem os fenômenos físico-operacionais. 
Recursos e Serviços dão entrada nos vários CR e em decorrência do cumprimento 
da missão do CR, estes ofertam recursos e serviços específicos ao ambiente 
interno, para outros CR e ao ambiente externo. 
Na medida em que cada CR deve buscar a otimização do seu resultado 
econômico, fruto da confrontação entre receitas, despesas e custos, é possível 
vislumbrar um papel definido para a Controladoria Hospitalar, como decorrência da 
manutenção e funcionamento do sistema de informações de gestão econômica: 
assegurar a otimização do resultado econômico global do hospital. 
Essa perspectiva de papel ocorre em função da abordagem sinérgica entre 
os vários CR. Na verdade, a soma dos resultados das partes poderá ser menor do 
que o possível resultado do hospital como um todo. Essa possibilidade é factível 
devido à existência de conflitos inerentes à tentativa de utilizar, individualmente, 
recursos melhor utilizados pelo conjunto, quando do trabalho desempenhado por 
cada CR. 
Nesse sentido, a manutenção do sistema de informações gerenciais, pela 
Controladoria Hospitalar, propicia a eliminação desses possíveis conflitos, na 
 
 
27 
 
medida em que auxilia na implementação de medidas de direção e correção de 
rumo tempestivo (RIBEIRO FILHO, 2005). 
Uma vez que a Controladoria, enquanto unidade administrativa tem como 
especialidade a gestão econômica, isto implica a competência para estruturar 
modelos voltados para a identificação, acumulação, mensuração e informação sobre 
os eventos econômicos da entidade. 
A operacionalização destes modelos permite a integração dos vários centros 
de resultado que formam o hospital. Ocorrendo a integração, no âmbito de um 
mercado interno no qual cada centro de resultado demanda e oferece serviços, 
pode-se pensar em uma perspectiva de otimização de recursos, dentro de cada 
centro de resultado, propiciando a otimização da entidade como um todo. 
Desse modo, observa-se que reciprocidade na prestação de serviços, entre 
os centros de resultado induz o estabelecimento de um verdadeiro mercado interno 
entre as várias unidades. 
Embora a Controladoria seja por excelência uma área coordenada das 
informações sobre gestão econômica; no entanto, ela não substitui a 
responsabilidade dos gestores por seus resultados obtidos, mas busca induzi-los à 
otimização do resultado econômico. Portanto, os gestores, além de suas 
especialidades, devem ter conhecimento adequado sobre gestão econômica, 
tornando-se gestores do negócio, cuja responsabilidade envolve as gestões: 
operacional, financeira, econômica e patrimonial das suas respectivas áreas. 
Padoveze (2003, p. 37) demonstra na figura a seguir, denominada 
“Estrutura da Controladoria”, a estrutura da Controladoria e suas áreas a ela 
subordinadas. 
 
 
28 
 
Estrutura da Controladoria 
 
 
 
-Orçamentos, Projeções e 
Análise de Investimentos. 
-Contabilidade de Custos. 
-Contabilidade por 
responsabilidade. 
-Acompanhamento do 
negócio e Estudos Especiais. 
 
 -Contabilidade Societária. 
-Controle Patrimonial. 
-Contabilidade tributária 
Figura 3: Estrutura da Controladoria. 
Fonte: Padoveze (2003, p. 37). 
 
No contexto hospitalar, o profissional da controladoria é, antes de tudo, 
alguém que possui uma visão sistêmica da entidade onde atua e, segundo Ribeiro 
Filho (2005), esta ideia tem, pelo menos, dois componentes principais. Em primeiro 
lugar, é fundamental um forte compromisso com o nível de excelência dos 
processos e resultados clínicos (visão da atividade-fim). Em segundo lugar, uma 
perspectiva de atuação interdisciplinar para o sistema de informações gerenciais, na 
medida em que cada serviço, no contexto de sua especialização, deverá ter o seu 
resultado mensurado e reportado (visão da atividade de apoio gerencial). 
Caminhando nesses conceitos e setores, chegamos à Acreditação 
Hospitalar, um conjunto de procedimentos de verificação e adequação, realizado em 
CONTROLADORIA 
Sistema de informação 
gerencial 
Auditoria Interna Relações com investidores 
Planejamento e Controle 
 
 
Escrituração 
 
 
29 
 
um hospital por entidade externa e independente, com o objetivo de certificá-lo como 
instância produtora de serviços de saúde de qualidade. 
Segundo Bonato (2007), esse modelo de avaliação externa da qualidade dos 
serviços de saúde, na realidade significa “conceder reputação a, tornar digno de 
confiança”, por isso, o uso dos termos acreditado (que merece ou inspira confiança), 
acreditador (que ou aquele que acredita) e acreditação (procedimento que viabiliza 
alguém ou algo a ser acreditado). 
No Manual de Acreditação Hospitalar para a América Latina e o Caribe 
(OPAS – 1996), Acreditação é definida como: 
 
[...] o procedimento de avaliação dos recursos institucionais, voluntário, 
periódico e reservado, que tende a garantir a qualidade da assistência 
através de padrões previamente aceitos. Os padrões podem ser mínimos ou 
mais elaborados e exigentes, definindo diferentes níveis de satisfação. 
 
No Brasil, os programas de Acreditação são conduzidos pela Organização 
Nacional de Acreditação (ONA), que é uma pessoa jurídica de direito privado, sem 
fins lucrativos e de interesse coletivo, detentorado Manual de Acreditação das 
Organizações Prestadoras de Serviços Hospitalares. 
O Ministério da Saúde, através da Portaria nº 538, de 17 de abril de 2001, 
reconheceu a ONA como instituição competente autorizada para operacionalizar o 
desenvolvimento dos processos de Acreditação Hospitalar no Brasil. 
Como a entidade hospitalar, organizada a partir de um conjunto complexo e 
interativo de serviços distintos, deve cumprir sua missão buscando a satisfação de 
todas as pessoas envolvidas, o processo de Acreditação considera a integração das 
áreas médica, assistencial, administrativa, tecnológica e de gestão econômica, com 
o objetivo de coordenar todos os esforços em prol de um serviço hospitalar de alto 
padrão. 
O Manual Brasileiro de Acreditação (ONA) – Manual de Acreditação das 
Organizações Prestadoras de Serviços Hospitalares – identifica as seguintes 
grandes áreas de uma entidade hospitalar, que são passíveis de padronização: 
1) Liderança e Administração, envolvendo – direção e liderança; gestão de 
pessoas; gestão administrativa e financeira; gestão de materiais e 
suprimento; e, gestão da qualidade. 
 
 
30 
 
2) Serviços Profissionais e Organização da Assistência, envolvendo – corpo 
clínico e enfermagem. 
3) Serviços de Atenção ao Paciente/Cliente, envolvendo – internação; recepção, 
transferência e contrarreferência; atendimento ambulatorial; emergência; 
centro cirúrgico; anestesiologia; obstetrícia; neonatologia; tratamento 
intensivo; hemoterapia; reabilitação; medicina nuclear; radioterapia. 
4) Serviços de Apoio ao Diagnóstico, envolvendo – laboratório clínico; 
diagnóstico por imagem; métodos gráficos; anatomia patológica. 
5) Serviços Assistenciais ao Diagnóstico, envolvendo – sistema de informações 
ao paciente; prevenção e controle de infecções; assistência farmacêutica; 
assistência nutricional; centro de processamento de roupas; central de 
processamento de materiais e esterilização; higiene; segurança e saúde 
ocupacional; serviço social; materiais e suprimentos. 
6) Serviços de Infraestrutura e Apoio Logístico, envolvendo – gestão de projetos 
físicos; gestão de estrutura físico-funcional; gestão de manutenção predial; 
gestão de resíduos; gestão de equipamentos médico-hospitalares; gestão de 
segurança. 
7) Ensino e Pesquisa, envolvendo – educação continuada, ensino e pesquisa. 
 
Cada um dos sete itens, a partir de seus respectivos desdobramentos, é 
referenciado em três níveis de detecção, considerando um padrão previamente 
definido. 
 O Nível 1 referencia a habilitação ou capacitação da pessoa responsável pelo 
serviço ou setor. 
 O Nível 2 referencia a existência de normas, rotinas e procedimentos 
documentados e disponíveis. 
 O Nível 3 referencia a existência de sistema de análise da satisfação dos 
clientes internos e externos (RIBEIRO FILHO, 2005). 
A perspectiva de desenvolvimento e implantação de um processo de 
Acreditação Hospitalar, sob o signo do aperfeiçoamento contínuo dos 
procedimentos, depende do desenvolvimento de um conjunto de indicadores que 
sejam portadores dos graus de atendimento aos requisitos de eficiência, eficácia e 
efetividade dos serviços prestados. 
 
 
31 
 
O modelo de Acreditação Hospitalar brasileiro incorporará maturidade e 
ganhos de aprendizagem, na medida em que for capaz de prever a utilização de 
indicadores de gestão, que auxiliem na comparabilidade entre serviços de um 
mesmo hospital, e, também, a comparabilidade entre hospitais. 
Nesse contexto, o Sistema de Informações Gerenciais de Base Contábil 
(SIGBC), que consiste em registrar os relatórios emitidos e os procedimentos para 
cálculo do resultado econômico das unidades funcionais, ambientado na 
Controladoria Hospitalar, é capaz de propiciar a materialização de um ambiente de 
Gestão baseada em Indicadores. 
Dessa forma, a Controladoria Hospitalar deve funcionar como um importante 
instrumento para a implantação e acompanhamento de um programa de 
Acreditação, porque traduz cotidiana e sistematicamente, através de uma medida de 
fácil leitura e interpretação como o Resultado Econômico, os níveis de aderência dos 
processos do serviço então acreditado, aos níveis padronizados de eficiência, 
eficácia e efetividade. 
Isto quer dizer que a Controladoria hospitalar funciona como uma instância 
minimizadora dos riscos de que a Acreditação Hospitalar não seja apenas um 
processo pontual de adequação dos processos internos de atendimento ao 
paciente/cliente, mas também e, fundamentalmente, uma conquista permanente 
incorporada ao dia a dia do hospital. 
A ideia central do Modelo Conceitual de Gestão Econômica (GECOM), que 
procura refletir, através do Resultado Econômico, a produtividade, a satisfação das 
pessoas e a continuidade organizacional da entidade, foco da proposta contida na 
Controladoria Hospitalar, converge para a ideia de Acreditação Hospitalar, de acordo 
com a visão exposta no Manual das Organizações Prestadoras de Serviços 
Hospitalares (ONA). 
O ponto de confluência entre as duas perspectivas se dá na medida em que 
o objetivo é o estabelecimento de um ambiente de controle gerencial na entidade 
hospitalar. Um controle gerencial cuja proposta é a definição de indicadores de 
gestão que possam auxiliar na melhoria contínua dos serviços oferecidos pelo 
hospital. 
Pode-se inferir, então, que a controladoria pode ser considerada a guardiã 
dos padrões e requisitos definidos pela Acreditação. 
 
 
32 
 
Assim, constata-se que as atividades da auditoria concentram-se nos 
processos e resultados da prestação de serviços e pressupõem o desenvolvimento 
de um modelo de atenção adequado em relação às normas de acesso, diagnóstico, 
tratamento e reabilitação. Consistem em controlar e avaliar o grau de atenção 
efetivamente prestada pelo sistema, comparando-a a um modelo definido. 
Ela é, portanto, um conjunto de atividades desenvolvidas tanto para controle 
– auditoria operacional – quanto para avaliação de aspectos específicos e do 
sistema – auditoria analítica. 
Enfim, vocês devem estar se perguntando porque falar tanto em 
controladoria e acreditação se nosso objetivo é auditoria! 
O que busca um auditor? 
Em última instância, ele deseja que a Entidade melhore seu atendimento, 
busque a excelência e qualidade na prestação de serviços, sem desperdícios de 
tempo, insumos e tecnologia. 
O que ele faz para chegar a esse objetivo? 
Utiliza os mais variados instrumentos e ferramentas para detectar falhas, 
irregularidades e oportunidades de melhoria na gestão da Entidade, desde que 
realizadas observando-se princípios, métodos e técnicas apropriados. 
Conhecer as diversas áreas e funções existentes na Entidade lhe abre o 
horizonte, ou seja, conhecer para agir, tornam seu caminhar menos pedregoso. 
Ajustar processos, eliminar desperdícios, racionalizar gastos e buscar a 
excelência podem ser considerados questões pontuais dentro da gestão hospitalar, 
principalmente numa época em que os recursos econômicos e financeiros estão 
escassos e mais, um foco de atuação para a gestão financeira através da 
Controladoria. 
 
 
33 
 
UNIDADE 3 – AUDITORIA DE CONTAS HOSPITALARES 
 
3.1 A conta hospitalar 
Na conta hospitalar levamos em consideração todos os procedimentos 
médicos realizados ao paciente durante o período de internação hospitalar. 
De acordo com o sistema de informações da instituição, teremos vários 
modelos ou ordem de apresentação da conta hospitalar, mas o conteúdo não sofre 
alterações, afinal serão apresentadas as cobranças de serviços médicos e dos itens 
que foram utilizados para o tratamento do paciente (MOTTA, 2010). 
Tipo de atendimento, diagnóstico, procedimento principal e procedimentos 
secundários, tipo de paciente (dados demográficos desse paciente), as regras 
comerciais acordadas entre o hospital e a operadora do plano de saúde (tabela de 
preços, existência de pacotes, regras de faturamento e remessa...),a formação dos 
preços do hospital são itens da conta e que podem variar no modo de exposição, por 
isso não haver um padrão. 
Motta (2010) exemplifica uma conta compactada com os seguintes itens e 
sua ordem: 
a) cabeçalho – identificação do local de atendimento – identificação do 
cliente – identificação do médico assistente – identificação do procedimento 
realizado; 
b) diárias; 
c) taxas; 
d) discriminação dos materiais e medicamentos; 
e) honorários médicos; 
f) SADT (Serviço de Apoio Diagnóstico e Terapêutico). 
A diária hospitalar é entendida como a taxa que remunera o aluguel de uma 
acomodação durante um dia, calculado a partir de um valor médio. As variações 
podem ser de 12 e 24 horas e indivisíveis dentro de um estabelecimento assistencial 
de saúde. 
O valor da diária é determinado considerando todos os custos diretos e 
indiretos gerados pela internação. Dada a diversidade dos fatores que definem o 
preço de uma diária (nível da hotelaria) não existe uma tabela padronizada de 
preços de diárias, que é definido no contrato. 
 
 
34 
 
Para viabilizar a auditoria de forma clara e objetiva, o contrato deve 
descrever em detalhes o que está incluso no preço de cada diária, particularmente 
os equipamentos e serviços que não podem ser objeto da cobrança adicional de 
taxas, bem como deve especificar como se diferencia cada tipo de diária na tabela 
de preços, e regras de autorização para cada uma delas. 
Pelo simples ato de acomodar o paciente na acomodação, alguns serviços 
passam a ser necessários, independentemente da quantidade de horas no dia em 
questão (por exemplo higienização do leito). 
Também para viabilizar a auditoria de forma clara e objetiva, o contrato deve 
explicitar, no mínimo: 
 carência em horas para entrada e saída; 
 qual o valor de diária a praticar quando no mesmo dia o paciente transitar por 
leitos de tipos diferentes; 
 como é formalizada a autorização para internação, transferência de leito, 
prorrogação da permanência e alta. 
Na prática existem vários tipos de diárias que, em resumo, é a combinação 
de 5 fatores: 
1. tipo de acomodação; 
2. tipo de visita; 
3. tipo de paciente; 
4. tipo de assistência; 
5. especialidade. 
 
3.2 A auditoria de contas hospitalares 
A Auditoria de Contas trata-se de um processo minucioso, no qual são 
verificados os seguintes aspectos: o diagnóstico médico e de outros profissionais, os 
procedimentos realizados, exames e seus laudos, materiais e medicamentos gastos 
conforme prescrição médica e outros, horários corretos, taxas hospitalares diversas, 
relatórios da equipe multidisciplinar, padrões das Comissões de Controle de 
Infecção Hospitalares (CCIH), entre outros. 
Segundo Goto (2001), a auditoria de contas hospitalares analisa o 
pagamento dos serviços realizados, sendo que dentre os seus processos está a 
análise de não pagamentos que chamamos de produtos glosados. 
 
 
35 
 
Glosa significa cancelamento ou recusa parcial ou total, de orçamento, 
conta, verba por serem considerados ilegais ou indevidos, ou seja, refere-se aos 
itens que o auditor da operadora (plano de saúde) não considera cabível para a 
conta. As glosas podem ser classificadas em administrativas e técnicas (ROSA; 
SANTOS, 2013). 
As glosas administrativas são decorrentes de falhas operacionais no 
momento da cobrança, falta de interação entre o plano de saúde e o prestador de 
serviço (instituição hospitalar), ou ainda, falha no momento da análise da conta do 
prestador. As glosas técnicas estão vinculadas à apresentação dos valores de 
serviços e medicamentos utilizados e não aos procedimentos médicos adotados 
(PELLEGRINI, 2004). 
As glosas ou correções são aplicadas quando qualquer situação gerar 
dúvidas em relação às regras e práticas adotadas pela instituição de saúde. Quando 
elas ocorrem, observa-se conflito na relação entre convênio (plano de saúde) e 
prestador de serviços (PELLEGRINI, 2004). 
Quando as instituições de cuidado de saúde têm os valores dos serviços 
prestados glosados pelas operadoras de planos de saúde, elas podem lançar mão 
de recursos, denominados recursos de glosas, a fim de recuperar suas perdas 
econômicas (RODRIGUES; PERROCA; JERICÓ, 2004). 
Na aplicação da glosa é importante observar os seguintes procedimentos: 
a) A prática de atos ilegais ou ilegítimos ocasiona ressarcimento ao erário, 
recomendação de correção do procedimento e responsabilização dos autores do ato 
e da autoridade administrativa competente com envio para o Ministério Público. 
b) A prática de atos antieconômicos ou indevidos em que não seja 
constatada a má fé gera recomendação ao gestor de correção do procedimento 
realizado e/ou ressarcimento ao erário. 
Para aplicação de glosas, deverão ser observados pelos técnicos do SNA 
critérios, tais como: 
 
Toda glosa deverá ser devidamente acompanhada da sua respectiva 
documentação comprobatória, cópias autenticadas pelo auditor e no caso 
do prontuário médico deve ser autenticado pelo diretor da unidade auditada 
para uma possível contraprova ao fato glosado. Anexar original da planilha 
de distorções para justificativas e identificação dos responsáveis (BRASIL, 
2004, p. 14). 
 
 
 
36 
 
Para analisar as contas hospitalares, são necessárias algumas ferramentas 
que permitam a realização de um trabalho com menor incidência de erros. 
Dentre as ferramentas que podem ser utilizadas para a análise das contas 
hospitalares temos a tabela AMB; contratos e tabelas hospitalares; protocolos; 
custos hospitalares; Revista Simpro; Revista Brasíndice; Resoluções do COREN, 
COFEN, CREMESP, CFM; tabelas próprias e tabela CBHPM. 
 
 
37 
 
UNIDADE 4 – AUDITORIA EM ÓRTESES, PRÓTESES E 
MATERIAIS ESPECIAIS (OPME) 
 
Avanços tecnológicos, clientes cada vez mais conscientizados de seus 
direitos e aumento na expectativa da população são apenas alguns dos fatores que 
têm contribuído para o aumento na utilização de órteses, próteses e materiais 
especiais nos mais diversos segmentos da população. 
 
 
Figura 4: Órteses, próteses e materiais especiais. 
Fonte: http://www.crismenegon.com.br 
 
Em contrapartida, o fato de serem aparelhos e materiais de alto custo vêm 
trazendo inúmeras consequências para os setores de saúde, tanto os que produzem 
quanto os que utilizam desses materiais. 
Órteses, próteses e materiais especiais (OPME) também podem ser 
chamados de “Dispositivos Médicos Implantáveis”, ou seja, são dispositivos que 
podem ser implantados por meio de procedimento médico ou odontológico invasivo, 
bem como os materiais utilizados como instrumental específico para sua 
implantação. 
As OPME vem assumindo maior importância econômica nas contas 
hospitalares. As compras desestruturadas e sem a homologação adequada de 
especialistas para os procedimentos prescritos geram um aumento de custo em 
sinistros sem o alcance da qualidade necessária para o melhor tratamento do 
paciente. Além disso, novos produtos chegam com frequência ao mercado 
demandando um conhecimento ampliado tanto em custos como em eficácia 
(NUNES, 2010). 
 
 
38 
 
4.1 Os números de OPME e os conflitos de interesse 
Vejamos o cenário apresentado por Tafla (2016): 
Existem hoje no Brasil mais de 3.670 empresas dentre fabricantes, 
importadores e distribuidores. A indústria brasileira de dispositivos médicos 
é formada, em geral, por pequenas e médias empresas. Estima-se que 
cerca de 70% das empresas desse setor possuem produção própria, 
menos de 10% dedicam-se unicamente à importação de produtos, e 93% 
das empresas possuem controle de capital nacional. 
O número de empresas atuantes no setor de implantes aumentou 
cerca de 44% de 1999 a 2008. A grande maioria das empresas está 
localizada no Estado de São Paulo (45% no interior e 34% na Capital). 
Apesar da maior proporção de faturamento ser verificada para os 
equipamentos, a categoria dos implantes foi a que apresentou a maiortaxa 
de crescimento no período de 2007 a 2014, com um aumento de 249%, 
seguido por produtos odontológicos (184%). 
Em 2014, o mercado de dispositivos médicos no Brasil foi de R$ 19,7 
bilhões. No caso do subsetor dos dispositivos implantáveis, estima-se que 
ele represente o equivalente a 20% do total, ou seja, cerca de R$ 4 bilhões. 
Nos EUA, a indústria de dispositivos médicos aporta um número em 
torno de 8.000 novos produtos por ano no mercado. No Brasil, em média 
são mais de 14.000 novos produtos por ano. 
No relatório de informações econômicas, cada produto é identificado 
por meio do seu registro sanitário e do nome comercial concedido pela 
Anvisa. As informações recebidas são inseridas no Banco de Informações 
Econômicas de Produtos para Saúde (BIEPS), que em maio de 2015 
possuía diversas informações sobre 14.222 dispositivos médicos (entre 
produtos e “famílias de produtos”), dos quais cerca de 60% são da área de 
ortopedia. 
 
Os números acima são consideráveis e até mesmo um pouco assustadores, 
tanto que as OPME têm cada vez mais comprometido os custos da assistência à 
saúde sendo que por vezes estão entre os materiais mais caros, sobretudo quando 
se confrontam preços de fornecedores nacionais e importados. 
Já falamos que o avanço tecnológico nessa área tem sido expressivo, 
especialmente em algumas especialidades como cirurgias de coluna, ortopédicas e 
endovasculares. A Anvisa, juntamente com a ANS, publicaram em 2011 um banco 
de dados com preços médios de 300 produtos cardiovasculares, que mostrava as 
diferenças de preço de OPME regionais, com importantes diferenças nos preços de 
importação. 
 
 
39 
 
A OPME autorizada pela operadora de saúde tem o registro da Agência 
Nacional de Vigilância Sanitária - ANVISA – que atesta a qualidade do produto, 
independentemente do valor de comércio, devendo o prestador de serviços acatar a 
escolha. Porém, ao contrário, as operadoras enfrentam diversas dificuldades na 
cobertura contratual da utilização de OPME. Entre os problemas podem ser citados: 
 os altos valores impostos pelos fornecedores; 
 fornecedores que não estão regularizados frente a ANVISA; 
 lidar com os prestadores de serviços que querem escolher as marcas de 
produtos por motivos não-técnicos; 
 o beneficiário do plano de saúde que acredita que o prestador de serviços 
está sempre correto e que a operadora está sempre tirando vantagens das 
situações (PEREIRA, 2011). 
Tratando-se da cobertura na assistência à saúde suplementar, de acordo 
com a Resolução Normativa nº 338/2013, que atualizou o rol de procedimentos e 
eventos em saúde, a cobertura das OPME relaciona-se diretamente ao 
procedimento a ser realizado, não sendo autorizadas as OPME não ligadas ao 
procedimento cirúrgico ou com fins estéticos. 
Cabe ao médico ou cirurgião dentista assistente a prerrogativa de determinar 
as características (tipo, matéria-prima e dimensões) das OPME necessários à 
execução dos procedimentos necessários. Além disso, o profissional requisitante 
deve, quando assim solicitado pela operadora, justificar clinicamente a sua indicação 
e oferecer pelo menos 03 (três) marcas de produtos de fabricantes diferentes, 
quando disponíveis, dentre aquelas regularizadas junto à ANVISA, que atendam às 
características especificadas. Em caso de divergência clínica entre o profissional 
requisitante e a operadora, a decisão caberá a um profissional escolhido de comum 
acordo entre as partes, com as despesas arcadas pela operadora; e profissional 
requisitante pode recusar até três nomes indicados por parte da operadora para 
composição da junta medica. 
A grande variação de custos no mercado especializado de OPME fez com 
que as operadoras de saúde qualificassem e normatizassem a utilização desses 
insumos, com a adoção de mecanismos de controle de utilização do mais simples 
insumo até a OPME mais complexa, com ampliação da rede e equipamentos 
próprios (PEREIRA, 2011). 
 
 
40 
 
Enfim, a utilização de OPME é um grande ponto de conflito entre 
beneficiários, operadoras e prestadores, em função da assimetria de informações, 
da grande concentração de distribuidores e fabricantes, da alta especialização 
necessária à escolha e ao manuseio dos materiais, e do elevado custo envolvido em 
cada transação. Entretanto, estão cada vez mais frequentes as demandas judiciais 
que se tornaram mais um fator de conflitos e de um aumento significativo de custo 
para as operadoras de saúde (NT. 01/OPME/ANSS, 2015). 
Na Terminologia Unificada da Saúde Suplementar (TUSS) definida pela 
ANS, podem ser encontrados mais de 80 mil itens de materiais hospitalares. A 
Revista Simpro – periódico nacional que publica preços de referência para produtos 
para a saúde – traz mais de 34 mil itens cadastrados como dispositivos médicos 
comercializados no mercado brasileiro. 
Nesse sentido, organizar o fluxo de compras, otimizar a relação custo-
benefício nas compra de OPME, ampliar a garantia da qualidade da assistência ao 
beneficiário e reduzir custos em sinistros da saúde, são desafios que convivem com 
os gestores de saúde. 
No Relatório Final do Grupo de Trabalho Interinstitucional sobre órteses, 
próteses e materiais especiais (GTI-OPME), instituído pela Portaria Interministerial 
nº 38, de 8 de janeiro de 2015, que teve por finalidade propor medidas para a 
reestruturação e ampliação da transparência do processo de produção, importação, 
aquisição, distribuição, utilização, tributação, avaliação e incorporação tecnológica, 
regulação de preços, e aprimoramento da regulação clínica e de acesso dos 
dispositivos médicos (Órteses, Próteses e Materiais Especiais – OPME) em território 
nacional, encontramos as seguintes informações que serão úteis no processo de 
auditoria da área: 
 as órteses, próteses e materiais especiais (OPME) fazem parte de uma 
categoria mais ampla, com um universo extremamente diverso de produtos 
utilizados na realização de procedimentos médicos, odontológicos e 
fisioterápicos, bem como no diagnóstico, tratamento, reabilitação ou 
monitoração de pacientes; 
 durante a década de 1990, para o aperfeiçoamento da denominação dos 
produtos utilizados em procedimentos médicos, o Brasil evoluiu da definição 
de “correlatos” para as definições de “produtos para saúde” e “produtos 
médicos”. No último período, a participação nos fóruns internacionais sobre o 
 
 
41 
 
tema tem indicado a necessidade de atualização das denominações 
“produtos para saúde” e “produtos médicos” para a de “dispositivos médicos” 
(do inglês medical device), por ser hodiernamente a denominação 
mundialmente difundida para tais produtos; 
 considerou-se que para serem utilizados em procedimentos cirúrgicos, esses 
produtos necessitam sempre ser acompanhados dos chamados “materiais 
especiais” (que compõem a sigla OPME), ou seja, daqueles produtos que são 
utilizados para a “implantação” dos dispositivos médicos de interesse do GTI, 
as órteses e as próteses; 
 para delimitar o conjunto dos produtos os quais mereceram a atenção do 
grupo para a proposição de medidas de reestruturação do setor foi adotada 
pelo GTI-OPME a denominação de “dispositivos médicos implantáveis” 
definidos como “órtese e prótese implantável por meio de procedimento 
médico ou odontológico invasivo, bem como os materiais utilizados como 
instrumental específico para sua implantação” (BRASIL, 2015). 
 
4.2 Órteses 
São aparelhos mecânicos aplicados sobre segmentos do corpo para 
oferecer apoio ou estabilidade, prevenir ou corrigir deformidade, permitir, 
complementar ou facilitar sua função (GEAP, 2009; PELLEGRINI, 2012). 
Um exemplo: o aparelho de marca-passo, que auxilia e complementa a 
função cardíaca através de impulsos elétricos. 
 
4.3 Próteses 
São dispositivos mecânicos, utilizados para substituir tecido, órgãos ou 
segmento do corpo, favorecendo a função à plástica e à estética, sendo, portanto,de importância fundamental para manutenção e autonomia de vida, quando tem 
atividade nobre e vital (GEAP, 2009; PELLEGRINI, 2012). 
Por exemplo, a prótese de quadril (substitui uma articulação), a prótese 
auditiva (substitui a função auditiva). 
 
4.4 Materiais de síntese e especiais 
Materiais de síntese podem ser definidos, a grosso modo, como materiais 
especiais que são usados para aproximar estruturas orgânicas (tecidos e ossos), 
 
 
42 
 
dentre os quais podemos destacar placas, pinos, parafusos, hastes, entre outros. 
Materiais especiais também podem, sob o olhar das operadoras, gestão e 
regulação, compreender produtos de alta complexidade e custo que não se 
enquadram dentro dos critérios anteriores, tais como medicamentos oncológicos, 
hematológicos e reumatológicos, por exemplo (TAFLA, 2016). 
 
4.5 Auditoria em OPME 
Visando a facilitação das auditorias e o incentivo ao uso racional de órteses, 
próteses e materiais especiais no sistema de saúde público e privado, o modelo de 
documento escolhido pelo GTI-OPME (BRASIL, 2015) para essa finalidade foi a 
Norma de Autorização, que estabelece critérios, parâmetros e padrões, com base 
em literatura médica que mostra eficácia e segurança suficientes e compatíveis com 
uma boa prática médica no uso de uma determinada tecnologia, procedimento ou 
tratamento, para orientar a autorização, controle e auditoria5. 
Em relação aos protocolos de uso de órteses e próteses, o GTI propõe a 
elaboração e divulgação de normas de autorização de dispositivos médicos 
implantáveis das áreas de ortopedia e cardiologia, considerando-se que a existência 
de normas e protocolos de uso atualizados relacionados às OPME mais importantes 
– seja em frequência de uso, desvio de uso ou custo, critérios estes levados em 
conta na seleção realizada pelo GTI – têm o papel de induzir o uso racional desses 
produtos e a segurança do doente, além de estabelecer os parâmetros para a 
auditoria do sistema. 
Para o SUS, a definição de uma agenda permanente de trabalho para a 
realização de Auditorias Operacionais e Analíticas destinadas à apuração de 
irregularidades relacionadas à utilização dos dispositivos médicos implantáveis é de 
grande aproveito devido ao grande volume de recursos e demandas que possui. 
Conforme auditoria procedida pelo Departamento Nacional de Auditoria do 
SUS (DENASUS), em 2013 (Relatório nº 18 – Gerencial), desvios podem acontecer 
na utilização de órteses e próteses no SUS, especialmente devido a: 
 
5
 Com o tempo, surgidas evidências de melhor qualidade científica, a norma de autorização evolui 
para protocolo de uso ou se inclui em protocolo clínico e diretrizes terapêuticas (PCDT). 
 
 
 
43 
 
a) inobservância da utilização dos Formulários de Registro das próteses 
implantadas; 
b) cobranças de órteses e próteses não utilizados; 
c) cobranças de procedimentos cirúrgicos em alta complexidade de 
traumato-ortopedia e cardiovascular não realizados; e, 
d) utilização indevida dos procedimentos, como Tratamento Com Cirurgias 
Múltiplas – código 04.15.01.001-2 – e de Outros Procedimentos Com Cirurgias 
Sequenciais – código 04.15.02.003- 4 –, contrariando as regras vigentes (BRASIL, 
2015). 
No SUS, tanto os sistemas de informação como a própria Tabela de 
Procedimentos, Medicamentos, Órteses, Próteses e Materiais Especiais passam por 
regulares atualizações e adequações, em grupos ou subgrupos específicos de 
procedimentos e seus valores, sendo raramente com revisão de valores para menos 
do que os tabelados. Assim, a maioria dos procedimentos permanece longo tempo 
com os seus valores de entrada na Tabela, sem que o ganho de escala ao longo do 
período seja considerado na composição dos valores. E os valores de entrada eram 
determinados aleatoriamente, no geral, fornecidos pelos interessados na 
incorporação (profissionais, hospitais ou empresas), ou então sugeridos pela 
respectiva área técnica do Ministério da Saúde, com base nos preços de aquisição 
por hospitais localizados em diferentes estados federativos. Isso, até a adoção da 
sistemática de negociação de preços de medicamentos adquiridos 
centralizadamente pelo Ministério da Saúde e a criação da Conitec. Por conta disso, 
nota-se que, no mercado, os valores da “Tabela do SUS” são costumeiramente tidos 
como impraticáveis e representam pisos acima dos quais são negociados os preços 
de compra e venda dos produtos, a despeito de os valores tabelados muitas vezes 
serem superavitários e os preços de aquisição ficarem menores do que estes 
valores. Um caso exemplar dessa situação, na área das órteses e próteses, deu-se 
com as espirais de platina (EM ANEXO). 
Enfim, mecanismos de controle aplicados pelas operadoras, tais como: 
realizar auditoria das contas médicas e negativa de cobertura de procedimentos com 
indicação terapêutica inadequada e de tratamentos de alto custo sem dados 
científicos de superioridade em relação a tratamentos mais baratos, entre outros, 
são uma realidade e pertinentes ao atual legislação vigente. 
 
 
44 
 
Durante o processo de Auditoria de OPME deve-se observar o tipo de 
procedimento Cirúrgico e suas características: 
 Ortopedia - Cirurgias em Membros Inferiores e Superiores (Principais 
Indicações); 
 Procedimentos Cirúrgicos de Coluna (Principais Indicações); 
 Procedimentos Cirúrgicos de Neurocirurgia (Principais Indicações); 
 Equipes (Próprias ou Credenciadas); 
 Modelos de Remuneração de honorários Profissionais. 
 
A autorização de OPME deverá ser avaliada por profissional qualificado 
dentro da sua área de atuação, levando-se em conta à relação Custo-Benefício que 
o mesmo acarretará para o paciente, como por exemplo, a redução de permanência 
na Unidade Hospitalar, evitando-se uma possível Infecção Hospitalar (NUNES, 
2010). 
 
 
45 
 
REFERÊNCIAS 
 
BÁSICAS 
 
BRASIL. Ministério da Saúde. Introdução à Gestão de Custos em Saúde / Ministério 
da Saúde, Organização Pan-Americana da Saúde. Brasília: Editora do Ministério da 
Saúde, 2013. 
MOTTA, Ana Letícia Carnevalli. Auditoria de enfermagem nos hospitais e 
Operadoras de Planos de Saúde. São Paulo: Iátria, 2010. 
 
COMPLEMENTARES 
 
AGÊNCIA NACIONAL DE SAÚDE SUPLEMENTAR. Nota n° 1/2015/GERAR/DIDES. 
Encaminhamentos do Projeto da Agenda Regulatória: Elaborar proposta de 
mapeamento da cadeia produtiva para as Órteses, Próteses e Materiais Especiais - 
OPMEs mais frequentes e estudar alternativas regulatórias. Disponível em: 
http://www.ans.gov.br/images/stories/A_ANS/Transparencia_Institucional/agenda_re
gulatoria/nota_tecnica_OPME_2.6.pdf 
ANDRADE, Nilton de Aquino (Org.). Contabilidade Pública na Gestão Municipal: 
novos métodos após a LC 101/00 e as classificações contábeis advindas da SOF e 
STN. São Paulo: Atlas, 2002. 
BARROS, Sidney Ferro. Contabilidade Básica. São Paulo: IOB – Thomson, 2003 
(Coleção Prática IOB). 
BONATO, Vera Lúcia. Gestão em Saúde: programas de qualidade em hospitais. São 
Paulo: Ícone, 2007. 
BRANCO, V. S. V. F. Além das boas intenções: benefícios fiscais, regulamentação e 
contabilidade dos provedores filantrópicos numa perspectiva comparada. São Paulo: 
Escola de Administração de Empresas de São Paulo, Fundação Getúlio Vargas, 
2000. Dissertação de Mestrado. 
BRASIL. Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999. Regulamenta a tributação, 
fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre a Renda e Proventos de 
Qualquer Natureza. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D3000.htm 
BRASIL. Lei Complementar Nº 141, de 13 de janeiro de 2012. Regulamenta o § 
3º do art. 198 da Constituição Federal para dispor sobre os valores mínimos a serem 
aplicados anualmente pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios em ações e 
serviços públicos de saúde; estabelece os critérios de rateio dos recursos de 
transferências para a saúde e as normas de fiscalização, avaliação e controledas 
despesas com saúde nas 3 (três) esferas de governo; revoga dispositivos das Leis 
nos 8.080, de 19 de setembro de 1990, e 8.689. Disponível em: 
http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp141.htm 
 
 
46 
 
BRASIL. LEI nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por 
Ações. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L6404consol.htm 
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Saúde, 2013. Disponível em: 
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BRASIL/ GTI-OPME. Grupo de Trabalho Interinstitucional sobre órteses, próteses e 
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BRITO, Magnólia Fernandes; FERREIRA, Leonardo Nunes. A importância da 
auditoria interna hospitalar na Gestão Estratégica dos Custos. Brasília 2006: UCB, 
2006. 
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução CFC N.º 1.282/10. 
Atualiza e consolida dispositivos da Resolução CFC n.º 750/93, que dispõe sobre os 
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49 
 
ANEXO 
 
Relato de experiência: redução do preço de espirais de platina. 
No segundo semestre de 2010, por decisão do então Secretário de Atenção 
à Saúde e a partir de proposta da Sociedade Brasileira de Neurocirurgia (SBN), 
discutiu-se na Câmara Técnica de Neurocirurgia/Neurologia sobre a proposta de 
redução, na Tabela de Procedimentos, Medicamentos, Órteses, Próteses e Materiais 
Especiais do SUS, de R$ 2.230,00 para R$ 1.100,00, do valor unitário das espirais 
de platina (código de procedimento 07.02.01.013- 8), com a transferência da 
diferença total obtida para o componente SP (serviços profissionais) de 
procedimentos neurocirúrgicos, entre os quais os de embolização de aneurisma 
cerebral, nos quais se usam esses produtos. 
Publicada a Portaria SAS/MS nº 694, em 16/12/2010, com esse segundo 
valor, deu-se um conflito, pois os fornecedores não aceitaram a redução do valor 
das espirais de platina e informaram a intenção de não mais fornecerem o produto 
para os hospitais que atendem pelo SUS. 
A SBN, por sua vez, frente a esta posição, sugeriu a suspensão da Portaria 
para possibilitar uma nova discussão sobre o valor, sugerindo ao Ministério da 
Saúde o retorno ao valor das Espirais de Platina aos R$ 2.230,00 anteriores, até que 
houvesse essas discussão e readequação. Com isso, foram solicitadas ao 
Departamento de Economia da Saúde e Desenvolvimento – DESD/SE/MS – e ao 
Departamento do Complexo Industrial e Inovação em Saúde – DECIIS/SCTIE/MS – 
análises de preço desse produto, as quais demonstraram que o valor anterior de 
ressarcimento pelas espirais (R$ 2.230,00) estava acima do preço médio do 
mercado internacional, porém o novo valor (R$ 1.100,00) ficou aquém dele. 
Com os resultados obtidos, o valor do espiral de platina passou a ser um dos 
propostos por esses departamentos: R$ 1.350,00 (Portaria SAS/MS nº 189, 
27/04/2011). No entanto, alguns fornecedores, sem demonstrar convincentemente 
os seus custos, em mais de uma reunião promovida pelo Ministério da Saúde, 
alegavam que o novo valor ainda era insuficiente. Por este motivo, foi encomendado 
um novo estudo a uma empresa de consultoria independente (Fundação Instituto de 
Administração – FIA, ligada à Universidade de São Paulo), de modo a dirimir as 
dúvidas quantos aos valores que vinham permeando a discussão (R$ 2.230,00, R$ 
1.100,00, R$ 1.400,00, R$ 1.750,00 e R$ 1.980,00) e demonstrando o quanto o valor 
 
 
50 
 
do produto precisava ser adequadamente avaliado. Enquanto a nova avaliação se 
dava, o fornecedor nacional de espirais de platina, assumiu a venda do produto pelo 
valor tabelado, ou seja, R$1.350,00. 
A FIA apresentou os resultados do estudo, sendoos pontos mais relevantes 
apontados e derivados da apresentação, em 2013: 
 cerca de 120 modelos de espirais de platina registrados na Anvisa; 
 poucos fabricantes (seis), sendo somente um sediado no Brasil; 
 os fabricantes estrangeiros têm ampla linha de produtos e estratégias 
comerciais diversificadas; 
 a distribuição ocorreu através de 133 empresas; 
 a relação entre fornecedor e hospitais é intensa e alguns processos de 
trabalho do hospital são realizados pelo fornecedor; 
 compradores sem capital para manutenção de estoque; 
 consignação é prática generalizada em virtude do alto custo do material; 
 compra (faturamento) se efetiva somente depois de emitida a AIH/SIH-SUS; 
 prazo de pagamento após o faturamento 30 a 90 dias; 
 ambiente propício para relações informais e práticas oportunistas; 
 no SUS, uso predominantes nos hospitais não públicos (79%) e concentrado; 
 a estimativa de preços para as espirais de platina, variáveis de R$ 929,26 
(cenário de compra centralizada) a R$ 1.281,15 (a partir da informação dos 
distribuidores); 
 a retomada da utilização das espirais de platina no SUS, com tendência de 
retorno aos números registrados de 2010; 
 a queda dos preços de importação das espirais de platina, em dólar (de US$ 
335.02 para US$ 267.64, em preços médios); 
 o desenvolvimento de um modelo de acompanhamento de preços em duas 
moedas (R$ e US$); 
 a aplicabilidade do modelo a outros materiais de padrão similar; 
 a possibilidade de desenvolvimento de modelo específico para órteses e 
próteses; e, 
 a manutenção do acompanhamento e do valor atual das espirais de platina na 
Tabela de Procedimentos, Medicamentos, Órteses, Próteses e Materiais 
Especiais do SUS (R$1.350,00). 
 
 
51 
 
Ressalta-se que a Portaria SAS/MS nº 694, em 16/12/2010, também reduzira, 
de R$ 500,00 para R$ 300,00, o valor do procedimento 07.02.05.042-3 Partículas de 
PVA (frasco), utilizadas na embolização de aneurisma cerebral, juntamente com as 
espirais de platina, valor este mantido pela Portaria SAS/MS nº 189, 27/04/2011, 
sem reclamações por parte de importadores, distribuidores, fornecedores ou 
prestadores (BRASIL, 2015).