Capitulo 2 Orçamento

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Material desenvolvido pelos Professores: 
Darci Schnorrenberger, Dr, Rogério João Lunkes, Dr, 
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SUMÁRIO 
 
CAPÍTULO 2 ORÇAMENTO ________________________________________________ 2 
2.1 CONCEITO E OBJETIVOS ______________________________________________ 2 
2.2 VANTAGENS _________________________________________________________ 3 
2.3 DESVANTAGENS ______________________________________________________ 3 
2.4 TIPOS DE ORÇAMENTO _______________________________________________ 4 
2.4.1 Orçamento Empresarial _______________________________________________ 4 
2.4.2 Orçamento Contínuo __________________________________________________ 5 
2.4.3 Orçamento de Base Zero - OBZ _________________________________________ 5 
2.4.4 Orçamento Flexível ___________________________________________________ 6 
2.4.5 Orçamento por Atividades ______________________________________________ 7 
2.4.6 Orçamento Perpétuo __________________________________________________ 8 
2.4.7 Beyond Budgeting - BB ________________________________________________ 9 
2.5 PEÇAS ORÇAMENTÁRIAS _____________________________________________ 12 
2.6 QUESTÕES PARA REFLEXÃO __________________________________________ 13 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
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CAPÍTULO 2 ORÇAMENTO 
 
 
2.1 CONCEITO E OBJETIVOS 
 
De alguma maneira, formal ou informalmente, todos precisam planejar a utilização do 
tempo e o fluxo de recursos. Do estudante à grande organização multinacional. O estudante 
deve planejar como utilizar seu tempo com disciplinas, estudo, estágio remunerado ou não, 
lazer. Deve também, estimar as fontes de recursos para pagar a universidade, livros e xerox 
etc. Já as grandes organizações devem planejar as atividades de venda e produção dos seus 
produtos e serviços, recursos financeiros, entre outros aspectos. Ou seja, todos podem se 
beneficiar planejando suas atividades com o auxílio do orçamento. 
Buscando uma definição simples, poder-se-ia conceituar orçamento como um plano 
que resulta da mescla de aspectos físicos e monetários, financeiros e não financeiros, tangíveis 
e intangíveis. Este processo, de preferência deve estar alinhado ao planejamento estratégico 
(discutido no Capítulo 1), como uma quantificação em nível operacional dos objetivos. 
Kenski (1973), descreve que os orçamentos são a expressão quantitativa de um plano 
de ação e de um apoio à coordenação do planejamento, execução e controle. Horngren, 
Foster e Datar (2000), definem orçamento como sendo a expressão quantitativa de um plano 
de ação futuro da administração para determinado período. Ele pode abranger aspectos 
financeiros e não-financeiros destes planos e funciona como um projeto que norteará as ações 
da organização. Assim, para Welsch (1973), o orçamento é um plano administrativo 
abrangendo todas as fases das operações para um período futuro definido. 
Conforme a Figura 1.1 (capítulo 1), o orçamento faz parte de um processo maior, que 
inicia com o desenvolvimento do planejamento estratégico da organização. Este processo é 
finalizado com definição das atividades necessárias a sua operacionalização, o que gera um 
plano de metas e recursos. Este plano orienta a execução e pode então ser comparado com o 
realizado, visando analisar os desvios e implementar as medidas de adequação. 
Os processos de planejamento e controle equiparam-se a um sistema que permeia 
todos os níveis de gestão, integrando aspectos funcionais e operacionais, não se restringindo à 
área de controladoria, mas buscando a participação de todas as áreas da organização. As 
medidas devem ser atribuídas aos responsáveis pela sua execução, podendo incluir as etapas 
de controle. Esta atribuição pode ocorrer de várias formas, ou seja, o centro responsável pode 
ser um departamento, atividade, tarefa ou variável base zero, entre outros. 
Horngren, Foster e Datar (2000) destacam como características gerais de organizações 
adequadamente gerenciadas quanto ao aspecto orçamentário os seguintes pontos:  o desempenho da organização é planejado como um todo, com aplicação do 
mesmo modelo para as subunidades;  são fixados parâmetros de referência na forma de conjuntos de expectativas a 
serem comparados com os resultados reais alcançados;  constante avaliação do rumo das estratégias, com abertura para ações corretivas, se 
necessárias; e,  na constatação de feedback discrepante do planejado, faz-se o replanejamento das 
ações por meio das medidas corretivas. 
Os objetivos do orçamento, conforme discutido no capítulo 1, devem estar alinhados 
com os definidos no planejamento em nível estratégico e tático. Além disso, devem estar 
relacionados ao ciclo administrativo: planejamento, execução e controle. 
 
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No planejamento, o orçamento pode materializar os objetivos sob a forma de valor. 
Na execução, o orçamento contribui para orientar as ações e decisões, visando assegurar a 
eficácia da organização e o comando que vai possibilitar a difusão dos planos. Isto serve para 
coordenar os diversos centros de responsabilidade da organização, motivando e avaliando os 
colaboradores. 
O orçamento pode também contribuir na avaliação de desempenho, sendo suas 
medidas comparadas com o realizado. Assim, ele fornece as medidas para avaliar o resultado 
global da organização e o desempenho dos diferentes centros de responsabilidade por meio da 
análise e identificação dos desvios e em caso de necessidade, a elaboração das medidas de 
adequação. 
O orçamento geral deve reunir as projeções relativas às peças de todas as unidades da 
organização. Com isto, ele permite a projeção das vendas, compra de materiais, necessidades 
de mão-de-obra e investimentos, com abrangência para as decisões de impacto, tanto 
operacional quanto financeiro. Esta elaboração, como todo instrumento de gestão, apresenta 
vantagens e oportunidades de melhoria, dependendo da aplicação prática. 
 
2.2 VANTAGENS 
O ato de planejar traz embutida a incerteza, assim dependendo da qualidade deste 
planejamento, as possibilidades de êxito se ampliam. Logo, as vantagens potenciais deste 
processo para a organização, também aumentam. Elas podem ser maiores ou menores 
dependendo do tipo de processo orçamentário, das formas de implementação, tipo e tamanho 
da organização, competências do quadro gerencial, entre outros aspectos. Acerca dos 
benefícios advindos de um orçamento bem conduzido, podem-se assinalar como mais 
significativos os seguintes: 
 auxilia no planejamento da organização, com a definição das medidas de 
desempenho e recursos operacionais; 
 serve de instrumento de participação, comunicação e orientação das atividades; 
 auxilia na resolução de problemas de interdependências da organização, já que seu 
desenvolvimento ocorre de forma seqüencial, perpassando os centros de 
responsabilidade ou áreas de interesse individuais; 
 permite detectar com maior precisão os pontos fortes e fracos da organização, 
possibilitando implementar estratégias para a melhoria do desempenho; 
 possibilita atuar no aprimoramento dos aspectos organizacionais como, nível de 
autoridade, eficiência, eficácia, economia e responsabilidade etc; 
 pode gerar economia de recursos como, materiais e mão-de-obra etc; 
 suas metas podem ser utilizadas como base para a remuneração variável e; 
 suas metas servem de parâmetro para o controle do desempenho, permitindo a 
análise dos desvios e a geração de medidas de melhoria. 
Com isto, constata-se que os argumentos a favor da criação e manutenção de um 
adequado sistema orçamentário integrado são bastante robustos. 
Entretanto, conhecer aquelas que são apontadas pelos pesquisadores e críticos como 
sendo vulnerabilidades e oportunidades de reflexão e melhoria, também é importante para o 
sucesso desse processo. 
 
2.3 DESVANTAGENS 
À exemplo do ocorre com as vantagens, as desvantagens tambémpodem ser 
decorrentes da forma de aplicação do processo orçamentário. Como limitações do sistema 
orçamentário, podem-se assinalar as seguintes: 
 
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 o descolamento entre o planejado e o realizado, seja em termos numéricos ou 
apenas de intervalo de tempo para sua obtenção, atrapalham o processo de 
previsão de gastos e receitas, bem como a implementação de estratégias; 
 a dificuldade de considerar aspectos ambientais, tais como variações de clientes, 
concorrência, mudanças de legislação e variações econômicas; 
 o período de tempo demasiado longo também reduz a precisão das estimativas, o 
que exige revisões constantes; 
 visão fortemente pautada nos aspectos financeiros levando muitas vezes a perda do 
foco e a “brigas” internas por recursos que, não raras vezes resultam em atitudes 
antiéticas ou em desmotivação. 
Há outros aspectos como estimativa das medidas pautadas fortemente em dados 
históricos, imposição de cortes gerais, lapso de tempo grande entre a previsão e a comparação 
com o realizado bem como, falta de flexibilidade do processo que não permite grandes ajustes 
depois de implementado gerando assim, baixa capacidade adaptativa às mudanças ambientais. 
Como já tratado, o orçamento deve permitir a prática gerencial flexível e dinâmica e, 
portanto adequada às necessidades da organização, atendendo às especificidades em relação 
ao nível de detalhamento, complexidade e agilidade das informações prestadas, mantendo-se 
sempre o mais próximo possível da realidade da organização e do mercado. 
De modo geral, as práticas utilizadas pelo orçamento são direcionadas ao 
planejamento e controle de vendas, custos de fabricação, despesas, caixa e de investimento, 
podendo ser subdividas em novas modalidades, de acordo com o grau de necessidade e 
detalhamento pretendido pela organização. Tais peças serão tratadas nos próximos capítulos. 
Antes faz-se necessário lançar um olhar sobre os principais tipos de orçamentos, suas idéias 
centrais, características, vantagens e limitações. 
 
2.4 TIPOS DE ORÇAMENTO 
Como existe uma grande variedade de organizações, com amplo leque de setores de 
atuação e atividades, naturalmente haverá também um conjunto de métodos distintos de 
orçamento mais ou menos adequado às peculiaridades de cada negócio. Este tópico se destina 
a apresentar os principais tipos de orçamentos discutidos na literatura e os aspectos centrais 
que os caracterizam. 
 
2.4.1 Orçamento Empresarial As práticas de planejamento e controle fazem parte do cotidiano da maioria das 
organizações, especialmente as de grande porte, visto que sua complexidade requer métodos 
específicos para dimensionar os custos e despesas de manutenção de seus vários 
departamentos e indicar sua saúde financeira como um todo. 
O orçamento, embora tenha sua origem na esfera pública como ferramenta de controle 
governamental, começou a ser usado no mundo corporativo no início do século XX, ganhando 
popularidade nas décadas de 50 e 60, quando sua prática tornou-se rotineira em grandes 
organizações. 
No orçamento empresarial os recursos são projetados de acordo com os processos 
básicos executados pela organização para produzir um produto ou prestar um serviço como, 
compras, vendas, finanças, produção, recursos humanos, administração, entre outros. Sob esse 
enfoque, geralmente ele tem como linha central a estimativa dos recursos necessários e 
disponíveis a partir da estrutura organizacional. Isto orienta as organizações a adaptar-se às 
necessidades especificas, com grau de detalhamento e periodicidade que auxiliem os centros 
de responsabilidade a planejar e controlar as compras, vendas e gastos com operações. Neste 
 
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caso, o gestor tem à sua disposição uma série de peças para avaliar e dimensionar o fluxo de 
recursos da organização. 
Neste modelo, os recursos são projetados de acordo com a estrutura departamental ou 
centro de responsabilidade da organização, ou seja, as peças orçamentárias dividem-se em: 
operacionais: vendas, compras, fabricação, distribuição e administração e, financeiras: fluxo 
de caixa, investimentos, projeção da Demonstração do Resultado – DR e da Demonstração de 
Posição Financeira – DPF também conhecido como Balanço Patrimonial - BP. O Quadro 2.1 
apresenta as principais diferenças entre o orçamento empresarial e os demais tipos. 
De um modo geral, as práticas utilizadas pelo orçamento empresarial são direcionadas 
ao planejamento e controle de vendas, custos de fabricação, despesas, caixa e de investimento, 
podendo ser subdividas em novas modalidades, de acordo com o grau de necessidade de 
detalhamento pretendido pela organização. Tais peças serão tratadas detalhadamente nos 
próximos capítulos. 
 
2.4.2 Orçamento Contínuo Embora a forma de planejamento orçamentário mais comum seja a anual, este pode 
ser um período de tempo demasiado longo para muitas organizações, especialmente aquelas 
inseridas em cenários dinâmicos como as do setor de tecnologia. 
Assim, o orçamento contínuo vem ganhando espaço junto às organizações, por 
permitir maior maleabilidade e revisão de objetivos e metas. Embora tenha um intervalo de 12 
meses como período padrão, sua base pode ser móvel, o que significa que ao fim de um 
período, acrescenta-se outro. Por exemplo, ao encerrar o mês de janeiro de X1, acrescenta-se 
janeiro de X2, fazendo com que o novo horizonte do planejamento seja de fevereiro de X1 a 
janeiro de X2. Resumindo, no orçamento contínuo ocorre a renovação do período concluído e 
acréscimo do mesmo período no futuro. 
Na sua forma tradicional, esse tipo de orçamento estima recursos para um, dois ou 
três meses, considerando o ano como período base, mediante o abandono do período 
encerrado e a adição de um novo. Já na atual conjuntura essa forma pode ser utilizada para 
refinar as medidas, estimando o orçamento para um período anual e fazendo revisões e 
reprojeções em períodos menores que podem ser de um mês, trimestre ou semestre. 
O orçamento contínuo oferece como vantagens básicas a agilidade de orçar em 
períodos de tempo menores, a incorporação de novas variáveis e o resultado mais detalhado e, 
conseqüentemente, mais próximo da realidade. Isto permite mais realismo nas estimativas, 
uma vez que trabalha com prazos curtos e gera maior flexibilidade para o gerenciamento dos 
recursos. 
Por outro lado, por demandar a participação das diversas áreas da organização, a 
variável humana exerce um papel central. Logo, a qualificação, comprometimento e 
responsabilidade destas pessoas são cruciais para o êxito deste tipo de orçamento. Este 
processo talvez não seja o mais adequado para organizações que atuam em mercados estáveis 
ou com ciclos de produto longos. Nestes casos, outros tipos de orçamento podem ser mais 
recomendáveis. 
 
2.4.3 Orçamento de Base Zero O orçamento de base zero - OBZ teve sua origem em 1960 no Departamento de 
Agricultura dos EUA. Em empresas privadas, sua primeira implementação ocorreu em 1970, 
na Texas Instruments. 
Entre as principais características está a não perpetuação das deficiências do plano 
anterior, cuja elaboração não toma o período precedente como ponto de partida, requerendo 
que todas as atividades em projeção sejam devidamente justificadas e quantificadas antes da 
 
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distribuição de recursos. A projeção dos recursos é baseada em pacotes de decisão da estaca 
zero, com justificativa e priorização (o que e quando gastar) para todos os gastos. 
Pyhrr (1976) define o orçamento de base zero como sendo um processo funcional de 
planejamento e controle operacional, no qual cada gestor deve justificar detalhadamente suas 
solicitações de dotações orçamentárias, a partir do ponto zero, para serem analisadase 
avaliadas sistematicamente e classificadas por ordem de importância em diferentes etapas 
operacionais. 
Os objetivos do orçamento base zero são apresentados por Carvalho (2002), onde 
destaca: i - análise de todos os processos organizacionais partindo de uma base zero; ii - 
alinhamento dos objetivos e metas das unidades de negócio com o planejamento da 
organização; iii - alocação de recursos segundo os fatores-chave da organização; iv - 
aprovação de níveis de gastos, além de desenvolvimento participativo e fornecimento de 
subsídios e informações úteis para a gestão. 
Nesta prática orçamentária, o gestor deve explicar de modo minucioso as solicitações 
de recursos, incluindo custos, finalidades, benefícios para a organização, conseqüências gerais 
e formas de controle. O OBZ pode ser dividido em pacote de base zero (PBZ), núcleo de base 
zero (NBZ) e variável base zero (VBZ). O Pacote de Base Zero – PBZ, segundo Pyhrr 
(1981), é um documento que identifica e descreve uma atividade específica de modo a que o 
gestor possa: (1) avaliá-la e priorizá-la em relação a outras atividades que concorram para a 
obtenção de recursos imediatos e (2) decidir aprová-la ou rejeitá-la. Para exemplificar o 
pacote pode-se utilizar: pacote aluguéis, pacote utilidades, pacote pessoal e pacote fretes, 
entre outros. Já a Variável Base Zero - VBZ é a menor unidade de acumulação dos gastos, 
como a conta contábil que registra o consumo dos recursos. Pode-se utilizar como exemplo a 
conta “cartuchos para impressora”, “canetas”, “papel”, entre outros. O Núcleo de Base Zero - 
NBZ é a junção de várias VBZ por apresentarem natureza de gasto semelhante e, assim, 
facilitar o controle pelo responsável. Por exemplo, as VBZ citadas anteriormente podem ser 
classificadas na NBZ “material de escritório”. 
As principais vantagens deste método referem-se a: i - orçamentação partindo das 
necessidades efetivas da organização para então projetar os recursos visando atendê-la; ii - a 
busca pela melhoria contínua; iii - minimização das estruturas; e, iv - foco na produtividade e 
maior envolvimento das pessoas. Isto conduz a flexibilização do processo, o que permite sua 
implementação em qualquer organização, além de minimizar a alocação de recursos em 
projetos que já estejam concluídos. As atividades normalmente podem ser controladas por 
meio das relações de contribuição para o resultado global do negócio. Isto demonstra que o 
OBZ pode ser implementado em qualquer organização com ou sem fins lucrativos, em 
atividades industriais, comerciais e de serviços. Zimmerman (2000) acredita que o OBZ é 
interessante para empresas com grande rotação de empregados e mudanças substanciais nas 
estratégias e clima de muita incerteza. 
Em contrapartida, exige maior tempo de elaboração, bem como maior nível 
burocrático nas decisões. Assim, entre as principais desvantagens pode-se destacar o aspecto 
burocrático, com muitos papéis e inúmeros controles. 
Outro tipo de proposição orçamentária versa sobre o orçamento flexível. Suas 
principais características serão apresentadas na seqüência. 
 
2.4.4 Orçamento Flexível As bases do método foram lançadas no início de 1970, na Alemanha, por Kilger e 
Plaut, conhecidas como GrenzPlanKostenrechnung ou GPK. O sistema incorpora dois 
princípios básicos: os centros de responsabilidade com o planejamento e controle e o cálculo 
do custo por objeto e a nítida separação entre custos fixos e variáveis. Esses princípios 
formam a base do Flexible PlanKostenrechnung ou orçamento flexível. 
 
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O orçamento flexível aplica-se aos casos em que os custos variam de acordo com o 
nível de atividade da organização. Assim, se o nível de atividade for distinto do previsto, os 
valores orçados serão ajustados ao nível real, para então fazer a análise comparativa. 
Com isso o orçamento flexível demanda conhecimento adequado dos padrões de 
comportamento dos custos, separando-os em variáveis e fixos. Isto requer a determinação dos 
valores unitários de vendas e custos, que vão possibilitar antes da realização do controle, o 
ajuste dos valores globais. Isto porque as variações do orçamento podem ser decorrentes de 
erros no planejamento, registro ou execução. Na execução, por exemplo, os desvios podem 
ocorrer em razão de variações em quantidades e preços, entre outros fatores. 
Quanto à elaboração do orçamento flexível, Horngren, Foster e Datar (2000) 
estabelecem cinco etapas de implementação, na seguinte ordem: i - fixação do preço orçado 
por unidade vendida, dos custos variáveis e fixos orçados; ii - determinação do volume real 
das medidas de receita; iii - determinação do orçamento flexível da receita com base na 
receita orçada e no número de medidas da receita; iv - determinação da quantidade de 
medidas na alocação de custos; e, por fim, v - elaboração de um orçamento flexível dos 
custos, considerando os custos variáveis e fixos orçados e a quantidade real das medidas de 
custo. Neste sentido, Lunkes (2007) alerta que o importante no orçamento flexível é a 
possibilidade de identificar a origem das diferenças, que podem ser fruto de variação do preço 
e volume etc., ou foram causadas por eficiência ou ineficiência no uso dos materiais, mão-de-
obra, entre outros recursos. Para tomar decisões acertadas, é preciso ter clareza das causas 
dessas variações, para então implementar ações pontuais e efetivas. 
Em suma, o orçamento flexível facilita a identificação das causas dos desvios, com 
possibilidade de atribuição de responsabilidade. Isto permite que a organização tenha maior 
controle sobre as variações de vendas e produção, adequando as projeções ao nível real de 
atividade, tornando-a mais preparada para fazer frente às mudanças do ambiente. 
Quando há necessidade de um orçamento detalhado por atividade, entra em cena a 
proposição do orçamento por atividades. Este tema será estudado no tópico seguinte. 
 
2.4.5 Orçamento por Atividades O orçamento por atividades foi proposto por volta dos anos 80. Primeiro nos meios 
acadêmicos e depois com aplicações práticas. De acordo com Lunkes (2007), ele foi adotado 
pelas organizações por oferecer três vantagens básicas em relação a outros modelos: i - 
aumentar a compreensão acerca da dinâmica dos custos; ii - fundamentar as ações e decisões; 
e, iii - auxiliar no planejamento e controle. O princípio básico do orçamento por atividades é a 
projeção das necessidades de trabalho em termos de atividades para execução dos processos e, 
conseqüentemente dos recursos nas atividades com o uso de direcionadores de custos. 
Assim, o orçamento por atividades mantém o foco sobre os custos das ações que 
agregam valor aos produtos e serviços, unindo os custos indiretos em torno de atividades 
homogêneas centrais, o que permite aos gestores estabelecerem relações de causa e efeito para 
sua identificação. O orçamento baseado em atividades é um plano quantitativo e financeiro 
que direciona a organização a focalizar atividades e recursos visando atingir objetivos 
estratégicos. É a expressão do plano esperado, refletindo a previsão dos direcionadores e 
atividades necessárias para atender o volume dos objetos de custo. 
A compreensão do funcionamento do orçamento por atividades requer o 
entendimento dos conceitos de alguns de seus fundamentos básicos. Entre eles, destaque para 
os recursos que constituem os gastos necessários a concretização do negócio, referindo-se 
nesse caso mais especificamente as entradas do sistema. Já o processo é o conjunto de 
atividades interdependentes cuja relação culmina num resultado. As atividades referem-se à 
utilização de tempo e recursos da organização na direção de seus objetivos, cuja análise 
descreve as operações do negócio e reduz a complexidade da estrutura organizacional, 
 
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decompondo-a em partes menores,ou seja, são unidades de trabalho. Os direcionadores de 
custos tratam das relações entre consumo de tempo e recursos e desempenho das atividades. 
No primeiro momento, o orçamento por atividades determina a demanda, os 
produtos e a capacidade de atendê-los, por meio de direcionadores de receita. Posteriormente, 
serão determinadas as atividades necessárias para atender à demanda projetada, mediante 
direcionadores de custo. Por último, serão determinados os recursos necessários para suprir as 
atividades projetadas por meio de direcionadores de recursos. 
Como as atividades se referem ao uso de tempo e recursos, as organizações devem 
relacionar seu orçamento com seu mix de produtos e serviços a fim de não apenas contabilizar 
gastos realizados, mas determinar expectativas de gastos para períodos regulares. A 
implementação do orçamento por atividades, segundo Bleeker (2001), requer uma série de 
passos: i - determinação da demanda para cada produto ou serviço, com o máximo de 
informações relativas à clientela e produção; ii - identificação da taxa de consumo da 
atividade por objeto de custo, o que inclui a mensuração dos valores de cada direcionador de 
atividade; iii - previsão da demanda de atividades organizacionais; iv - identificação da taxa 
de consumo dos recursos, considerando o grau de eficiência em gastos diretos e indiretos 
relativos a cada atividade; v - multiplicação do total das atividades pela taxa de recursos 
consumidos, determinando deste modo o montante de recursos suficientes à satisfação da 
demanda; vi - conversão do total de recursos requeridos com o montante de recursos 
empregados, identificando “gargalos” que limitam a capacidade total de produção da 
organização e; vii – projeção de recursos necessários ao atendimento da demanda estimada 
dos objetos de custo. 
Como principais vantagens do orçamento por atividades, Horngren, Foster e Datar 
(2000) relacionam o alto grau de realismo, com maior precisão em relação aos custos e aos 
recursos necessários, uma vinculação mais clara entre custos e responsabilidades funcionais e 
identificação de desperdícios, eliminação de atividades que não agregam valor, redução de 
tempo ou recursos necessários a cada atividade, identificação de atividades menos onerosas, 
priorização de atividades, justificativa quanto à utilização de recursos, acompanhamento dos 
benefícios e avaliação contínua do desempenho (KAPLAN e COOPER, 1998). 
 
2.4.6 Orçamento Perpétuo O orçamento perpétuo tem como pano de fundo a lógica que une relações de causa e 
efeito entre eventos e processos, considerando desempenhos individuais e globais no sucesso 
da organização. Este procedimento permite a atualização dos procedimentos relativos aos 
eventos-chave, padroniza relatórios para sua descrição e utiliza dados atuais para sua 
validação. 
Horngren, Foster e Datar (2000) descrevem que ao adotar a relação causa e efeito, os 
gestores podem identificar a variável que mais consome recursos. Com isto, passam a ter uma 
importante ferramenta para auxiliá-los a predizer o futuro. Para tanto, eles devem saber o que 
acontecerá se não forem tomadas as medidas para preveni-lo, visão esta, potencializada com o 
uso da relação causa e efeito. 
A previsão dos gastos a serem alocados às peças orçamentárias é feita no orçamento 
perpétuo na seqüência lógica dos acontecimentos dos eventos. O evento chave dispara os 
demais, definindo o montante de trabalho ou o desempenho da atividade e, conseqüentemente, 
o montante de recursos a serem empregados. Desta maneira, a variação dos eventos chave 
provocará variações nas previsões orçamentárias, dando a organização grande maleabilidade e 
aumento no grau de realismo que favorece a implementação de padrões, pois uma visão geral 
sobre a natureza das causas permite uma maior compreensão dos seus efeitos, favorecendo o 
entendimento dos processos. 
 
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A visão estratégica permite a avaliação das condições correntes e, 
conseqüentemente, das relações entre ganhos e desempenho, que definirá os recursos 
orçamentários, cuja implementação deve ser acompanhada pelo monitoramento das condições 
previstas considerando possíveis mudanças nos eventos chave. Tais condições permitem o 
acompanhamento da relação entre carga de trabalho prevista e o impacto no desempenho, 
abrindo oportunidade para correções da análise de custos de capitais e de atividades 
operacionais, seguida pela monitoração dos alvos estratégicos, que determinam a visão 
estratégica, e assim por diante, em um novo ciclo (BRIMSON, 1999). 
Como principais pontos fortes do orçamento perpétuo pode-se destacar a alteração e 
atualização do orçamento de acordo com mudanças nos eventos chave; a compreensão das 
relações entre os eventos chave e as medidas orçamentárias; aproveitamento das 
oportunidades; gerenciamento das capacidades, identificando excessos e carências; 
diminuição dos custos e aumento da produtividade; flexibilidade do processo e maior 
envolvimento dos colaboradores. 
 
2.4.7 Beyond Budgeting O Beyond Budgeting – BB pode ser traduzido como “além do orçamento”. Ele foi 
desenvolvido por meio de um fórum de empresas denominado Beyond Budgeting Round 
Table (BBRT), em 1998. Apesar de ser tratado na literatura como um tipo de orçamento, ele 
na verdade vai além do orçamento tradicional, pois surgiu com a reunião de organizações não 
satisfeitas com os resultados e suportes à gestão alcançados pelos tipos tradicionais. 
O BB permite a adoção de um modo de gestão mais descentralizado. Em lugar de 
uma hierarquia e liderança centralizada, ele habilita a tomada de decisões e o senso de 
responsabilidade sobre o resultado previamente fixado. Assim, ele se propõe a criar um 
ambiente de trabalho auto-gerenciado e uma cultura baseada na responsabilidade. 
Conseqüentemente, isso traz maior motivação, produtividade e melhor atendimento das 
necessidades dos clientes etc. 
Os vários casos estudados mostram que os princípios deste modelo podem ser 
aplicados de diferentes formas. Isto faz com que as organizações não tenham mais um 
processo formal e centralizado de orçamento. As unidades de responsabilidade baseadas em 
medidas de desempenho estabelecidos pela controladoria ou outra área desenvolvem 
orçamentos simplificados e descentralizados. Este modelo incorpora os principais avanços da 
literatura em termos de instrumentos de gestão como, empowerment, descentralização, 
aplicação do Balanced Scorecard, Gerenciamento de valor e por atividades, entre outros. 
Desta forma, o BB visa proporcionar rapidez e eficiência no trato de eventuais 
mudanças de cenários, atendendo aos anseios dos diversos públicos com os quais interage. No 
beyond budgeting, os recursos são estimados de forma descentralizada e flexível, guiado por 
um conjunto de doze princípios básicos, que abrangem regras de liderança e gerenciamento de 
desempenho. Nesta tarefa, os princípios e valores norteadores das ações na organização 
devem ficar bem definidos e compreendidos por todos os colaboradores. Ou seja, as regras do 
jogo devem estar claras e inteligíveis. 
Todos devem saber que a iniciativa responsável e alinhada não só é permitida como, 
desejada. Por outro lado, a postura passiva e meramente reativa tende a ser reprimida e 
penalizada. Devem ser definidas também as fronteiras de aspectos como: autoridade e 
responsabilidade de quem delega e dos delegados; estruturas material, humana, financeira e 
de logística, necessárias para lograr êxito nesta nova filosofia de gestão; existência de 
sistemas de planejamento, mensuração, controle e avaliação do desempenho associados aos 
sistemas de motivação e recompensa. 
Em suma, trata-se da forma mais atual e ampliada dos tipos de orçamento e com a 
expectativa de geração de resultados mais elaborados e consistentes. Porém, sua 
 
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operacionalização requer diversas mudanças nas organizações. Mudanças estas, nem sempre 
fáceis e rapidamente implementáveis. 
 O Quadro 2.1 apresenta resumidamente as principais características e diferenças entre 
os tipos de orçamento apresentados. 
 
 
 
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Evento Tipo de Orçamento Empresarial Contínuo Base Zero Flexível Atividades Perpétuo Beyond Budgeting 
Estima recursos nos 
processos básicos, 
podendo ter como base 
a estrutura 
organizacional e os 
valores de anos 
anteriores. 
Estima recursos 
com renovação do 
período concluído e 
acréscimo do 
mesmo período no 
futuro. 
Estima recursos em 
pacotes de decisão de 
acordo com as 
necessidades, da 
estaca zero, com 
justificativa e 
priorização. 
Estima recursos para 
vários níveis de 
atividade, ajustando-as 
a atividade real para 
então realizar a análise 
comparativa. 
Estima recursos em 
termos de atividades 
necessárias, com 
utilização dos 
direcionadores de custo. 
Estima recursos com 
base na relação causa 
e efeito. 
Estima recursos de 
forma descentralizada e 
flexível, guiado por um 
conjunto de princípios. 
Horizonte de 
Tempo Ciclo anual 
Ciclos menores 
(contínuos) 
Geralmente ciclo 
anual, podendo 
apresentar 
atualizações. 
Ciclo anual Geralmente ciclo anual 
Ciclos menores 
(ocorrência de 
eventos-chave) 
Ciclos menores 
(contínuos) 
Principais 
Vantagens 
Focaliza-se em 
recursos necessários 
para atender a 
demanda. 
 
Planificação das 
atividades da 
organização. 
A redução de custos 
tende a ser feita de 
forma gradual. Possibilidade de 
inclusão de 
variáveis durante o 
ciclo. Elaboração de 
orçamentos com 
maior precisão. 
 
 
Tende a eliminar a 
ineficácias do 
passado. Focaliza a redução de 
gastos. Necessidade de 
justificar o porque da 
utilização dos 
recursos e sua 
priorização. 
Possibilidade de cobrar 
responsabilidade pelas 
variações. Projeta recursos 
necessários ao 
atendimento daquele 
nível de atividade. Possibilidade de 
determinar o equilíbrio 
financeiro. 
Sincroniza processos, 
atividades e objetos de 
custo. Projeta recursos 
necessários ao 
atendimento dos objetos 
de custos. Alto grau de realismo Eliminação de 
atividades que não 
agregam valor 
Projeta recursos 
necessários ao 
atendimento do 
cliente. Autoriza os gestores 
a utilizar os recursos 
conforme a carga de 
trabalho. Tende a localiza as 
causas dos 
problemas. 
Melhor atendimento das 
necessidades dos 
clientes Auxilia na 
descentralização da 
tomada de decisão 
 
 
Principais 
Limitações 
Perpetua ineficiências 
de anos anteriores. Freqüentemente inclui 
cortes iniciais 
arbitrários feitos pela 
alta administração, 
baseado em 
porcentagem fixa. 
 
Perpetua 
ineficiências de 
anos anteriores. 
 
 
Tende a ser 
extremamente 
burocrático. 
 
Maior de tempo de 
elaboração. 
Maior necessidade de 
entendimento dos 
custos (fixos e 
variáveis). 
Alto grau de 
complexidade na sua 
elaboração. 
 
Necessidade de 
software sofisticado. 
Alto grau de 
dificuldade de 
estabelecer a relação 
causa-efeito. 
Possibilidade de perda 
do controle 
 
Necessidade de maior 
capacidade de gestão e 
motivação dos 
colaboradores 
Tipo de Controle Ideal – real Ideal-real Ideal-real Real - real Ideal-real Ideal-real Ideal - ideal Quadro 2.1 Principais características e diferenças entre os tipos de orçamentos 
 
 
Material desenvolvido pelos Professores: 
Darci Schnorrenberger, Dr, Rogério João Lunkes, Dr, 
12 
2.5 PEÇAS ORÇAMENTÁRIAS 
 
Habitualmente, após elaborado o planejamento de longo prazo da organização, 
evolui-se para o estágio seguinte, que consiste em buscar quantificar estes planos, tanto em 
quantidades físicas quanto em unidades monetárias. Trata-se do processo de elaboração do 
sistema orçamentário. 
Na seqüência, são apresentadas rapidamente, as principais peças de um sistema 
orçamentário. Elas são projetadas de forma encadeada e seqüencial, porém, não 
necessariamente, terão que estar presentes em todos os sistemas, como também podem existir 
outros desdobramentos, de acordo com a estrutura e complexidade da organização. 
As peças orçamentárias são os centros de atribuição de resultado, tais como vendas, 
produção, compras e administração, que permitem ao gestor planejar e controlar os processos 
básicos da organização. Elas possuem utilidades e peculiaridades locais e passam a atingir sua 
plenitude quando elaboradas de forma sistêmica, permitindo o planejamento integrado das 
necessidades e desempenhos esperados dos gestores responsáveis pela sua execução. As peças 
estão interligadas em uma relação de causa e efeito, o que requer informações uma das outras, 
em maior ou menor escala. A Figura 2.1 apresenta as principais interações entre as várias 
peças, permitindo ao gestor desenvolver uma visão abrangente da dinâmica de sua elaboração. 
 
Figura 2.1 Peças básicas de um sistema orçamentário 
 Fonte: elaborada pelos autores 
 
 
Orçamento de Vendas 
Orçamento de Produção 
Orçamento dos Custos de Produção Orçamento de 
Matérias-Primas 
Orçamento de 
Mão-de-Obra 
Direta 
Orçamento dos 
Custos Indiretos de 
Fabricação 
Projeção da 
Demonstração do Resultado 
Projeção da Demonstração de 
Posição Financeira ou Balanço 
Patrimonial 
Orçamento de 
Investimentos 
Orçamento 
de Caixa 
 
Orçamento das Contas 
a Receber 
Orçamento de 
Estoques 
Orçamento de 
Empréstimos 
Financiamentos 
Orçamento das Despesas Operacionais Orçamento das 
Despesas de Vendas 
e de P&D 
Orçamento das 
Despesas 
Administrativas 
Orçamento das 
Despesas 
Financeiras 
Orçamento dos 
Impostos s/Vendas 
Orçamento das 
Contas a Pagar 
Definições Estratégicas 
 
Material desenvolvido pelos Professores: 
Darci Schnorrenberger, Dr, Rogério João Lunkes, Dr, 
13 
 
Conforme Figura 2.1, constata-se que existe um grau de interelação em grande parte 
das peças, algumas em maior e outras de menor intensidade. Entretanto, o importante neste 
caso está em entender a organização como um sistema vivo e dinâmico, onde o desempenho 
de uma área afeta o de outra. Somente depois de alcançado este entendimento, é que os 
gestores responsáveis, tanto pela elaboração, execução, análise e controle, estão em condições 
de efetivamente darem suporte ou tomarem decisões. 
 
2.6 QUESTÕES PARA REFLEXÃO 
 
a) O que vem a ser um orçamento? 
b) O que um orçamento deve permitir? 
c) Quais as condições necessárias para implementar um ciclo orçamentário? 
d) Quais são as principais vantagens do orçamento? 
e) Quais são as possíveis desvantagens do orçamento? 
f) Quais são os tipos de orçamento existentes? Qual a idéia central de cada um deles? 
g) Qual é o melhor tipo de orçamento? 
h) Quais são as peças que compõe o sistema orçamentário?